A U T O R : Z O R I C A T O M I Ć M I Š K O V I Ć

T E M A P O G L A V L J A

Finansijski izveštaji

Sastavljanje, dostavljanje finansijskih izveštaja

APR-u i objavljivanje finansijskih izveštaja

1. Finansijski izveštaji

Osnovni finansijski izveštaji

Na osnovu člana 26. Stav 1.Zakona o računovodstvu (Službeni glasnik RS. broj 62/13), ministar finansija doneo je novi Pravilnik o sadrzini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva , zadruge i preduzetnikec (Sl. Glasnik RS, br. 95/14 i 144/14), kojim su u članu 2.stav 1, propisani obrasci koji se primenjuju počev od sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu, kao i Pravilnik o Kontnom okviru i sadrzini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike (Sl. Glasnik RS, br. 95/14 i 144/14 od 05. 09. 2014. godine). U osnovne računovodstvene izveštaja spadaju Bilans stanja i Bilans uspeha. Ovi izveštaji predstavljaju sastavni deo završnog računa privrednog društva (preduzeća) i pokazuju finansijski položaj i uspešnost u poslovanju preduzeća u toku poslovne godine. Pružaju informativnu podršku u oceni poslovanja preduzeća prvenstveno eksternim korisnicima (investitori, kreditori, dobavljači, vladine agencije, poreski organi, statistika i sl.), ali i internim korisnicima zaposlenima, vlasnicima, i najvišem nivou menadžmenta. Takođe u većini razvijenih tržišnih privreda finansijski izveštaj (završni račun) preduzeća uključuje još Bilans tokova gotovine, Izveštaj o promenama na kapitalu, Statistički izveštaj i Napomene uz finansijske izveštaje.

Bilans stanja Naziv "bilans" potiče od latinske reči "bi" što znali dvostruki i "lanx" (tas na vagi) što bi u slobodnom prevodu značilo vaga sa dva uravnotežena tasa. Ova situacija ima određeno značenje, jer bilans suštinski i formalno ima dve strane, aktivu i pasivu koje su u ravnoteži. Bilans stanja predstavlja grupisani, sumarni pregled sredstava i njihovih izvora u vrednosnim tj. novčanim pokazateljima. Bilans je prikaz imovine preduzeća u jednom određenom trenutku, dakle "fiksirani trenutak neprekidnog radnog procesa" koji se odvija u preduzeću, odnosno pokazuje stanje imovine i vlasništva nad imovinom određenog dana. Bilans stanja kao tabelarni prikaz ima dve strane: levu koja se obeležava sa "aktiva" i desnu čiji je naziv "pasiva". U aktivu se unose sva sredstva, a u pasivu izvori sredstava odnosno obaveze stvorene po bilo kom osnovu. Aktiva je uvek jednaka pasivi, odnosno, sredstava uvek moraju biti jednaka svojim izvorima.

U aktivi se pozicije slažu po rastućoj likvidnosti a u pasivi po opadajućoj ročnosti. Bilansne pozicije Bilansa stanja I njihovi odnosi su: Imovina = Kapital + Obaveze Kapital = Imovina - Obaveze Obaveze = Imovina - Kapital Sva imovina koja se iskazuje u aktivi se može podeliti na tri kategorije: stvari, novac i prava. Unašem primeru "oprema" predstavlja stvari, "tekući račun" predstavlja novac, a "potraživanja" od dužnika predstavljaju prava. Sve kategorije aktive se mogu pretvoriti u novac i to: oprema preko prodaje a potraživanja preko naplate. Pri tome treba naglasiti da se ne mogu dovoditi u vezu određene pozicije pasive sa određenim pozicijama aktive jer se struktura aktive menja svakodnevno: novac se troši za kupovinu svega što je neophodno za proizvodnju npr. materijal, materijal se dalje troši

u procesu proizvodnje i po završetku proizvodnje preduzeće raspolaže sa gotovim proizvodima. Gotovi proizvodi se prodaju i nastaju potrazivanja gotovi proizvodi se prodaju i nastaju potraživanja od kupaca a kad kupci plate svoj dug, preduzeće raspolaže novcem koji se ponovo troši na nabavku... U pasivi se iskazuje vlasništvo nad imovinom tj. izvori sredstava. Ona se može podeliti na dve kategorije: kapital (neto imovina) koji pokazuje koliki deo aktive pripada preduzeću i obaveze koje pokazuju koliki deo aktive pripada subjektima izvan preduzeća.

Postoje pravila (redosled) po kojima se pozicije upisuju u aktivu i pasivu, od kojih se najčešće primenjuju dva: aktiva prema rastućoj likvidnosti, pasiva sopstveni izvori finansiranja, zatim pozajmljeni izvori finansiranja (krediti, obaveze prema dobavljačima).

Bilans uspeha Osnovni cilj sastavljanja bilansa uspeha sastoji se u izračunavanju ostvarenog periodičnog rezultata. U tu svrhu u bilansu uspeha prikazuju se prihodi i rashodi jednog preduzeća nastali u određenom vremenskom periodu. Dakle, sadržinu bilansa uspeha čine prihodi i rashodi. Za prihode možemo reći da su pozitivan tok vrednosti, a za rashode negativan tok vrednosti u preduzeću. Prihodi kao sastavni deo bilansa uspeha razvrstani su u četiri grupe i to:

Poslovni prihodi nastaju od prodaje trgovinske robe, proizvoda i usluga, prihodi od subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i sl.

Finansijski prihodi čine uglavnom prihodi od kamata i dividendi.

Neposlovni i vanredni prihodi nastaju po osnovi prodaje hartija od vrednosti, osnovnih sredstava, materijala, viškovi, smanjenja obaveza prema komitentima i državnim organima.

Revalorizacioni prihodi nastaju po osnovu revalorizacije sledećih delova aktive: osnovna sredstva, neuplaćeni a upisani kapital, finansijski plasmani, povećanje potraživanja i sl.

Rashodi mogu biti:

Poslovni rashodi: nabavna vrednost prodate robe, troškovi materijala, troškovi zarada, troškovi proizvodnih usluga, troškovi amortizacije, nematerijalni troškovi.

Finansijski rashodi: rashodi po osnovu kamata, negativne kursne razlike itd.

Neposlovni i vanredni rashodi: rashodi koji nastaju kao posledica nepredviđenih poslovnih događaja na koje preduzeće ne može da utiče (manjkovi sredstava, kazne i sl.),

Revalorizacioni rashodi: rashodi koji nastaju po osnovu revalorizacije kapitala. Razlika prihoda i rashoda predstavlja finansijski rezultat.

Izveštaj o novčanim tokovima Bilans tokova gotovine informiše zainteresovane korisnike o prilivima i odlivima gotovine, o tome koji su izvori gotovine i na koji način je korišćena. Na osnovu njega moguće je sagledati sposobnost preduzeća da plati svoje obaveze i isplati dividende i identifikovati eventualne potrebe za angažovanjem eksternih izvora finansiranja. Ovaj izveštaj prilikom njegove pripreme i prezentacije rasčlanjuje se na tri toka gotovine:

• Gotovinski tok poslovne aktivnosti proizilazi iz glavne delatnosti preduzeća, tj. iz priliva novca od prodaje dobara i činjenja usluga i odliva koji nastaju u vezi sa izmirenjem obaveza prema dobavljačima, poveriocima, akcionarima, kao i odliva zbog novih ulaganja.

• Gotovinski tok investicione aktivnosti obuhvata ulaganja u resurse (ulaganja u osnovna sredstva, nematerijalna ulaganja, učešće u kapitalu

povezanih pravnih lica i sl.) i prilive po osnovu prodaje osnovnih sredstava, naplate kredita i kamate, dividendi i učešća u dobitku.

• Gotovinski tok aktivnosti finansiranja obuhvata novčane tokove koji se javljaju usled pribavljanja kapitala iz eksternih izvora (emitovanje akcija, obveznica, menica, hipoteka i sl.) i otplate po osnovu finansijskog lizinga, plaćenih kamata na dugove i dividende i sl.

Ovakvim rasčlanjivanjem gotovinskih tokova omogućava se sagledavanje doprinosa pojedinih segmenata poslovanja generisanju gotovine u toku poslovanja preduzeća.

Izveštaj o promenama na kapitalu Izveštaj o promenama na kapitalu je sastavni deo seta finansijskih izveštaja čija se uloga ogleda u informisanju o promenama neto imovine preduzeća nastalim u toku poslovne godine, nezavisno od toga da li su te promene proistekle iz obračuna u bilansu uspeha ili iz transakcija koje nemaju karakter rashoda ili prihoda, ili, pak zbog promena računovodstvenih politika ili korekcija po osnovu fundamentalnih grešaka. Promene na kapitalu (neto imovini), u smislu povećanja ili smanjenja, nastaju kao rezultat nastanka prihoda i rashoda iskazanih u bilansu uspeha, kao i usled povećanja ili smanjenja neto imovine knjiženih direktno na računima kapitala. Takođe, izveštaj o promenama na kapitalu statičke pokazatelje vrednosti elemenata sopstvenog kapitala prikazane u bilansu stanja prezentuje i sa stanovišta njihove promene tokom obračunskog perioda.

Napomene uz finansijske izveštaje Prethodno obrađeni finansijski izveštaji imaju zadatak da pruže informacije vezane za finansijski položaj, zarađivačku sposobnost, novčane tokove i promene na kapitalu, koje su pre svega kvantitativne prirode. Međutim, za korisnike seta finansijskih izveštaja ovaj vid informisanja nije dovoljan, te se javlja zahtev za pružanjem dodatnih opisnih informacija radi povećanja upotrebne vrednosti gore navedenih izveštaja. Takve informacije se prezentuju u Napomenama uz finansijske izveštaje koje dodatno pojašanjavaju strukturu, vrednost i obeležja nekih pozicija u ostalim izveštajima. Napomene uz finansijske izveštaje kao sastavni deo seta finansijskih izveštaja imaju trojaku funkciju, one doprinose: boljoj interpretaciji i razumevanju finansijskih izveštaja; njihovom rasterećenju; kao i njihovoj dopuni dodatnim informacijama koje mogu biti od značaja za donosioce odluka.

Osnovne bilansne promene

Pravna lica i preduzetnici poslovne promene knjiže na računima-kontima propisanim kontnim okvirom. Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike, koji u skladu sa zakonom, poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva, iskazuju stanje i promene imovine, kapitala i obaveza, rashode i prihode i utvrđuju rezultate poslovanja prema sadržini pojedinih računa u Kontnom okviru. Propisani osnovni (trocifreni) računi mogu se raščlanjavati, po potrebi i u skladu sa odredbama pravilnika, na analitičke račune. Sistem dvojnog knjigovodstva, obavezno ga primenjuju sva pravna lica a on podrazumeva da se svaka poslovna promena mora knjižiti na najmanje dva konta, kao duguje na jednoj strani, i kao potražuje na drugoj strani. Dakle, svaka poslovna promena knjiži se na dva ili više konta, kao duguje na jednoj strani i kao potražuje na drugoj strani i to,i u dnevniku, i u glavnoj knjiži. Ovaj sistem porazumeva obavezno vođenje pomoćnih knjiga.

Poslovne promene nastale knjigovodstvenim obuhvatanjem poslovinh događaja i tansakcija preduzeća mogu se razvrstati na:

• Bilansne promene koje utiču na Bilans stanja; • Bilansne promene koje utiču na Bilans stanja i Bilans uspeha.

Bilansne promene koje utiču na Bilans stanja - postoje četiri grupe ovakvih promena:

Prva grupa osnovnih bilansnih promene odnosi se na povećanje AKTIVE uz

istovremeno povećanje PASIVE. Za ovu grupu promena karakterističan je primer nabavke materijala od dobavljača. U okviru ove promene dolazi do povećanja na računu materijala u okviru aktive uz istovremno povećanje na računu dobavljača u pasivi za isti iznos. Dakle, dolazi do povećanja i aktive i pasive za isti iznos, što dovodi do uspostavljanja ponovne bilansne ravnoteže.

Druga grupa osnovnih bilansnih promena odnosi se na smanjenje AKTIVE i

istovremeno smanjenje PASIVE. Karakterističan primer je isplata obaveza prema dobavljaču za nabavljeni materijal sa tekućeg računa.

Treća grupa osnovnih bilansnih promena odnosi se na izmene u strukturi

AKTIVE, npr je predaja materijala u proizvodnju, kupovina materijala za gotovo itd.

Četvrta grupa osnovnih bilansnih promena odnosi se na izmene u strukturi PASIVE.

npr. isplata obaveza prema dobavljačima iz odobrenog kredita, pretvaranje

kratkoročnog kredita u dugoročni itd.

KROZ PRIMER 1) POVEĆANJE AKTIVE I PASIVE kupljen je materijal od dobavljača 101/435 2) SMANJENJE AKTIVE I PASIVEisplaćen je dobavljač sa žiro računa 435/241 3) PROMENE U STRUKTURI AKTIVE kupac je uplatio svoj dug 241/204 4) PROMENE U STRUKTURI PASIVE Kratkoročni kredit je,u dogovoru sa bankom,pretvoren u dugoročni 422/414.

Bilanse promene koje utiču i na Bilans stanja i na Bilans uspeha - postoje četiri grupe ovakvih promena:

Prva grupa jesu promene koje dovode do nastanka prihoda (pozitivnog ekonomskog toka) i povećanja jedne ili više pozicija u aktivi.

Druga grupa jesu promene koje dovode do nastanka rashoda (negativni ekonomski tok) i do smanjenja jedne ili više pozicija u aktivi.

Treća grupa jesu promene koje dovode do nastanka prihoda usled smanjenja jedne ili više pozicija u pasivi.

Četvrta grupa su promene koje dovode do nastanka rashoda usled povećanja jedne ili više pozicija u pasivi.

. KROZ PRIMER

1) POVEĆANJE RASHODA U B.U. I SMANJENJE AKTIVE U B.S. Ustanovljen je manjak materijala u magacinu 574/101 2) POVEĆANJE PRIHODA U B.U. I SMANJENJE OBAVEZA U B.S. Otpisana je obaveza prema jednom dobavljaču . 435/677 3) POVEĆANJE RASHODA U B.U. I POVEĆANJE PASIVE U B.S. Dobavljač je obračunao zateznu kamatu. 562/435 4)POVEĆANJE AKTIVE U B.S. I POVEĆANJE PRIHODA U B.U. Obračunali smo zateznu kamatu kupcu. 204/662

2. Sastavljanje Finansijskih izveštaja

2.1 Zakonska regulative - obveznici sastavljanja finansijskih izveštaja Vođenje poslovnih knjiga obavezno je za sva pravna lica i preduzetnike. Poslovne knjige vode se od dana upisa kod nadležnog organa pa sve do prestanka rada. Vođenje poslovnih knjiga obezbeđuje :uvid u stanje i kretanje imovine,obaveza i kapitala utvrđivanje prihoda i rashoda poslovanja izradu kalkulacije cene koštanja proizvoda i prodajne cene izradu planova,analiza i kontrolu poslovanja. Pravna lica su: preduzeća, zadruge , banke, ustanove... Preduzetnici su: fizička lica koja su registrovala zanatsku radnju, samostalnu trgovačku radnju, samostalne ugostiteljske radnje, agencije... Pravna lica i preduzetnici koji vode dvojno knjigovodstvo sastavljaju i dostavljaju finansijske izveštaje Agenciji za privredne register (APR) u skladu sa novim Zakonom o računovodstvu (Službeni glasnik RS BR. 62/13, Novi Zakon) i novim podzakonskim propisima donetim na osnovu tog zakona. Za sastavljanje finansijskih izveštaja za 2013. god. primenjivao se stari Zakon o računovodstvu i reviziji. Zakon po kome se vode poslovne knjige kod pravnih lica i preduzetnika je Zakon o Računovodstvu. Sva pravna lica moraju imati "Pravilnik o računovodstvenim politikama" kojim uređuju sva osnovna pitanja u vezi računovodstva: poslovne knjige, a to su dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige koje se vode za osnovna sredstva, materijal, nedovršenu proizvodnju, gotove proizvode, robu, blagajnu, kapital, zarade zaposlenih, kupce dobavljače… Osim navedenog za tuđu robu, zemljište, objekte i sl. vodi se vanbilansna evidencija.

2.2 Vrste finansijskih izveštaja

Izveštaj za statističke i druge potrebe - dostavlja se do kraja februara tekuće

godine.

Satavlja se na obrascima Bilans stanja, Bilans uspeha i Statistički izveštaj

Redovni godišnji finansijski izveštaji - dostavljaju se do kraja juna.

Redovni godišnji finansijski izveštaj prikazuje finansijsku poziciju i rezultate poslovanja

subjekata za poslovnu godinu koja je jedaka kalendarskoj godini ili je različita od

kalendarske godine. Redovni godišnji finansijski izveštaj subjekata koji primenjuju MSFI,

odnosno MSFI za MSP obuhvata: Bilans stanja, Bilans uspeha, Izveštaj o ostalom

rezultatu, Izveštaj promenama na kapitalu, Izveštaj o tokovima gotovine i Napomene

uz finansijske izveštaje.

Redovan godišnji finansijski izveštaj drugih pravnih lica (velikih, srednjih, malih)

obuhvata: Bilans stanja , Bilans uspeha i Napomene uz finansijske izveštaje a mikro

pravnih lica i preduzetnika samo Bilans stanja i Bilans uspeha.

Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj - dostavlja se do 31 jula tekuće

godine za prethodnu godinu.

To je finansijski izveštaj ekonomske celine koji čine matično i sva zavisna pravna lica,

obahvata konsolidovane obrasce: Bilans stanja, Bilans uspeha, Izveštaj o ostalom

rezultatu, Izveštaj promenama na kapitalu, Izveštaj o tokovima gotovine i Napomene

uz finansijske izveštaje.

Vanredni finansijski izveštaj - dostavlja se u roku od 60 dana od dana pod kojim

se sastavlja.

Sastavlja se u slučajevima statusnih promena, otvaranja, odnosno zaključenja

stečajnog postupka ili pokretanja, odnosno zaključenja postupka likvidacije nad

pravnim licem i to sa stanjem na dan koji prethodi danu upisa statusne promene, danu

otvaranja, odnosno zaključenja stečajnog postupkaili pokretanja, odnosno zaključenja

postupka likvidacije. Vanredni finasijski izveštaji sastavljaju se u slučajevima brisanja

ogranka stranog pravnog lica, odnosno preduzetnika.Vanredni finansijski izveštaj

obuhvata: Bilans stanja i Bilans uspeha

Sastavljanje i dostavljanje finansijskih izveštaja Za svaku grupu privrednih subjekata (napred pomenutu) propisani su u skladu sa

podzaonskim aktima obrasci finansijskih izveštaja.

Zakonom je propisano da postoji mogućnost istovremenog dostavljanja redovnog

godišnjeg finansijskog izveštaja i izveštaja za statističke potrebe. Finasijski izveštaji se

dostavljaju elektronskim putem. Elektronsko potpisivanje izveštaja od starne

zakonskog zastupnika - za statističke potrebe i redovnih godišnjih izveštaja je regulisano

Pravilnikom o uslovima i načinu javnog objavljivanja i finansijskih izveštaja i vođenju

Registra finansijskih izveštaja / Službeni glasnik RS BR. 127/14, kao i Zakonom o

računovodstvu /čl. 34.

Obaveza je preduzetnika da Agenciju za privredne registre obavesti o vođenju ili

prestanku vođenja dvojnog knigovodstva.

2.3 Analiza i struktura poslovnih izveštaja koji se dostavljaju APR-u sa stanjem na dn 31.12. tekuće godine Raspored klasa računa u bilansu stanja i uspeha

a) KONTNI OKVIR - PLAN Propisuje ga ministar finansija, po bilansnom principu. Ukupno ima 10 klasa i to 0-09. Svaka klasa može se raščlaniti na 10 grupa, koje se obeležavaju dvocifrenim brojevima 00 -99. Svaka grupa može se raščlaniti na 10 sintetičkih računa koji se obeležavaju trocifrenim brojevima 000-999. Na osnovu propisanog sintetičkog kontnog plana, svako preduzeće treba da sačini analitički kontni plan, prema svojim potrebama, dekadnim sistemom raščlanjavanja. STRUKTURA BILANSNOG KONTNOG OKVIRA

Klasa 0 – Neuplaćeni upisani kapital i stalna sredstva Klasa 1 – Zalihe Klasa 2 – Kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina Klasa 3 – Kapital Klasa 4 – Dugoročna rezervisanja i obaveze Klasa 5 – Rashodi

Klasa 6 – Prihodi Klasa 7 – Otvaranje i zaključak računa stanja i uspeha Klasa 8 – Vanbilansna evidencija Klasa 9 – Obračun troškova i učinaka

Klase računa 7, 8 i 9 su vanbilansne. Vanbilansni su oni na kojima se evidentiraju

sredstva drugih preduzeća koja su data u vidu garancija, ili na čuvanje i kao takva nemaju

neposredan uticaj na većinu sredstava i izvora sredstava preduzeća.

Klase 0 - 8 su klase finansijskog knjigovodstva. Klasa 9 je klasa pogonskog knjigovodstva (obračun troškova i učinaka)

b) BILANS STANJA Klase u aktivi Klase u pasivi

0 Upisani a neuplaćeni kapital 3 Kapital 1 Zalihe I stalna sredstva 4 Dugoročna rezervisanja, obaveze 2 Kratkorocna potrazivanja novčana sredstva namenjena prodaji i pasivna vremenska razgraničenja i aktivna vremenska razgraničenja 8 Van bilansna aktiva (88) 8 Vanbilansna pasiva (89) (tuđa sredstva) (obaveze za tuđa sredstva)

Računi stanja

1b) Aktivni – pokazuju stanje i kretanje sredstava. Na levoj strani (+) knjiži se početno

stanje i sva dalja povećanja, a na desnoj obrnuto. Npr. osnovna i obrtna sredstva.

2b) Pasivni – stanje i kretanje izvora sredstava. Na desnoj (-) strani knjiži se početno

stanje izvora sredstava i sva povećanja, a na levoj smanjenja. Npr. poslovni fond,

deoničarski kapital, rezervni fond, fond zajedničke potrošnje, krediti...

Svaki račun glavne knjige uvek na levoj strani ima oznaku DUGUJE a na desnoj strani POTRAŽUJE. Uticaj poslovne promene odražava se na smanjenje/povećanje AKTIVE i PASIVE Dug. AKTIVNA KONTA Pot. Dug. PASIVNA KONTA Pot. P.S Sva smanjenja Sva smanjenja P.S. . Sva povecanja S00 za izravnanje S00 za izravnanje Sva povecanja

3b) Aktivno-pasivni računi - mogu imati kako aktivan tako i pasivan saldo. Npr. dobavljači

dužnici i kupci poverioci. Postoje naizmenično i istovremeno ak-pas. računi.-I ak. i pas.

računi su poslovni računi u širem smislu, dok su u svom užem smislu računi čistog stanja.

Računi ispravki vrednosti (korektivni) - njihova funkcija se ne manifestuje u iskazivanju

stanja i kretanja sredstava i njihovih izvora, već u ispravljanju njihovih vrednosti prikazanih

na odgovarajućim računima. Npr. IVOS. Direktno otpisivanje - vrši se na samom računu

osnovnog sredstva, i to tako što mu se odobrava iznos izračunatog obezveđenja uz

istovremeno zaduženje istim iznosom jednog posebnog računa rashoda, tzv. računa otpisa.

Indirektno otpisivanje - obezbeđuje dobijanje takve slike koja će pružiti kako vrednost

samog osnovnog sredstva i njegovog postepenog smanjenja usled neprekidnog trošenja,

tako i veličinu samog kapaciteta o.s. izraženu u njihovoj početnoj nepromenjivoj vrednosti

za sve vreme trajanja njihovog korišćenja.

Podaci u obrascu Bilans stanja iskazuju se u neto iznosu (po sadašnjoj vrednosti na dan

bilansa) tako što se bruto iznosi iskazani na osnovnim računima glavne knjige, koriguju za

iznose ispravke vrednosti i obezvređenja koji su iskazani na pripadajućim korektivnim

računima osnovnih računa na dan bilansa (prilog br. 5).

U Bilansu stanja u koloni 5 iskazuju se podaci na kraju tekućeg perioda, u koloni 6 podaci na kraju prethodnog perioda (koji je isti kao početak tekućeg perioda) i u koloni 7 podaci na početku najranijeg uporednog perioda (početno stanje prethodnog perioda). Podaci u koloni 7 iskazuju se samo u slučaju retrospektivne primene računovodstvene politike ili retrospektivnog prepravljanja stavki u finansijskim izveštajima, ili kada se reklasifikuju stavke u finansijskim izveštajima.Za period za koji se sastavlja finansijski izveštaj, podaci se unose u kolonu 5 aktive i u kolonu 5 pasive. Ako su podaci iz prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolone 6 i 7 aktive i kolone 6 i 7 pasive prethodne godine unose se kao korigovani podaci. Početni bilans stanja otvara se na osnovu osnivačkog inventara, oblik i sadržina su mu propisani. Početni osnivački inventar i početni osnivački bilans stanja čuvaju se trajno, do stečaja ili likvidacije, a nakon toga se predaju na čuvanje državnim arhivima. Na osnovu podataka iz početnog bilansa stanja otvaraju se računi glavne knjige, dnevnik

i pomoćne knjige, za koje je potrebno napisati nalog za knjiženje.

GLAVNA KNJIGA - za sve račune (računi posmatrani zbirno). S obzirom da u svakom stavu za knjiženje postoji ravnoteža između strana duguje i potražuje,ukupan promet leve i desnestrane svih računa u glavnoj knjiži mora biti isti (prilog br. 2). DNEVNIK - hronološka evidencija poslovnih događaja tj. u njemu se stavovi za knjiženje daju redom kojim su poslovni događaji nastajali. Stav za knjiženje može biti prost i složen. Prost stav je kada jedan račun duguje i jedan račun potražuje. Kod složenih stavova imamo više računa bilo na dugovnoj, bilo na potražnoj strani. U stavovima za knjiženje se prvo pišu računi koji duguju pa zatim računi koji potražuju. Dnevnik predstavlja kontrolu glavne knjige jer se dugovni i potražni promet u dnevniku moraju slagati sa dugovnim i potražnim prometom u glavnoj knjiži. (prilog br. 1).

c) BILANS USPEHA Klasa 6 (Prihodi) Klasa 5 (rashodi) grupe 60-65 Poslovni prihodi grupe 50-55 Poslovni rashodi grupa 66 Finansijski prihodi grupa 56 Finansijski rashodi grupe 67-68 Ostali prihodi grupe 57-58 Ostali rashodi grupa 69 Dobitak poslovanja koje se grupa 59 Gubitak poslovanja obustavlja koji se obustavlja

Računi uspeha

a) Računi rashoda – oni računi na čiju se levu stranu beleže iznosi koji predstavljaju

smanjenje aktive u odnosu na pasivu odnosno obrnuto.

b) Računi prihoda – oni računi na čiju se desnu stranu ubeležavaju promene koje

predstavljaju iznose povećanja aktive u odnosu na pasivu odnosno obrnuto.

- Mešoviti računi – oni iskazuju kako stanje izvesnog aktivnog ili pasivnog imovinskog dela

tako isto i ostvaren uspeh na njima. Npr. hartije od vrednosti, valuta, devize, gotovi

proizvodi...

Ukupan rezultat poslovanja pravna lica prikazuju u dva posebna izveštaja: u Bilansu uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu, u skladu sa MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja i drugim relevantnim MRS i MSFI, odnosno MSFI za MSP.U obrazac Bilans uspeha pravna lica koja primenjuju MSFI, odnosno MSFI za MSP iz člana 2. tačka 7) Zakona, iskazuju podatke u kolonama 5 i 6, na svim pozicijama označenim slovnim oznakama, rimskim i arapskim brojevima prema sadržini grupa računa i računa po

pojedinim pozicijama (AOP) tog obrasca. (prilog br. 4). Mikro pravna lica (osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica u skladu sa članom 6. stav 2. Zakona) i preduzetnici u obrascu Bilans uspeha iskazuju skraćeni obim podataka samo na pozicijama koje su označene slovnim oznakama i rimskim brojevima. Bilans uspeha se obavezno radi 31.12. tekuće godine, ali može se raditi i češće (po potrebi). Bilans uspeha pokazuje rezultat poslovanja u nekom vremenskom periodu. Bilansne pozcije bilansa uspeha su: PRIHOD je vrednost koja se stiče prodajom proizvoda, robe i usluga RASHOD je vrednost koja se troši da bi se ostvario prihod FINANSIJSKI REZULTAT je razlika između prihoda i rashoda Rezultat poslovanja može biti :

a) DOBITAK ako su prihodi veći od rashoda

b) GUBITAK ako su rashodi veći od prihoda

PREGLED RAČUNOVODSTVENOG CIKLUSA

IZRADA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA NA OSNOVU KORIGOVANOG PROBNOG BILANSA

2.4 UTVRĐIVANJE REZULTATA POSLOVANJA I SASTAVLJANJE BILANSA

USPEHA I BILANSA STANJA (prilog br. 1, 2, 3, 4, 5 ,6 za preduzeće X TRADE

DOO Novi Sad

Otvaranje glavne knjige, iskazivanje početnih stanja aktive i pasive, kroz račun grupe

70, promene u toku godine kroz zaključni list, zaključak računa preko grupe 71,

iskazivanje rezultata preko grupe 72

Rezultat poslovanja privrednih društava utvrđuje se posle sprovedenih knjiženja svih

poslovnih promena, na osnovu pravnovaljane dokumentacije, koja se odnosi na tekuću

godinu i posebnih obračuna koji se vrse uz godišnji račun.

Rezultata poslovanje utvrđuje se kao razlika između prihoda i rashoda.U slučaju da su

prihodi veći od rashoda rezultata poslovanja je dobitak, a ako preduzeće ostvaruje veće

rashode od prihoda, preduzeće posluje sa gubitkom.

Utvrđivanje rezultata poslovanja na kraju godine vrši se u knjigovodstvu, knjiženjem preko

odgovarajućih računa klase 5, 6 i 7.

Predzaključna knjiženja Predzaključna kniženja predstavljaju postupak svođenja knjigovodstvenog na stvarno stanje (do koga se dolazi popisom ili inventarom koji se sprovodi krajem godine) kako bi se dobili tačni i istiniti podaci za sastavljanje bilansa stanja i bilansa uspeha i završnog računa u celini. Do neslaganja stvarnog i knjigovodstvenog stanja dolazi usred pogrešnih knjiženja, neproknjižene promene na sredstvima, izvorima sredstava... Predzaključnim knjiženjima se otklanja nepotpunost knjigovodstvenih podataka.

Zaključak računa i prenos rashoda i prihoda, računa uspeha, utvrđivanje rezultata

poslovanja

Nakon što se izvrše predzaključna knjiženja i, time, knjigovodstveno stanje svede na

stvarno stanje, preduzeće može pristupiti zaključivanju poslovnih knjiga, tj. odvajanju

poslovanja jednog od narednog obračunskog perioda.

Preduzeće u tom smislu sastavlja zaključni list, koji mu omogućava da proveri

promet i salda računa i otkloni eventualno uočene greške pre konačnog

zaključivanja knjiga.

Pored ovoga, preduzeće vrši i formalan zaključak računa stanja i rezultata i sastavlja

krajnji bilans stanja (govori o imovinskom stanju pravnog lica) i bilans upeha (govori

o uspešnosti poslovanja u obračunskom periodu).

Pregled procesa zaključivanja - Zaključni list (prilog br. 3)

Zaključak knjiga je odvajanje poslovanja jednog od narednog obračunskog perioda.

Zaključna knjiženja (sastavljanje zaključnog lista i zaključivanje računa stanja i uspeha) su

postupci koje prethode sastavljanju redovnih (godišnjih) finansijskih izveštaja.

Preduzeće sastavlja zaključni list - koji predstavlja tabelarni pregled promet i salda svih računa glavne knjige. Omogućava proveru prometa i salda računa i otklanja eventualno uočene greške pre konačnog zaključivanja knjiga; Vrši formalan zaključak računa stanja i rezultata i sastavlja krajnji bilans stanja i bilans uspeha. S obzirom da se na knjigovodstvenim računima evidentiraju podaci o vrednosnom stanju i vrednosnim promenama stanja imovine preduzeća, to znači da se na osnovu računa može sastaviti bilans stanja i bilans uspeha. Za navedeno sastavljanje neophodno je utvrditi salda na odgovarajućim računima. Tako utvrđena salda unose se u obrasce bilansa stanja ili bilansa uspeha u zavisnosti da li se radi o sredstvu, izvoru sredstava, rashodu ili prihodu. Prilikom popunjavanja ovih obrazaca najčešće se salda pojedinih računa grupišu i unose kao jedan iznos u odgovarajući bilans. Kao pomoćno sredstvo za obavljanje ovog posla, a naročito utvrđivanja salda, najčešće se koristi zaključni list. Na kraju svake poslovne godine (31.12. u 24.00 časa), dakle posle sprovedenih svih knjiženja i obavljene kontrole iskazanih

stanja u poslovnim knjigama, obavezno se vrši njihov formalan zaključak. Radi se o formalnom zaključku osnovnih i većine pomoćnih knjiga. Već smo ranije rekli da se računi otvaraju na početku poslovne godine (01.01 u 00.00 časova). To znači da posmatrano u realnom vremenu računi koji će se u narednoj poslovnoj godini odmah otvoriti i koristiti suštinski ni jednu sekundu nisu ugašeni. Formalno zatvaranje računa je neophodno kako bi oni u novu poslovnu godinu ušli samo sa svojim saldom, a ne i prometom koji su imali u tekućoj poslovnoj godini. Formalan zaključak knjiga znači da se stanje na računima svodi na nulu. To je moguće uraditi ako se na svakom računu sprovede sledeće knjiženje: iznos utvrđenog salda (on je između ostalog izračunat i u zaključnom listu) knjiži se na manju stranu računa. Nakon toga na svakom računu treba uraditi sledeće: izračunati promet svake strane, podvući ga dvema paralelnim crtama, pri čemu se eventualni prazan prostor na manje ispisanoj strani računa poništava knjigovodstvenim kolenom. Zatim se na računu upisuje mesto i datum zaključka. Zaključene račune potpisuje rukovodilac računovodstva. Na isti način se zaključuju i analitičke evidencije. Izuzetak je, na primer, analitička evidencija osnovnih sredstava, kod koje se ne vrši zaključivanje na kraju poslovne godine. Posle sprovedenih svih knjiženja vrši se formalan zaključak dnevnika. Postupak zaključivanja je sličan kao i formalan zaključak glavne knjige. Izračuna se promet dugovne i potražne strane (koji moraju biti jednaki). Iznosi prometa se podvlače sa dve paralelne crte. Zatim se ispod toga u dnevniku upisuje mesto i datum zaključka. Zaključeni dnevnik potpisuje rukovodilac računovodstva. Dakle, na kraju svake godine (na dan bilansa - 31.12.) vrše se zaključna knjiženja,

koja obuhvataju sastavljanje zaključnog lista i zaključivanje računa stanja i uspeha.

Zaključivanje računa stanja se vrši preko Računa izravnanja, a računa uspeha preko

Računa dobitka - gubitka.

Promet po računima glavne knjige

Nakon sprovedenih predzaključnih knjiženja računi glavne knjige oslikavaju stvarno stanje

imovine, obaveza, kapitala, rashoda i prihoda preduzeća. Knjiženjem razlika između

stvarnog i knjigovodstveg stanja ispunjeni su uslovi za zakljčivanja knjga i izradu finansijskih

izveštaja koji predstavljaju krajnji produk finansijskog izveštavanja. Ulogu i značaj osnovnih

finansijskih izveštaja detaljnije smo obradili u istoimenom poglavlju u prethodnom delu

udžbenika.

Postupak zaključivanja poslovnih knjiga u nastavku će biti objašnjen kroz hipotetički primer

preduzeća “A”, koje je kao rezultat nastalih i proknjiženih 51 poslovnu promenu u periodu

od 01.01.20__ do 31.12.20__ i prezaključnih radnji imalo sledeće stanje na računima

glavne knjige. (prilog br. 1, 2, 3, 4 i 5).

Zaključak računa i prenos rashoda i prihoda, računi klase 7 RAČUN 700 - Otvaranje glavne knjige, iskazuju se stanja početnih pozicija aktive i pasive na početku svake nove poslovne godine ili u toku godine ili otpočinjanju poslovanja novog pravnog lica i preduzetnika. Otvaranje glavne knjige vrši se zaduženjem računa 700 u korist računa glavne knjige sa pasivnim (potražnim) početnim saldom, odnosno zaduženjem računa glavne knjige sa aktivnim (dugovnim) početnim saldom a odobrenjem računa 700. Posle otvaranja svih računa glavne knjige zbir dugovne i potražne strane računa 700 jednak je zbiru bilansa stanja na osnovu koga se vrši i otvaranje računa glavne knjige. (hipotetički primer).

RAČUN 710 - Rashodi i prihodi, iskazuje se zaključak računa rashoda i prihoda na dan godišnjeg bilansa, osim dobitaka i gubitaka poslovanja koje se obustavlja, zaduženjem ovog računa a u korist računa 599 - Prenos rashoda, odnosno odobrenjem ovog računa na teret računa 699 - Prenos prihoda. Knjiženja na računu 710 vrše se po pojedinim pozicijama bilansa uspeha. Saldo računa 710 posle prenosa rashoda i prihoda prenosi se na račun 712 - Prenos ukupnog rezultata. Primer na bazi poslovnih promena kroz dnevnik, glavnu knjigu, zaključni list i bilans uspeha i bilans stanja (u prilogu materijala).

Redni broj

Broj konta OPIS Iznos

Duguje Potražuje Duguje Potražuje

1 020 Zemljište 19.500,00

022 Građevinski objekti 3.900,00

023 oprema 23.400,00

243 blagajna

700 Račun otvaranja glavne knjige

4.200,00

2 700 Račun otvaranja glavne knjige 840,00

3011 Udeo Marka Markovića 5.040,00

3012 Udeo Pere Petrovića

Redni

broj

Broj konta OPIS Iznos

Duguje Potražuje

Duguje Potražuje

1 599 Prenos rashoda 2.447.434.36

50-59 Računi rashoda 2.447.434.36

Za prenos rashoda i zatvaranja svih računa 50-59

60-69 Računi prihoda 2.633.112.69

699 Prenos prihoda 2.633.112.69

Za prenos prihoda i zatvaranja svih računa 60-69

599 2.447.434.36

710 Rashodi i prihodi 2.447.434.36

1a 711 Dobitak i gubitak poslovanja koje se obustavlja

215.678,33

712 Prenos ukupnog rezultata 215.678,33

Za prenos rashoda po godišnjem računu

699 Prenos prihoda 2.633.112.69

710 Rashodi i prihodi 2.633.112.69

Za prenos prihoda po godišnjem računu

2a 712 prenos ukupnog rezultata 215.678,33

724 Prenos dobitka ili gubitka 183.326,58

721 Poreski rashod period 32.351,75

724 Prenos dobitka ili gubitka 183.326,58

341 Neraspoređena dobit 183.326,58

Za prenos neraspoređene dobiti

721 Poreski rashod period 32.351,75

481 Obaveze za iz rezultata 32.351,75

Razlika po konacnom obračunu poreza na dobit

RAČUN 711 - Račun dobitka i gubitka poslovanja koje se obustavlja, iskazuje se zaključak računa, zaduženjem ovog računa a u korist računa 599 - Prenos rashoda, odnosno odobrenjem ovog računa na teret računa 699 - Prenos prihoda. Saldo računa 711 posle prenosa dobitka i gubitka poslovanja koje se obustavlja prenosi se na račun 712 - Prenos ukupnog rezultata. RAČUN 712 - Prenos ukupnog rezultata, iskazuje se prenos dobitka na kraju obračunskog perioda, zaduženjem ovog računa u korist računa 720 - Dobitak ili Gubitak, odnosno zaduženjem računa 720 a u korist ovog računa, ako je ostvaren gubitak. RAČUN 720 - Dobitak ili gubitak, iskazuju se ostvareni dobitak ili gubitak na kraju obračunskog perioda odobrenjem ili zaduženjem ovog računa na teret ili u korist računa 723 - Prenos dobitka ili gubitka. Utvrđivanje dobitka ili gubitka pre oporezivanja Potrazni saldo na računu 720 predstavlja dobitak pre oporezivanja I iskazuje se u Bilansu uspeha na oznaci za AOP 1058. Ako je iskazan dugovni saldo na računu 712 , zatvaranje tog računa se vrsi knjižnjem: RAČUN 721 - Poreski rashod perioda, iskazuje se poreski rashod tekućeg perioda obračunat u skladu sa poreskim propisima zaduženjem ovog računa a u korist računa 481 - Obaveze za porez iz rezultata. Utvrđivanje neto dobitka ili neto giubitka Na računu 721 knjižene su obračunate i plaćene akontacije, stavom 721/481 I 481/241, tako da na kraju dugovni saldo na računu 721 predstavlja zbir akontacija poreza na dobit, utvrđenih za period januar - decembar 2014. PORESKA OSNOVICA POREZA NA DOBIT PRAVNIH LICA

Оsnоvicа pоrеzа nа dоbit prаvnоg licа је оpоrеzivа dоbit. Stopa poreza na dobit pravnih

lica iznosi 15%.

Opоrеzivа dоbit sе utvrđuје u Poreskom bilansu usklаđivаnjеm dоbiti оbvеznikа

iskаzаnе u Bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim

standardima (MRS),odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI)

i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, nа nаčin urеđеn Zаkооm о pоrеzu

nа dоbit prаvnih licа.

PODNOŠENJE PORESKE PRIJAVE I UTVRĐIVANJE POREZA NA DOBIT PRAVNIH

LICA

Poreski obveznik je dužan da nadležnom poreskom organu podnese poresku prijavu u

kojoj je obračunat porez i poreski bilans za period za koji se utvrđuje porez na Obrascu

PDP u roku od 180 dana od dana isteka perioda za koji se utvrđuje poreska obaveza,

osim u slučaju statusnih promena, likvidacije ili stečaja poreskog obveznika.

U slučaju statusne promene koja ima za posledicu prestanak društva, poreska prijava

podnosi se u roku od 60 dana od dana statusne promene.

Uz poresku prijavu i poreski bilans, poreski obveznik je dužan da nadležnom poreskom

organu dostavi dokumentaciju propisanu ovim zakonom, kao i dokumentaciju koju nadležni

organ zatraži u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska

administracija.

Ako je obaveza poreza na dobit utvrđene u menjem iznosu u odnosu na placenu akontaciju za godinu za kiju se utvrdio rezultat. Vrsi se knjiženje putem crvenog stornana dugovnoj starni računa 721 I potraznoj strain 481

1 481 Obaveze za iz rezultata

721 Poreski rashod perioda

po konacnom obračunu poreza na dobit

2. 223 Potrazivanja za vise placen porez na dobit

481 Obaveze za iz rezultata

Potrazivanja po osnovu vise placenih akontacija poreza na dobit u odnosu na konacnu obavezu

RAČUN 722 - Odloženi poreski rashodi i prihodi perioda, iskazuju se odloženi poreski rashodi I prihodi obračunati u skladu sa MRS 12. RAČUN 723 - Lična primanja poslodavca, iskazuju se isplate ličnih primanja poslodavacu u tokugodine. Ako se iznos izvršenih isplata ne može pokriti iz ostvarenog dobitka, nepokriveni iznos se prenosi, na kraju obračunskog perioda, na teret računa 724 - Prenos dobitka ili gubitka. Vlasnici privrednog društva moze zasnovati radni odnos u svom društvu , u tom slučaju mu se isplacuje zarada, druga licna primanja. Ova licna primanja se isplaćuju na teret računa 723. Od 30 maja 2013 prema izmenama Zakona o poreza na dohodak građana, uzimanje iz imovine i korišćenje usluga privrednog društva od strane vlasnika društva za njegove private potrebe se smatra drugim prihodom i oporezuje se kao drugi prihod. Osnovica za porez je bruto prihod umanjen za 20% normiranih troskova, a stopa poreza je 20%. Prihod od dividendi se tretira kao prihod od kapitala, oporezuje se RAČUN 724 - Prenos dobitka ili gubitka, iskazuje se ostvareni dobitak ili gubitak na kraju obračunskog perioda zaduženjem ili odobrenjem ovog računa i u korist ili na teret računa 720, 721, 722, 723. Ostvareni dobitak koji nije raspoređen, na kraju obračunskog perioda prenosi se zaduženjem računa 724 a u korist računa 341 - Neraspoređeni dobitak tekuće godine. Ostvareni gubitak na kraju obračunskog perioda prenosi se na teret računa 351 -Gubitak tekuće godine, a u korist računa 724. U pravnom licu sa statusom društva lica u narednoj godini ostvareni dobitak se pripisuje kapitalu ako je tako ugovorom utvrđeno, odnosno iskazuje kao obaveza za isplatu prema vlasnicima, a za iznos gubitka umanjuje se kapital po godišnjem bilansu. RAČUN 730 - Izravnanje računa stanja, iskazuje se zaključak računa glavne knjige zaduženjem ovog računa u korist računa aktive, odnosno odobrenjem ovog računa na teret računa pasive. Knjiženje na računu 730 vrši se po pojedinim pozicijama bilansa stanja. Po izvršenom zaključku svih računa glavne knjige na ovom računu zbir dugovne i potražne strane mora biti jednak. Na računima grupe 74 - Slobodna grupa, pravna lica i preduzetnici mogu otvarati posebne račune prema sopstvenim potrebama. Čuvanje poslovnih knjiga je obavezno. Godišnji izveštaji, računovodstvene isprave i poslovne knjige čuvaju se u originalu ili korišćenjem drugih sredstava arhiviranja. Ako se poslovne knjige vode na računaru, moraju se memorisati i podaci i računovodstveni softver.

Računovodstveni softver čuva se na disku ili disketi. Za čuvanje dokumentacije odgovoran je šef knjigovodstva ili lice koje on odredi.

Prilog uz skriptu:

Prilog br. 1 - dnevnik;

Prilog br. 2 - glavna knjiga;

Prilog br. 3 - zaključni list;

Prilog br. 4 - Bilans uspeha;

Prilog br. 5 - Bilans stanja;

Prilog br. 6 - Poreska prijava poreza na dobit.