Diplomski rad,Rebronja Anela, kompletan.doc

UNIVERZITET U SARAJEVU

EKONOMSKI FAKULTET U SARAJEVU

ANELA REBRONJA

KNJIGOVODSTVENI ASPEKTI

UPRAVLJANJA NEKRETNINAMA

DIPLOMSKI RAD

SARAJEVO, APRIL 2013.

UNIVERZITET U SARAJEVU

EKONOMSKI FAKULTET U SARAJEVU

KNJIGOVODSTVENI ASPEKTI

UPRAVLJANJA NEKRETNINAMA

DIPLOMSKI RAD

Predmet: Menadžment nekretnina

Mentor: prof. dr. Čizmić Elvir

Student: Rebronja Anela

Indeks br. 67828

Studija: Menadžment

Smjer: Računovodstvo i revizija

Sarajevo, april 2013.

S A D R Ž A J

1. UVOD...............................................................................................................12. STALNA SREDSTVA....................................................................................23. NEMATERIJALNA SREDSTVA.................................................................5

3.1. Ulaganje u tuđi objekat koje se kompenzira za zakupninom.......................................................5

3.2. Ulaganje u tuđi objekat (nemat. imovina) koja se ne kompenzira sa zakupninom.......................7

4. NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA............................................8

4.1. Zemljište....................................................................................................................................10

4.1.1. Kupovina zemljišta iz vlastitih sredstava............................................................................11

4.1.2. Ulaganje zemljišta u drugo pravno lice...............................................................................13

4.1.3. Dobijanje zemljišta u vidu donacije....................................................................................13

4.2. Građevinski objekat...................................................................................................................15

4.2.1. Izgradnja građevinskog objekta vlastitim sredstvima u vlastitoj režiji................................15

4.2.2. Izgradnja građevinskih objekata iz tuđih sredstava – korištenjem kredita banaka.............18

4.2.3. Adaptacija građevinskog objekta........................................................................................20

4.2.4. Prodaja građevinskog objekta.............................................................................................20

4.2.5. Prodaja građevinskog objekta koji je 100 % otpisan...........................................................21

4.2.6. Višak i manjak poslovnog prostora.....................................................................................22

4.3. Isknjižavanje stalnih sredstava...................................................................................................23

5. INVESTICIJSKE NEKRETNINE..............................................................24

5.1. Početno priznavanje vlastite imovine koja ce biti klasifikovana kao „ulaganje u nekretnine“...27

5.2. Izgradnja objekta za vlastite potrebe..........................................................................................31

5.3. Početno priznavanje ulaganja u nekretnine imovine koja je u lizingu i naknadno mjerenje imovine koja je u poslovnom lizingu................................................................................................33

5.4. Mjerenje vrijednosti „ulaganja u nekretnine“ nakon početnog priznavanja...............................36

5.4.1.Primjena metode fer vrijednosti za naknadno mjerenje „ulaganja u nekretnine“.................36

5.4.2.Primjena metode nabavne vrijednosti za naknadno mjerenje „ulaganja u nekretnine“.......38

5.5. Otuđenje imovine klasificirane kao „ulaganje u nekretnine“ i njeno isključivanje iz bilansa stanja................................................................................................................................................38

5.6. Objavljivanje.............................................................................................................................40

6. REVALORIZACIJA STALNIH SREDSTAVA........................................417. ZAKLJUČAK................................................................................................44LITERATURA..................................................................................................45

1. UVOD

Sredstva predstavljaju jedan od osnovnih elemenata finansijskih položaja pravnih lica. Stoga

pravna lica moraju posvetiti posebnu pažnju u vrijednovanju sredstava da bi imala što

realnije finansijske izvještaje koji su u skladu sa Međunarodnim standrardima finansijskog

izvještaja.

Mada se ovaj rad odnosi na principe vođenja i knjiženje nekretnina, ne bi bilo moguće poći sa

tako reći pola puta. Naravno, u tom kontekstu se misli, a treba prvo početi sa stalnim

sredstvima kao opštim pojmovima pa tek onda se treba usmjeriti na određene segmente.

Tako su na početku izlaganja tematike dati osnovni pojmovi o stalnim sredstvima kao što su

definicija i ključne determinante koje određuju stalna sredstva. Zatim se govori o

nematerijalnim sredstvima i slučajevima ulaganja u tuđi objekat.

U narednom dijelu se već prelazi na nekretnine,postrojenja i opremu kao zaseban segment

stalnih sredstava. Tu se detaljnije govori o kupovini, ulaganju kao i donaciji zemljišta.

Sljedeće o čemu se govori su građevinski objekti, njihova izgradnja, adaptacija, prodaja kao i

utvrđivanje viška i manjka poslovnog prostora, i na kraju njihovo isknjižavanje.

Predposljednji dio je posvećen investicijskim nekretninama i njihovim karakteristikama pri

početnom priznavanju, a pažnja će biti posvećena i naknadnom priznavanju i uočavanju

razlika između metoda fer vrijednosti i nabavne vrijednosti. Za kraj poglavlja o investicijskim

nekretninama govorit ćemo o njihovom otuđenju i objavljivanju.

Za kraj ćemo ponoviti značenje pojma revalorizacije i njen uticaj na povećanje vrijednosti

stalna sredstva koje treba direktno pripisati vlastitom kapitalu kao revalorizacione rezerve, ili

u slučaju smanjenja vrijednosti koje se priznaje kao rashod koji se direkno knjiži na teret

vlastitog kapitala.

1

2. STALNA SREDSTVA

Izraz stalna sredstva odnosi se na dugotrajnu imovinu koja se nabavlja za upotrebu u

poslovanju privrednog subjekta i ne namjerava se dalje prodati kupcima. Stalna sredstva

najčešće čine: zemljište, građevinski objekti, postrojenja, namještaj, inventar, uredska oprema,

transportna sredstva, biološka stalna sredstva, dugoročna finansijska ulaganja, te materijalna

stalna sredstva.

Prema međunarodnim računovodstvenim standardima1 pod pojmom stalnih sredstava

podrazumjeva se svako pojedinačno sredstvo koje u cjelosti ili djelimično ostaje u izvornom

obliku najmanje godinu dana i od koga se očekuje buduća ekonomska korist. Iz perioda u

period stalna sredstva gube dio upotrebne vrijednosti i istu prenose u novi proizvod kao svoje

trošenje, odnosno amortizaciju.

Stavka koja udovoljava definiciju elementa, treba se priznati ako: 2

a) je vjerovatno da će bilo koja buduća ekonomska korist povezana s tom stavkom priticati u

pravno lice ili oticati iz njega;

b) stavka ima cijenu ili vrijednost koja se može pouzdano izmjeriti.

Koncept vjerovatnoće se koristi kao kriterij priznavanja da bi se ukazalo na stepen

neizvjesnosti da će buduće ekonomske koristi, povezane sa stavkom, priticati u pravno lice ili

oticati iz njega. Koncept je povezan sa neizvjesnošću koja obilježava okruženje u kojem

pravno lice posluje. Procjena stepena neizvjesnosti toka budućih ekonomskih koristi vrši se na

osnovu dokaza, koji su raspoloživi u trenutku pripreme finanskijskih izvještaja.

Drugi kriterij za priznavanje neke stavke je taj da ona posjeduje cijenu ili vrijednost koja se

može pouzdano izmjeriti. U mogim slučajevima, cijena ili vrijednost moraju biti procjenjene;

korištenje razumnih procjena važan je dio pripreme finansijskih izvještaja i ne umanjuje 1 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) Međunarodni računovodstveni standardi (MRS). (2011). Mostar: Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. str. 29

2 ibid. str. 142

2

njihovu pouzdanost. Međutim, kada se razumna procjena ne može izvršiti, stavka se ne

priznaje u bilansu stanja ili bilansu uspjeha.

Prema Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS) i Novom kontnom okviru

stalna sredstva su prema njihovim funkcijama klasifikovana na:3

- nematerijalna sredstva;

- nekretnine, postrojenja i oprema;

- investicijske nekretnine;

- biološka sredstva;

- ostala (specifična) materijalna sredstva;

- avansi dati za sticanje svih oblika materijalnih i nematerijalnih sredstava iz ove grupe;

- ispravka vrijednosti iz osnova obračunate amortizacije, kao i iz osnova umanjenja vrijednosti.

Također, u skladu sa MRS-ima stalna sredstva mogu se naći u različitim funkcijama kao:

- sredstva namjenjena prodaji i prestanku poslovanja ;4

- sredstva u lizingu;

- sredstva u izgradnji;

- ulaganje u nekretnine.

Stalna sredstva sa aspekta funkcionalnog mjesta u privrednom subjektu mogu se podijeliti na:5

- sredstva u pripremi;

- sredstva u funkciji;

- sredstva van funkcije.

Stalna sredstva u pripremi su kategorije bilansne imovine koja su u postupku pribavljanja,

odnosno u pripremi da budu sredstva sposobna za funkciju stalnih sredstava.

Stalna sredstva u funckiji su ona sredstva koja su evidentirana na računima sredstava u

upotrebi i to su ona sredstva koja se mogu priznati kao bilansne pozicije kada je izvjesno da

3 Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. Kontni okvir za privredna društva. /www.srr-fbih.org/sr/aktualnosti.asp (pristupljeno: mart, 2013.)

4 Pavlović, M. i Piljić J. (2011). Računovodstvo privrednih društava. Sarajevo: Privredna štampa d.o.o. str. 97

5 Godišnji obračun za 2012. (2013). Sarajevo: FEB d.d. str. 52

3

će buduća ekonomska korist teći u korist privrednog subjekta, te kada je trošak sticanja ili

procjenjene vrijednosti pouzdano valoriziran.

Stalna sredstva van funkcije su sredstva isključena iz upotrebe iz sljedećih razloga:6

- zbog istrošenosti i otpisa do 100% vrijednosti sredstava;

- zbog nekorisnosti sredstava, iako nisu u potpunosti otpisana ona ustvari imaju

knjigovodstvenu vrijednost, što privrednom subjektu omogućuje da ta sredstva prenese na

sredstva namjenjena prodaji ili ih odmah rashoduje;

- sredstva koja su otpisana 100% od njihove vrijednosti, u skladu sa zakonskim propisima i

standardima njihova se vrijednost ne može ponovo definisati i kao takva ponovo priznati u

bilansu stanja.

Trošak nabavke materijalnih sredstava sastoji se od: kupovne cijene, uvoznih poreza i carina,

nepovratnog poreza i svih troškova koji se mogu povezati s dovođenjem sredstva u radno

stanje. Porez na dodatnu vrijednost koji je po ulaznom računu dobavljača za stalno sredstvo

priznat ne čini dio nabavne vrijednosti stalnog sredstva. Prema tome, početno nabavljena

sredstva se vrednuju po trošku nabavke.

Za naknadno mjerenje stalnih sredstava postoje dvije metode:7

- metoda nabavne vrijednosti podrazumjeva da se trošak nabavke umanjuje za akumuliranu

amortizaciju, tj. da se vodi po knjigovodstvenoj vrijednosti;

- metoda revalorizacije podrazumjeva da se vrijednost stalnog sredstva prikazuje po fer

vrijednosti. Prilikom povećanja fer vrijednosti stvara se revalorizacijska rezerva, a

umanjenjem fer vrijednosti nastaje rashod.

Tokom korištenja stalnog sredstva mogu se pojaviti naknadni izdaci. Ukoliko se naknadnim

izdacima za stalno sredstvo produžuje vijek upotrebe ili se postiže poboljšanje upotrebne



4

vrijednosti, takav izdatak imati će karakter dodatnog ulaganja i povećati će vrijednost stalnog

sredstva. Ukoliko se radi o obnovi postojeće funkcije u obliku tekućeg ili inevsticijskog

održavanja takav izdatak imati će obilježje rashoda.

3. NEMATERIJALNA SREDSTVA

Na pozicije nematerijalnih sredstava evidentiramo vrijednosti sa sljedeća dva konta: 013-

Ulaganja na tuđim stalnim sredstvima i 014-Ostala nematerijalna sredstva.

Na poziciji 013-Ulaganja na tuđim stalnim sredstva se iskazuju ulaganja koja su izvršena na

tuđim stalnim sredstvima uzetih u dugoročni operativni najam (lizing), za potrebe obavljanja

djelatnosti, a koje se ne smatraju investicijiskim nekretninama u smislu MRS 40 Ulaganje u

nekretnine, te koja zdaovoljava kriterij da budu priznata kao nematerijalna sredstva u skladu

sa MRS 38. U ovakvim slučajevima vrši se dogradnja, adaptacija i drugi kapitalni izdaci na

tuđim sredstvima uzetih u dugoročni operativni najam (lizing). Bitno je naglasiti da se vijek

amortizacije u ovom slučaju veže za period trajanja dugoročnog najma (lizinga).

U slučaju da se radi o investicionim ulaganjima ili tekućim ulaganjima, takvi izdaci bi

predstavljali rashod perioda.

Veliki broj pravnih i fizičkih lica koja koriste tuđi poslovni prostor moraju izvršiti određene

radove da bi uopšte mogli početi sa obavljanjem djelatnosti. Neki radovi su manjeg obima, ali

se nerijetko dešavaju situacije da zakupoprimac vrši značajne građanske zahvate da bi

osposobio poslovni prostor za obavljanje djelatnosti.

3.1. Ulaganje u tuđi objekat koje se kompenzira za zakupninom

Ova varijanta podrazumjeva da je Ugovorom o zakupu dogovoreno da će zakupoprimac

izvršiti određena ulaganja u zakupljeni poslovni prostor nakon čega će ove troškove

fakturisati zakupodavcu. Veoma često se u ovakvim situacijama vrši kompenziranje

međusobnih potraživanja i obaveza između zakupoprimca i zakupodavca.

Primjer:

5

Društvo je izvršilo ulaganja u tuđi objekat u vrijednosti 10.000 KM bez PDV-a i izvršena

ulaganja će se priznati kao unaprijed plaćena zakupnina. Ulaganja se ne mogu priznati kao

nematerijalno sredstvo, s obzirom na to da se prebijaju sa zakupninom, već predstavljaju

rashod perioda kojem pripadaju. Mjesečna zakupnina iznosi 2.000 KM bez PDV-a

(kompenzacija ulaganja za pet mjesečnih zakupnina).

Knjiženje:

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje

1. Faktura za ulaganje u tuđi objekat 532 10.000 Ulazni PDV 270 1.700 Obaveze prema dobavljačima 432 11.700 Za izvršena ulaganja na tuđem objektu

2. Prefakturisanje ulaganja 238 11.700 Izlazni PDV 470 1.700 Ostali prihodi (od prefakturisanja) 659 10.000 Za prefakturisanje prihoda

3. Faktura za mjesečnu zakupninu 533 2.000 Ulazni PDV 270 340 Obaveze prema dobavljaču-zakupodavcu 432 2.340 Za primljenu fakturu za zakupninu

4. Kompenzacija 238 2.340 Kompenzacija 432 2.340

Za kompenzaciju ulaganja sa zakupninom-1 mj.

5. Faktura za mjesečnu zakupninu 533 2.000 Ulazni PDV 270 340 Obaveze prema dobavljaču-zakupodavcu 432 2.340 Za primljenu fakturu za zakupninu

6. Kompenzacija 238 2.340 Kompenzacija 432 2.340

Za kompenzaciju ulaganja sa zakupninom-2mj.

itd. do 5.mjeseca

3.2. Ulaganje u tuđi objekat (nemat. imovina) koja se ne kompenzira sa zakupninom

6

Ova varijanta podrazumjeva slučaj kada Ugovorom o zakupu nisu predviđena ulaganja u tuđi

objekat od strane zakupoprimca, ali se ipak takva ulaganja dese. To praktično znači :8

- da je zakupodavac dobrovoljno investirao u zakupljeni prostor,

- da zakupoprimac ima pravo priznati ulazni PDV,

- da investicija do okončanja zakupa ostaje vlasništvo zakupoprimca i da

- zakupoprimcu pripada pravo priznavanja ulaganja kao sredstva i pravo obračuna amortizacije

nad uloženim dobrima, jer iste koriste u poslovne svrhe.

Pravo priznavanja ulaznog PDV-a se veže sa obavezama zakupoprimca da taj prostor koristi

najmanje 10 godina. Ukoliko bi zakupoprimac prije isteka datog roka prestao koristiti

zakupljeni prostor obavezan je izvršiti ispravku ulaznog PDV-a u skladu sa članom 36. stav 2.

Zakona o PDV-u.9

Primjer:

Društvo je izvršilo ulaganje u tuđi objekat u vrijednosti 10.000 KM bez PDV-a, a i izvršena

ulaganja se neće priznati kao naprijed plaćena zakupnina. U ovom slučaju se ulaganja mogu

priznati kao nemateijalno sredstvo, pri čemu se procjenjuje vijek trajanja i vrši se redovna

godišnja amortizacija ulaganja kao nematerijalnog sredstva.

Knjiženje:

R Iznos


9 Zakon o PDV-u ("Službeni glasnik BiH", broj 09/05) str.18

7

http://www.uino.gov.ba/download/Dokumenti/Dokumenti/bos/Porezi/PDV/Zakon_o_PDV.pdf

br. Opis Konto Duguje Potražuje1. Ulaganja u tuđi objekat 13 10.000 Ulazni PDV 270 1.700 Obaveze prema dobavljačima 432 11.700

Za izvršeno ulaganje-nematerijalna imovina

2. Trošak zakupnine 533 500 Ulazni PDV 270 85 Obaveze prema dobavljaču-zakupodavcu 432 585 Za primljenu fakturu za zakup (knjiženje redovno za svaki mjesec)

3. Trošak amortizacije 540 667 I.V. nematerijalne imovine 139 667 Obračun amortizacije nakon 1.godine (knjiženje svake godine)

Nakon isteka ugovornog odnosa (15 godina) je i ulaganje 100% amortizovano.

4. NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA

Nekretnine, postrojenja i opremu uređuju MRS 16 – Nekretnine postrojenja i oprema, MRS –

17 Lizing i MRS 36 - Umanjenje vrijednosti sredstava.

Cilj MRS 16, kao najvažnijeg za ovu materiju, je da propiše računovodstveni postupak za

nekretnine, postrojenja i opremu, tako da korisnici finansijskih izvještaja mogu razlikovati

ulaganja društva u svoje nekretnine, postrojenja i opremu te promjene u tim ulaganjima. 10

Glavna pitanja računovodstvenog obuhvatanja nekretnina, postrojenja i opreme su :11

- vrijeme priznavanje sredstava,

- određivanje knjigovodstvenih iznosa imovine korištenjem modela troška ili modela

revalorizacije

- obračun amortizacije i gubitaka zbog umanjenja vrijednosti imovine koji se priznaju u odnosu

na vrijednost sredstava.

10 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) Međunarodni računovodstveni standardi (MRS). (2011). Mostar: Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. str. 141


8

Trošak nekog predmeta nekretnine,postrojenja i opreme treba priznati kao sredstvo:12

- ako je vjerovatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u društvo,

- ako se trošak sredstava može pouzdano izmjeriti.

Trošak stavke nekretnina, postrojenja i opreme obuhvaća:13

- kupovnu cijenu i sve plaćene pristojbe

- svaki trošak koji se može pripisati dovođenju sredstava na lokaciju i u stanje neophodno za

namjeravanu upotrebu

- procjenjene početne troškove demontaže i premještaja sredstva i uređenja lokacije

- trošak materijala, rada i drugi inputi kod sredstva izgrađenog u vlastitoj režiji

Naknadni troškovi – trošak redovnog održavanja ovaj standard priznaje u bilanci uspjeha kao

rashod i to kad nastaje.

Kada se stalna materijalna sredstva nabavljaju iz tuđih izvora finansiranja (kratkoročnih ili

dugoroščnih kredita), kamata se pojavljuje kao zavisni trošak sticanja stalnih sredstava,

ukoliko su ispunjeni uslovi predviđeni MRS 23 – Troškovi pozajmica. To znači da će se

kamata pojaviti kao zavisni trošak samo u periodu u kome se obračunava i plaća dok se ta

sredstva pribavljaju i dok se ne stave u upotrebu. Trošak sredstava izgrađenog u vlastitoj režiji

utvrđuje se prema istim načelima kao i za nabavku.

Ukoliko je sredstvo nabavljeno putem razmjene za različito sredstvo ili drugu imovinu, u tom

slučaju trošak nabavke sredstva je fer vrijednost primljenog sredstva. Obavljena razmjena

mora biti izvršena u skladu sa postojećim zakonskim propisima i biti će obuhvaćena PDV-om,

jer je ustvari izvršen promet.

Kupovina je prva i osnovna promjena u procesu pribavljanja sredstava. Nabavka stalnih

sredstava po principu kupovine podrazumjeva da se trošak sticanja sredstava formira tako što

se na fakturnu vrijednost dodaju svi zavisni troškovi nabavke kao što su : carine, porezi,

osiguranje, troškovi utovara , prevoza, istovara, montaže, demontaže i svi drugi troškovi koji

se pojave i od kojih zavisi stavljanje nabavljenog sredstva u upotrebu.


13 ibid. str. 489

Ponekad da bi nekretnina, postrojenje i oprema mogli kontinuirano funkcionirati u budućnosti

potrebno je obavljati redovne preglede bez obzira koji su dijelovi bili zamijenjeni. Kad god se

obavi redovan veliki pregled, trošak tog pregleda se priznaje u knjigovodstvenu vrijednost tog

sredstva nekretnina, postrojenja i opreme kao trošak zamjene ako su zadovoljeni kriteriji za

priznavanje. Ostatak knjigovodstvene vrijednosti prijašnjih pregleda kao fizički odvojen dio

treba se otpisati. Takav se otpis provodi bez obzira je li trošak prijašnjeg pregleda utvrđen u

transakciji u kojoj je imovina kupljeno ili izgrađeno. Ako je potrebno, procijenjeni budući

troškovi sličnih pregleda se mogu koristiti kao indikacija o troškovima kada je imovina bilo

kupljeno ili izgrađeno.14

4.1. Zemljište

Na ovoj poziciji se iskazuje zemljište po nabavnoj, odnosno fer vrijednosti u skladu sa

relevantnim MRS/MSFI. Kada se zemljište vrednuje po nabavnoj vrijednosti, onda vrijednost

predstavlja zbir fakturne vrijednosti dobavljača, zavisnih troškova nabavke (taksa za ovjeru

ugovora, takse za uknjiženje zemljišta, poreza na promet nepokretnosti, provizije posrednika i

slični troškovi) i troškovi dovođenja u stanje funkcionalne pripravnosti.

Po osnovu namjene zemljišta se mogu razvrstati u:15

- poljoprivredna zemljišta,

- građevinska zemljišta,

- zemljišta za ekspoataciju rudnog bogatstva i

- zemljišta za ostale namjene.

Zemljište i zgrade su odvojena sredstva i za računovodstvene svrhe posmatraju se odvojeno,

čak i kada su zajedno nabavljeni. Zemljište inače ima neograničeni vijek upotrebe, pa se stoga

ne amortizuje. Zgrade imaju ograničeni vijek trajanja, pa se stoga amortizuju. Povećanje

vrijednosti zemljišta, na kome postoji zgrada, ne utiče na određivanje korisnog vijeka

14 . BRIAN FRIEDRICH, MEd, CGA, FCCA(UK), CertIFR and LAURA FRIEDRICH,MSc, CGA, FCCA(UK), CertIFR, Updated By STEPHEN SPECTOR, MA, FCGA. International Accounting Standard 16 (IAS 16), Property, Plant and Equipment http://www.cga-pdnet.org/Non VerifiableProducts/ArticlePublication/IFRS E/IAS 16.pdf


10

http://www.cga-pdnet.org/Non

upotrebe te zgrade. Ako nabavna vrijednost zemljišta uključuje i troškove demontiranja,

uklanjanja i restauracije područja, taj se dio zemljišta tokom vremena amortizuje kroz koristi

koje pravno lice očekuje od tih troškova.

Nabavka nekretnine i zemljišta najčešće se vrši zajedno, odnosno, sa kupovinom nekretnina

automatski se kupuje i zemljište koje se nalazi ispod i oko nekretnine.

Što je na površini zemlje, iznad ili ispod nje izgrađeno, a namjenjeno je da tamo trajno ostane,

ili je u nekretninu ugrađeno, njoj dograđeno, na njoj dograđeno ili bilo kako drugačije sa njom

trajno spojeno, dio je te nekretnine sve dok se od nje ne odvoji.16

Međutim, nisu dijelovi zemljišta one zgrade i drugo što je s njim spojeno samo radi neke

prolazne namjene.

Sa aspekta početnog priznavanja navedenih kategorija u poslovnim knjigama, lakše je izvršiti

knjiženje ako postoje već poznate, posebno iskazane vrijednosti zemljišta i nekretnine.

Međutim, ukoliko se vrijednost zemljišta i nekretnine iskaže zajedno (što je najčešće slučaj),

onda slijedi postupak procjene vrijednosti svakog pojedinačnog dijela.

Procjena se može vršiti na dva načina:17

- od strane sudskog vještaka građevinske struke ili

- od strane interne komisije formirane unutar društva, koja je kompetentna za realnu procjenu

vrijednosti zemljišta i nekretnina

4.1.1. Kupovina zemljišta iz vlastitih sredstava

Primjer:

Pravno lice X kupilo je građevinsko zemljište za 150.000 KM. Porez na promet nekretnina

iznosi 5 % ili 7.500 KM. Procjenjena vrijednost i kupovna vrijednost su iste. Obaveze su

odmah izmirene gotovinom sa žiro-računa. Zemljište je stavljeno u funkciju.

Knjiženje kod kupca:

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje

1. Materijalna sredstva u pripremi 025 150.000 Dobavljači u zemlji 432 150.000 Za kupovinu građevinskog zemljišta


17 ibid. str. 7311

2. Materijalna sredstva u pripremi 025 7.500

Ostale obav.za porez,doprinose i dr.dadžbine 489 7.500

Za knjiženje poreskih obaveza 3. Zemljište 020 157.500 Materijalna sredstva u pripremi 025 157.500 Za prijenos zemljišta u upotrebu

4. Dobavljači u zemlji 432 150.000

Ostale obav.za porez,doprinose i dr.dadžbine 489 7.500

Transakcijski račun 200 157.500 Za plaćanje obaveza

Porez na promet zemljišta ulazi u nabavnu cijenu ako ga plaća kupac, što je prikazano u

datom primjeru.

Kao sto se vidi, kupovina zemljišta morala je knjigovodstveno proći račun materijalnih

sredstava u pripremi (025), jer taj račun služi kao sabirni račun svih troškova nastalih prilikom

nabavke sredstava. Nakon stavljanja sredstva u upotrebu i stanje računa 025 se prenosi na

odgovarajući račun stalnog sredstva, a ovaj račun se gasi.

Knjiženje kod prodavca:

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Kupci u zemlji 211 150.000 Prihodi od prodaje stalnih sredstava 601 150.000 Za prodajnu vrijednost zemljišta 2. Rashodi prodatih stalnih sredstava 501 120.000 Zemljište u funkciji 020 120.000

Za knjigovod. vrijednost prodatog zemljišta

3. Transakcijski račun 200 150.000 Kupci u zemlji 211 150.000 Za naplatu potraživanja

4.1.2. Ulaganje zemljišta u drugo pravno lice

Primjer:

12

Ovaj primjer odnosi se na zajedničko ulaganje i zajedničku korist. U skladu sa zaključenim

ugovorom pravni subjekt X je uložio u pravni subjekt Y kao dugoročni ulog zemljište, čija je

procjenjena fer vrijednost 120.000 KM. U pravnom subjektu X knjigovodstvena vrijednost

tog zemljišta iznosi 90.000 KM.

Knjiženje kod ulagača:

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Ostala dugoročna potraživnja 78 90.000 Zemljište 020 90.000 Za dugoročno ulaganje zemljišta

Knjiženje kod primaoca:

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Zemljište 20 120.000 Ostale dugoročne obaveze 419 120.000

Za primljeno dugoročno ulaganje zemljišta

Po ulaganju zemljišta jednog pravnog subjekta u drugi mogu biti ugovorene i određene

naknade (provizije), koje će za jednu stranu biti prihod, a za drugu rashod.

4.1.3. Dobijanje zemljišta u vidu donacije

Donacije su pomoć drugih subjekata pravnom subjektu u obliku prenosa sredstava i na

osnovama prošlih ili budućih ispunjenja određenih uslova koji se odnose na poslovanje

pravnog subjekta.18 Donatori mogu biti država, nevladine organizacije i druga pravna i fizička

lica. Pitanje donacija regulisano je MRS 20 – Računovodstveno obuhvatanje državnih

donacija i objavljivanje državne pomoći. Za primljena donirana sredstva primalac utvrđuje

njihovu fer vrijednost i po toj vrijednosti knjigovodstveno ih evidentira.

U principu, za sva donirana sredstva mora se:19

18 Pavlović, M. i Piljić J. (2011). Računovodstvo privrednih društava. Sarajevo: Privredna štampa d.o.o. str. 108.

19 Pavlović, M. i Piljić J. (2011). Računovodstvo privrednih društava. Sarajevo: Privredna štampa d.o.o. str.108.13

- znati da li pripadaju stalnim ili tekućim sredstvima,

- utvrditi vrijednost po principu fer vrijednosti

- znati da li podliježe obračunu amortizacije, ako je u pitanju stalno sredstvo

- znati ima li donacija dodatnih troškova u postupku dovođenja sredstva u upotrebu.

Razumljivo je da se i zemljište može dobiti kao donacija. U tom slučaju primalac donacije

knjigovodstvenu vrijednost zemljišta formira na bazi procjenjene fer vrijednosti i knjiži kao

prihod perioda, te plaća 5% poreza na nekretnine. Kod donatora knjigovodstvena vrijednost

doniranog zemljišta predstavlja rashod.

Primjer:

Dječije obdanište u Hrasnom, Opština Novo Sarajevo, dobilo je kao donaciju od Opštine

zemljište za izgradnju dječijeg igrališta. Procijenjena vrijednost iznosi 75.000KM, a

knjigovodstvena vrijednost je 50.000 KM. Za uređenje zemljišta i dovođenje u funkciju

uloženo je 15.500 KM. U tom iznosu je uračunata i obaveza za PDV. Primalac donacije je

platio 5% poreza za promet nekretnina i fakturu dobavljaču sa PDV-om za izvedene radove

na igralištu.

Knjiženje kod primaoca donacije:

14

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Materijalna sredstva u pripremi 025 78.750 Obaveze za porez 489 1.700 3.750 Prihodi od donacije 652 75.000 Za primljenu donaciju zemljišta 2. Potraživanja za PDV 270 2.252 Materijalna sredstva u pripremi 025 13.248 Dobavljači u zemlji 432 15.500 Za primlj. fakturu za uređenje zemljišta 3. Materijalna sredstva u pripremi 025 3.750 Obaveze za porez na nekretnine 489 3.750 Za porez na nekretnine 4. Zemljište 020 95.748 Materijalna sredstva u pripremi 025 95.748 Za stavljanje zemljišta u funkciju 5. Dobavljači u zemlji 432 15.500 Obaveze za porez na nekretnine 489 3.750 Transakcijski račun 200 19.250 Za plaćene dospjele obaveze

Knjiženje kod davaoca donacije:

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Rashodi - za donirano zemljište 579 50.000 Zemljište 020 50.000 Za knjiženje donacije

4.2. Građevinski objekat

4.2.1. Izgradnja građevinskog objekta vlastitim sredstvima u vlastitoj režiji

Trošak ostvaren prilikom izgradnje građevinksog objekta u vlastitoj režiji utvrđuje se na isti

način kao i za kupovinu gotovog objekta. Ukoliko pravni subjekt izgradi građevinski objekat

u vlastitoj režiji u cilju prodaje u redovnom poslovanju troška izgradnje objekta je isti kao

trošak proizvodnje sredstva za prodaju. Kada pravni subjekt vrši izgradnju u vlastitoj režiji za

svoje potrebe „tada se svi troškovi nastali u izgradnji građevinskog objekta knjiže kao

15

troškovi sticanja tog građevinksog objekta preko računa 025 – Materijalnih sredstava u

pripremi kao troškovi sticanja sredstava“. 20

Kada se želi graditi objekat u vlastitoj režiji potrebno je prije svega donijeti odluku,

obezbjediti konstrukciju finansiranja, projektnu dokumentaciju, imati ZE-KA uložak o

zemljištu na kojem će se graditi objekat. Svi troškovi koji nastanu u vezi izgradnje

građevinskog objekta uračunavaju se u vrijednost objekta.

Administrativni i opći troškovi nisu sastavni dio troškova nabavke. Početni poslovni gubitci u

skladu sa MRS 16, tačka 18, nastali prije nego što je sredstvo postiglo planirani kapacitet ne

mogu se pripisati troškovima dovođenja u radno stanje, nego se trebaju priznati kao rashod.

Troškovi posudbe mogu se uključiti u nabavnu vrijednost građevine samo ako udovoljava

sljedećim uvjetima regulisanim MRS 23:21

- nastanu izdaci za to sredstvo

- nastanu troškovi pozajmice; i

- aktivnosti neophodne za pripremu sredstava za njegovu namjeravanu upotrebu ili su u

toku.

Ako nije potreban duži perioda da bi sredstvo bilo spremno za namjeravanu upotrebu ili

prodaju, troškovi posudbe se kapitaliziraju.

Međutim, troškovi puštanja sredstva u rad i početni troškovi testiranja rada prije puštanja

sredstva u rad priznaje se u trošak nabavke. Kod poreskih obveznika PDV-a, PDV se ne

uključuje u nabavni trošak nego je neutralan od troška nabavke, tj. odvaja se kao potraživanja

za ulazni porez.22

20 Jahić, M. (2008.). Finansijsko računovodstvo. II dopunjeno izdanje. Sarajevo: Udruženje revizora FBiH. str. 155.

21 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) Međunarodni računovodstveni standardi (MRS). (2011). Mostar: Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. str. 488.

22 Kapić, J. (2008). Računovodstvo. Sarajevo: Ekonomski fakutet u Sarajevu str. 208.16

U pravilu se trošak pribavljanja, odnosno izgradnje (izrade) u vlastitoj proizvodnji upoređuje

sa cijenom/troškovima nabavke ekvivalentnog sredstva na tržištu, a kada između navedenih

iznosa postoje razlike, trošak se utvrđuje u visini iznosa koji je niži.

Primjer:

Za izgradnju poslovnog prostora, a u skladu sa donesenom odlukom, nabavljen je materijal u

vrijednosti od 125.000 KM. Bruto plate radnika angažovanih na izgradnji objekta iznose

130.000 KM, od toga porezi i doprinosi na plate iznose 60.658 KM. Troškovi amortizacije

stalnih sredstava u upotrebi korištenih prilikom izgradnje poslovnog prostora iznose 65.000

KM. Vrijednost usluga drugih pravnih lica prilikom gradnje, a prema primljenim fakturama

iznosi 52.000 KM. Doprinos na sklonište iznosi 4.000 KM. Sve obaveze su plaćene sa žiro-

računa.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Potraživanja za PDV 270 21.250 Sirovine i materijal 101 125.000 Dobavljači u zemlji 432 146.250 Za nabavku materijala 2. Dobavljači u zemlji 432 146.250 Transakcijski račun 200 146.250 Za plaćenu fakturu dobavljaču 3. Građevinski objekti u pripremi 025 125.000 Sirovine i materijal 101 125.000 Za utrošak materijala za izgradnju objekta 4. Građevinski objekti u pripremi 025 130.000 Obaveze za neto plaće i naknade plaća 450 169.342 Obaveze za doprinose na plaće i naknade plaća 452 60.658 Za utrošenu radnu snagu 5. Građevinski objekti u pripremi 025 65.000 Ispravka vrijednosti stalnih sredstava 029 65.000 Za utrošak stalnih sredstava u izgradnji objekta 6. Ulaganje u vlastite građevine 025 52.000 Dobavljači u zemlji 432 52.000 Za usluge drugih u izgradnji 7. Građevinski objekti u pripremi 025 4.000 Ostale obaveze (za sklonište) 489 4.000 Za obaveze za sklonište 8. Dobavljači u zemlji 432 52.000 Ostale obaveze (za sklonište) 489 4.000 Transakcijski račun 200 56.000 Za plaćene obaveze 9. Građevinski objekti 021 376.000 Građevinski objekti u pripremi 025 376.000

17

Za stavljanje poslovnog prostora u upotrebu

4.2.2. Izgradnja građevinskih objekata iz tuđih sredstava – korištenjem kredita banaka

Stalna materijalna sredstva relativno većih vrijednosti nabavljaju se iz odobrenih kredita

banaka.Na pozajmljena sredstva obračunava se i plaća kamata,koja predstavalja cijenu

pozajmljivanja. U zavisnosti od uslova na tržištu novca,vremena na koje se vrši

pozajmljivanje (dugoročno i kratkoročno) i uslova iz ugovora o kreditu, kamata može biti

veća ili manja.

U praksi je slučaj da banke ne doznačavaju novac na transakcijski račun investitora nego se

izravno plaća dobavljaču.Prema tome, obaveza prema dobavljaču prestaje i nastaje obaveza

prema banci koja je platila račun dobavljača iz odobrenog kredita.

Aktivnosti koje su neophodne da se sredstvo stavi u planiranu upotrebu ili na prodaju

uključuju više od same fizičke izgradnje sredstava. One uključuju tehničke i administrativne

poslove prije početka fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti dobijanja dozvola prije početka

izgradnje. Naime, troškovi pozajmica koji nastanu dok je zemljište bilo u fazi uređenja

kapitaliziraju se tokom razdoblja u kojem se poduzimaju aktivnosti koje se odnose na to

uređenje. Međutim, troškovi pozajmica koji nastanu dok je zemljište, koje je stečeno radi

izgradnje, držano bez odgovarajućih aktivnosti uređenja, ne ispunjava uslov za kapitalizaciju.

Priznavanje troškova u knjigovodstvenu vrijednost pojedine nekretnine, postrojenja i opreme

prestaje kada je na lokaciji i spremno za namjeravanu upotrebu od strane menadžmenta.

Prema tome, troškovi nastali upotrebom ili premještanjem sredstva nisu uključeni u

knjigovodstvenu vrijednost te imovine. Na primjer sljedeći troškovi se ne uključuju u

knjigovodstvenu vrijednost pojedine stavke nekretnina, postrojenja i opreme:23

- troškovi nastali kada je imovina osposobljeno za rad na način koji je namjeravala uprava, ali

se još treba dovesti u stanje upotrebe ili radi na razini ispod punog kapaciteta,

23 BRIAN FRIEDRICH, MEd, CGA, FCCA(UK), CertIFR and LAURA FRIEDRICH,MSc, CGA, FCCA(UK), CertIFR, Updated By STEPHEN SPECTOR, MA, FCGA. International Accounting Standard 16 (IAS 16), Property, Plant and Equipment http://www.cga-pdnet.org/Non VerifiableProducts/ArticlePublication/IFRS E/IAS 16.pdf

18


- početni gubici u poslovanju, kao oni nastali kada potražnja za proizvodima koje proizvodi

imovina raste, i

- troškovi premještanja ili reorganizacije dijela ili cijelog poslovanja subjekta

Primjer:

Pravna osoba ugovorila je nabavku nekretnines dobavljačem u zemlji koji je ispostavio

fakturu na sumu 150.000 KM plus 25.500 KM PDV-a.

Banka je odobrila dugoročni kredit investitoru na period od tri godine. Kredit se vraća u šest

polugodišnjih anuiteta sa kamatom 8 % godišnje. Banka je podmirila fakturu dobavljača u

sumi od 175.500 KM iz odobrenog kredita. Primljena je faktura dobavljača za usluge prilikom

gradnje u sumi od 5.000 KM plus 850 KM. Također je primljena faktura za montažu u

iznosu od 8.000 KM plus PDV. Nekretnina stavljena u upotrebu

R Iznos

br. Opis Konto Duguje Potražuje

1. Investicije u toku – građevinski objekti 025 150.000

Potraživanja za PDV 270 25.000

Dobavljači u zemlji 432 175.000

Za nabavku nekretnine

2. Dobavljači u zemlji 432 175.000

Dugoročni finansijski krediti banaka 175.000

Za plaćenu fakturu dobavljaču


Potraživanja za PDV 270 850


Za usluge drugih u izgradnji


Potraživanja za PDV 270 1.360


Za troškove montaže

5. Građevininski objekti 021 376.000

Građevinski objekti u pripremi 025 376.000

Za stavljanje poslovnog prostora u upotrebu

19

4.2.3. Adaptacija građevinskog objekta

Primjer:

Pravni subjekt X je donio odluku o adaptaciji poslovnog prostora, te je zaključio ugovor sa

poznatom građevinskom firmom. Prema predračunu i kasnije ispostavljenoj fakturi vrijednost

adaptacije poslovnih prostora je iznosila sa PDV-om 35.000 KM. Adaptacijom su stvoreni

uslovi za produženje vijeka trajanja poslovnih prostora u skladu sa paragrafom 13. MRS-16.24

Faktura je izmirena sredstvima sa žiro-računa.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Potraživanja za PDV 270 5.085 Građevinski objekti u pripremi 025 29.915 Dobavljači u zemlji 432 35.000 Za primljenu fakturu za adaptaciju 2. Dobavljači u zemlji 432 35.000 Transakcijski račun 200 35.000 Za plaćenu fakturu dobavljaču 3. Građevinski objekti 021 29.915 Građevinski objekti u pripremi 025 29.915 Za predato sredstvo u upotrebu

4.2.4. Prodaja građevinskog objekta

Primjer:

Pravni subjekt X je prodao građevinski objekat za 60.000 KM, čija vrijednost prema

knjigovodstvenoj evidenciji iznosi 105.000 KM, a ispravka vrijednosti 55.000 KM. Kupac je

doznačio novac na transakcijski račun.


20

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Građevinski objekti namjenjeni prodaji 142 105.000 Građevinski objekti 021 105.000 Za prenos zbog namjene prodaje 2. Kupci u zemlji 211 60.000 Ispravka vrijednosti stalnih sredstava 029 55.000 Građevinski objekti namjenjeni prodaji 149 105.000

Dobici - prihod od prodaje stalnog sredstva 670 10.000

Za prodata stalna sredstva 3. Transakcijski račun 200 60.000 Kupci u zemlji 211 60.000 Za naplaćeno potraživanje

U skladu sa paragrafima od 6. do 9. MSFI 5 - Stalna sredstva namijenjena prodaji i prestanku

poslovanja,25 pravni subjekt će prije prodaje stalnog sredstva klasifikovati ga kao sredstvo

namijenjeno prodaji ako se njegov knjigovodstveni iznos uglavnom nadoknađuje putem

transakcije prodaje, a ne kontinuiranom upotrebom. Za prodaju stalnog sredstva, prije svega

se mora donijeti odluka, a menadžment mora sačiniti plan prodaje i započeti iznalaženje

odgovarajućeg kupca. Da bi se ova prodaja priznala kao prodaja, mora biti izvršena u toku

jedne godine, izuzev u slučajevima dopuštenim paragrafom 9. MSFI 5 – Stalna sredstva

namjenjena prodaji i prestanku poslovanja.26

4.2.5. Prodaja građevinskog objekta koji je 100 % otpisan

Primjer:

Pravni subjekt X prodao je pravnom subjektu Y poslovni prostor za 100.000 KM. Kupac je

odmah izmirio fakturu. Prema stanju u poslovnim knjigama prodavca poslovni prostor je u

cjelosti otpisan i vodi se u vanbilansnoj evidenciji. Kupac knjiži poslovni prostor po kupljenoj

fer vrijednosti i odmah ga stavlja u upotrebu. Fakturu je platio sredstvima sa žiro-računa.

Knjiženje kod prodavca:



21

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Kupci u zemlji 211 100.000 Ostali prihodi 659 100.000 Za prodati poslovni prostor 2. Ostala pasivna vremenska razgraničenja 898 1 Ostala aktivna vremenska razgraničenja 888 1 Za isknjiženu vanbilansnu imovinu 3. Transakcijski račun 200 100.000 Kupci u zemlji 211 100.000 Za naplatu potraživanja

Prilikom knjiženja prihoda knjiženje je izvršeno na kontu 659 – Ostali prihodi pošto se radi o

prihodu ostvarenom po osnovu prodaje vanbilanske imovine.

Knjiženje kod kupca:

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Potraživanja za PDV 270 17.000 Građevinski objekti u pripremi 025 100.000 Dobavljači u zemlji 432 117.000 Za kupljeno stalno sredstvo 2. Građevinski objekti 021 100.000 Građevinski objekti u pripremi 025 100.000 Za stavljanje sredstva u upotrebu 3. Dobavljači u zemlji 432 117.000 Transakcijski račun 200 117.000 Za plaćanje dobavljača

4.2.6. Višak i manjak poslovnog prostora

Primjer:

Prilikom prve godišnje inventure poslije kupovine preduzeća ustanovljeno je da se u

knjigovodstvenoj evidenciji nalazi poslovni prostor bivšeg predstavništva u Zenici. Nakon

izvršenog istraživanja komisijski je utvrđeno da ne postoji nikakva valjana dokumentacija o

vlasništvu nad tim prostorom, a koji sada i koristi druga firma. Zbog činjeničnog stanja, a na

22

osnovu odluke upravljanja koja je donesena na prijedlog Komisije za inventuru izvršeno je

isknjižavanje tog poslovnog prostora čija nabavna vrijednost iznosi 60.000 KM, a ispravka

vrijednosti 55.000 KM.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Ispravka vrijednosti 029 55.000 Manjkovi 576 5.000 Građevinski objekti 21 60.000 Za isknjižavanje poslovnog prostora

4.3. Isknjižavanje stalnih sredstava

Standardom MRS – 16 je utvrđeno da se knjigovodstvena vrijednost nekretnina, postrojenja i

opreme moze isknjižiti na dva načina i to:27

- u trenutku otuđivanja

- kada se od njihove upotrebe ili otuđenja ne očekuju buduće ekonomske koristi.

Prilikom utvrđivanja datuma otuđenja neke stavke nekretnina, postrojenja i opreme, pravno

lice primjenjuje kriterije iz MRS-18 Prihodi, za priznavanje prihoda od prodaje dobara.

MRS-17 Lizing se primjenjuje kod otuđenja putem prodaje i povratnog lizinga.

Otuđivanje neke nekretnine, postrojenja ili opreme može nastati usljed prodaje, finansijskog

lizinga, donacije ili više sile. Naknade koje su naplative za otuđena sredstva početno se

priznaju po svojoj fer vrijednosti kada se ona može pouzdano utvrditi.

Primjer:

Usljed poplave uništena je poslovna zgrada čija je nabavna vrijednost iznosila 75.000 KM.

Zgrada je bila osigurana, a bila je 30 % amortizovana. Osiguravajući zavod je neamortizovani

dio zgrade u cjelosti nadoknadio i uplatio na žiro-račun.


23

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Ispravka vrijednosti građevine 029 22.500 Ostala kratkoročna potraživanja 238 52.500 Građevinski objekti 021 75.000 Za uništenu poslovnu zgradu 2. Transakcijski račun 200 52.500 Ostala kratkoročna potraživanja 238 52.500 Za naplatu potraživanja

5. INVESTICIJSKE NEKRETNINE

U grupi konta, Investicijske nekretnine prema Kontnom okviru za privredna društva nalaze se

sljedeća konta:28

03 – INVESTICIJSKE NEKRETNINE

030 – Ulaganja u vlastito zemljište

031 – Ulaganja u unajmljeno zemljište

032 – Ulaganja u vlastite građevine

033 – Ulaganja u unajmljene građevine

035 – Ulaganja u nekretnine u pripremi

037 – Avansi za investicijske nekretnine

Na kontima grupe 03 – Investicijske nekretnine, iskazuju se, u skladu sa MRS 40 i drugim

relevantnim MRS/MSFI, nekretnine (zemljišta ili zgrade, ili dio zgrade, ili jedno i drugo) koje

njihov vlasnik ili korisnik finansijskog lizinga drži radi ostvarivanja zarade od iznajmljivanja

ili radi porasta vrijednosti tih nekretnina, ili radi i jednog i drugog (a ne radi njihovog

korištenja u sklopu svoje djelatnosti ili za administrativne svrhe, niti radi dalje prodaje u

okviru svoje redovne djelatnosti).29

28 Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. Kontni okvir za privredna društva. /www.srr-fbih.org/sr/aktualnosti.asp (pristupljeno: mart, 2013.)


24

Gubitak/rashod iz osnova usklađivanja vrijednosti investicijskih nekretnina, u skladu sa MRS

40, knjiži se u korist odgovarajućeg analitičkog konta ispravke vrijednosti određene

investicijske nekretnine, a na teret sljedećih konta:30

- ako se investicijske nekretnine amortizuju, na teret konta 582 – Umanjenje vrijednosti

investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija, odnosno, ako su za dotično

sredstvo prethodno formirane revalorizacijske rezerve, na teret konta 330 – Revalorizacijske

rezerve iz osnova revalorizacije stalnih sredstava;

- ako se investicijske nekretnine ne amortizuju, na teret konta 643 – Smanjenje vrijednosti

investicijskih nekretnina koje se ne amortizuju.

Dobitak/prihod iz osnova usklađivanja vrijednosti investicijskih nekretnina, u skladu sa MRS

40, knjiži se na teret osnovnog konta određene investicijske nekretnine, a u korist sljedećih

konta:31

- ako se investicijske nekretnine amortizuju, u korist konta 330 – Revalorizacijske rezerve iz

osnova revalorizacije stalnih sredstava, odnosno u korist konta 682 – Prihodi od usklađivanja

vrijednosti investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija do visine rashoda koji

su u ranijim periodima knjiženi na teret konta

582 – Umanjenje vrijednosti investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija

- ako se investicijske nekretnine ne amortizuju, u korist konta 640 – Povećanje vrijednosti

investicijskih nekretnina koje se ne amortizuju.

Kod priznavanja, vrednovanja i objavljivanja ulaganja u nekretnine primjenjuje se MRS 40.

Prema tački 3. MRS 40, između ostalog ovaj standard se primjenjuje na vrednovanje, u

finansijskim izvještajima:32

- najmoprimac, udjela ulaganja u nekretnine pod lizingom koji se računovodstveno evidentiraju

kao finansijski lizing

- najmodavca, ulaganja u nekretnine dana najmoprimcu kroz aranžman operativnog lizinga.


31 ibid str. 116.


25

U tački 8. MRS 40, navedeni su sljedeći primjeri kad se imovina uložena u nekretnine tretira

kao „ulaganje u nekretnine“:33

- zemljište koje se drži radi dugoročnog kapitalnog povećanja vrijednosti nekretnine, a ne u

cilju kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju (očekuje se porast cijene zemljišta)

- zemljište koje se drži za trenutno neodređenu (nepoznatu) buduću upotrebu (ako pravna osoba

nije odlučila koristiti zemljište bilo kao svoje stalno sredstvo ili za kratkoročnu prodaju u

redovnom poslovanju, smatra se da se drži u cilju povećanja njegove vrijednosti)

- građevinski objekat u vlasništvu (ili unajmljen po finansijskim lizingom) pravne osobe

iznajmljen u okviru jednog ili više operetvnih lizinga

- građevinski objekat koji posjeduje pravna osoba, a koji je slobodan (neiznajmljen), ali

namijenjen za iznajmljivanje u okviru jednog ili više operativnih lizinga

Prema tački 10. MRS 40, ako određene nekretnine obuhvaćaju dio namijenjen ostvarivanju

prihoda od najma ili za povećanje vrijednosti nekretnine, dok je drugi dio namijenjen za

korištenje u proizvodnji i nabavi proizvoda ili usluga ili u administrativne svrhe i ako se ovi

dijelovi mogu zasebno prodati ili zasebno dati u finansijski lizing, pravna osoba će odvojeno

računovodstveno pratiti ove dijelove. Ako se dijelovi ne mogu zasebno prodati, nekretnina će

predstavljati „ulaganje u nekretnine“ samo ako je beznačajan dio te nekretnine namjenjen za

korištenje u proizvodnji ili isporuci proizvoda ili usluga ili u administrativne svrhe.34

Ako vlasnik nekretnine pruža usluge koje su značajne, imovina se ne kvalificira kao „ulaganje

u nekretnine“.35 Naprimjer, ako je pravna osoba vlasnik hotela i upravlja tim hotelom, usluge

koje ta pravna osoba pruža gostima smatraju se značajnom komponentom cjelokupnog

ugovora, pa je hotel kojim upravlja vlasnik nekretnina koju koristi vlasnik

(stalno sredstvo) a ne „ulaganje u nekretnine“.

Ako pravna osoba posjeduje nekretnine iznajmljene njegovom matičnom društvu onda se te

nekretnine ne mogu kvalificirati kao „ulaganje u nekretnine“ u konsolidiranim finansijskim

izvještajima koji obuhvaćaju obje pravne osobe, s obzirom da s aspekta grupe kao cjeline




26

nekretninu koristi vlasnik. Znači, nekretnina koja je data u najam nekoj drugoj pravnoj osobi

unutar grupe, ne udovoljava definiciji ulaganja u nekretnine u konsolidiranim finansijskim

izvještajima, dok s aspekta pojedinačne pravne osobe koja je vlasnik ovakvih nekretnina, iste

predstavljaju ulganje u nekretnine, ukoliko ispunjavaju uvjete iz definicije o ulaganjima u

nekretnine, pa najmodavac u svojim finansijskim izvještajima tretira ove nekretnine kao

„ulaganje u nekretnine“.

Pravni subjekt koji prvi put odluči klasificirati i obračunavati određene ili sve nekretnine u

poslovnom najmu kao ulaganja u nekretnine, treba priznati efekte takve odluke kao

usklađenja početnog stanja zadržane dobiti za period u kojem je ta odluka prvi put

donesena.36

5.1. Početno priznavanje vlastite imovine koja ce biti klasifikovana kao „ulaganje u

nekretnine“

Prema odredbama tačke 16. MRS 40 za početno priznavanje imovine koja će biti tretirana kao

„ulaganje u nekretnine“ potrebno je da su ispunjeni sljedeći uvjeti:37

- da postoji vjerovatnoća da će pravna osoba u budućnosti ostvariti ekonomske koristi povezane

s ulaganjem u nekretnine

- da se troškovi ulaganja u nekretnine mogu pouzdano izmjeriti

Ulaganja u nekretnine na početku se mjere po trošku ulaganja, a troškovi transakcije uključuju

se u početno vrednovanje.

Ako pravna osoba u vlastitoj režiji gradi nekretninu namijenjenu iznajmljivanju i koja će biti

klasificirana kao „ulaganje u nekretnine“, tokom izgradnje primjenjuje se MRS 16. Tek nakon

što je nekretnina dovršena i zadovoljava uvjete klasifikacije postaje imovina koja se tretira

kao „ulaganje u nekretnine“,a u slučaju da je nabavila korištenu nekretninu koju potrebno

rekonstruirati za potrebe iznajmljivanja, u početne troškove uključuje sve troškove nastale pri

sticanju kao i naknadno nastale troškove nadogradnje ili zamjene dijela nekretnine

36 A. QUAGLI and F. AVALLONE., "The fair value or cost model", 2010., http://web.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=07577820-ab63-49a3-9a75-7381a12e6eda%40sessionmgr198&vid=1&hid=108


27

http://web.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=07577820-ab63-49a3-9a75-7381a12e6eda@sessionmgr198&vid=1&hid=108


Prema odredbama tačke 24. MRS 40 ako se nekretnina koja se odmah klasificira kao

„ulaganje u nekretnine“ kupuje korištenjem kredita, njegov trošak je jednak njegovoj cijeni

novca. Razlika između tog iznosa i ukupnog plaćanja priznaje se kao rashod kamata tokom

razdoblja kredita.38 Znači, ako se stiče nekretnina koja se odmah klasificira kao „ulaganje u

nekretnine“ jer zadovoljava odgovarajuće kriterije, troškovi kamata se ne priznaju u nabavnu

vrijednost nego se tretiraju kao rashod koji terete razdoblje u kojem se kredit otplaćuje.

Međutim, kod nekretnina koje pravna osoba gradi u vlastitoj izvedbi ona nije u okviru

odredaba MRS – a 40 nego u okviru MRS – a 16 sve dok ne stekne uvjete za klasifikaciju da

se prizna kao „ulaganje u nekretnine“. Prema odredbama tačke 11. MRS 23 – Troškovi

posudbe, dopušteno je da se troškovi pozajmice direktno pripišu stjecanju, izgradnji ili

proizvodnji kvalificiranog sredstva kao dio troška nabavke.39 „Troškovi pozajmice“ su kamate

i drugi troškovi koji nastaju pravnoj osobi u vezi s pozajmicom finansijskih sredstava.

„Kvalificirano sredstvo“ je sredstvo koje zahtjeva duže vremensko razdoblje da bi bilo

spremno za namjeravanu upotrebu ili prodaju.40

030 - Ulaganja u vlastito zemljište

Na kontu 030 – Ulaganje u vlastito zemljište, iskazuje se, u skadu sa MRS 40, zemljišta koja

njihov vlasnik posjeduje i drži radi ostvarivanja zarade od iznajmljivanja ili radi porasta

vrijednosti tih nekretnina.41

Primjer nabavke zemljišta radi iznajmljivanja:

1.Pravna osoba A kupila je od pravne osobe B zemljište površine 10.000 m², s ciljem davanja

zemljišta u operativni najam. Kupovna cijena zemljišta po fakturi dobavljača iznosi 100.000

KM. Promet zemljišta u skladu s odredbama člana 4.


39 ibid . str. 246.

40 Pavlović, M. i Piljić J. (2011). Računovodstvo privrednih društava. Sarajevo: Privredna štampa d.o.o. str.269.

41 Godišnji obračun za 2012. (2013). Sarajevo: FEB d.d. 115 str.28

Zakona o porezu na dodatnu vrijednost ne smatra se prometom dobara i ne podliježe

oporezivanju PDV-om.42

2.Nadležna porezna uprava odredila je porez na promet nekretnina po stopi 5 % što iznosi

5.000 KM i isti je plaćen.

3.Poslije kupnje pravna osoba A u svrhu pripreme zemljišta za operativni najam imala je

izdatke u iznosu od 5.000 KM uvećanom za PDV u iznosu od 850 KM (geodetske usluge,

advokatske usluge, uređenje).

4.Pravna osoba A platila je obaveze prema dobavljačima.

Pravna osoba A izvršila je prijenos ulaganja u zemljište na konto 030 – Ulaganje u vlastito

zemljište.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Ulaganja u vlastito zemljište u pripremi 0350 100.000 Dobavljači u zemlji 4320 100.000 Za kupljeno zemljište 2. Ulaganja u vlastito zemljište u pripremi 0350 5.000 Transacijski račun 200 5.000 Za plaćeni prevoz na promet nekretnina 3. Ulaganja u vlastito zemljište u pripremi 0350 5.000 Potraživanja za PDV 270 850 Dobavljači u zemlji 432 5.850 Za pripremu zemljišta 4. Dobavljači u zemlji 432 105.850 Transacijski račun 200 105.850 Za plaćene fakture dobavljačima 5. Ulaganje u vlastito zemljište radi 030 110.000 Iznajmljivanja Ulaganja u vlastito zemljište u pripremi 0350 110.000 Za prijenos na ulaganje u vlastito zemljište (metoda troška)

031 – Ulaganje u unajmljeno zemljište42 Zakon o PDV-u ("Službeni glasnik BiH", broj 09/05) str.5.

29


Na kontu 031 – Ulaganja u unajmljeno zemljište, iskazuje se u skladu sa MRS 40, zemljišta u

finansijskom lizingu koja korisnik lizinga drži radi ostvarivanja zarade od iznajmljivanja ili

radi porasta vrijednosti nekretnina.43

Primjer:

Društvo je u finasijski lizing kupilo zemljište koje namjerava izdavati kroz duže razdoblje.

Diskontirana vrijednost minimalnih plaćanja zemljišta iznosi 10.000 KM

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Ulaganja u unajmljeno zemljište 310 10.000 Dugoročne obaveze po finasijskom 4150 10.000 lizingu u zemlji

Za izvršeno ulaganje u unajmljeno zemljište

032 – Ulaganja u vlastite građevine

Primjer:

Pravna osoba A kupila je od pravne osobe B novoizgrađenu građevinu površine 5.000 m².

Kupovna cijena objekta po fakturnoj vrijednosti dobavljača iznosi 5.000.000 KM uvećano za

PDV 17 % u iznosu od 850.000 KM. Nadležna porezna uprava odredila je porez na promet

nekretnina po stopi od 5 %, što iznosi 250.000 KM i isti je plaćen. Poslije kupnje pravna

osoba A u svrhu dovršenja objekta za namjeravano korištenja angažirala je pravnu osobu C,

koja je po izvršenom poslu izdala fakturu na iznos od 50.000 KM uvećano za PDV u iznosu

od 8.500 KM. Pravna osoba A platila je obaveze prema dobavljačima.

R Iznos

43 Godišnji obračun za 2012. (2013). Sarajevo: FEB d.d. 118 str.

30

br. Opis Konto Duguje Potražuje1. Ulaganje u vlastite građevine u pripremi 0352 5.000.000 Potraživanja za PDV 270 850.000 Dobavljači u zemlji 432 5.850.000 Za kupljenu imovinu 2. Ulaganje u vlastite građevine u pripremi 0352 250.000 Transacijski račun 200 250.000 Za plaćeni porez na promet nekretnina 3. Ulaganje u vlastite građevine u pripremi 0352 50.000 Potraživanja za PDV 270 8.500 Dobavljači u zemlji 432 58.500 Za dovršetak objekta 4. Dobavljači u zemlji 432 5.908.500 Transacijski račun 200 5.908.500 Za plaćene fakture dobavljačima 5. Ulaganje u vlastite građevine 032 5.300.000 Ulaganje u vlastite građevine u pripremi 0352 5.300.000 Za prijenos ulaganja u građevine

Primjer obračuna amortizacije na imovinu koja se klasificira kao „ulaganje u nekretnine“.

Zgrada sa zemljištem klasificirana je kao „ulaganje u nekretnine“. Nabavna vrijednost zgrade

iznosi 500.000 KM. Zgrada je izgrađena prije 30 godina pa se procjenjuje da će za svrhe

iznajmljivanja trajati još 10 godina. Stopa amortizacije iznosi 10 % u iznosu od 50.000 KM.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Amortizacija "Ulaganje u nekretnine" 5408 50.000 Ispravka vrijednosti vlastite građevine - 328 50.000 metoda nabavne vrijednosti Za obračun amortizacije

5.2. Izgradnja objekta za vlastite potrebe

Primjer: Pravna osoba A vrši izgradnju građevinskog objekta u vlastitoj izvedbi za svoje

potrebe. Pravna osoba A nabavila je građevinski materijal u iznosu 100.000 KM uvećano za

PDV u iznosu od 17.000 KM. Materijal je u potpunosti utrošen za izgradnju građevinskog

objekta za svoje potrebe. Plaćena je faktura za materijal. Primljena je faktura kooperanta za

izvršene građevinske usluge u iznosu od 50.000 uvećano za PDV u iznosu od 8.500 KM.

Plaćena je faktura kooperantu u neto iznosu od 50.000 KM, a zaračunati PDV u iznosu od

8.500 KM na propisani jedinstveni račun pozivajući se na PDV broj kooperanta. Obračunata

31

je amortizacija opreme koja se koristila na gradilištu u iznosu 4.000 KM. Obračunate plaće

uposlenih na izgradnji iznose 50.700 KM (neto 30.000KM, porezi i doprinosi 20.700 KM).

Građevinski objekat predat je na upotrebu.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Zalihe materijala 10100 100.000 Potraživnja za PDV 270 17.000 Dobavljači u zemlji 432 117.000 Za kupljeni materijal 2. Investicije u toku- ulaganja u 02510 100.000 građevinske objekte Zalihe materijala 10100 100.000 Za utrošeni materijal za izgradnju 3. Dobavljači u zemlji 432 117.000 Transakcijski račun 200 117.000 Za plaćene fakture dobavljačima 4. Usluge kooperanta 02511 50.000 Ulazni porez na koji se nije steklo 276 8.500 pravo odbitka Obaveze za PDV po posebnoj shemi u 4750 8.500 građevinarstvu Dobavljači u zemlji 432 50.000 Za primljenu fakturu od kooperanta 5a. Obaveze za PDV po posebnoj shemi u 4750 8.500 građevinarstvu Dobavljači u zemlji 4320 50.000 Transakcijski račun 200 58.500 Plaćene obaveze po fakturi kooperanta 5b. Ulazni porez uplaćen po posebnoj 2750 8.500 shemi u građevinarstvu Ulazni porez na koji se nije steklo 276 8.500 pravo odbitka Preknjižavanje ulaznog poreza 6. Amortizacija opreme na gradilištu 2512 4.000 Ispravka vrijednosti opreme 228 4.000 Za obračun amortizacije 7. Bruto plaće radnika na izgradnji 02513 50.700 Obaveze za neto plaće 450 30.000 Obaveze za doprinose 452 18.000 Obaveze za porez na dohodak 451 2.700 Plaće uposlenih na izgradnji 8. Ulaganja u vlastite građevine 032 204.700 Utrošeni materijal za izgradnju 02510 100.000 Usluge kooperanta 02511 50.000 Amortizacija opreme na gradilištu 02512 4.000 Bruto plaće radnika na izgradnji 02513 50.700

32

Za prijenos građevine u upotrebu 033 – Ulaganja u unajmljene građevine

Na kontu 033 – Ulaganja u unajmljene građevine, iskazuje se, u skladu sa MRS 40, zgrade ili

dijelovi zgrada u finansijskom lizingu koje korisnik finansijskog lizinga drži radi ostavrivanja

zarade od iznajmljivanja ili radi porasta vrijednosti tih nekretnina.44

5.3. Početno priznavanje ulaganja u nekretnine imovine koja je u lizingu i naknadno

mjerenje imovine koja je u poslovnom lizingu

U imovinu koja se tretira kao „ulaganje u nekretnine“ može se uključiti imovina koja je u

najmu, ako služi za iznajmljivanje drugima i zadovoljava ostale uvjete klasifikacije.

U skladu sa odredbama tačke 19. MRS -17, dopušteno je da najmorimac može klasificirati

udio u nekretninama koju drži pod operativnim lizingom kao ulaganje u nekretnine.45 U tom

slučaju, udio u nekretninama se obračunava kao da se radi o finansijskom lizingu, a za

priznavanje sredstava koristi se metoda fer vrijednosti. Vrijeme trajanja operativnog lizinga

treba pokriti cijeli korisni vijek trajanja sredstva, što znači da se kratkotrajni ugovori o

operativnom lizingu ne mogu klasificirati kao ulaganje u nekretnine.

Protustavka ulaganju u nekretnine za imovinu koja je pod operativnim lizingom su dugoročne

obaveze iz operativnih lizinga, što znači da bi po dospjeću najamnina trebalo knjižiti troškove

najma, a kao protustavku smanjivati obaveze iz operativnih lizinga. Na kraju godine vrši se

usklađivanje vrijednosti te imovine na fer vrijednost.

Primjer:

Uvjeti operativnog lizinga:

Pravna osoba A uzela je u operativni lizing građevinski objekat na razdoblje od 20 godina radi

iznajmljivanja drugima, mjesečna najmanina je određena prema tržišnim uvjetima u iznosu od

1.000 KM, najmodavac ispostavlja fakturu sa zaračunatim PDV-om svakog mjeseca, ukupno

plaćanje najamnine za 240 mjeseci iznosi 240.000 KM. U ovom iznosu se priznaje imovina i

obaveze u bilansu stanja najmoprimca, vrijednost imovine usklađuje se mjesečno za iznos

44 Godišnji obračun za 2012. (2013). Sarajevo: FEB d.d. 122 str.


33

diskontirane rate lizinga, fer vrijednost imovine konačno se procjenjuje na datum bilansa,

ugovor se primjenjuje od 01.06.2012.godine.

Prema ugovoru o operativnom lizingu priznaje se „ulaganje u nekretnine“ u iznosu od

240.000 KM, a protustavka su dugoročne obaveze. Primljena je faktura na najamninu za šesti

mjesec 2012.godine u iznosu od 1.000 KM uvećana za PDV 170 KM. Istovremeno se

umanjuje vrijednost imovine i obaveza za 1.000 KM. Primljena je faktura za najamninu za

sedmi mjesec 2012.godine u iznosu od 1.000KM uvećana za PDV 170 KM. Istovremeno se

umanjuje vrijednost imovine i obaveza za 1.000 KM. Isti je postupak za sve fakture do kraja

godine. Plaćene su fakture za najamnine za šesti i sedmi mjesec 2012.godine. Na kraju godine

procjenjuje se fer vrijednost ulaganja u nekretnine za preostali knjigovodstveni iznos 233.000

KM (240.000 – 1.000 x 7 mjeseci). Na datum bilansiranja 31.12.2012.godine, najamnine su se

povećale za 10 %.

Kako je ugovorena fiksna cijena za sve vrijeme trajanja ugovora o lizingu, to znači da je fer

vrijednost imovine povećana za 10 %, što iznosi 23.300 (233.000 x10%), dok se istovremeno

vrši povećanje prihoda od usklađivanja vrijednosti investicijskih nekretnina za koje se

obračunava amortizacija -682, a u skladu sa tačkom 35. MRS 40.46

R Iznos46 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) Međunarodni računovodstveni standardi (MRS). (2011). Mostar: Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. str. 517.

34

br. Opis Konto Duguje Potražuje1. Građevine pod operativnim najmom 0331 240.000 dane u podnajam Dugoročne obaveze po osnovu investicijskih 4194 240.000 nekretnina u operativnom lizingu Za priznavanje fer vrijednosti "ulaganja u nekretnine" na temelju operativnog lizinga 2a. Troškovi zakupa 533 1.000 Potraživnja za PDV 270 170 Dobavljači u zemlji 432 1.170 Za fakturu dobavljača za juni 2012.godine 2b. Dugoročne obaveze po osnovu investicijskih 4194 1.000 nekretnina u operativnom lizingu Građevine pod operativnim najmom 0331 1.000 dane u podnajam Za privremeno usklađivanje na fer vrijednost 3a. Troškovi zakupa 533 1.000 Potraživnja za PDV 270 170 Dobavljači u zemlji 432 1.170 Za fakturu dobavljača za juli 2012.godine 3b. Dugoročne obaveze po osnovu investicijskih 4194 1.000 nekretnina u operativnom lizingu Građevine pod operativnim najmom 0331 1.000 dane u podnajam Za privremeno usklađivanje na fer vrijednost 4. Dobavljači u zemlji 432 2.340 Transakcijski račun 200 2.340 Za plaćene fakture dobavljačima 5. Građevine pod operativnim najmom 0331 23.300 dane u podnajam Prihodi od usklađivanja vrijednosti 6821 23.300 građevinskih objekata - investicijskih nekretnina za koje se obračunava Amortizacija Za priznavanje prihoda od revalorizacije na temelju usklađivanja na fer vrijednost "ulaganja u nekretnine"

35

5.4. Mjerenje vrijednosti „ulaganja u nekretnine“ nakon početnog priznavanja

Pravna osoba koja ima „ulaganje u nekretnine“, bilo da se radi o najmoprimcu sredstva uzetog

na finansijski lizing ili o vlasniku sredstva koji to sredstvo drži za iznajmljivanje ili za

povećanje vrijednosti nekretnine, nakon početnog priznavanja može svojom

računovodstvenom politikom odabrati:47

- metoda nabavne vrijednosti ili

- metoda fer vrijednosti.

5.4.1.Primjena metode fer vrijednosti za naknadno mjerenje „ulaganja u nekretnine“

Prema odredbama tačke 5. MRS 40, fer vrijednost ulaganja predstavlja iznos za koji bi se

sredstvo moglo razmijeniti između informiranih i spremnih strana u transakciji koja se odvija

pod tržišnim uvjetima.48

Posmatrajući dobitak i gubitak koji će proizaći u vezi sa usklađivanjem vrijednosti određene

vrste stalnih sredstava na fer vrijednost, potrebno je iste priznati u bilansu uspjeha što znači da

će podlijeći oporezivanju.

Prema odredbama tačke 45. MRS 40, najbolji dokaz fer vrijednosti su obično trenutne cijene

na aktivnom tržištu za slične nekretnine na istoj lokaciji i pod istim uvjetima, koje su predmet

ugovora o najmu ili slične vrste ugovora.49

Kod značajnog usklađenja procjene ulaganja u nekretnine za potrebe finansijskih izvještaja,

primjerice, kako bi se izbjeglo dupliciranje imovine ili obaveza koji su priznati kao odvojena

imovina ili obaveze, subjekt treba objaviti usklađenje između dobivene procjene i usklađene

procjene uključene u finansijske izvještaje, te odvojeno prikazati ukupan iznos svih priznatih

ugovornih obaveza iz najma koje su pridodane natrag i sva ostala značajna usklađenja.50


48 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) Međunarodni računovodstveni standardi (MRS). (2011). Mostar: Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. str.. 512.

49 ibid. str. 518.36

Primjer:

Pravna osoba u svom vlasništvu ima zgradu koju iznajmljuje drugima i koja je klasificirana

kao „ulaganje u nekretnine“. Nabavna vrijednost zgrade iznosi 1.000.000 KM. Zgrada je u

upotrebi jednu godinu. Pravna osoba primjenjuje metodu fer vrijednosti. Na dan bilansiranja

procjenjena je vrijednost zgrade. U razmatranje za procjenjenu fer vrijednost uzeto je

sljedeće:

- vijek trajanja zgrade 50 godina

- realno je potrošena 1/50 zgrade

- tržišni uvjeti koji utječu na vrijednost zgrade, gdje je vrijednost nekretnina na toj lokaciji pala

za 5%

Vrijednost zgrade je korištenjem umanjena za 1/50 što iznosi 20.000 KM (1.000.000 x 1/50).

Preostali iznos od 980.000 KM umanjuje se za 5% što iznosi 49.000 KM. Ukupno umanjenje

vrijednosti iznosi 69.000 KM. Na dan bilansiranja vrijednost zgrade iznosi 931.000 KM.

Rbr.

Opis

Iznos

Konto Duguje Potražuje

1.Gubici od umanjenja vrijednosti građevinskih objekata - investicijskih nekretnina za koje se obračunava amortizacija 5821 69.000

Vrijedonosno usklađivanje vlastitih građevina 0329 69.000

Za vrijedonosno usklađivanje vlastitih zgrada na fer vrijednost

5.4.2.Primjena metode nabavne vrijednosti za naknadno mjerenje „ulaganja u

nekretnine“

50 A. QUAGLI and F. AVALLONE., "The fair value or cost model", 2010.,

http://web.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=07577820-ab63-49a3-9a75-7381a12e6eda

%40sessionmgr198&vid=1&hid=10837



Prema odredbama tačke 5. MRS 40, nabavna vrijednost (trošak nabavke) je iznos novca ili

novčanog ekvivalenta koji se plaća ili fer vrijednost druge naknade dane za nabavku sredstva

u vrijeme nabavke ili izgradnje.51

Ako pravna osoba za naknadno mjerenje „ulaganja u nekretnine“ izabere metodu nabavne

vrijednosti, onda se primjenjuju odredbe MRS-a 16, po kojem se prema osnovnom postupku,

vrednovanje „ulaganja u nekretnine“ vrši u visini nabavne vrijednosti umanjene za iznos

ispravke vrijednosti po osnovu amortizacije i za iznos ispravke vrijednosti od gubitka od

umanjenja vrijednosti.

Također , ako se pravna osoba za naknadno mjerenje „ulaganja u nekretnine“ izabere metodu

nabavne vrijednosti, onda se na imovinu klasificiranu kao „ulaganje u nekretnine“ obračunava

amortizacija, osim na zemljište, te je potrebno za tu imovinu odrediti vijek trajanja i stopu

amortizacije.

Na imovinu koja je u finasijskom lizingu, a klasifikovana kao „ulaganje u nekretnine“

obračunava se amortizacija kod korisnika lizinga po istim stopama koje se primjenjuju i za

vlastitu imovinu iste vrste.

5.5. Otuđenje imovine klasificirane kao „ulaganje u nekretnine“ i njeno isključivanje iz

bilansa stanja

Prema odrebama tačke 66. MRS 40, „ulaganje u nekretnine“ treba se prestati priznavati

(isključiti iz bilansa stanja) po otuđenju ili kada se konačno povuče iz upotrebe te se ne

očekuju nikakve buduće ekonomske koristi od njihovog otuđenja.52 Otuđenje „ulaganja u

nekretnine“ može se dogoditi ili njihovom prodajom ili ugovaranjem finansijskog lizinga.

Pri utvrđivanju datuma otuđivanja „ulaganja u nekretnine“, pravna osoba primjenjuje kriterije

iz MRS-a 18 – Prihodi, za priznavanje prihoda od prodaje. Naprimjer, prihod će se priznati i

onda kada se isporuka na zahtjev kupca odgađa, ali je prihvaćena faktura od prodaje i kupac

preuzima vlasništvo, a vjerovatno da će se isporuka desiti.

Prema odredbama člana 36. stav 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, obveznik koji je

ostvario pravo na odbitak ulaznog poreza pri nabavci opreme i objekata za vršenje svoje


52 ibid str. 523.38

poslovne djelatnosti, dužna je izvršiti ispravku odbitka ulaznog poreza ako prestane

ispunjavati uvjete za ostvarivanje onog prava, i to u roku od pet godina od kalendarske godine

u kojoj je otpočela upotreba opreme, a u slučaju nepokretne imovine, deset godina od

momenta početka upotrebe objekta.53

Primjer prodaje imovine klasificirane kao „ulaganje u nekretnine“, koja je bila knjižena po

metodi nabavne vrijednosti i nije revalorizirana:

Poslovna zgrada (nije novoizgrađena) koja se koristi za iznajmljivanje drugima klasificirana

je kao „ulaganje u nekretnine“. Nabavna vrijednost zgrade iznosi 500.000 KM, a akumulirana

amortizacija 200.000 KM. Vrijednost zemljišta na kojem se nalazi zgrada iznosi 50.000 KM.

Pravna osoba je prodala zgradu za 250.000 KM, a zemljište za 80.000 KM. Zgrada i zemljište

se isknjižavaju, a priznaju dobici i gubici od prodaje. Gubitak na prodaji zgrade iznosi 50.000

KM, a dobitak na prodaji zemljišta 30.000 KM.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Kupci u zemlji 211 330.000 Ispravka vrijednosti ulaganja u vlastite 0328 200.000 građevine Gubici po osnovu prodaje građevinskih 5712 50.000 objekata - investicijske nekretnine Ulaganje u vlastite građevine radi 0320 500.000 iznajmljivanja Ulaganje u vlastito građevinsko zemljište 0303 50.000 na kojem su zgrade

Dobici od prodaje zemljišta - investicijska 6710 30.000

Nekretnina Za prodaju zgrade sa zemljištem

53 Zakon o PDV-u ("Službeni glasnik BiH", broj 09/05)

39


5.6. Objavljivanje

Objavljivanja koja ćemo sada prezentirati predstavljaju dodatak objavljivanjima koja

propisuje MRS – 17. Prema odredbama MRS – 17, vlasnik ulaganja u nekretnine koje su pod

finansijskim lizingom, navodi objavljivanje najmodavca o postojećim najmovima.54 Pravna

osoba koja ima ulaganja u nekretnine u okviru finasijskog ili operativnog lizinga navodi

objavljivanja najmoprimca za finansijski lizing, a objavljivanja najmodavca za eventualne

operativne lizinge koji su realizirani.

Prema odredbama tačke 75. MRS 40 pravna osoba treba objaviti:55

- primjenjuje li metodu fer vrijednosti ili metodu nabavne vrijednosti

- ako primjenjuje metodu fer vrijednosti, klasificiraju li se i u kojim okolnostima udjeli u

nekretninama pod operativnim lizingom i evidentiraju li se kao ulaganja u nekretnine

- kada je klasifikacija teško izvodiva, kriterije koje pravna osoba koristi za razlikovanje

ulaganja u nekretnine od nekretnine kao sredstvo koje vlasnik koristi za vlastite potrebe,

odnosno od nekretnina koje su namjenjene prodaji u okviru redovnog poslovanja

- metode i značajne predpostavke primijenjene pri određivanju fer vrijednosti ulaganja u

nekretnine, uključujući izjavu je li utvrđivanje fer vrijednosti bilo podržano dokazima s tržišta

ili je više bilo utemeljeno na drugim faktorima zbog prirode nekretnine i nedostatku

usporedivih podataka s tržista

- u kojem obimu je fer frijednost ulaganja u nekretnine utemeljena na procjeni nezavisnog

procjenitelja koji posjeduje priznatu odgovarajuću profesionalnu kvalifikaciju.

54Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) Međunarodni računovodstveni standardi (MRS). (2011). Mostar: Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. str. 162.

55 ibid. str. 524.40

6. REVALORIZACIJA STALNIH SREDSTAVA

U uslovima primjene MRS 16 i 38 pod revalorizacijom se podrazumjeva naknadno

vrednovanje sredstava sa ciljem usklađivanja njihove knjigovodstvene sa tržišnom

vrijednošću.56

Revalorizacija kao kategorija se odnosi na stalna sredstva, ali ne na stalna sredstva u pripremi

i stalna sredstva van funkcije, ali ni na dugoročna potraživanja, dugoročna ulaganja i

dugoročni krediti. Naime, ulaganja vezana za stalna sredstva i nematerijalna sredstva mogu

imati revalorizaciju nakon što je proces ulaganja završen. Potraživanja po osnovu dugoročno

datih kredita također ne podliježu postupku revalorizacije, jer prema obligacionom pravu

promjene njihove vrijednosti po kamatnom principu su definisane zaključenim ugovorom.

Prema paragrafu 39. MRS – 16 ukoliko se, kao rezultat revalorizacije, vrijednost sredstva

povećava, povećanje treba direktno pripisati vlastitom kapitalu kao revalorizacioni višak

odnosno revalorizacione rezerve.57 U bilansu uspjeha povećanje treba priznati do iznosa do

kojeg se stornira revalorizacijsko smanjenje istog sredstva, prethodno priznato kao rashod u

bilansu uspjeha.

Prema paragrafu 40. MRS – 16, ako dođe do smanjenja vrijednosti sredstava usljed izvršene

revalorizacije, to smanjenje se priznaje kao rashod. Smanjenje se direktno knjiži na teret

vlastitog kapitala.58

Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično se utvrđuje procjenom od strane stručnih

procjenitelja, dok je fer vrijednost postrojenja i opreme uobičajno njihova tržišna vrijednost

koja se također utvrđuje.

Učestalost revalorizacije zavisi od promjena fer vrijednosti sredstva koja se revalorizuju.

Metod revalorizacije, vremenski rok i odluka da se vrši revalorizacija utvrđuje menadžment

odnosno organi upravljanja, a u skladu sa računovodstvenom politikom privrednog subjekta.

Donošenju odluke o visini koeficijenta za obračun revalorizacije je u direktnoj zavisnosti od

povećanja indexa cijena.

Revalorizacijom stalnih sredstava vrši se usklađivanje i očuvanje vrijednosti kapitala na taj

način što se vrši usklađivanje knjigovodstvene vrijednosti sa tržišnom vrijednosti kapitala.

56 Godišnji obračun za 2012. (2013). Sarajevo: FEB d.d. str 360.


58 ibid. str. 148.41

Sam obračun revalorizacije treba prihvatiti kao povećanje stalnih sredstava i njihove ispravke

vrijednosti. Drugim riječima, povećanje dugovne strane stalnih sredstava i povećanje njihove

ispravke vrijednosti za isti koeficijent priznate inflacije, daje rezultat revalorizacijskog efekta,

a što se vidi iz primjera koji slijedi.

Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju po revaloriziranim iznosima, treba

objaviti sljedeće:

- datum revalorizacije;

- je li bio uključen neovisni procjenitelj,

- metode i značajne pretpostavke koje su bile korištene u procjeni fer vrijednosti imovine,

- stupanj do kojeg je fer vrijednost utvrđena izravnim korištenjem dostupnih cijena na aktivnom

tržištu ili cijena nedavnih tržišnih transakcija između neovisnih i nepovezanih strana ili

procijenjenih nekim drugim tehnikama,

- za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme koja je revalorizirana, knjigovodstvenu

vrijednost po kojem bi imovina bila priznata da je primijenjena metoda troška, i

- revalorizacijsku rezervu, koja ukazuje na promjene tijekom razdoblja i bilo koje ograničenje u

raspodjeli salda imateljima kapitala.59

Primjer: Prema izvršenoj revalorizaciji, 31.12.2012.godine utvrđeno je da :

- revalorizacija građevinskih objekata iznosi 30.000 KM, revalorizacija njihove ispravke

vrijednosti 18.000 KM

59 BRIAN FRIEDRICH, MEd, CGA, FCCA(UK), CertIFR and LAURA FRIEDRICH,MSc, CGA, FCCA(UK), CertIFR, Updated By STEPHEN SPECTOR, MA, FCGA. International Accounting Standard 16 (IAS 16), Property, Plant and Equipment http://www.cga-pdnet.org/Non VerifiableProducts/ArticlePublication/IFRS E/IAS 16.pdf

42


- revalorizacija opreme 19.000 KM, a revalorizacija njihove ispravke vrijednosti 11.400 KM.

R Iznosbr. Opis Konto Duguje Potražuje1. Građevinski objekti 021 30.000 Oprema i postrojenja 022 19.000

Ispravka vrijednosti građevinskih objekata 0291 18.000

Ispravka vrijednosti opreme i postrojenja 0292 11.400 Revalorizacione rezerve iz osnova 3300 19.600 revalorizacije stalnih sredstava Za efekte revalorizacije stalnih sredstava

7. ZAKLJUČAK

43

Stalna materijalna sredstva mogu predstavljati značajne iznose u finansijskim izvještajima

pravnih lica. Zato se može reći da je pravilna računovodstvena evidencija pouzdana podloga

za realnost iznosa iskazanih u finanskijskim izvještajima odnosno bilansu stanja.

Sa vremenom se nastoji poboljšati računovodstveni sistem, i iz godine u godinu imamo sve

kvalitetniji sistem obračuna i evidencije. Međunarodni računovodstveni standard 16 je

revidiran i njegova primjena je obavezna od januara 2011. godine, a sve u cilju poboljšanja

MRS-a.

Tako možemo vidjeti da je došlo do značajnih promjena u kategorisanju stalnih sredstava i

njihovom računovodstvenom obuhvatu. Na taj su način neke stavke odvojene i na posebne

grupe kao što su stalna sredstva namjenjena prodaji, a sve u cilju realnijeg izvještavanja.

Možemo uvidjeti i to da se i u MRS-u 16 kao i u drugim standardima koji obuhvataju stalna

sredstva sa velikim značajem ističu uslovi po kojima se neki sredstvo može identificirati kao

stalno sredstvo tj. priznati u bilansu stanja, što nas može dovesti do zaključka da svako pravno

lice mora voditi računa o tome koja sredstva može priznati, a sve sa ciljem savjesnog

djelovanja.

LITERATURA

1. Godišnji obračun za 2012. (2013). Sarajevo: FEB d.d.

44

2. Jahić, M. (2008). Finansijsko računovodstvo. II dopunjeno izdanje. Sarajevo: Udruženje

revizora FbiH

3. Kapić, J. (2008). Računovodstvo. Sarajevo: Ekonomski fakutet u Sarajevu

4. Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI) Međunarodni računovodstveni

standardi (MRS). (2011). Mostar: Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH

5. Pavlović, M. i Piljić J. (2011). Računovodstvo privrednih društava. Sarajevo: Privredna

štampa d.o.o.

6. Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika FBiH. Kontni okvir za privredna društva.

http://www.srr-fbih.org/sr/aktualnosti.asp (pristupljeno: mart, 2013.)

7. Zakon o PDV-u ("Službeni glasnik BiH", broj 09/05)

8. A. QUAGLI and F. AVALLONE., "The fair value or cost model", 2010., http://web.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=07577820-ab63-49a3-9a75-7381a12e6eda%40sessionmgr198&vid=1&hid=108 (pristupljeno 2.4.2013.)

9. BRIAN FRIEDRICH, MEd, CGA, FCCA(UK), CertIFR and LAURA FRIEDRICH,MSc, CGA, FCCA(UK), CertIFR, Updated By STEPHEN SPECTOR, MA, FCGA.

International Accounting Standard 16 (IAS 16), Property, Plant and Equipment

http://www.cga-pdnet.org/Non VerifiableProducts/ArticlePublication/IFRS E/IAS 16.pdf

(pristupljeno 2.4.2013.)

45





Documents

Diplomski rad,Rebronja Anela, kompletan.doc