תקצירי פסקי דין על פי סיליבוס

משפטים בר-אילן2011

ליקט – דורון רשימת קריאה ומקורות נוספים:

מבואא. . 1961 פקודת מס הכנסה )נוסח חדש( תשכ"א

. 1963 חוק מסוי מקרקעין )שבח, מכירה ורכישה(, התשכ"ג-. 1975 חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-

חוק יסוד: משק המדינה(.2003 )דיני המס החדשיםי. גרוס,

.431משפטים יב )תשנ"ג( י. מ. אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" .407-408, 403( 4פ"ד לז ) איגוד ערים אזור רמת-גן בני ברק וגבעתיים נ' שופרסל בע"מ 154/83 ע"א .374( 3 פ"ד מו ) רשות השידור נ' קריב 474/89 ע"א

.582( 5 פ"ד מט ) ראש העיר חולון נ' אילנות הקריה )ישראל( בע"מ 1640/95 בג"צ דיני מיסים וזכות הקנייןב.

.97 )מ. מאוטנר עורך, תשס"א( צדק חלוקתי בישראל ח. דגן "קניין, אחריות חברתית וצדק חלוקתי".407, 405 כא )תשנ"ח( עיוני משפט א. גרוס "זכות הקניין כזכות חוקתית וחוק יסוד: כבוד האדם וחרותו"

.443 כח )תשנ"ז( משפטים א. יורן "הזניקף ההגנה החוקתית על הקניין וההתערבות בחקיקה כלכלית"

0

0

.816-819, 800-802, 793( 2 פ"ד נ ) רשות השידור נ' זנדברג 4562/92 בג"צ .539-547, 534-535, 529( 4 פ"ד נא ) יושב ראש הכנסת נ' סגל 5503/94 בג"צ

ג. פרשנות דיני מיסים425כ"ח )תשנ"ז( משפטים א' ברק "פרשנות דיני המסים"

.21( א-1998 )6 יב מס' מסים א. רפאל "האם דיני המס חייבים להיות מסובכים",385( 5, פ"ד נב) מנהל מס רכוש נ' אקסלברד 3527/96 רע"א 70( 2, פ"ד לט) פקיד שומה נ' קיבוץ חצור 165/82 ע"א 701( 4, פ"ד לד) בן-עמי נ' מנהל מס שבח 265/79 ע"א 85( 4, פ"ד מא) רז נ' פקיד שומה 571/84 ע"א

ד. הכנסה.25 יז, משפטים י. אדרעי "דוקטרינת המקור – סוף הדרך: על הגדרת המונח "הכנסה" בדין הישראלי הנוהג"

124 – 121, 121, פד"א י"ד פקיד שומה נ' פרומקין 13/82 עמ"ה )חי'( 30, פד"א ד' פקיד שומה נ' משולם 609/68 בעמ"ה )ת"א(

153, פד"א י"ד ליבוביץ נ' מדינת ישראל 8601/84 ת"פ )ת"א( 714( 1, פ"ד מד) פקיד שומה נ' סלפיתי 254/87 ע"א

829 – 826, 817( 4, פ"ד נ) פשמ"ג נ' מינץ 3962/93 דנ"א 436( 1, פ"ד י"א) פקיד שומה נ' שור 137/56 ע"א 762( 1, פ"ד כה) פקיד שומה נ' קציר, חברה לעבודות קציר, חקלאות ופיתוח בע"מ 391/70 ע"א 186( 2, פ"ד כא) הוצאת ספרים ש' ל' גורדון בע"מ נ' פשמ"ג 171/67 ע"א 183( 1, פ"ד כז) פקיד שומה נ' שטיין 463/71 ע"א

ה. הכנסה מעסק וממשלח יד(1)2)הגדרות "משלח יד", "עסק"(, 1, סעיפים פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[

41-69 )מהדורה שלישית, תשנ"ה, כרך א'( מס הכנסהא' רפאל 313, פד"א י"ב פקיד שומה נ' מזרחי 35/82 עמ"ה )י-ם(

643 - 642, 634( 3, פ"ד מא) מנהל המכס ומע"מ נ' נוה אריאל בע"מ 44/85 ע"א 809( 4, פ"ד כ) "למען מכבי אבשלום" בע"מ נ' פקיד שומה 576/66 ע"א 44, פד"א י"א אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ נ' פקיד שומה 335/79 ע"א 19 - 12, 4, 1( 4, פ"ד לט) מנהל מע"מ נ' אלמור לניהול ונאמנות בע"מ 111/83 ע"א 293 - 289, 288( 5, פ"ד מו) פקיד שומה נ' אוגדה השקעות בע"מ 937/90 ע"א 429, פ"דא יב פשמ"ג נ' קי.בי.ע קבוצת בוני ערים בע"מ 159/79 ע"א

65 - 52, 50 פד"א ט"ז , פשמ"ג נ' החברה האמריקאית להובלת גז בע"מ 392/82 עמ"ה )ת"א( 317 - 311, 309( 4, פ"ד מד) מלון פלאזה תל-אביב בע"מ נ' פשמ"ג 638/85 ע"א 199, פד"א א' ברעלי נ' פקיד שומה 53/67 ע"א

411, פד"א כ"א הראל נ' פקיד שומה 17/92 עמ"ה )חי'(

1

1

.472( 3 פ"ד לא ) ברנשטיין נ' פקיד שומה 597/75 ע"א 266, פד"א כ"ח הס נ' פקיד שומה 319/99 עמ"ה )י-ם(

332, פ"מ כ"ח מנהל חברות נ' פשמ"ג 762/60 עמ"ה )ת"א( ו. הכנסת עבודה

)32(, 4)ה3(, 3)ה3(, 2)ה3(, 1)ה3)ה(, 3(, 2)2 )הגדרת "הכנסת עבודה"(, 1, סעיפים פקודת מס הכנסה11 ,)164

1987 תקנות מס הכנסה )שווי השימוש ברכב(, תשמ"ז- 2002 תקנות מס הכנסה )שווי השימוש ברדיו טלפון נייד(, תשס"ב-

.2088, פ"ד י"ד דן נ' פקיד שומה 545/59 ע"א 36( 2, פ"ד כד) עירית בת-ים נ' פקיד שומה 5/69 ד"נ

14 - 10, 9, פד"א י"ז וישיי ישראל בע"מ נ' פקיד שומה 348/85 עמ"ה )ת"א( 401, פד"א ח' בן שמעון נ' פקיד שומה 80/75 עמ"ה )י-ם( 473, פד"א ח' רזניק נ' פקיד שומה 20/76 עמ"ה )חי'(

416( 2, פ"ד מח) התאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה נ' פקיד שומה 5378/90 ע"א ז. הכנסה ממקורות שונים

)הגדרות "הפרשי הצמדה", "הפרשי הצמדה וריבית", "הפרשי1, סעיפים פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ 163, 162, 161ה, 125ד, 125ג, 125ב, 125א, 13, 13ג, 8(, 4)2שער"(,

1984 צו מס הכנסה )פטור ממס על הפרשי הצמדה(, תשמ"ד-38 משפטים י' )תש"ם( א' יורן "מיסוי 'קצבה, מלוג ואנונה'"

151 ז' )תשמ"ט( מחקרי משפט ד' גליקסברג "היבטי מיסוי במכירת פטנטים וזכויות יוצרים"7, פד"א י' ברונשטיין נ' פקיד שומה 357/77 ע"א 62( 5, פ"ד מו) ארם משחקים בע"מ נ' מנהל מע"מ 733/89 ע"א 37, פד"א י"ג נוסילביץ נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ 423/82 ע"א

א,122, 122ג, 9ב, 8)ב(, 8)א(, 8(, 9)2(, 8)2(, 7)2(, 6)2(, 5)2, סעיפים פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[124 ,125881, פ"ד י"ב פקיד שומה נ' מנחם 308/57 ע"א 432( 1, פ"ד כג) אשר נ' פקיד שומה 73/68 ע"א

202, פד"א י' רוזנברג נ' פקיד שומה 207/76 עמ"ה )ת"א( 222, פד"א ט' פרידמן נ' פקיד שומה 18/77 עמ"ה )י-ם(

-69( 2, פ"ד כא) ברזל נ' פקיד שומה 136/67 ע"א ז. הוצאות

.כללי132, 31, 30, 20, 18 רישא, 17)הגדרת "הכנסה חייבת"(, 1, סעיפים פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[

291( 2, פ"ד כא) סידס - השירות המרכזי לפיתוח בישראל בע"מ נ' פשמ"ג 316/67 ע"א 27, פד"א ה' אקספרס תורס בע"מ נ' פקיד שומה 170/71 עמ"ה )ת"א(

2

2

.10, פד"א יח 3 צבי בן שחר זרעים בע"מ נ' פ"ש ת"א 735/86 ע"א 539( 1, פ"ד כה) פקיד שומה נ' עוף חיפה בע"מ 346/70 ע"א 343( 2, פ"ד נז) בן-שלום נ' פקיד שומה 762/00 ע"א 179( 2, פ"ד כ) א' בן-עזר ובניו בע"מ נ' פשמ"ג 580/65 ע"א 612( 2, פ"ד ל) פרדס אגודה קואופרטיבית של פרדסנים בע"מ נ' פשמ"ג 380/75 ע"א

277, פד"א י"ט לאור נ' פקיד שומה 198/89 עמ"ה )ת"א( 296 - 293, 291 - 289, 288( 5, פ"ד מו) אוגדה השקעות בע"מ נ' פקיד שומה 937/90 ע"א 278( 1, פ"ד נא) גולדברג נ' פקיד שומה 401/93 ע"א 515 - 513, 508, פד"א ל' דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה 3638/97 ע"א

146( ה-3, מיסים יז) בע"מ נ' פקיד שומה 1986 עינבר היכלי יופי לכלה 1022/99 עמ"ה )ת"א( 640 - 637, 635- 624, 621( 4, פ"ד מה) מוראן הנדסת בנין בע"מ נ' פקיד שומה 787/86 ע"א 311( 5, פ"ד נו) פקיד שומה נ' בית מרקחת אילן בע"מ 3515/97 ע"א 837 - 835, 831, 829( 3, פ"ד לו) שלמה אנג'ל בע"מ נ' פקיד שומה 425/79 ע"א 668 ( 5 פ"ד נא) פקיד שומה נ' הד הקריות בע"מ, 438/90 ע"א 12( 1, פ"ד ט"ו) קואופרטיב הנמל החדש בע"מ נ' פקיד שומה 339/60 ע"א

3, פ"מ כ' בעל תחנת דלק נ' פקיד שומה 817/58 עמ"ה )ת"א( 89( 1, פ"ד כג) בע"מ נ' פקיד שומה 42 רחוב פינסקר 475/68 ובע"א

172, פד"א ד' סוכנות השרון להספקת דלק נ' פקיד שומה 168/71 עמ"ה )ת"א( . הוצאות פחת2

27 - 21(, 8)17, סעיפים פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[27, 4, סעיפים 1982 חוק מס הכנסה )מיסוי בתנאי אינפלציה(, תשמ"ב-

18, 3, סעיפים 1985 חוק מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה(, תשמ"ה- 1941 תקנות מס הכנסה )פחת(,

1986 תקנות מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה()שיעורי פחת(, תשמ"ו-181 כ"ה )תשנ"ה( משפטים ד' גליקסברג "גישה חדשה לניכוי הפחת"

1814( 3 פ"ד י"ד), "נצבא" חברה להתנחלות בע"מ נ' פשמ"ג 306/59 ע"א 1778( 2, פ"ד י"ב) צמר פלדה צור בע"מ נ' פקיד שומה 158/57 ע"א 663( 2, פ"ד כו) חברת החשמל לישראל בע"מ נ' פקיד שומה 636/71 ע"א

. הוצאות משפטיות3316( 3, פ"ד לט) חברת אלקו בע"מ נ' פשמ"ג 358/82 ע"א 455( 1, פ"ד כא) שתדלן נ' פקיד שומה 35/67 ע"א

57, פד"א י"ג פרנקל נ' פקיד שומה 98/84 עמ"ה )ת"א( . הוצאות לשמירה על הרמה המקצועית4

182, פד"א י' רשות הנמלים בישראל נ' פקיד שומה 176/77 עמ"ה )ת"א( .19(, ה-2006 )אפריל 2 מסים כ מס' היכל יאיר נ' פ"ש גוש דן 1122/03 עמ"ה

3

3

.241, ה-2, מסים יט מס' 1 בנק יהב נ' פקיד שומה ירושלים 7039/03 עמ"ה קנסות ותשלומים לא חוקיים. 5

533( 1, פ"ד י"ז) קופת מלווה "העולה", אגודה הדדית בע"מ נ' פשמ"ג 22/61 ד"נ 44 – 43, 38, פד"א ט"ו בתי מלון אלערביה בע"מ נ' פקיד שומה 54/84 עמ"ה )י-ם(

.142 ה-4 מסים יט מס' אמיר מאיר ואח' נ' פקיד שומה טבריה 163/01 עמ"ה .455( 1פ"ד כא) 4 חיים שתדלן נ' פ"ש ת"א 35/67 ע"א

ח. קיזוז הפסדים29, 28, סעיפים פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[

531 כ"א )תשנ"ב( משפטים ד' גליקסברג "דיני קיזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק"424 פד"א י"ח , פקיד שומה נ' א.ח.א. גולדשטיין בע"מ 615/85 ע"א 915( 5, פ"ד נז) פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ 3415/97 ע"א תכנון המס וגבולותיוט.

.259)כרך א', תשי"ג( המשפט, , ד. ביין, "מחיר תכנון מס שנכשל"".1(, א-2005 )דצמבר 6יט/מסים , ח. גבאי וג. בלנגה, "רחוקה הדרך למניעת תכנוני מס אגרסיבים"

)פברואר1 כ/מסים, ח. גבאי וג. בלנגה "המייצג, היועץ ותכנוני המס- מלחמה אבודה בד.נ.א הישראלי".47( א-2006

.1( א-1999 )פברואר 1יג/מסים , י. פלומין, "על תפיסת עולם ותכנון מס".593( 2, פ"ד כא) מפי בע"מ נ' פשמ"ג 265/67 ע"א .271( 1, פ"ד ל) שפאר נ' מנהל מס רכוש 734/74 ע"א .297(1, פ"ד כ"ט ) פשמ"ג נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ 11/74 ע"א .163( 3, פ"ד ל) הרציקוביץ נ' פשמ"ג 823/75 ע"א .449( 1, פ"ד לז ) תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין 390/80 ע"א .794( 1, פ"ד לט) קהן נ' מנהל מס שבח 389/82 ע"א

.258( 8, דינים- מחוזי לג) ( בע"מ נ' מדינת ישראל 1985 א.צ. ברנוביץ ובניו ) 4254/98 ע"פ )ת"א( .1( 2, פס"מ נז) מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ 55/96 ת.פ. )י-ם(

.1( 4, פ"ד נד) אליהו הורוביץ נ' מדינת ישראל 1182/99 ע"פ .3(, ה-2003 )אוגוסט 4, מסים יז/ פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין בע"מ 3415/97 ע"א

היבטים פליליים בדיני מסים י..1992, הוצאת סדן, תל אביב, עבירות מסג. עמיר

.271, עמ' 71, הרבעון למסים, ג. עמיר, "עבירות מס והדרכים להגברת הציות".1, א-3 טז/מסים, " 217 ח. גבאי, "ההצדק הסביר לקיומו של סעיף

.1, א-5יט/ מסים ,ח. גבאי "אחריות מנהלים בעבירות מס".578 ב' משפטים,ש. שטרית, "כופר כסף- ענישה פלילית בידי המנהל"

.93( א-2002 )אוקטובר 5טז/מסים , ח. גבאי, "כופר כסף – המצוי מול הרצוי".141( 5 פד"פ ג) אסולין יואל נ' מ"י 917/89 ע"פ )ת"א(

4

4

.53, ה-2005 דצמבר 6, מסים יט/ עץ בן אבו בע"מ ואח' נ' מ"י 4743/01 ת"פ שלום )י-ם( .1992 התשנב-1פד"פ כרך ד/, מדינת ישראל נ' יצחק חמרה 335/90 ע"פ )ת"א(

.268(, 4, פ"ד מ"ח ) מ"י נ' מאיר צ'רשניה 6072,6016/93 ע"פ .281( 3, פ"ד ל"א) ש' רפאלי נ' המגדר- ברזלית בע"מ 361/76 בג"צ מיסוי רווחי הוןיא.

. כללי197, 92, 91, 89, 88, סעיפים פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[

15-23 )תשנ"א, כרך שלישי( א' רפאל מס הכנסה477( 2, פ"ד כז) אברך נ' פקיד שומה 182/72 ע"א

. מיסוי מקרקעין2 )הגדרות "מקרקעין", "זכות1, סעיפים 1963 חוק מיסוי מקרקעין )שבח, מכירה ורכישה(, תשכ"ג-

במקרקעין", "הרשאה", "מקרקעי ישראל", "חכירה לתקופה", "חכירה", "מכירה", "איגוד", "איגודא7, 7, 6מקרקעין", "זכות באיגוד", "עושה פעולה", "פעולה באיגוד"(,

יא72ג-72, 9, סעיפים 1963 חוק מיסוי מקרקעין )שבח, מכירה ורכישה(, תשכ"ג- 1980 תקנות מס שבח מקרקעין )מס רכישה(, תש"ם –

2000 תקנות מיסוי מקרקעין )שבח מכירה ורכישה()פטור ממס מכירה(, תש"ס-133-208, 215-287 )מהדורה שניה, תש"ס, כרך א'( מיסוי מקרקעיןי' הדרי

121( 2 פ"ד לב), מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי קבלני בנין בע"מ 487/77 ע"א 169( 4, פ"ד מו) דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח 1444/90 ע"א

מבוא

(.4 שופרסל בע"מ נ' איגוד ערים אזור רמת-גן בני ברק וגבעתיים פ"ד לז )154/83ע"א

לחוק עזק לאיגוד ערים אזור רמת-גן גבעתיים )בתי-מטבחיים(. האים17מה טיב תשלום מכוח סעיף החיוב הוא בגדר אגרה א שמא הוא בבחינת ארנונה ובתור שכזה חורג מסמכות המשיב לפי חוק איגוד

ערים. אם בדין קיבל בית המשפט המחוזי את הטענה שמדובר בהיטל שהטלתו מותרת על פי חוק. נפסק: מס הינו תשלום המוטל דרך כפיה על ידי רשות ציבורית, באין נגדו שום תמורה ישירה. תשלום

אגרה יכול שיהא כפוי על המשלם ויכול שיהיה מרצון. בחיוב מסוג אגרה אין מדובר בקבלת תמורה ישרה דווקא כנגד החחיוב שבאגרה, אלא אפשר שתמורה זותהיה עקיפה ובלבד שתמיד נדרשת זיקה בין החיוב

באגרה לבין קבלת תמורהאו שירות הניתנים בגינה וונדרש שיתקים קשר סיבתי ביניהם. היטל יכוללהיות מנותק מכל זיקה לתמורה או לשירות הניתנים בקשר אליו, ואז כמוהו כמס. אךיש שהטל קשר לשירות

ותמורה ואז כמוהו כאגרה.

קריב נ' רשות השידור474/89ע"א

השאלה אם אגרה משתלמת בגין החזקת טלויזיה על פי חוק רשות השידור, הינה אגרה המשתלמת בגין שירות הניתן על פי דין, כמשמעות ביטויים אלה בחוק יציבות המחירים במצרכים ובשירותים )הוראת

שעה(. . חוק יציבות המחירים מקפיא ליום הקובע אגרה שנקבעה בחיקוק עבור שירותים הניתנים על1נפסק: פי דין.

5

5

. הדיבור אגרה מקובל בתורת המיסים. הוא משתרע על מגוון גדול של תשלומים שאינם מס טהור מחד2 . אגרה משתלמת כתשלום חובה עם שרות מסויים שהשלטון נותן3גיסא, אך אינם מחיר טהור מאידך.

. אין כל דבר בחוק יציבות המחירים4לפרט לעומתו מס טהור נגבה ללא זיקה לשירות המסויים. במצרכים שיש בו כדי לצמצם את הדיבור אגרה המופיע בו לסוגים מסוימים של אגרות.

אילנות הקריה )ישראל( בע"מ נ' ראש העיר חולון1640/95בג"צ

העותרת בנתה בניין בחולון. עם השלמתו התבקשה לשלם "אגרת מבני ציבור" . לטענתה הטלת אגרה זו אינה מעוגנת בדין כלשהו ועל כן אינה-חוקית. העיריה טוענת כי התקבולים שמתקבלים מהיטל ההשבחה אינ כדי לכסות את העלות של הקמת מבני הציבור והגנים הציבוריים. משך שנים שילמו

הקבלנים בהסדר עם העיריה סכומי כסף בנוסף לתשלומי ההיתר והיטל ההשבחה כדי להבטיח הקמתםשל מבני ציבור.

. עקרון שלטון החוק קובע שאין להטיל מס או היטל2. גוף ציבורי חייב לפעול על פי חוק. 1בג"ץ קבע: . המסגרת4. את סמכויותיה להטלת אגרות יונקת העיריה מפקודת העריות. 3ללא הסמכה בחוק.

סמכויותיה העיריה מופקדתעל הקמת ממבני ציבור, לפי כך היא מוסמכת לחוקק חוקי עזר המסייעים לה . בנסיבת דנן, אין חוק עזר הקובע את5בהקמת מבני הציבור, בכלל זה גם דמי השתתפות בהקמתם.

ההשתתפות ובאין חוק עזר או כל הוראה חוקית אחרת המקנה לעיריה סמכות לגבות היטל שכזה, הרי . בנסיבות דנן, השכונה המדוברת היא מאוכלסת ובנוייה ברובה, מכאן שהמשיבים6הוא שלא כדין.

לאסבו שיש עילה שלא ליתן היתר בינייה בשל אי-ביצוע עבודות תשתית כולל הקמת מבני ציבור, לפיכך . המשיבה לא קבעה כללים7אין עילה לאי מתן היתר מהעותרת מינימוקים הקשורים בהוראות התכנית.

. גם אם נדרש לרשות8ברורים ושקופים לתשלום, ובלי שהקפידה עלעקרון השוויון בין מבקששי ההיתר. מימון לבניית מבני ציבור, והיא נקלעה למצוקה בשל היעדר מקור זה, אן כל צידוק חוקי לדרך שהערייה

בחרה ללכת בה – דרישת תשלום אשר לא הוסמכה בדין והתניית מתן היתר בנייה בתשלום כזה.

דיני מיסים וזכויות קניין

(2 זנדברג נ' רשות השידור פ"ד נ )4562/92בג"צ

בעקבות החלטת בג"ץ כי אי-הקפאת אגרת טלויזיה בזמן התוכנית הכלכלית ופקודת השעה ליציבות מחירים אינה חוקית, וכי צו ההקפאה כולל בתוכו גם אגרות והיטלים מהסוג של אגרת הטלויזיה, חוק

חוק התשריר, שאשר את העלאת אגרת הטלויזיה גם בתקופת תחולתו של חוק ההקפאה. ח"כ זנדנברג פנה למנהל רשות השידור וביקש להחזיר את כל הכספים שנגבו בגין התשלום למפרע של תוספת

האגרהוכן תשלום הקנסות והריבית בגין תוספת האגרה שלא שולמה בזמן. הוא טען שאם פירושו לחוק לא יתקבל, תיווצר סתירה בין חוק התשריר לבין חוק יציבת מחירים )הוראת שעה ( . כמו כן טען שאם ידו של חוק התשריר על העליונה והוא מטיל למפרע חובת תשלום של תוספת האגרה, תוספת קנסות וריבית

עליהם, הר יש בכך פגיעה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו. . חוק התשריר מאשר תקפן של "האגרות" אשר נקבעו בחוק רשות השידור בעבור החזקת1בגץ פסק:

מקלט רדיו. הדיבור "אגרות" יכול להפרש כעומד בפני עצמו וככולל לא רק את תוספת האגרה אלא גםאת התשלומים הנלווים.

.3. תכליתו של חוק התשריר היא ליתן ביטוי נורמטיבי לחובת תשלום תוספת האגרה במועד הטלתה. 2 למי ששילם את תוספת אגרה במועדה, אף שדרישת התשלום לא הייתה כדין בעת הוראתה, אין עומדת

. טבעי הוא כי הפירוש של הדיבר "אגרות" בחוק התשר יהיה כפירוש4הזכות לדרוש את השבת התשלום. אותו דיבור בדברי החקיקה אשר בהם נפלה התקלה ושהוא בא לתקנן. הנדבור אגרות בחוק התשריר

. לשם הגשמת תכלית החוק יש לחייב5משמעו האגרה ותוספת האגרה,אך לא התשלומים הנלווים. בערך הראלי ולא הנומינלי. הפרשי ההצמדה אך משקפיםאת הירידה בערך הכסף והם נועדו לשמורו על

. חיוב בתשלום קנס פיגורים על פיגור בתשלום האגרות שקדם6ערכו הריאלי של החיוב הכספי. לחקיקת חוק התשריר, הוא חסר סבירות ובלתי צודק. מסקנה פרשנית שהחוק מעניק תוקף להטלת

6

6

קנס פיגורים רטרואקטיבית היתה יוצרת ספק רציני באשר לחוקיוותו של היבט זה של חוק התשריר. . בהתנגשות בין חוק התשריר לבין חוק יציבות המחירים ידו של חוק התשריר על העליונה כי הוא מאור7

בזמן והדין קובע שכאשר שכאשר שתי נורמות שוות מעמד אינן מתישבות זו עם זו, יד הנורמה המאוחרת . חקיקה אזרחית רטרואקטיבית כשלעצמה אינה ננוגדת את ערכיה של מדינת8בזמן על העליונה.

ישראל .אין זה נוגד את ערכיה של מדינת ישראל כי אלה שהחזיקו במקלטי טלויזיהבשנים האמורותישלמו אגרה בעעבור השירות שקיבלו.

סגל נ' יו"ר הכנסת5503/94בג"ץ לפני השופטים א' גולדברג, ת' אור, א' מצא, מ' חשין, י' זמיר, ט' שטרסברג-כהן, ד' דורנר

)להלן - התיקון לחוק( ביטל את תשלום האגרה בעד1996(, תשנ"ו-10חוק רשות השידור )תיקון מס' לפקודת התעבורה ]נוסח חדש[, ולפיו תיגבה84החזקת מקלט רדיו ברכב מנועי. תחת זאת, נוסף סעיף

תוספת לאגרת הרישיון לרכב מנועי - למעט אופנועים - והסכום שייגבה יועבר לרשות השידור. הסכוםשנקבע כתוספת לאגרת הרישיון לרכב נמוך מהסכום שנגבה כאגרה בעד החזקת מקלט רדיו ברכב.

העותרים חויבו מכוח החוק בתשלום הסכום הנוסף לאגרת רישיון הרכב, אף שברכבם לא הותקן מקלט רדיו. הם מבקשים לקבוע כי החוק אינו חוקתי משום שהוא פוגע במידה העולה על הנדרש בזכות הקניין

שלהם. לחלופין הם מבקשים לקבוע כי יש לסייג את הוראת החוק כך שלא תחול על מי שאין ברכבומקלט רדיו.

בית-המשפט העליון פסק: ( בשאלת פרשנותו של התיקון לחוק, אם הוא מאפשר גביית תוספת לאגרת הרכב בעבור רשות1א. )

השידור ממי שאינם מחזיקים מקלט רדיו ברכבם, יש לברר תחילה אם הסייג שנקבע בו לעניין אופנועיםמהווה "הסדר שלילי" המונע החלתם של סייגים אחרים על דרך הפרשנות.

( נקודת המוצא היא שכאשר החוק מונה סייגים לתחולתו, חזקה היא שביתר המקרים חל הכלל2)הקבוע בו, וקיומה של רשימת סייגים בחוק מהווה,

בדרך-הכלל, "הסדר שלילי" המונע החלת סייגים נוספים. חזקה זו ניתנת לסתירה, בין היתר, שעה שמאפייניו של הסייג לכלל שמבקשים להוסיפו דומים למאפייני הסייג המפורש, עד שאין מקום, על-פי

הגיונם של דברים, להפריד בין הדבקים. לפקודת התעבורה ]נוסח חדש[ לאופנועים, שמטיבם ומ"טבעם"84( בענייננו, צומצם הסייג שבסעיף 3)

לא מותקן בהם מקלט רדיו. התיקון לחוק מלמד על ניתוק הקשר בין התשלום לבין קיומו של מקלט רדיו. מכאן שאין עוגן לפרשנות מרחיבה, כי בכל מקרה שבו נמנע בעל רכב מלהתקין מקלט רדיו ברכבו,

אף שבידו לעשות כן, נתפס הוא ברשתו של הסייג. ( תכלית התיקון לחוק גם היא אינה מתיישבת עם פרשנות שלפיה יחול הסייג על מי שיש בידו להתקין4)

מקלט רדיו ברכבו, והוא נמנע מטעמיו לעשות כן. הסידור של הכללת אגרת רדיו באגרת רישוי הרכב נבע מכלי%95מקשיי אכיפה של המצב המשפטי הקודם: חיוב נפרד באגרת רכב ובאגרת רדיו. אף שב-

ממי שהחזיק מקלט רדיו. הסידור החדש מנע40%הרכב יש מקלט רדיו, שולמה האגרה רק על-ידי כ-

7

7

בערך. לא סביר אפוא כי התיקון השאיר בעינו את35%את ההשתמטות ואיפשר הוזלת אגרת הרדיו ב-יסוד הקשר בין החיוב להימצאות מקלט רדיו, שאיפשר את ההשתמטות מלכתחילה.

( לשון הנורמה הנתונה לפרשנות אינה סתומה, וניתן לעמוד על המטרה שעמדה ביסוד החקיקה.5 ) על-כן, אין הצדקה לסטות מהמשמעות הלשונית, אשר עולה בקנה אחד עם תכליתה של החקיקה בשם

עקרונות היסוד, שאם לא כן, עולה החשש כי בית-המשפט לא יפרש את הנורמה אלא ייצור נורמה תחתיה. אך אפילו גויס לצורך הפרשנות עקרון חופש הקניין הפרטי, ספק אם היה בו להכריע את הכף

לפקודת התעבורה ]נוסח חדש[. זאת מכיוון84לטובת הפרשנות המרחיבה את יריעת הסייג שבסעיף שככל שיפחת מספרם של בעלי הרכב שישלמו את האגרה, כן מתחייב להגדיל את שיעורה. נמצא,

שפרשנות שיסודה רק בזכות לקניין תביא להתנגשות פנימית של זכות זו עצמה .

( המסקנה הפרשנית האמורה מחייבת לבדוק את חוקתיותו של התיקון לחוק לגבי בעלי רכב1ב. ) שברכבם לא מותקן מקלט רדיו. התיקון לחוק נחקק לאחר קבלת חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו )להלן

- חוק היסוד(, ולכן אינו חוסה בצלה של הוראת "שמירת הדינים" שבו. ( גם בהנחה, שאין צורך להכריע בה במסגרת העתירה - שהגריעה הכספית שבתשלום מהווה פגיעה2)

. לחוק היסוד8שפגיעה זו עומדת בדרישותיה של פיסקת ההגבלה שבסעיף בזכות לקניין, הרי ( תכליתו של התיקון לחוק הוא ייעול מנגנון גביית האגרה בעבור החזקת מקלט רדיו; התיקון בא3)

להגביר את השוויון בין המשתמטים מבין בעלי הרדיו לשאינם משתמטים ולהקטין את חבותם של הייעול אינו רק חיסכון כספי או נוחות מינהלית שאינם מצדיקים פגיעה בזכות יסוד,המשלמים.

.אלא חלק ממערך ההגנה על זכויותיהם של שומרי החוק. תכלית זו היא תכלית ראויה . יש קשר רציונלי בין האמצעיהאמצעי שנבחר להגשמת תכלית התיקון עומד במבחני המידתיות( 4)

הנבחר לבין מטרת הייעול של הגבייה. פתרונות חלופיים, כגון השבת המצב לקדמותו, שאינו פתרון יעיל, או הטלת ההוצאה על כלל התושבים המנתקת כל קשר בין החיוב ובין ההנאה, נראים מתאימים פחות.

עוצמת הפגיעה קטנה ושולית - הן מבחינת גובה הסכום, הן מבחינת יחסיותו לערך הרכב והן מבחינת קוטנה של הקבוצה הנדרשת לשלם אף שאין רדיו ברכבה. המחוקק רשאי היה לבחור בדרך זו להשגת

המטרה. ( את תכליתו הראויה של החיוב בתשלום יש לראות לא רק בייעול הגבייה, אלא גם, ובעיקר, במטרת5)

גבייתה של התוספת לאגרת הרישוי שעליה מורה התיקון לחוק. מטרת גבייתה של תוספת זו היא להבטיח מקור תקציבי עצמאי למימון צרכיה של רשות השידור. בקיומה של תכלית זו מותנית הגשמת עצמאותה

הכלכלית של רשות השידור, שבלעדיה עלולה להיפגע האוטונומיה שלה. ביכולתה של רשות השידור לפעול כ"במה ציבורית" טמונה ערובה חשובה להגשמתו של עקרון חופש הביטוי, ויכולת זו מותנית

בהבטחת אי-תלותה של רשות השידור ברשות המבצעת, גם לעניין האמצעים הכספיים הנדרשים לפעילותה. המנגנון שנבחר להבטחת עצמאותה הכלכלית של רשות השידור - הצמדת האגרה לתשלום חובה אחר - הוא יעיל, ואינו יוצר תלות מוגזמת של הרשות במנגנוני האכיפה של הרשות המבצעת. אין

בקיומן של חלופות אפשריות לגבייה כדי להפוך את ההסדר שנבחר לבלתי חוקתי.

ג. דעת מיעוט - השופט מ' חשין:

8

8

( לפני שמגיעים לשאלות של חוקתיות, יש לבחון אפשרות להכריע בשאלה כעניין של פרשנות החוק.1) ( בהיעדר הוראה מפורשת, אין לפרש את החוק כאילו הוא מטיל חיוב לשלם על מי שאין ברכבו2)

מכשיר רדיו. אם יאמר המחוקק כך מפורשות - צריך יהיה להגיע לבדיקה החוקתית. ( רשות הרישוי היא רק "צינור" גבייה המעביר כספים לרשות השידור. ייחוד הכספים אכן מחזק את3)

עצמאות רשות השידור, אולם - בהיעדר הוראה מפורשת - אין לרשות השידור ולמחוקק סמכות וזכותמוסרית לגבות ממי שאינו נהנה משירותיה.

אגרה, להבדיל לפקודת התעבורה ]נוסח חדש[ נקרא "אגרה". 84( התשלום שבו מדבר סעיף 4) ממס, היא תשלום חובה בעבור שירות. בהיעדר הוראה מפורשת, אין להצדיק גביית אגרה

מיועדת ממי שאינו נהנה מן השירות. ( שיפור יעילות הגבייה הוא אכן תכלית ראויה, אולם ראוי להשיגו בדרך של אכיפת החוק נגד5)

המשתמטים. הוא אינו מצדיק, ללא הוראה מפורשת, את פירוש החוק בדרך שיטיל חיוב לא צודק. ( מלאכת הפרשנות נעשית על סמך לשון החוק ועל סמך מטענים נוספים, כגון מנהגות, מוסכמות6)

ועקרונות. לצורכי הפרשנות ניתן להסתמך על חוקים אחרים ועל חומרי ההכנה לחקיקה. במלאכתהפרשנות יכול להיות מתח בין הלשון, התכלית והסבירות.

( לפי עקרונות הצדק והסבירות, ההנחה צריכה להיות כי המחוקק התכוון לחייב באגרת רדיו רק את7)בעלי הרכב שיש ברכבם רדיו. עם כל חשיבותה של יעילות - צדק, הגינות וסבירות חשובים ממנה.

הוחלט ברוב דעות, לדחות את העתירה.

פרשנות דיני מיסים

,385( 5, פ"ד נב) מנהל מס רכוש נ' אקסלברד 3527/96 רע"א האים קרקעת שייעודן שונה בהתאם לחוק הליכי תכנן ובנייה, אך זאת בלי שההכרזה עליהן כ"קרקע

חקלאית" נחשבות עדיין לקרקע חקלאית במובן הפוטר אותן מתשלום מס על פי חוקי מס רכוש? .2.הפרשנות שיש לפרש את חוקי המס היא פרשנות תכליתית ועל פי מהות החקיקה. 1בגץ קבע:

מטרתו העיקרית של מס רכוש הוא מיסו קרקעות המיועדות לבנייה אך יש לו גם תכלית משנית והוא . פרשנתו של חוק פיסקאלי צרכה להות מושתת על3מיצוי הפוטנציאל הקיים בקרקעות לבנייה.

העיקרון שאת המס יש להטיל על פי המהות או התוכן הכלכלי של הפעילות שאותה מתכוון המחוקק . כאששר בוחנים על פי אמת מידה שיוויונית אוביקטיבית ואחידה הטלת מס רכוש על קרקע4למסות.

פנויה שיש בה פוטנציאל בנייה, אין מקום להבחין בין קרקע שיודה לבניה לאחר הכרזתה כקרקעחקלאית לבין קרקע שההכרזה עליה בוטלה ,או שלא הוכרזה כלל.

9

9

. 70 (, 2 - קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות . פ"ד לט) 165/82 ע"א : העובדות

לחוק מלווה ביטחון2בבעלות קיבוץ חצור מפעל מאושר כמשמעותו בחוק לעידוד השקעות הון. ס' עצמו,47 לחוק העידוד. דא עקא, ס' 47קובע ש"הכנסה מוטבת" עליה חל החוק, היא זו הכפופה לס'

)א( לחוק העידוד.46מפנה בס"ק )ג( את ההסדרים הנוגעים למפעל מאושר של קיבוץ, לסעיף התוצאה, לדעת הקיבוץ: המפעל אינו חייב במלווה ביטחון. לדעת פקיד השומה: גם כשיש הפנייה, פירושה שהחוק חל, וממילא המפעל המאושר חייב במלווה ביטחון. המחוזי קיבל את עמדת פקיד

השומה, הקיבוץ מערער.

: עיקרי פסה"ד )ברק(לכל ביטוי יש משמעויות שונות, אך מבחינת החוק, קיימת משמעות נכונה אחת.

הפרשנות צריכה להתחיל מלשונו של החוק. המשמעות הנכונה צריכה להיבחר מגוון האפשרויותשהמשמעות הלשונית מעניקה למונח, אלא אם משמעות זו יוצרת אבסורד.

לאחר בחינת המשמעות הלשונית, יש לבחור במשמעות הנכונה לאור תכלית החקיקה. על תכלית זו ניתן ללמוד מ"ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי... מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם הוחק החוק ומהתקלה שהוא בא למנוע... ההיסטוריה החקיקתית

והפרלמנטרית. אכן, על מטרת החוק ניתן ללמד מכל מקור אמין". כאשר לא ניתן לעמוד על תכלית החקיקה, יש ללמוד את פרשנותו של החוק מערכיה המקובלים של

השיטה המשפטית, הנלמדים, לפי לנדוי מ"מקורות התודעה החברתית של העם שבתוכו יושביםהשופטים".

אף דיני המס יפורשו בדרך זו. המס אינו עונש, ומשום כך, אין לקבל את האמרה, שאין להטיל מס אלאכאשר הכוונה ברורה לחלוטין.

יש להניח שהמחוקק ביקש להטיל מס, ולא ליצור פרצות. רק כאשר כוונת המחוקק סתומה מכלהבחינות, ידבק הפרשן באות הכתובה, וימנע מפרשנות שיש בה אולי העדפה של הרצוי על המצוי.

לאור עקרונות אלו, דוחה ביהמ"ש את ערעורו של הקיבוץ.

(4 מנהל מס שבח נ' בן-עמי, פ"ד לד)265/79ע"א מדובר בעסקת קומבינציה של מתן שטח וקבלת דירות במקומו. האים בנסיבות הללו יש לראות את

)א( לחוק מס שבח49מכירת הדירה הישנה של בעל המגרשכמכירה של "דירת יחיד"לפי סעיף מקרקעין, אשר העניק, בזמן החשוב לערעורים הללו, פטור ממס שבח.

)פסק הדין מאוד לא ברור (

85( 4, פ"ד מא) רז נ' פקיד שומה 571/84 ע"א רז רכש שטח והקים עליו בית וגלריה, שהייתה רשומה בספרי החברה שלו אך הוא טען שמדובר בנכס פרטי שלו ולכן אינו צריך לשלם עליו מס רווחי הון כאשר החברה נסגרה והנכס עבר לרשתו הפרטית.

10

10

קבע בית המשפט כי למרות שהבעלות במגרש היאשל המשב ורעייתו, עדיין לצורכי מס צריך היה להתייחס למקרקעין כאל רכוש החברה למעשה, משם שהמשיב שיקף במאזני החברה את ההמקרקעין

כנכס של החברה, ואף ביקש שהחברה תיהנה מפחת המגיע לבעעל נכס מקרקען בשל פיחות ערכם שלהמקרקעין עם הזמן.

מיסוי בגין נכס נקבע על פי דיני המס ולא דיני קנין, ולענייננו על פי הוראות פקודת מס הכנסה ולא על פיחוק המקרקעין, אולם הקניין בנכס היא פועל יוצא של ראיית הדברים באספקלרייה של דיני הקניין.

11

11

יצחק פרומקין נגד פקיד שומה חיפה 13/82 ע.מ.ה עובדות:

ערעור זה מתייחס לפסילת פקיד השומה את ספרי מס המערער. המערער פסיכיאטר במקצעו,הוא עבד כשכיר ואף כעצמאי בקליניקה פרטית בביתו. המערער הורשע בבית המשפט העליון בדיון פלילי בקבלת שוחד, במתן תעודות כוזבות,ובהפרת אמונים על ידי עובד ציבור בצורת מתנות שקיבל. השאלות שנדונו

האם בדין נפסלו ספרי חשבונותיו של המערער? והאם חייב היה לרשום את המתנות שקיבל בערך כולל ל"י שקיבל כשוחד בספריו כהכנסה? 4000של

דיון: המתנות(1, והנימוקים לקביעה זו הם: המתנות שקיבל המערער הן הכנסהאין מנוס מלקבוע כי

ניתנו ונתקבלו לא כמחווה של הבעת תודה שכולו בתחום המישור הרגשי, אלא כתמורה לשירותים , מקור הכנסה, תמורה בצדם "אין רואים במתנות ובתשלומים אחרים אשר אין : ההלכה היאשסיפק.

החייבת במס הפרוגרסיבי" במקרה שלפנינו כאמור "המתנות" לא ניתנו למערער סתם, אלא בתמורה "שגם הכנסה בשווה כסף ולאו דווקא במזומן, היא בגדר: הלכה נוספת היא". לשירותים שסיפק

כמו כן גם הכנסה שהתקבלה מעסקה בלתי חוקית, אינה משחררת את מקבלה מחובת תשלוםהכנסה". , עולה לפחות מכללא שהעובדה שניתן לתבוע )המדינה( את החזרת פרימהפסיקה האנגליתמס.

שאלה נוספת היא האם ההכנסה נצמחה(2העיסוק הבלתי חוקי, אינה מונעת ראייתו כהכנסה. לפקודה? התשובה בחיוב. משלוח ידו של המערער הוא רופא, והמתנות2מהמקורות המנויים בסעיף "אם קיים מקור מסויים המצמיח מידי פעם בפעם הכנסה,: הלכה היא כינתקבלו בהקשר לפעילותו,

בהתאם למבחן זה נראה, שגם אם אין הוכחה שקבלת המתנות חזרההרי זוהי הכנסה החייבת במס" יכול היה המערער לחזור ולנצל את כישוריו כדי לקבל טובותשבאופן פוטנציאליונשנתה, העיקר הוא,

הנאה מאותו סוג. עתה לשאלה אם המערער היה חייב לרשום הכנסה זו במערכת חשבונותיו? טענת המערער כי לפי

ההוראות שהיו בתוקף בעת שנתקבלו המתנות, הוא לא היה חייב לרשום. טענתו נסמכת על הגדרת אין לקבל טענה זו"מזומן" בהוראות מס הכנסה והפנייה לתיקון החדש שכולל את המונח "שווה כסף".

לאותן2 מה צריכה לכלול מערכת חשבונות של רופא. בסעיף 1בהוראות המקוריות נקבע בתוספת . בסעיף"שובר קבלה" ו- "יומן"הוראות נקבע כי מערכת החשבונות חייבת לכלול תיעוד משני סוגים

"מהות הקיבול". ו- "סכום התקבול" ובכלל זה "שובר קבלה")א( בפרק ב' נקבע מה יכלול תעוד 5 ( הפוטר4)א()5, כפי שאפר ללמוד מסעיף "מזומן" הוא רחב בהרבה מהמושג "תקבול"המושג

מהחובה לציין את שם המשלם ומענו כאשר התשלום במזומן. מטרת ההוראות להביא לרישום מלא ככל האפשר של כל ההכנסות החייבות במס.לפיכך היה חייב המערער לרשום בשובר הקבלה את המתנות

שקיבל. אי רישום זה הוא פגם מהותי, המצדיק פסילת ספריו. עוד ביקש המערער להכיר בהוצאות המשפטיות שהוציא במשפט הפלילי כניתנות לניכוי. טענתו

שההוצאות היו לשמירה על "נכס קיים" והוא המוניטין שלו כרופא. אין לקבל דרישה זו. מטרת ההגנה

12

12

הייתה על החרות קודם ורק בשורה השנייה, הוא שם מעייניו בשמירת המוניטין המקצועי. יתכן שטענה זוהייתה מתקבלת במשפט פלילי עיסקי.

לשאלת "הסימטריה המשפטית" כאשר מצד אחד מכירים בהכנסות השוחד כחייבת במס, האם אין מקום להכיר גם בהוצאות המשפטיות הקשורות "בייצור" הכנסה זו? התשובה כי יתכן והיה מקום לטענה זו אם

ליצור ההכנסה, אך מאחר, וזה לא המקרה לא הייתה הכרעה.בלעדיהוצאה ההוצאה המשפטית באופן בית המשפט העליון התלבט קשות בשאלה האם ניתן לנקות כהוצאה קנסות ותשלומים בעליבאנלוגיה

אופי עונשי, כשהנטיה של הרוב הייתה שלא להתיר הוצאה כזו לניקויי מטעמים של טובת הציבור.

הערעור נדחה

13

13

1 ברוך משולם נ' פקיד שומה ת"א 609/68: כבוד השופט שלמה אשרבפני

: אדריכל שהשתתף בתחרות מקצועית וזכה בפרס; האם מהווה הפרס הכנסההשאלה המשפטית של פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[. 2לצורך סעיף

-1966 ו1965: המערער הוא אדריכל במקצועו ובעל משרד אדריכלות ידוע בת"א. בשנים העובדות השתתף בכמה תחרויות מקצועיות )תכנון ערים בנינים וכו'( ובשתיים מהן זכה בפרסים: בתחרות על

ל"י ובתחרות על בנין בית12,000הקמת מרכז עסקים ראשי במערב ירושלים קיבל פרס שלישי בסך ל"י. לדבריו של המערער כל אדריכל5,000ספר מקצועי ע"ש ליידי דייויס גם כן פרס שלישי בסך

המכבד את עצמו ומעונין להתקדם במקצועו, חייב להשתתף בתחרויות הפומביות עליהן מכריזים מדי פעם בקשר לתכניות פתוח עיר או הקמת מבנים צבוריים - השתתפותו נותנת לו הזדמנות להעמיק את ידיעותיו המקצועיות, ויחד עם זאת סיכוי לזכות בפרס )ובפרסום הקשור עמו( ובחוזה לביצוע העבודה. תנאי התחרויות בודאי משתנים לפי הנסיבות, אך קיימים דפוסים קבועים לעריכתן בארץ: התחרויות הן

פומביות - כל אדריכל ומהנדס בישראל יכול להשתתף בהן. המוסד המעונין בפרויקט מכריז על התחרות בשיתוף עם ועדת התחרויות המרכזית של אגודת האינג'ינרים והארכיטקטים בישראל )להלן: "האגודה"(,

וההכרזה מתפרסמת בעתונות היומית. כל המשתתפים חייבים להגיש תרשימי תכניות, הסבר קצר ובו תיאור האופי הכללי ועקרונות התכנית, וכן רשימה המכילה חישוב שטחי הבנין. לפי הערכתו של המערער

- מהיקף עבודת הבנין בכללה )אם כי לפעמים היא עולה בהרבה על10%מהווה הכנת העבודה הנ"ל כ (. כל התכניות שזכו בפרסום עוברות לבעלותו של המכריז, אך בעלותו זו מוגבלת; - הוא אינו רשאי10%

להשתמש בתכנית, אלא בהסכמתו של המחבר. ולבסוף - עם תום התחרות ופרסום תוצאותיה חייבהמכריז לערוך תערוכה פומבית של כל ההצעות שהוגשו לו.

פסק דין לפקודת מס הכנסה אינו מזכיר במפורש את המילה "פרס" בתוך רשימת מקורות ההכנסה2סעיף

המפורטות בו. פקיד השומה סבור שפרסיו של המערער הם חלק מהשתכרותו ממשלח ידו כאדריכל ( לפקודה(. בהמ"ש לא הוטרדו10)2ולחלופין שהם השתכרות או ריווח מכל מקור אחר )לפי סעיף

בשאלה זו )קיים הסכם בין האגודה לבין נציבות מס ההכנסה, לפיו יש לראות בפרסים הנ"ל חלק מהכנסותיו של אדריכל(, ובפס"ד היחיד שניתן עד כה החליט השופט רווה כי הפרס מהווה חלק מהכנסתו

של המערער מבלי שיתן נימוקים להחלטתו זו; ולכן רואים הצדדים את השאלה כפתוחה עדיין לדיון. בהעדר פסיקה מקומית פנו ב"כ הצדדים אל הפסיקה האנגלית וההלכות "הכלליות" הנובעות ממנה.

( אינן נחשבות להכנסה לצורך תשלום מס, ועלWindfallבאנגליה נקבע מאז ומתמיד שמתנות ומציאות ) רקע הלכה זו התפתחה פסיקה ענפה ומגוונת הבאה להבחין בין מתנות ומציאות אמיתיות לבין תקבולים שטבעם הכנסה למרות שהם מזכירים מבחינה זו או אחרת מתנה או מציאה. לסוג זה שייכי: תשלומים או

טובת הנאה הניתנים לעובדים ע"י מעבידיהם שלא במסגרת שכרם הרגיל כגון הטבות או בונוסים בעד שרות מצטיין בעבר ועוד, תשלומים הניתנים מרצונם החופשי של נותניהם אך מבוססים בנוהג חברתי

14

14

קיים; כגון "טיפים" לנהגים ולמלצרים, או תרומות לאנשי כמורה באנגליה, תשלומי הוקרה המשתלמיםע"י אנשים שאינם מעבידיהם של מקבלי התשלום, תקבולים הנובעים מהימורים, משחקי קלפים וכו'. אדריכל המשתתף בתחרות ארצית או בינלאומית של אדריכלים וזוכה בפרס בתחרות כזו - אינו כעובד

המקבל טובת הנאה בגין שירותו הנאמן או הצטיינות בביצוע תפקידו בעבר, והוא גם אינו מקבל טיפ או תרומה, ואינו זוכה בהימורים או במשחקי מזל. ובודאי אין להשוותו לאדם הזוכה בהגרלה סתם כמו

הגרלת "פיס" בארצנו. בארה"ב קיימת היום הוראה חוקית מפורשת המטילה מס הכנסה על פרסים שנתקבלו בתחרויות דוגמת

כי מלחין שזכה בתחרות מלחינים1952תחרות של אדריכלים אך עוד לפני שחוקק חוק זה הוחלט ב- לסימפוניה מקורית חייב לשלם מס על הפרס שקיבל. בהחלטה אחרת נקבע כי בענין פרס שניתן

בתחרות של תכנון כלכלי - ריחוק הסיכוי אינו משנה את אופיו של הפרס אשר ניתן בקשר לשמושובהכשרתו ועבודתו המקצועית.

מצב דומה קיים גם בפסיקה האוסטרלית. במשפט של בעל בית מרקחת אשר קיבל פרס בעד חלון ראווה מצטיין בתחרות שיצרן מסוים היה עורך מדי שנה הוחלט כי הפרס שנתקבל בעד הצגת סחורות

בחלון הראווה הנו הכנסה בדיוק כמו מחיר הסחורות שנמכרו בחנות כתוצאה מההצגה המושכת שלהסחורות.

בפסיקה בקנדה, שם ניתנו שני פסקי דין בענין תחרויות אדריכלים דוקא הוחלט כי הפרס שנתקבל ע"י האדריכל אינו מהווה הכנסה. בהחלטתו הדגיש השופט כי הפרס אינו מהווה שכר של שכיר יחיד או שכיר רבים, קבלתו היתה תלויה במידה מסוימת במזל, והפרס אינו מהווה תמורה בעד התכניות. במשפט אחר

ניתנה החלטה דומה. הענין אינו חופשי מספק - בעיני הצד המסחרי של תחרות פרסים כזו הוא המכריע. מצד אחד קיים

המזמין אשר שיקוליו מסחריים בהחלט הוא רוצה לבנות בנין מושלם ככל האפשר והדרך הטובה והנוחה לכך היא דרך הכרזת תחרות ובחירת התכנית הטובה והמתאימה ביותר. מהצד השני שיקוליו של האדריכל

המתחרה, גם הם מסחריים גרידא - הזדמנות להשתלם במקצוע שלובה באפשרות להשיג פרסום כבעל מקצוע מעולה, ונוסף על כך גם פרס כספי והזמנה לביצוע עבודה גדולה ובלתי שגרתית. הפרסום לו

זוכה מקבל הפרס, והתערוכה שהמזמין חייב לערוך כדי להציג את ההצעות השוננות בעיני הקהלהמעונין, גם הם חלק מהתמורה, חלק שערכו חשוב לא פחות מהכסף עצמו.

לגבי כל אלה שעמלו וטרחו כדי להכין הצעות ובסופו של דבר לא זכו בפרס גם כן נאמר כי עסקו בפעולה מסחרית - הם פעלו כדי לזכות בתמורה )בריווח( והעובדה שלא הצליחו להשיג את מבוקשם אינה משנה את אופי פעולתם. אדריכל שלא זכה בהתחרות - גם הוא זכאי לנכות את הוצאותיו בקשר

לנסיונו הבלתי מוצלח, מהכנסותיו הרגילות. המערער בסיכומיו מדגיש את העקרון של "מחזוריות" המאפיין לדעתו את המושג של "הכנסה" במשפט

האנגלי. עיסקה מקרית וחד פעמית לא תיחשב לעיסקה מסחרית לפי משפט זה והואיל וקבלת פרס בתחרות הוא דבר חד פעמי ובלתי חוזר, הרי לפי מבחן המחזוריות אין לראות בו הכנסה. נראה לי שכאן מדובר בטעות - ענין המחזוריות במובנו הצר יותר מוזכר כאמצעי אבחנה בין מתנות קבועות ומקובלות

מהסוג של "טיפ", והטבות ובונוסים לעובדים, לבין מתנות חד פעמיות; צד זה של המושג "מחזוריות" אינו מענין אותנו כאן. משמעות הדברים היא, שאם קיים מקור מסויים המצמיח מדי פעם בפעם הכנסה הרי

15

15

זוהי הכנסה החייבת במס; רק אם הכנסה מסויימת אינה נובעת ממקור קבוע וחוזר כנ"ל אלא מעסקהבודדת תהיה היא פטורה.

דבר חשוב נוסף הוא שהמקום שבו עוסק בעל משלח יד בעסקי מקצועו אינו חשוב כלל. עורך דין היועץ ללקוחותיו בביתו, או אפילו בביתם של הלקוחות, משתמש במקצועו והתמורה שיקבל בעד העצות תהווה

חלק מהכנסתו; ואותו דבר מתיחס לכל מקצוע או משלח יד, ואדריכלות בכלל זה.

הערעור נדחה. על הפרשי המס החל מתאריך הגשת הערעור וכן הוצאות11%על המערער לשלם למשיב ריבית בשעור

ל"י.150בסך

16

16

. 153 מ"י נ' ליבוביץ, פד"א יד 8601/84 ת"פ )ת"א(

כב' השופט י' בראז בבית משפט השלום בתל- אביב –יפו

פאול ליבוביץ' עבד במסעדת "לוקה" ביפו כמלצר וקיבל למחייתו משכורת ממעבידו וטיפיםעובדות: מאורחי המסעדה. ליבוביץ' הואשם כי בהיותו מלצר לא הגיש במועד וללא סיבה מספקת, דוחות על

(לפקודת מס הכנסה ובנוסף4)216- עבירה לפי ס' 1981-1983הכנסותיו לפקיד השומה על שנות המס )216 ימים לאחר שהתבקש.- עבירה לפי ס' 15הואשם באי קיום דרישה להגיש את הדוחות הנ"ל בתוך

( לפקודה. 1ביהמ"ש פסק:

משכורתו של ליבוביץ' נבעה משכורת וטיפים..1 ( אשר קובע חובת הגשת דו"ח שנתי פוטר הגשה זו ממי שהכנסתו נבעה ממשכורת4)216ס' .2

לפקודה. בפסיקה2,3)הכנסת עבודה(. השאלה היה האם הטיפים ייחשבו כהכנסה לפי ס' האנגלית נקבע מבחן הציפיות במקצוע . בענייננו ליבוביץ' ציפה להרוויח גם מן הטיפים, מכיוון שמשכורתו הבסיסית היתה נמוכה, ע"כ הטיפים ייחשבו כהכנסה החייבת במס. הטיפים ייחשבו

(, מכיוון2)2( לפקודה ולא כהכנסת עבודה לפי סעיף 1)2כהכנסה מ"משלח יד" כאמור בסעיף שהכנסה הטיפים אינה נובעת מיחסי עובד מעביד ואין פיקוח על תשלום המס הקובע חובת

ניכויים כפי שנדרש מהכנסת עבודה.. הכנסה חייבת כמו בענייננו אינה פוטרת את מקבלה מחובתהגשת דו"ח שנתי על הכנסותיו למס הכנסה.

לסיכום, טיפים יחשבו כהכנסה מ"משלח יד" הנחשבת כהכנסה חייבת במס וע"כ גם מחייבת.3הגשת דו"ח שנתי. ליבוביץ' הורשע באישומים לעיל.

17

17

סלפיתי נ' פקיד השומה נצרת 254/87 ע"א

: רקע . הצהרתו שלעל ידי אביו הועסק המערער כשכיר 1981 ו-1980המערער הוא בדואי. בשנים

לא נתקבלו על דעת פקיד השומה )היו נמוכות מדי1981 ו-1980המערער על הכנסותיו לשנות המס מבחינה הגיונית(, ועל כן הוא קבע את הכנסתו לשנים אלה, לפי מיטב השפיטה )סבירות דעתו(. שאביומחקירות עובדתיות שאין עליהן עוררין, התברר שסלפותי ומשפחתו גרים אצל אביו במרתף, כך

הכנסתו של סלפותי נמוכה מאוד.לכן ומספק לסלפותי ולמשפחתו כמעט את כל צרכיהם

השאלה המשפטית:האם תמיכה כספית של אב בבנו , המשמש גם כעובדו, חייבת בתשלום מס?

הש' אלוני: 'ובלבד שזה ניתן בתוקף()א( לפקודה רוצה למסות על כל דבר שקיבל עובד ממעביד, 2)2סע

יחסים של עובד מעביד. למסות הטבות שניתנות לעובד ממעביד בלא כל קשר ליחס העבודה ביניהם,לא התכווןהמחוקק

.במיוחד כאשר מדובר באב ובןבמקרים כאלו הנטל הוא על שכמו של העובד ועליו להוכיח שקיבל הטבות המנותקות מיחסיי

עבודה. ביהמ"ש ופקידי השומה צריכים להיזהר משום שבמקרים כאלו קל מאוד לרמות אותם.

תוצאה: לא פה אחד, ונקבע שההטבות מהאב לבן במסגרת "המשפחה הבדואית המורחבת" הערעור התקבל

כהטבות ממעביד החייבות במס.יחשבו

18

18

522 "מזל טוב" נ' פקיד שומה מפעלים גדולים, פ"מ מג 1264/63 עמ"ה

עובדות: המערערת הייתה קונה כרטיסי הגרלה ממפעל הפיס ומוכרת אותם לפרטים. הרווח שלה היה מורכב

מההפרש ממחיר בו קנתה את הכרטיסים למחיר בו מכרה אותם )"עמלה"(. במסגרת הסכם תקופתי עם מפעל הפיס, המערערת רכשה כמות מסוימת של כרטיסים ב"קניית-זכות"

אותם יכלה להחזיר למפעל הפיס במידה ולא הצליחה למכור אותם וכמות נוספת של כרטיסים ב"קניית-חובה" אותם לא יכלה להחזיר. המערערת הייתה נוהגת להשתדל ולהחזיר את הכרטיסים אותם

לא מכרה ולא לשמור אותם בתקווה לזכות בהגרלה. המערערת זכתה בהגרת מפעל הפיס באחד מהכרטיסים שנקנו בקניית-חובה אותם לא הצליחה להחזיר.

השאלה: האם צדק פקיד השומה כשכלל את סכום הזכייה כחלק ממסחרה הרגיל של המערערת ועל כן חייב

במס?

טענת המערערת: בשל חוסר רצונה להישאר עם הכרטיסים אותם היא לא יכולה להחזיר, אין הזכייה נכללת במהלך

עסקיה.

פסק הדין: אין זה משנה אם רצתה המערערת בכרטיסי ההגרלה איתם היא נשארה אלא די בכך שרצתה בהסכם

עם מפעל הפיס המחייב אותה בקניית הכרטיסים הלא ניתנים להחזרה. ההסכם עצמו הינו חלק ממהלך עסקיה. אין ספק כי המערערת לקחה בחשבון את הסיכוי לזכייה בכרטיסים שנשארו אצלה כשחתמה על

ההסכם.

הערעור נדחה.

19

19

. 153 מ"י נ' ליבוביץ, פד"א יד 8601/84 ת"פ )ת"א(

כב' השופט י' בראז בבית משפט השלום בתל- אביב –יפו

פאול ליבוביץ' עבד במסעדת "לוקה" ביפו כמלצר וקיבל למחייתו משכורת ממעבידו וטיפיםעובדות: מאורחי המסעדה. ליבוביץ' הואשם כי בהיותו מלצר לא הגיש במועד וללא סיבה מספקת, דוחות על

(לפקודת מס הכנסה ובנוסף4)216- עבירה לפי ס' 1981-1983הכנסותיו לפקיד השומה על שנות המס )216 ימים לאחר שהתבקש.- עבירה לפי ס' 15הואשם באי קיום דרישה להגיש את הדוחות הנ"ל בתוך

( לפקודה. 1ביהמ"ש פסק:

משכורתו של ליבוביץ' נבעה משכורת וטיפים..4 ( אשר קובע חובת הגשת דו"ח שנתי פוטר הגשה זו ממי שהכנסתו נבעה4)216ס' .5

2,3ממשכורת )הכנסת עבודה(. השאלה היה האם הטיפים ייחשבו כהכנסה לפי ס' לפקודה. בפסיקה האנגלית נקבע מבחן הציפיות במקצוע . בענייננו ליבוביץ' ציפה

להרוויח גם מן הטיפים, מכיוון שמשכורתו הבסיסית היתה נמוכה, ע"כ הטיפים ייחשבו (1)2כהכנסה החייבת במס. הטיפים ייחשבו כהכנסה מ"משלח יד" כאמור בסעיף

(, מכיוון שהכנסה הטיפים אינה נובעת מיחסי2)2לפקודה ולא כהכנסת עבודה לפי סעיף עובד מעביד ואין פיקוח על תשלום המס הקובע חובת ניכויים כפי שנדרש מהכנסת

עבודה.. הכנסה חייבת כמו בענייננו אינה פוטרת את מקבלה מחובת הגשת דו"ח שנתיעל הכנסותיו למס הכנסה.

לסיכום, טיפים יחשבו כהכנסה מ"משלח יד" הנחשבת כהכנסה חייבת במס וע"כ גם.6מחייבת הגשת דו"ח שנתי. ליבוביץ' הורשע באישומים לעיל.

20

20

סלפיתי נ' פקיד השומה נצרת 254/87 ע"א

: רקע . הצהרתו שלעל ידי אביו הועסק המערער כשכיר 1981 ו-1980המערער הוא בדואי. בשנים

לא נתקבלו על דעת פקיד השומה )היו נמוכות מדי1981 ו-1980המערער על הכנסותיו לשנות המס מבחינה הגיונית(, ועל כן הוא קבע את הכנסתו לשנים אלה, לפי מיטב השפיטה )סבירות דעתו(. שאביומחקירות עובדתיות שאין עליהן עוררין, התברר שסלפותי ומשפחתו גרים אצל אביו במרתף, כך

הכנסתו של סלפותי נמוכה מאוד.לכן ומספק לסלפותי ולמשפחתו כמעט את כל צרכיהם

השאלה המשפטית:האם תמיכה כספית של אב בבנו , המשמש גם כעובדו, חייבת בתשלום מס?

הש' אלוני: 'ובלבד שזה ניתן()א( לפקודה רוצה למסות על כל דבר שקיבל עובד ממעביד, 2)2סע

בתוקף יחסים של עובד מעביד. למסות הטבות שניתנות לעובד ממעביד בלא כל קשר ליחס העבודהלא התכווןהמחוקק

.במיוחד כאשר מדובר באב ובןביניהם, במקרים כאלו הנטל הוא על שכמו של העובד ועליו להוכיח שקיבל הטבות המנותקות

מיחסיי עבודה. ביהמ"ש ופקידי השומה צריכים להיזהר משום שבמקרים כאלו קל מאודלרמות אותם.

תוצאה:

לא פה אחד, ונקבע שההטבות מהאב לבן במסגרת "המשפחה הבדואית המורחבת" הערעור התקבלכהטבות ממעביד החייבות במס.יחשבו

21

21

817 4 שלמה מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, נ 3962/93 דנא , שיקים אישיים דחויים שמועדי פירעונם ביוני22.12.81העותרים, בעלי שליטה בחברה, נתנו לחברה, ב-

. החברה הייתה אמורה לפרוע בשיקים אלה חוב שלה לספקים. ימים ספורים לאחר198 וביולי 1982 מתן השיקים משכו העותרים מן החברה במזומן את מרבית סכום השיקים. כתוצאה מכך עמד חשבון החברה ביתרת חובה, והיא ניכתה מהכנסותיה את ההוצאה שנגרמה לה על-ידי משיכת היתר. את הכסף שמשכו העותרים מן החברה השקיעו הם במניות בנקאיות שנשאו תשואה פטורה ממס. הטרנסאקציה

, שראה בכך1נרשמה בספרי החברה כהלוואת בעלים לחברה, שהוחזרה להם כעבור כשבוע. המשיב הלוואה ללא ריבית שניתנה על-ידי החברה לבעלים, חייב את המבקשים במס. בית המשפט המחוזי קיבל

וקבע כי1את ערעור המבקשים וביטל את השומות. בית המשפט העליון קיבל את ערעורו של המשיב ההלוואה ללא ריבית שניתנה לעותרים

( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[.2)4כבעלי שליטה בחברה הצמיחה רווח רעיוני החייב במס לפי סעיף לפקודה חל על "הכנסה רעיונית" שהיא בעניין דנן2מכאן הדיון הנוסף, שנסב על השאלה אם סעיף

)ט( לפקודה יוצר מקור עצמאי והסדר שלילי באופן שרק אם "ההכנסה3הריבית הנחסכת ואם סעיף הרעיונית" באה בגדרו חל עליה מס.

בית המשפט העליון פסק: ()ג( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ , "ריבית נחסכת" מהלוואה ללא ריבית1)ט()3א. משהוחק סעיף

הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה, חייבת במס, בין לשיטתם של אלה הגורסים כי סעיף זה הוא לפקודה.2מקור מיסוי עצמאי ובין לשיטתם של אלה הגורסים שהמקור למיסוי "הכנסה" כזו הוא סעיף

ג-ד(.822ההבדל הוא באופן עריכת חישוב המס ולא בעצם החיוב בו )

ב. יש שמטרתו של תיקון לחוק היא לשפר את הנוסח הקיים ולהבהירו או למנוע ספק בדבר פרשנותו. מעצם העובדה שהחוק תוקן אין בהכרח להסיק שהמצב המשפטי ששרר קודם לכן היה שונה מזה

שנקבע בתיקון, מאחר שלא פעם באים תיקונים כאלה לאשר במפורש מתוך זהירות יתר את המצב ה-ו(.825הקיים או כדי להסיר ספק או להבהיר דבר סתום )

( הפסיקה ראתה ב"הכנסה רעיונית" הכנסה בת מיסוי הניתנת לשיוך לאחד ממקורות ההכנסה1ג. ) א(. 826המנויים בפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ , אף שלא תמיד כונתה ההכנסה בשם זה )

( הפקודה אימצה את דוקטרינת המקור האנגלית, שהיא פרי ירושת השלטון המנדטורי. על-פי תפיסה2) א-ב(.827זו, מוטל מס הכנסה אך ורק על הכנסה שניתן לשייכה למקור כלשהו )

( התפיסה הרעיונית שמאחורי הביקורת על דוקטרינת המקור היא העדפת הגדרה רחבה של "הכנסה"3)ככוללת "כל מימוש תוספת לעושר", המגדילה את יכולתו הכלכלית שלנישום, יהא מקורה אשר יהא )

ד(. 827 829( יש להבחין בין פרשנות המכירה בעצם קיומה של דוקטרינת המקור לבין עיצוב תוכנה הפנימי )4)

א(.

22

22

( ניתן ליישם את "דוקטרינת המקור" בדרך המעניקה פירוש מרחיב לרשימת המקורות שבבסיסה. דרך5) זו מגשימה מספר מטרות: היא שומרת על היציבות הכלכלית והמשפטית ומונעת חציית הגבולות החוצצים

בין סמכויות הרשות המחוקקת לאלה של הרשות השופטת. היא מקדמת ומממשת מדיניות מס ראויה באמצעות פרשנות שיפוטית המעצבת את תוכנה של הדוקטרינה בדרך המביאה להגשמת יעדי אותה מדיניות, שהם הרחבת בסיס המס, מניעת סרבול שיטת המס וחיסכון במשאבים המוקצים להתדיינות

ו-ז(.828סביב שאלת מקור ההכנסה )

( מלאכת הפרשנות מתחילה במילות החוק אבל אינה מסתיימת בכך. הפרשנות שאותה יש לאמץ1ד. ) א(. 832היא הפרשנות התכליתית )

( תכליתה של פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ היא ליצור מנגנונים מתאימים לגביית מס מהכנסתו של2) א-ב(.832נישום הנקבעת על-פי כללים מהותיים ולא על-פי צורות פורמאליות חיצוניות )

( אף שבפעולה פרשנית של הוראת חוק יש לתת את הדעת גם להיסטוריה החקיקתית של החוק, לא3) תמיד יש לחפש בה מפתח לפתרון בעיה פרשנית ספציפית. יש לגלות את מטרת המחוקק מתוך דבר

ג-ד(.833החקיקה עצמו ולאו דווקא מתוך פנייה אל דברי הכנסת ) ( אף שראוי כי מלאכת הפרשנות תתייחס גם לאופן שבו רואה הגוף המינהלי את הוראות החוק4)

הרלוואנטיות, אין בכך אלא כדי להנחות, ועל השופט לבחור בכל מקרה בפירוש הנראה לו ראוי ומתיישב ד-ה(.833בכל מקרה עם תכלית החוק ומשתלב באופן קוהרנטי בשיטה כולה )

( "הכנסה רעיונית", הצומחת מהלוואה ללא ריבית, חייבת במס על-פי ההוראות הכלליות שבסעיף1ה. ) ( לפקודה לא נועד להטלת מס אלא לכימות1)ט()3 לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ , וסעיף 2

ז(.833ולהבהרה ולסיווג ההכנסה ) ( גם לאחר שמסווגים את ההכנסה למקור ספציפי, יש צורך בקביעת גובה ההכנסה שיש להטיל עליה2)

מס. במקרים מסוימים נשארת שאלה זו לקביעה שיפוטית; לעתים נקבעת הדרך לכימות ההכנסה ה(.834הגולמית באמצעות חקיקה )

)ט( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ מהווה כלי חשבונאי הבא לעזרו של פקיד השומה3( סעיף 3) במשימתו לאמוד את היקף טובת ההנאה שמוטל עליה מס. הסעיף קובע את גובה טובת ההנאה לפי שיעור שייקבע על-ידי שר האוצר. על סמך נוסחת כימות זו הותקנו תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור

ה-ו(.834, המכמתות את ההכנסה הנ"ל לצורכי מס )1980ריבית(, תש"ם- ( העובדה שאחד ממרכיבי המכאניזם של כימות ההכנסה נסמך למדד המחירים לצרכן איננה הופכת4)

את המיסוי למיסוי על רווח אינפלציוני. המיסוי הוא על הריבית הנחסכת, והמנגנון לקביעתה מכיל בין א(.835מרכיביו גם קריטריון של מדד )

)ט( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ להבהיר ולהסיר כל ספק כי3( לבד מסיווג וכימות בא סעיף 5) ב(.835טובת ההנאה הצומחת מקבלת הלוואה מועדפת הינה בת מיסוי )

( הלוואה ללא ריבית הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה בתור שכאלה היא למעשה דיווידנד, ויש6) א-ב(.836לראותה ככזה לצורך מיסוי )

23

23

( התשתית העובדתית שהונחה במקרה דנא אינה מספקת כדי לקבוע שניתן לראות ב"הכנסה7) ג(.836הרעיונית" דיווידנד )

העתירות נדחו.

24

24

436 שור נ' פקיד שומה, פ"ד י"א 137/56 ע"א ריווח של קבלן-בניה שנתקבל ממכירת מגרשים שנקנו לכתחילה לצרכי בניה - טענת עיסקהעובדות:

בודדת. נכסיו של סוחר - וביחוד אלה המשמשים לו מלאי-עיסוק, דהיינו, הון חוזר ולא הון עומד - אינםהלכה:

פושטים צורה ולובשים צורה חדשה של השקעה פרטית עם כל הפסקה זמנית וארעית בחיי העסק. אף מכירת נכסים, שלא הוחזקו כהשקעה פרטית, אלא כנכסי המסחר, יכול שהריווח היוצא ממנה אינו ריווח שבפירות אלא ריווח שבהון. כאן יש להזכיר, בראש וראשונה, את המקרים, שבהם נרכשו נכסים –

ופעמים אפילו נכסים שאינם מטיבם נכסי-הון כי אם מלאי-עיסוק - לשם הקמת מסחר וניהולו, אך נמכרואחרי זמן קצר, מכיון שהתכנית נתבטלה והיה צורך לחסל את הנכסים.

קבוצה אחרת של מקרים, שבהם היה העסק חי וקיים, עד שבסוף בא לקצו, והנכסים נמכרו במהלךחיסולו.

בכל המקרים האלה אין - בדרך כלל - לראות ברווחים, שיצאו ממכירת הנכסים, ריווח-שבפירות, אלאאם יש בחיסול עצמו משום מסחר, עסק או עסק אקראי בעל טיב מסחרי.

בתי-המשפט אינם מוכנים לפצל עסק, מסחר או מקצוע ולראות בכל חלק דבר בפני עצמו. אם היה עוד מקום לפקפק, אם הריווח ריווח שבהון הוא או ריווח שבפירות, ואם ב"עיסקה בודדת" מקורו

או בעיסקה שהיא חלק אינטגרלי מפעולותיו הרגילות של הסוחר, הרי הפקפוקים מתפזרים נוכח העובדה

שהריווח יצא ממכירת נכס שאינו נכס-הון של העסק, אלא מלאי-עיסוק. יש לשאול האם יש לראות בנכסים חלק מ"מנגנון הייצור", או חלק ממסגרת המבנה ההוני של המפעל,

או חומר שנצרך בתוך התהליך היצרני או המסחרי עצמו ואז יסווג כפירות. "עיסקה בודדת" אין בה כדי להסיר מהעיסקה את טיבה המסחרי ולנתק את הקשר ההדוק שבינה ובין יתר פעולות נעוסק במקצועו. כאן לא חוסל חלק מהמנגנון היוצר הכנסה על-ידי מכירת נכסי הון, אלא

נמכר מלאי-עיסוק. אמת הדבר, מלאי זה שהיה בחינת "חומר גלם", לא נרכש כדי שיימכר במצבו המקורי, ומבחינה זו סטתה המכירה מן התכנית. אך ברור גם שסטיה כזאת לכשעצמה אינה מוציאה את

העיסקה מכלל הפעולות הכרוכות בעסק כזה.סיכום: מבחן טיב הנכס. ומבחן נסיבות המכירה והרכישה.

25

25

רופא נ' פקיד השומה רחובות 223/57-224 עמ-ה

עובדות : חדל51 עבד הרופא בשתי קופות חולים. בשנת 48-51בין השנים

העביר מקום מגוריו. המשיך לעבוד בקופת52לעבוד באחת וב – . פקיד השומה דחה את55חולים אחת ובפרקטיקה פרטית עד . 54-55 ו- 51-52הצהרות השומה שנתן עבור השנים

השאלה המשפטית :

א. האם שי שקיבל הרופא מאחד ממטופליו דורש הצהרה.ב. נטל ההוכחה בהיעדר רישום.

נפסק :

א. את המתנה )תוצרת חקלאית משובחת( קיבל הרופא בעת שעבד בשתי הקופותואין

לראותה כתוספת הכנסה במובן החוק.ב. הרופא ביקש לראות בהכנסה מהפרקטיקה שומה נפרדת ופקיד השומה סרב. הרופא לא ניהל רישום בנוגע להכנסה זו וטען לחוסר בקיאות. ביהמ"ש קבע כי

על הנישום נטל ההוכחה.

תוצאה : נדחה.54-55 מתקבל ובנוגע ל- 51-52הערעור מתקבל בחלקו : בנוגע לשנים

26

26

יצחק פרומקין נגד פקיד שומה חיפה 13/82 ע.מ.ה עובדות:

ערעור זה מתייחס לפסילת פקיד השומה את ספרי מס המערער. המערער פסיכיאטר במקצעו,הוא עבד כשכיר ואף כעצמאי בקליניקה פרטית בביתו. המערער הורשע בבית המשפט העליון בדיון פלילי בקבלת שוחד, במתן תעודות כוזבות,ובהפרת אמונים על ידי עובד ציבור בצורת מתנות שקיבל. השאלות שנדונו

האם בדין נפסלו ספרי חשבונותיו של המערער? והאם חייב היה לרשום את המתנות שקיבל בערך כולל ל"י שקיבל כשוחד בספריו כהכנסה? 4000של

דיון: המתנות(1, והנימוקים לקביעה זו הם: המתנות שקיבל המערער הן הכנסהאין מנוס מלקבוע כי

ניתנו ונתקבלו לא כמחווה של הבעת תודה שכולו בתחום המישור הרגשי, אלא כתמורה לשירותים , מקור הכנסה, תמורה בצדם "אין רואים במתנות ובתשלומים אחרים אשר אין : ההלכה היאשסיפק.

החייבת במס הפרוגרסיבי" במקרה שלפנינו כאמור "המתנות" לא ניתנו למערער סתם, אלא בתמורה "שגם הכנסה בשווה כסף ולאו דווקא במזומן, היא בגדר: הלכה נוספת היא". לשירותים שסיפק

כמו כן גם הכנסה שהתקבלה מעסקה בלתי חוקית, אינה משחררת את מקבלה מחובת תשלוםהכנסה". , עולה לפחות מכללא שהעובדה שניתן לתבוע )המדינה( את החזרת פרימהפסיקה האנגליתמס.

שאלה נוספת היא האם ההכנסה נצמחה(2העיסוק הבלתי חוקי, אינה מונעת ראייתו כהכנסה. לפקודה? התשובה בחיוב. משלוח ידו של המערער הוא רופא, והמתנות2מהמקורות המנויים בסעיף "אם קיים מקור מסויים המצמיח מידי פעם בפעם הכנסה,: הלכה היא כינתקבלו בהקשר לפעילותו,

בהתאם למבחן זה נראה, שגם אם אין הוכחה שקבלת המתנות חזרההרי זוהי הכנסה החייבת במס" יכול היה המערער לחזור ולנצל את כישוריו כדי לקבל טובותשבאופן פוטנציאליונשנתה, העיקר הוא,

הנאה מאותו סוג. עתה לשאלה אם המערער היה חייב לרשום הכנסה זו במערכת חשבונותיו? טענת המערער כי לפי

ההוראות שהיו בתוקף בעת שנתקבלו המתנות, הוא לא היה חייב לרשום. טענתו נסמכת על הגדרת אין לקבל טענה זו"מזומן" בהוראות מס הכנסה והפנייה לתיקון החדש שכולל את המונח "שווה כסף".

לאותן2 מה צריכה לכלול מערכת חשבונות של רופא. בסעיף 1בהוראות המקוריות נקבע בתוספת . בסעיף"שובר קבלה" ו- "יומן"הוראות נקבע כי מערכת החשבונות חייבת לכלול תיעוד משני סוגים

"מהות הקיבול". ו- "סכום התקבול" ובכלל זה "שובר קבלה")א( בפרק ב' נקבע מה יכלול תעוד 5 ( הפוטר4)א()5, כפי שאפר ללמוד מסעיף "מזומן" הוא רחב בהרבה מהמושג "תקבול"המושג

מהחובה לציין את שם המשלם ומענו כאשר התשלום במזומן. מטרת ההוראות להביא לרישום מלא ככל האפשר של כל ההכנסות החייבות במס.לפיכך היה חייב המערער לרשום בשובר הקבלה את המתנות

שקיבל. אי רישום זה הוא פגם מהותי, המצדיק פסילת ספריו. עוד ביקש המערער להכיר בהוצאות המשפטיות שהוציא במשפט הפלילי כניתנות לניכוי. טענתו

שההוצאות היו לשמירה על "נכס קיים" והוא המוניטין שלו כרופא. אין לקבל דרישה זו. מטרת ההגנה

27

27

הייתה על החרות קודם ורק בשורה השנייה, הוא שם מעייניו בשמירת המוניטין המקצועי. יתכן שטענה זוהייתה מתקבלת במשפט פלילי עיסקי.

לשאלת "הסימטריה המשפטית" כאשר מצד אחד מכירים בהכנסות השוחד כחייבת במס, האם אין מקום להכיר גם בהוצאות המשפטיות הקשורות "בייצור" הכנסה זו? התשובה כי יתכן והיה מקום לטענה זו אם

ליצור ההכנסה, אך מאחר, וזה לא המקרה לא הייתה הכרעה.בלעדיהוצאה ההוצאה המשפטית באופן בית המשפט העליון התלבט קשות בשאלה האם ניתן לנקות כהוצאה קנסות ותשלומים בעליבאנלוגיה

אופי עונשי, כשהנטיה של הרוב הייתה שלא להתיר הוצאה כזו לניקויי מטעמים של טובת הציבור.

הערעור נדחה

28

28

, קרית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים 62/85 עמ"ה גדולים

ב'8הנושא: הכנסה מדמי שכירות - סעיף

בפני השופט: א. פלפל

העובדות:ב לפקודה חל גם על הכנסה מעסק?.8האם סעיף . השאלה המשפטית היא: 1 1982. המערערת, חברה בע"מ המדווחת על הכנסותיה לפי השומה המצטברת, הצהירה בשנת המס 2

ש"י.3,757,542על הכנסה חייבת במס בסך ש"י כהכנסה שנתקבלה בפועל בשנה זו ושלא הוצהר עליה,1,418,381המשיב הוסיף לכך סכום של

ב .8ב' לפקודת מס-הכנסה )נוסח חדש( הקובע כדלקמן: "8בהיותה הכנסה מראש, בהסתמכו על סעיף ( תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל7( או )6)2הכנסה לפי סעיף

גם אם היא הכנסה מראש, וההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי ההוראות האמורות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו, ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות

בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו כמתוקנת בהתאם לכך, ואולם לא תחול בשל כך חובת תשלום ריבית והפרשי הצמדה על פי סעיף

א".159 ב' המחייב במס דמי שכירות8המערערת טענה כי חלק מדמי השכירות הם הכנסה מראש אולם סעיף

( לפקודה.7( או )6)2( ולא 1)2 לפי סעיף כי הכנסתה היא הכנסה מעסק של נדל"ןמראש אינו חל נפסק:

. עפ"י אופי והיקף פעילותה של המערערת, שקיימה פעילות נמשכת ושיטתית למטרה מוגדרת, תוך1 גיוס כספים ממקורות שונים ותוך פיתוח שטח נרחב והקמת מבנים מושכרים במספר לא קטן, חליפות

לדיירים שונים, מתן שירותים שונים לדיירים אלה לרבות התאמת המבנים לדייר הנכנס ומספרם הרב של( לפקודה.1)2הדיירים, יש לקבוע כי היא ניהלה עסק וכי הכנסתה מדמי שכירות היא הכנסה לפי סעיף

ב' לפקודה חלה גם על הכנסה שנתקבלה תמורת השכרת נדל"ן )"שכירות"( במסגרת8. הוראת סעיף 2 של "עסק".

. באשר לעקרון של בלעדיות המקורות עליו עמדו בתי המשפט באנגליה, אין היא מחייבת לקבוע כי3 אם הכנסה הופקה במסגרת של "עסק" אין יותר מקום להתייחס לאותה הכנסה לגבי כל דבר וענין

((, אלא אם נאמר הדבר במפורש.4)2בפקודה, עפ"י מהותה הספציפית )כמו ריבית ודיבידנד עפ"י סעיף . המחוקק המנדטורי, והמחוקק הישראלי בעקבותיו, לא העתיקו בדיוק את תורת "המקור" המונחת4

ביסודה של שיטת מס הכנסה באנגליה. נהפוך הוא, עולה מהפסיקה בישראל כי הכנסה לפי כל אחד לפקודה, יכולה להיות עפ"י הנסיבות הכנסה עסקית ואין פירושו של דבר2מהמקורות המנויים בסעיף

שהיא מפסיקה ע"י כך להיות אותה הכנסה ספציפית עפ"י אחד מסעיפי משנה אלה.

29

29

( לפקודה, עולה בקנה1)2ב' חל גם על הכנסה מדמי שכירות עיסקיים לפי סעיף 8. הפרוש לפיו סעיף 5 אחד עם מגמת המחוקק בהוסיפו סעיף זה, ושנועד למנוע בעידן אינפלציה, שחיקה של המס ע"י דחיית

החיוב במס על הכנסה מדמי שכירות המשתלמים מראש.

הערעור נדחה.

30

30

וסרמן נ' פקיד השומה 923/62 עמה תקציר:

המערערת מודה כי השיגה רווחיה מזנות. מערערת על השומה בטענה כי התעסקות בזנות היא לאמוסרית ולא חוקית והכנסה מעיסוק כזה אינה נכללת בגדר ההכנסות שחייבים עליהם במס הכנסה.

פסק דין: : משפט משווה

באנגליה, לאחר החלטה שונה בכל ערכאה, נקבע במועצת המלך כי אין הדעת שאדם העוסק בעיסוק אסור על פי חוק )במקרה זה, סחר במשקאות חריפים כשזה היה אסור על פי חוק(, יזכה בשחרור ממס

על רווחיו לעומת אנשים המצייתים לחוק. מקרה נוסף שהוזכר היה בעניין שומה על רווחים מעיסוק אסור על פי חוק של מדינה אחרת. במקרה זה מדובר בסוחרים מסקוטלנד שייצאו משקאות חריפים לארה"ב

בזמן שחוקי ארה"ב אסרו ייבוא משקאות חריפים. נקבע שם כי למן הרגע שהעיסוק הפך למסחר הרירווחי המסחר חייבים במס.

: נקבע ראשית עיסוק בזנות הוא אינו לא חוקי, כי עם שידול לזנות או סרסרות. אין הוכחות כי המערערת עסקה בעיסוק שהוא לא חוקי. השופט הניח כי עיסוקה היה בלתי מוסרי. כמו כן נקבע כי רווחיה מהזנות נופלים

( )רווח מכל עסק או משלח יד(. מעשי הזנות של הנישומה הם בגדר משלח יד. השאלה1)2בגדר סעיף תמיד תהיה האם בעל ההכנסה השיג אותה בדרך של מסחר או משלח יד. יתכן שאדם שנתפס בגניבה

חויב במס822/60לא יהיה חייב על כך במס. אם יוכח כי עסק בגניבות דרך קבע, הרי הוא חייב. בעמ"ה מי שהכניס רווחים ממכירת שעונים גנובים.

תוצאה: אושרה הוצאת שומה בשל רווחיה המשוערים על זנות של הנישומה.

31

31

חברת קבוצת השומרים בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים 494/87 ע"א גדולים

המחלוקת בערעור זה נוגעת לשאלה האם המערערת רשאית, כטענתה, לדווח למשיב על הכנסותיה עפ"י שיטת חשבונאות על בסיס מזומנים או האם היא חייבת, כטענת המשיב, לדווח עפ"י השיטה

המצטברת )המסחרית(?

עובדות המערערת עוסקת במתן שירותי שמירה וניקיון ללקוחות, בעיקר למוסדות גדולים. אין לה מלאי עסקי

והיא אינה עוסקת בייצור או במסחר. הוצאותיה העיקריות הן שכר ומשכורות והוצאות נלוות לכך, אותם יום60-75היא משלמת לעובדים מדי חודש. הכנסותיה מהשירותים שהיא מספקת מתקבלות באיחור של

בממוצע. חשיבות המחלוקת נוגעת לשאלת העיתוי של ההכנסה לעומת ההוצאה. ביהמ"ש המחוזי קיבל את טענת המשיב לפיה חייבת המערערת לדווח עפ"י השיטה המצטברת, ועל כך

הערעור.

פסה"ד )הש' נתניהו(תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום. בענייננו מדובר בשתיים:

שיטת הרישום על בסיס המזומנים- בשיטה זו נרשמות ההכנסות וההוצאות לפי היום שבו.1נתקבלו או הוצאו.

השיטה המצטברת- בשיטה זו לפי היום שבו נוצרו הזכות או החיוב..2

פשוטה יותר והיא יפה לנישום שעסקאותיו פשוטות. היא יוצרת קורלציה בין חישובשיטת המזומנים ההכנסה לבין יתרות המזומנים שבידי הנישום. למרות ששיטה זו פשוטה היא מעוררת שאלות שונות בדבר

המועד שבו ניתן לראות תקבול או הוצאה כנעשים במזומנים. מורכבת יותר ויפה לעסקים מסובכים. שיטה זו קולעת יותר לשאלת העיתוי של חיובהשיטה המצטברת

המס בעסקה שלא הסתיימה תוך שנת המס, אך היא מעוררת שאלות רבות בדבר מועד אירוע המס-ביניהן זכויות או חובות מותלים או שנויים במחלוקת ועוד.

כללי החשבונאות של ראית חשבון מטרתם פנימה- לשקף את פעילות העסק ואת מצבו הפיננסי, למען הנישום עצמו כדי שידע היכן הוא עומד ואיך לכלכל את עסקו, מה שדרוש לו ללא קשר עם חובת מס

הכנסה. חשבונאות לצורך מס מטרתה חוצה- כלפי שלטונות המס על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסההחייבת.

ככל, אין פקודת מס הכנסה עוסקת בתורת החשבונאות. היא מקבלת את תנאי החשבונאות הרגילים המקובלים בעולם המסחר, שרו"ח סומכים את ידם עליהם. אך אלה לא תמיד עולים בקנה אחד עם

מדיניות המס של המחוקק המשתקפת הפקודה. במצב זה נפרדות הדרכים וחשבונאות המס, המתאימה עצמה לדין, היא הקובעת. באין הוראות מחייבות בפקודה בדבר שיטת הרישום או העיתוי הקובע לעניין

הכנסה או ההוצאה מוסדר הנושא בכללי החשבונאות המקובלים על רואי חשבון.

32

32

של תוספת י"א של הוראות מס הכנסה )ניהול)א(2ס' את עניינה של המערערת יש לבחון תחילה לאור פנקסי חשבונות(. ס' זה מכיל הוראה חד משמעית כי על שיטת הרישום להיות כפולה, אך את שיטת החשבונאות המתאימה לעסק זה או אחר משאיר הוא לכללי החשבונאות הרגילים- "באחת השיטות

הנהוגות המתאימות לאופי העסקה". זוהי שאלה מקצועית בשטח ראית חשבון: "שיטת הדיווח או ליתרמהי השיטה המתאימה לעסק מסוים?

דיוק מהותה של שיטת הדיווח- מזומנים או מסחרית אינה מוגדרת בחוק וכל כולה הינה אמוץ השיטההחשבונאית ע"י עקרונות המשפט".

בתוספת י"א ישנה הבחנה בין נותני שירותים, שעליהם היא חלה, עפ"י המחזור שלהם. היא מחייבת את , בחשבונאות כפולה אך לא ברשימת יתרות)א(2ס' נותן השירותים בעל המחזור המירבי, שעליו חל

ללקוחות וספקים לסוף שנת המס. לעומתם היא מחייבת את נותני השירותים בעלי המחזור הנמוך,, להכין רשימות כאלה. )ג(ו-)ב( 2ס' שעליהם חלים

ישנם מס' קריטריונים רלוונטיים לקביעת השיטה המתאימה: היקף העסק..1אופי העסק..2 קיומו של מלאי בעסק..3

היעדרו של מלאי מצדיק את שיטת המזומנים, כל עוד לא הוטלה חובה מפורשת על הנישום לדווח עפ"יהשיטה המצטברת.

בין שתי השיטות קיים פער בתוצאה שנובע מהעיתוי- מהקביעה מתי הופקה או נצמחה ההכנסה ומתי . הפקודה אינה קובעת מתי יש לראות הכנסה כמופקדת או כנצמחת. העיתוי הוא1נעשתה ההוצאה

תולדה של שיטת החשבונאות שלפיה נעשה הדיווח. בשל כך חשיבות השאלה איזו היא השיטה המתאימה לעסק זה או אחר, דהיינו איזו שיטה משקפת את הכנסותיו האמיתיות. כל עוד שיטת המזומנים מבטאה את ההכנסות האמיתיות ואין חובה עפ"י החוק לדווח בשיטה אחרת, שיטת המזומנים אינה פסולה רק

בשל שהיא יוצרת. אכן שיטת המזומנים לא תשקף את ההכנסה האמיתית של עסק שיש בו מלאי.Shiftingה-

לא כן באין מלאי או שהמלאי הוא שולי והעסק הוא כזה שהנישום אינו מפיק מהמלאי רווח.

לא נמצא טעם מדוע המערערת אינה רשאית לדווח בשיטת המזומנים. אופיו של העסק שלה מצדיק שתעשה כן, ולא כהקלה אלא כזכות. העובדה שחברות שמירה וניקיון אחרות מדווחות על בסיס מצטבר,

אינה מלמדת כי גם המערערת חייבת לנהוג כך. גם העובדה, שמעטות החברות המדווחות בשיטה זו,אינה מלמדת כי בתנאי הפעילות של העסק שלה אין המערערת רשאית לנהוג כך.

הערעור התקבל.

. Shifting הפער המקדים את עיתוי ההוצאה לעיתוי ההכנסה מכונה 1

33

33

436 שור נ' פקיד שומה, פ"ד י"א 137/56 ע"א ריווח של קבלן-בניה שנתקבל ממכירת מגרשים שנקנו לכתחילה לצרכי בניה - טענת עיסקהעובדות:

בודדת. נכסיו של סוחר - וביחוד אלה המשמשים לו מלאי-עיסוק, דהיינו, הון חוזר ולא הון עומד - אינםהלכה:

פושטים צורה ולובשים צורה חדשה של השקעה פרטית עם כל הפסקה זמנית וארעית בחיי העסק. אף מכירת נכסים, שלא הוחזקו כהשקעה פרטית, אלא כנכסי המסחר, יכול שהריווח היוצא ממנה אינו ריווח שבפירות אלא ריווח שבהון. כאן יש להזכיר, בראש וראשונה, את המקרים, שבהם נרכשו נכסים –

ופעמים אפילו נכסים שאינם מטיבם נכסי-הון כי אם מלאי-עיסוק - לשם הקמת מסחר וניהולו, אך נמכרואחרי זמן קצר, מכיון שהתכנית נתבטלה והיה צורך לחסל את הנכסים.

קבוצה אחרת של מקרים, שבהם היה העסק חי וקיים, עד שבסוף בא לקצו, והנכסים נמכרו במהלךחיסולו.

בכל המקרים האלה אין - בדרך כלל - לראות ברווחים, שיצאו ממכירת הנכסים, ריווח-שבפירות, אלאאם יש בחיסול עצמו משום מסחר, עסק או עסק אקראי בעל טיב מסחרי.

בתי-המשפט אינם מוכנים לפצל עסק, מסחר או מקצוע ולראות בכל חלק דבר בפני עצמו. אם היה עוד מקום לפקפק, אם הריווח ריווח שבהון הוא או ריווח שבפירות, ואם ב"עיסקה בודדת" מקורו

או בעיסקה שהיא חלק אינטגרלי מפעולותיו הרגילות של הסוחר, הרי הפקפוקים מתפזרים נוכח העובדה

שהריווח יצא ממכירת נכס שאינו נכס-הון של העסק, אלא מלאי-עיסוק. יש לשאול האם יש לראות בנכסים חלק מ"מנגנון הייצור", או חלק ממסגרת המבנה ההוני של המפעל,

או חומר שנצרך בתוך התהליך היצרני או המסחרי עצמו ואז יסווג כפירות. "עיסקה בודדת" אין בה כדי להסיר מהעיסקה את טיבה המסחרי ולנתק את הקשר ההדוק שבינה ובין יתר פעולות נעוסק במקצועו. כאן לא חוסל חלק מהמנגנון היוצר הכנסה על-ידי מכירת נכסי הון, אלא

נמכר מלאי-עיסוק. אמת הדבר, מלאי זה שהיה בחינת "חומר גלם", לא נרכש כדי שיימכר במצבו המקורי, ומבחינה זו סטתה המכירה מן התכנית. אך ברור גם שסטיה כזאת לכשעצמה אינה מוציאה את

העיסקה מכלל הפעולות הכרוכות בעסק כזה.סיכום: מבחן טיב הנכס. ומבחן נסיבות המכירה והרכישה.

762( 1, פ"ד כה) פקיד שומה נ' קציר, חברה לעבודות קציר, חקלאות ופיתוח בע"מ 391/70 ע"א מהרווחים. יזמי הסרט ביטלו את ההפקה,40%חברה לבנין השקיעה בסרט "רק לא בשבת" תמורת החזר ההשקעה ו

ש"ח. שלטונות המס טענו שמדובר ב"תקבול פירותי" ואיללו המערערת ראתה בו תקבול הוני2500ופיצו את החברה ב

פטור ממס.

נפסק: הנסיון המלאכותי לטעון כ החוזה הוא המנגנון מתעלם מן המטרה שאותה בא מבחן "הרס המנגנון" לשרת

וקבלתה תרוקן את המבחן מתוכנו. במקרה שלפנינו לא נפגע מנגנון העסקים של המערערת ולא נפגע כל נכס הון שלה.

החוזה שעל הפרתו שולמו הפיצויים הינו חוזה רגיל לעשיית רווחים. אין זה דבר בלתי מקובל בחיי המסחר שסוחר

34

34

שבידיו חוזה מוותר עליו או מעבירו לאחר תמורת רווח נאות, במקרה הזה הפיצויים שולמו לאחר ששהוחזרה

למערערת כל השקעתה וברור איפה כי ניתנו עבור הרווחים שנמנעו. הערעור נדחה.

35

35

פקיד השומה למפעלים גדולים נ' הוצאת ספרים ש' ל' גורדון 171/67 ע"א בע"מ

: מ"מ הנשיא )זילברג( והשופטים ויתקון, לנדוילפני:תמצית

הוצאת הספרים מסדה קיבלה מהמשיבה זכות ייחודית להדפיס ולהפיץ את התנ"ך בפירוש גורדון אךכאשר זו הוציאה מס' עותקים רב משהורשה לה, והפיצה אותם בשוק, פנתה גורדון לבוררות.

גורדון טענה כי ההדפסה היתרה גרמה להרוויית השוק ולפגיעה בשמו הטוב של הפירוש מפאת חוסר עידכונו, וזה גרם לפגיעה בזכות היוצרים. הבורר קיבל טענה זו, ופסק למשיבה פיצויים, ועל סכום פיצויים

זה תבע פקיד השומה מס הכנסה. בהמ"ש המחוזי פסק, כי הכסף שולם על פגיעה בנכס הון שלהמשיבה.

בהמ"ש העליון פסק - ההבחנה בין פיצוי כתקבול שבהון ובין תקבול שבפירות נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי. אם הנזק

פגע ברווחים החייבים במס, והפיצוי בא לכסות על נזק זה הרי הוא סותם את הפירצה שהנזק גרם ומשתלב במקומה, ואז יהא אף הוא חייב במס. אם גרם הנזק לפירצה במקור ההכנסה, יסתום הפיצוי

את הפירצה הזו, וכשישתלב במקומה, לא יהא אלא תקבול שבהון, שאינו חייב במס. בנסיבות הענין, משהועידה גורדון את זכות היוצרים לניצול ע"י מתן רשיון לזולת תמורת תמלוגים, הרי

התמלוגים עצמם מהווים הכנסה שבפירות, אולם הזכות עצמה משמשת מקור להכנסה זו. הסכום הנדוןשולם כולו עבור הפגיעה בזכות היוצרים, ובתור שכזה אינו חייב במס.

פסק דיןהשופט ויתקון:

.שאלת סיווגם של פיצויים כתקבולי הון או כתקבולי פירותהערעור נסוב סביב חב' גורדון התקשרה עם הוצאת הספרים מסדה בהסכם, לפיו קיבלה מסדה זכות ייחודית להדפיס

ולהפיץ את התנ"ך בפירוש גורדון. הזכות היתה מוגבלת בזמן ובמספר העותקים. לעבודתה השתמשהמסדה בגלופות המשיבה ובאמהותיה.

באחד הימים שילמה מסדה לגורדון כום העולה על מס' העותקים שהורשתה להפיץ ולאור כך ראתה חב' גורדון כי מסדה לא עומדת בתנאי ההגבלה שנקבעה ופנתה לבוררות בטענה כי ההפצה היתרה גורמת

לרווית השוק וכתוצאה מכך לפגיעה בשמו הטוב של הפירוש מפאת חוסר עדכונו, עדכון הנעשה ע"י מומחים בעבור משכורת מכובדת ביותר. כתוצאה מכך טוענת גורדון גם לפגיעה בזכות היוצרים ודורשת

פיצוי על פגיעה זו וכן הפסקה מידית של ההפצה ע"י מסדה והשמדת העותקים שנותרו בידה. מסדה הגישה כתב- הגנה בו הסבירה שנאלצה להפיץ מספר עותקים גדול מן המוסכם עקב

התחייבויותיה כלפי סוכניה. היא התנגדה לדרישה להשמיד את עותקי התנ"ך שבידה וביקשה רשותלהמשיך בהסדר תמורת תמלוגים שוטפים.

לירות תמלוגים לגורדון וכן טען כי כל זמן שגורדון לא תספק למסדה60,000הבורר פסק על תשלום תנ"ך עם פירוש מתוקן ומעודכן לא תופסק הדפסת והפצת התנ"ך הקיים ע"י מסדה, וממילא המלאי לא

36

36

יושמד, ולגורדון לא תהיה כל עילה לתביעת פיצויים נוספת בגין המשכת הדפסת והפצת כרכי התנ"ךהבלתי מעודכנים עד להספקת הכרכים המתוקנים והמעודכנים על ידיה. .

ל"י שנתקבל בידה כתמורה להפצת היתרה, אך סירבה30,000המשיבה שילמה מס הכנסה על סך ל"י בטענה שהפיצוי נשתלם על פגיעה בנכס הון שלה ולכן פטור ממס. השופט60,000לשלם מס על

קיבל גירסתה ומכאן הערעור.

הקושי המתעורר בסוגיית סיווגו של פיצוי כתקבול הוני או כתקבול שבפירות נובע מן העובדה, שהמלה"פיצוי" יכולה להשתלב בכל אחת מקטיגוריות אלו. האבחנה נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי:

אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה, אין הוא אלא סותם את הפירצה שהנזק גרם, והריהו משתלב במקומה, ואז יהא אף הוא חייב במס.

אם גרם הנזק לפירצה במקור ההכנסה, יסתום הפיצוי את הפירצה הזו, וכשישתלב במקומה, לא יהא אלא תקבול שבהון, שאינו חייב במס.

טענת פקיד השומה היא שזכות היוצרים שנפגעה שימשה בידי גורדון כמלאי עסקי ולא כנכס הון. לטענתו היה עסקה של גורדון בהשכרת הזכות, ואין חולק על כך שהתמלוגים שהתקבלו בתמורה חייבים במס.

ייתכן גם, שברגע שלקחה על עצמה לעדכן את הפירוש הפך עסקה לעסק של יוצר זכויות יוצרים בפירוש גורדון מעודכן, ובזה אינה שונה בהרבה מסופר מקצועי, המתפרנס ממכירת זכויותיו לזולת. לדעתנו שונה

מצבה של גורדון - מחומר ההוכחות ברור, שמעולם לא התכוונה להיפרד מעל זכות היוצרים, והועידה אותו מראש לניצול ע"י מתן רשיון לזולת תמורת תמלוגים; במצב זה התמלוגים עצמם הם הכנסה

שבפירות, אולם הזכות עצמה משמשת כקרן קיימת שממנה נתלשים הפירות. השאלה מה היה הדין לו בחרה להיפרד מזכותה כליל ובתמורה, היא שאלה אקדמית גרידא, שאין לה אחיזה בעובדות המקרה.

לנו חשובה העובדה שהזכות לא הועדה להעברה ועל-כן אין לאמור עליה שהיא בחינת מלאי עסקי. ל"י אינו משקף כלל את הנזק שנגרם לזכות60,000טענה נוספת של פקיד השומה היא שהתקבול בסך

היוצרים עצמה, אלא מהווה תמורה שוטפת לשימוש בזכות היוצרים, בגלופות ובאמהות. חיזוק לכך מצא הל"י60,000בעובדה שהמשיבה הרשתה את המשך ההפצה של הפירוש המקורי, ומכאן עולה שסך

אינו אלא תמורה בעד המשך ההפצה, המוסווה תחת הכותרת של פגיעה בנכס ההון. בענין זה פסק השופט ע"פ תיאורו של התקבול בפסק הבורר ודחה את הטענה בשל יעודו של הפיצוי להיטיב את הנזק

שנגרם לזכות היוצרים. נתעורר בלבנו ספק שמא אין התיאור המופיע בפסק הבורר מדוייק מבחינה ל"י או חלק ממנו נתקבל בידי גורדון בתמורה להסכמתה60,000עובדתית, שכן בהנחה שהסכום של

להמשך ההפצה, לא יהא התיאור של פגיעה בזכות היוצרים אלא גיבוב מלים, שאינו משנה את טיבו הל"י אינו אלא תקבול שנתקבל בתמורה להפצת עתידה של60,000האמיתי של התשלום. ולפיכך סך

עותקים נוספים, והעובדה שבעבר נגרם נזק לזכות היוצרים לא מעלה ולא מורידה. יש למסקנת השופטכי סכום זה שולם כולו עבור הפגיעה בזכות היוצרים, ובתור שכזה אינו חייב במס, על מה להסתמך.

183( 1, פ"ד כז) פקיד שומה נ' שטיין 463/71 ע"א נעשה הסכם פשרה בין שני שותפים אשר חלק ממנו קבע "כי למערער ישלם פיצוי "עבור הפרת הסכם ואיבוד

מקור פרנסה" השלאה מה דינו של פיצוי כזה לענין מס הכנסה?

37

37

נפסק: יש לבדוק את הההכנסה לפי מהותה האמיתית, ואין בכוחםשל הצדדים להסכם , ואף לא בכוחו של בורר,לשנות את המציאות על ידי שמלבבישים תשלום צורה וקוראים עליו ם שאינם הולמים את מהותו.

כששמהות התקבול ברורה והוא חייב במס, אין להציאו מכל חיובעל ידי הצגתו באור בלתי-נכון. יש להבחין בין פיצוי בעד הפרת הסכמים המתייחסים למבנה הבסיסי של המנגנון המניב פירות לבין פיצוי בעעד

הפרתחוזים שנעשים במהלך העסק. אף הסכם שאינו מקנה לבעליו אלא זכות וצפיה לרווחים, הפרתו עלולה לפגוע במבנה הבסיסי של מנגנון מניב

פירות. כשהמדובר באדם שבמהלך עסקו הרגיל מתקשר בהרבה הסכמים ואחד מהם הופר, הפגיעה הינה בפירות שהיו

צפויים מההסכם. כשהזכות שנפגעה הייתה מיועדת להישאר בקרן קיימת בידי בעליה וק פירותיה נתלשים ממה, הפגעה בה היא

פגיעה בנכס הון.

643 - 642, 634( 3, פ"ד מא) מנהל המכס ומע"מ נ' נוה אריאל בע"מ 44/85 ע"א תקופת שעברה לאחר וזאת ילדים, וגן להשכרה דירות שבהם בנינים בעלי היו אריאל נווה ההמתנהשנקבעה בחוק לעידוד השקעות הון. המשיב חייב את המערערת בתשלום מע"מ על מכירת תשע דירות. ערעור שהוגש למחוזי נדחה. השאלה היא האים יש לראות את המערערת

לחוק מע"מ, ואם מכירת הדירות מהווה עסקה כמשמעותה בחוק1כ"עוסק" כמשמעותו בסעיף זה?

נפסק: אין בדברי ההסבר לחוק, כשלעצמם, כדי להכתיב באופן בלעדי את פרשנותו הנכונה של המונחהמופיע בנוסח הסופי של החוק.

כאשר בחוק מובא ביטוי שניתן לפרשו בכמה פרשנויות, ניתן להתחקות גם אחר ההיסטוריה התחיקתית. ספק אם נכון לצמצם את בסיס מס ערך מוסך על סמך הלכות שנועדו להגדיר את הקף תחולתו של מס

הכנסה, ואם צריך לייחס חשיבות להבחנה בין המקורות השונים.יש מקום לפתח מבחנים מיוחדים למס ערך מוסף שיאפשרו לקבוע את היכפו של המס.

אם פעילות מסוימת נופלת בגדר עסק לפי מבחני מס הכנסה, היא מהווה עסק לפי גישת בסיס המס. ייתכן שעסקו של נישום יהיה עסק של השכרת נכסים, במקרה כזה הכנסות דמי השכירות יהיו הכנסות

מעסק. הדגשת המבחנים של ארגון הפעילות ופיתוח המקרקעין מצביעה על כך שהכנסות המערערת לא היו

)2ממקור פאסיבי, לא יצירתן הייתה כרוכה ביגיעה, ולפי כך יש לסווג פעילותה כעסק לפי סעיף *( לפקודת מס הכנסה.1

מכירת הדירות הינה בגדר "מכירת עסק שנועד לשמש לעוסק בעסקיו ואין מכירתו מעיסוק העוסק" ועלכן חייבת בתשלום מס ערך מוסף.

פקיד השומה, פתח-תקוה נגד "למען מכבי אבשלום" בע"מ

בבית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים [20.12.66 ,29.12.66]

כהן, ויתקון, זוסמן לפני השופטים

38

38

המשיבה השכירה אולם לבית-קולנוע, והשכירות נרשמה במשרד ספרי האחוזה. במקום דמי-שכירות מההכנסה ברוטו.30%קבועים הוסכם בין הצדדים, כי המשיבה תקבל

המשיבה קיבלה על עצמה לדאוג לקבלת הרשיונות לניהול בית-הקולנוע ולשאת בחלק מהוצאות. היא שמרה לעצמה את הפיקוח והביקורת על הקופה והכניסה לאולם הקולנוע, ולשם כך מינתה

פקידים במקומות אלה ושילמה להם את המשכורת מכספה. פקיד השומה ראה בהסכם זה עסק קולנוע וחייב את המשיבה במס הכנסה. בית-המשפט המחוזי קיבל את ערעורה של המשיבה, בקבעו, שהמשיבה

.1947, פקודת מס הכנסה( ל2)9פעלה כאן כמשכירה, וההכנסה שנתקבלה פטורה ממס לפי סעיף

בית-המשפט העליון, בדחותו את הערעור, פסק -

א. קביעת דמי-השכירות באחוז מהכנסת העסק המתנהל, כשלעצמה, אינה עושה את המשכירלשותפו של השוכר. יודגש שהמדובר בחלק של הכנסה ברוטו.

ב. יתר התניות המעניקות למשיבה חלק בלתי רגיל בניהול הנכס, מן הדין לראותם על רקע התניההעיקרית בדבר קביעת דמי-השכירות, ורצונה של המשיבה להבטיח שלא תקופח בחלוקת ההכנסה.

ג. השתתפות בחלק מהוצאות העסק לא עשתה את המשיבה לשותף בעסק. יש לה חלק בהכנסה,אך לאו דוקא בעסק.

44, פד"א י"א אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ נ' פקיד שומה 335/79 ע"א .1976לאגודת הידידים ) להלן המשיבה( היו הכנסות מפרדס אשר ניתן לה כתמורה ע"י תורם מחו"ל בשנת : עובדות

פקיד השומה חייב הכנסות אלו במס שכן לדעתו הם הופקו מעסק שהמשיבה עסקה בו.

בהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת המשיבה ופטר אותה מתשלום המס ועתה הפקיד משיג על החלטתה זו בפני בהמ"שהעליון.

)9לפי סע' ( לפקודה הוגדר " מוסד ציבורי" ואין מחלוקת כי המשיבה נמנת על הגדרה זו. המחלוקת היא האם2 לפקודה היינו : " לרבות מסחר, מלאכת1ההכנסה מהפרדס נחשבת עסק של המשיבה. הביטוי " עסק" לפי סע'

חקלאות או תעשייה".

טענת הפקיד היא שעצם העובדה שהמשיבה לא עיבדה את הפרדס בעצמה אלא העבירה מטלה זו לאחר איננה שוללת את היות הפרדס מקור הכנסה וכן יש לראות בכך את ידה הארוכה של המשיבה לצורך עיבוד הפרדס והפקת

רווחים.

לדעת שופט המחוזי המשיבה לא עשתה דבר בבחינת שמירה על הנכס , היא לא השקיעה כספים בעיבודו אלא רקחיפשה קונה מתאים לנכס – הוא דוחה את טענת הפקיד.

: השופט כהן ) בהסכמה פה אחד של שמגר ובייסקי( לא מקבל את טענת המשיבה ומקבל את ערעורוהחלטת העליון של הפקיד. הוא בוחן את יחסי המשיבה והתורם ולאור זאת מנתח את תיבת המילים: "עסק שהם עוסקים בו " – כוונת

המחוקק הייתה שרק עיסוק ממשי ופעיל יחייב את בעליו ) להלן המוסד הציבורי( בתשלום מס.

תתכן עדיין הכנסה מחקלאות שאינה בגדר הכנסה מעסק )כדוגמת הכנסה מתחביב למטרת הנאה אישית( אך במקרהמיסוי. נדרש הכנסותיה ועל מסחרית בדרך פירותיו את שיווקה והמשיבה פירות הנשוא בפרדס מדובר שלנו

הערעור מתקבל .

39

39

פקיד השומה כ"ס נ' אגודת ידידי האוניברסיטה העברית 335/79 ע"א

לאגודת הידידים ) להלן המשיבה( היו הכנסות מפרדס אשר ניתן לה כתמורה ע"י תורם מחו"ל בשנת1976.

פקיד השומה חייב הכנסות אלו במס שכן לדעתו הם הופקו מעסק שהמשיבה עסקה בו. בהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת המשיבה ופטר אותה מתשלום המס ועתה הפקיד משיג על החלטתה זו

בפני בהמ"ש העליון. ( לפקודה הוגדר " מוסד ציבורי" ואין מחלוקת כי המשיבה נמנת על הגדרה זו. המחלוקת2 )9לפי סע'

לפקודה היינו : "1היא האם ההכנסה מהפרדס נחשבת עסק של המשיבה. הביטוי " עסק" לפי סע' לרבות מסחר, מלאכת חקלאות או תעשייה".

טענת הפקיד היא שעצם העובדה שהמשיבה לא עיבדה את הפרדס בעצמה אלא העבירה מטלה זו של המשיבההארוכה ידהלאחר איננה שוללת את היות הפרדס מקור הכנסה וכן יש לראות בכך את

לצורך עיבוד הפרדס והפקת רווחים. לדעת שופט המחוזי המשיבה לא עשתה דבר בבחינת שמירה על הנכס , היא לא השקיעה כספים

בעיבודו אלא רק חיפשה קונה מתאים לנכס – הוא דוחה את טענת הפקיד. : החלטת העליון

השופט כהן ) בהסכמה פה אחד של שמגר ובייסקי( לא מקבל את טענת המשיבה ומקבל את עירעורו של הפקיד. הוא בוחן את יחסי המשיבה והתורם ולאור זאת מנתח את תיבת המילים: "עסק שהם עוסקים

יחייב את בעליו ) להלן המוסד הציבורי( בתשלוםעיסוק ממשי ופעילבו " – כוונת המחוקק הייתה שרק מס.

תתכן עדיין הכנסה מחקלאות שאינה בגדר הכנסה מעסק )כדוגמת הכנסה מתחביב למטרת הנאה אישית( אך במקרה שלנו מדובר בפרדס הנשוא פירות והמשיבה שיווקה את פירותיו בדרך מסחרית ועל

הכנסותיה נדרש מיסוי. העירעור מתקבל .

40

40

אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף 111/83 ע"א השופט ד' לוין:

1980 אנשים, יהודים אשר עלו מאירן, שמכרו ב- 11המערערת הינה חברת ניהול , שפעלה כנאמן של אנשים היו11חלקות קרקע בתל השומר. בסמוך למכירה הועברו המקרקעין מבעלות חברה, שאותם

בעלי מניותיה, לבעלותם, בהתאם להסדר בחוק מס שבח מקרקעין. המשיב חייב את המכירה של בעלי המניות במס ערך מוסף ומכאן הערעור.11המקרקעין על ידי

לחוק מס ערך1 האם המכירה שבוצעה מהווה "עסקה" כמשמעותה בסעיף השאלה המשפטית: מוסף?

לחוק מע"מ הקובע כי "על2אם התשובה לחיוב, עסקה זו חייבת במס ערך מוסף לאור הוראת סעיף עסקה בישראל... יוטל ערך מוסף...". שאלה נוספת העולה הנה האם היקפה של המילה "עסק" בחוק

מע"מ רחבה יותר או שהיא חופפת להיקפה של המילה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה? ( לפקודה הנ"ל. משום כך ,1 )2משמעות הביטוי "עסק" בחוק מע"מ אינה רחבה ממשמעותו בסעיף

מקום שבו- על פי מבחני הפסיקה- נמצא, כי המכירה אינה פעולה עסקית כמובנה בפקודת מס הכנסה, אי אפשר יהיה לראות בה פעולה עסקית כמובנה בפקודת מס הכנסה, וכן אי אפשר יהיה לראות בה פעולה "במהלך עסק" לצורך התקיימותה של עסקה בחוק מע"מ. כדי לחייב את מכירת הנכס במס

ערך מוסף על המשיב להראות כי המכירה נעשתה במהלך עסק של סחר במקרקעין. הדרך לעשות זאת היא ע"י אבחנה בין הון לפירות. כמו כן לא די שייראה קיומו של עסק של סחר מקרקעין, יש צורך שגם

העסקה הנדונה תיעשה כחלק אינטגרלי מן הפעילות בעסק זה. במקרה הנדון המערערת סוברת כי לא התקיימה עסקה של סחר במקרקעין וכמו כן שהמבחנים שהפסיקה קבעה לעניין נכסי הון מול נכסים

פירותים מביאים לכלל הכרה כי "העסקה" נעשתה בגדר מיסוי החברה. לפנינו קיימת עסקה של מכירת השאלה למי יש לייחס את המכירה- לחברה או לבעלימקרקעין בעין ולא עסקה של מכירת מניות.

החלקות אלא בעלי המניות- בני אלקניאן- שהקרקע11 נראה כי לא החברה מכרה את המניות? הועברה על שמם ועל כן הם נחשבים המוכרים. כאשר בעלי המניות בחברה, שעיסוקה הוא סחר

במקרקעין, מוכרים מקרקעין שהיו מאז ומתמיד ברשותם, יש אפשרות לייחס את עסקיה של החברהלבעלי מניותיה, ומכירת המקרקעין תחשב לעסקה של בעלי המניות – הונית או עסקית.

במקרה הנ"ל החברה היא שרכשה פורמלית את המקרקעין, אולם בפועל היו בעלי המניות מאחורי העסקות שביצעה החברה, ובשלב מימוש העסקאות אכן דאגו לרישום כאמור של המקרקעין על שמם

בני אלקניאן בעלי המניות.11לצורך המכירה. על כן ניתן לומר כי "העוסק" במקרה האמיתי הם לאחר שנמצא כי יש חפיפה בין היקף המונח "עסק" בחוק מע"מ להיקפו בפקודת מס הכנסה יש לבצע מבחנים המודדים טיבה של עסקה- עסקית או הונית. קביעת המבחנים וגיבוש התוצאה תלויים בעובדות המקרה. על כן יש לבדוק מהן נסיבות מכירת הקרקע שמדובר בה ומהו רקעה. כמו כן על מנת לבדוק

מבחנים: א( טיב הנכס ב( ההיקף הכספי ג( מומחיותו4האם התקיימה פעולה עסקית יש לבחון ובקיאותו של העוסק ד(תקופת האחזקה של הנכס. אופיו וטיבו של הנכס וכן היקף עסקה אינם מבחנים

עצמאיים, שיש בהם כשלעצמם, כדי להצביע לכיוון זה או אחר, אולם במהותם הם מבחנים חשובים ובסיסיים, שלאורם ישקלו מבחני העסק האחרים. מבחנים אלה בודקים את מידת הקירבה של פעילות

41

41

מסוימת לעסקה במובן המהותי. ביסודו של דבר "עסקה" בקשר של מס הכנסה צריכה להיות בגדר מקור לפוטנציאל חוזר ונשנה המייצר פירות. המבחנים המהותיים בודקים האם יש ברקע העסקה מנגנון

שמסוגל ליזום ולנהל עסקות הדומות לה. כשמדובר בפעילות עסקית לצרכי מס הכנסה, קיומו של הפוטנציאל הוא הקובע ולא מימושו. משום כך יש שעסקה חד פעמית תחשב עסקית, אם נסיבותיה מלמדות על פוטנציאל כזה. משום כך אפשר שתחויב במס גם עסקת אקראי- באם היא בעלת אופי

מסחרי. המבחן המהותי שבו שמה הפסיקה האנגלית את הדגש, הוא של ארגון הפעילות ופעילות אקטיבית,

כלומר הארגון המלמד על עסקיות יכול לבוא לידי ביטוי בצורות שונות: בפעולות משפטיות כגון הקמת חברות לרכישת מקרקעין, בארגון קבוצה של רוכשים לביצוע עסקה משותפת וכן בפיקוח ובשליטה פעילים בין במישרין ע"י העוסק ובין באמצעות מנגנון שהוקם לצורך כך. אלה הם תנאים לפעילות

קבועה ואקטיבית. פעולתה של המערערת מקיימת בבירור את מערכת השליטה והפיקוח המאפיינים עסק. היא נוצרה רק

לשם שליטה בפעולותיהם של אחרים ובניהולם. אין לצפות כי בני אלקניאן שינהלו את עסקם בארץ בכוחות עצמם. די ביצירת מנגנון של שליטה, ניהול ופיקוח כדי להצביע על קיומו של עסק. גם אופי

מכירת הקרקעות כשלעצמו מלמד על פעולה מאורגנת ושיטתית. מבחן נוסף שהפסיקה ייחסה לו חשיבות מרובה הוא בקיאותו של המוכר ומומחיותו. אין ספק כי בקיאותו של עושה העסקה בתחום בו נעשתה העסקה מהווה נדבך חשוב בקיומו של פוטנציאל זה. הבקיאות היא

מעין "נכס קבוע" שאפשר לעשות בו שימוש לשם בצוע עסקאות. במקרה דנן בהתחשב בהיקף העצום של עסקי בני אלקניאן בארץ ובעולם, טבעי שייעזרו בגורם מקומי, שייטול עליו את הניהול השוטף, ודי

בכך שלגורם זה ידע בניהול העסקאות. החלקות הייתה מכירה עסקית במסגרת של סחר11לסיכום, נראה כי המבחנים מורים כי המכירה של

.דין הערעור להדחותבמקרקעין, על כן

296 - 293, 291 - 289, 288( 5, פ"ד מו) אוגדה השקעות בע"מ נ' פקיד שומה 937/90 ע"א נתנה לת.ע.ל הללוואה וזו לא הוכרה לה כהוצאה בייצור83אוגדה השקיעה בחברת ת.ע.ל. בשנת

הכנסה, בשל היותה חוב אבוד. כמו כן סרב המשיב לאפשר למערערת לקזז נגד הכנסתה ממקורות אחרים הפסד ששנגרם לה כתוצאה מהפרש בין דמי שכירות ששולמו לה עבור מכונה, שהוחזקהה קודם

לכן על ידי ת.ע.ל ובבין סכום שנתקבל על ידי המערערת מהשכרת אותה מכונה. השאלה היא אם יש להכיר במערערת כבעלת עסק ששל סחר בהשקעות, כך שתהיא זכאית לנכות את סכום ההלוואה

מהכנסותיה, ואם זכאית המערערת לקזז את ההפסד שנגרם לה מהשכרת המכונה. נפסק: חברה יכולה להיות חברה הסוחרת בהשקעות, להבדיל מחברה המחזיקה בהשקעות, גם אם

בשלב בו היא "מטפחת" את ההשקעה היא נהנית מפירות שוטפים, אולם נדרש שתהא החברה סוחרתבהשקעות – כלומר עושה זאת בתכיפות.

במקרה דנן לא הצליחה החברה להיכיח ניהול עסק של מימון וסחר השקעות. ייתכנו חילופי השקעות שאינם בבחינת עסק, קל וחומר תקווה בבעלמא למכירת נכס הון ברווח עתידי, אין בה כדי להפוך נכס

הון כזה ל"חומר גלם" שהשקעתו בו הן בעלות אופי פירותי.

42

42

לפקודת מס הכנסה, ניתן לנכות לצורך בירור ההכנסה החייבת "יציאות והוצאות שיצאו17על פי סעיף כולן בייצור הכנסתו בששנת המס ולשם כך בלבד" היינו הדרישה היא כי הוצאה תהא בייצור הכנסה.

)2השכרת נכסים היא לעולם פעולה פירותית, מקום שהנישום מנהל עסק של השכרה, ובין לפי הסעיפים לפקודה, מכאן שהמבחנים לזיהוי עסקת אקראי, המושתתים על ההבחנה בין הון לפירות, אינם7( או 6

רלוואנטיים כלל מקום שמדובר בפעולה של השכרה.

429, פ"דא יב פשמ"ג נ' קי.בי.ע קבוצת בוני ערים בע"מ 159/79 ע"א המערערת בנתה את אשדוד. היא גבתה מהרוכשים של קרקעות אגרת פיתוח. את הסכומים הללו היא השקיעה באגרות חוב, הצמודות למדד המחירים. המשיב חייב את המערערת במס על הפרשי הצמדה.

המחוזי אישר עמדה זו. נפסק: התשובה לשאלה אם הכנסה שבפירות הפכה לנכס הון תלויה בשאלה אם אכן נותק הקשר בין

הפפעולות העסקיות הרגילות של המערערת לבין ההשקעה. על פי המבחן יש לבדוק אם פאולת ההשקעה היא חלק אינטגרלי של עסקו של הנישום, והן לפי המבחן של ניתוק ממחזור העסקים היו במקרה דנן ראיות מספיקות לביסוס הקביעה שלא נוצר כאן ניתוק ושפעולות ההשקעה מהוות חלק

מפעולות עסקיות רגילות של המערערת. בתקופה של אינפלציה מתמדת, כל בעל עסק נבון אינו מחזיק את כספי העסק, שבאופן זמני אינם

נחוצים לו, בצצורת מזומנים אלא דואג להשקעה צמודה של כספים אלה.מכאן מתבקשת הרחבת מעגל העסקים שבהם תיחשב השקעה באגרות חוב כפעולה עסקית רגילה, ועקב כך ייחשבו הפרשי ההצמדה

כהכנסה לצורכי מס. כאשר מתנהלים חשבונות לפי שיטה מסחרית, שבה חייבים ברישום מדי שנה, אין זה מתקבל על הדעת

לשלם בבת אחת כעבור שנים בעד כל סכום שהצטבר. המערערת יכלה לנכות תוספת הוצאה המתחייבת מההתיקרות שחלה בינתיים בפררק הזמן בו ההשקעה

באגרות חוב הניבה את הפרשי ההצמדה. הוצאות בלתי צפויות הן בגלל הצורך להוציא בעתיד כספים נוספים, אם יופיעו גורמים בלתי צפויים, או

אם תתגלה שגיאה בתכנון העבודה, אך צורך זה איננו בגדר התחייבות לאדם אחר, בסכום שהוכח במידהמספקת.

43

43

החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פקיד השומה 392/82 עמ"ה : העובדות

מהאוכלוסייה נמנים על לקוחותיה(. השומות30%המערערת היא חברה גדולה לאספקת גז בישראל )כ- , אינן מקובלות על הצדדים, מסיבות שונות. המחלוקת המהותית ביותר78-82שנקבעו לה,לגבי שנים

היא שהחברה אינה מחשיבה את הפיקדונות כהכנסה, בעוד שפקיד השומה גורס שיש להצהיר עליהם כהכנסה. כמה נתונים יבשים על הפיקדונות בהם עסקינן - הם משולמים על ידי כל צרכן וצרכן, על פי

חוזה, לטובת הבטחת הציוד המול והתחייבויות הצרכן כלפי החברה, במידה ונגרם נזק לציוד, הצרכן שנות פעילותה של החברה נכנסו לכיסה יותר משמונה30משלם את כל שווי הציוד ליום הנזק. במשך

מיליון שקלים, רק מפיקדונות, והיא החזירה פחות משלוש מאות אלף.

: השאלה המשפטית ישנן שאלות רבות שעולות כאן, חלקן טכניות, וחלקן מהותיות יותר. לעניות דעתי, השאלה המהותית

ביותר נוגעת לפיקדונות שכל צרכן מחויב לשלם לחברה. האם יש לחייב במס על פיקדונות אלו, והאם יש האם יש לראות בפיקדונות הכנסהלנכות הוצאות הנגרמות מהפיקדונות שמשולמים. לשון אחר –

עסקית החייבת במס?

:פסק-דין השופט מציג, אחת אחת, את טענות החברה מול טענות פקיד השומה )לחלקן הוא אינו מתייחס בפסק

הדין, ולכן אינן מופיעות בסיכום הנ"ל(. פקיד השומה טוען שהיחס בין הסכום שנכנס לחברה מדמי , ולכן,3%הפיקדון, לבין הסכום שיוצא מן החברה בעקבות עזיבת מנויים על השרות הוא נמוך, עד כדי

הסיכוי שכספים אלו לא יישארו בחברה הוא נמוך ביותר. השופט אינו מתעלם מכך, אך אינו מייחס לכך חשיבות רבה מדי. עוד טוען הפקיד שמכיוון שהצרכן ישלם את מלוא ערכו של הציוד במידה וייווצר נזק,

מער הציוד, הצרכן משלם, למעשה, על אספקת הגז עצמה, ולא60%בעוד שהפיקדון מהווה רק פיקדון בלבד על הציוד. כמו כן, הפקיד טוען שעיקר מטרת החברה, בגביית הפיקדונות, היא הפחתת עלות הציוד. את שתי הטענות האחרונות השופט דוחה על הסף, באומרו שהחוזה מציין מפורשות את מטרת הפיקדונות ומעבר לכך – גם אם החברה רוצה ליצור לעצמה מקורות מימון )באמצעות כספי

הפיקדונות( לציוד הרב שאותו מספקת, אין זו המטרה העיקרית של הפיקדונות. החברה, מצדה, טוענת שבמילא המגמה היא לעבור לצריכת גז מרכזית, ולמעשה, כמות הצרכנים תפחת )בנוסף, משום מה, הם

חושבים שכל גילויי מקורות הגז הטבעי בארצנו הקטנטונת יביאו לנטישת לקוחות מאסיבית...(, ואז השאלה הזו תהיה מיותרת. החברה טוענת, בנוסף, שבמידה ותכנס לחדלות פירעון, כל דמי הפיקדון יהיו חייבים לחזור לצרכנים, במידה והחברה תשלם על כך מס היום, היא לא תוכל להחזיר את מלוא הפיקדון

במצב זה בעתיד. השופט אינו מייחס לטענות אלה חשיבות רבה מדי, הוא מעדיף לפתור את הסוגיה לפק' מס הכנסה.86באמצעות החוק. תחילה הוא בודק האם מדובר ב"עסקה מלאכותית", על פי ס'

פרוט הנימוק, הוא קובע שאין אנו נמצאים בהגדרותיה של עסקה מלאכותית. מומחים חשבונאייםללא שהובאו על ידי שני הצדדים, ושחלקו אחד על השני בתשובה לשאלה כיצד יש להגדיר את הפעולות של לקיחת פיקדונות, על פי השיטה החשבונאית המקובלת, ולכן גם להם השופט אינו מתייחס להם. מכיוון

44

44

שהשופט נשאר "לבד" במערכה, ואינו יכול להחליט חד-משמעית על פי חוק ו/או פסיקה, נדרש כאן איזון. האיזון הוא "שאיפות המשפט לקיים הרמוניה תחיקתית בפרשנות מושגי יסוד הלקוחים מהדין כלי,

לעומת, התחשבות במיוחדות שבדיני המס, בנטייה המוכרת של נישומים להימנע מתשלום מס בדרכים עקלקלות ומלאכותיות ומתן פרוש נאות להוראות החוק במקרה נתון מתוך ראיית התכליל שביקש

המחוקק להשיג בחקיקתו המיוחדת. השופט ניגש לצורת פתרון אחרת מזו שהציג פקיד השומה: יש לראות את הפיקדונות האלו כ"חובות תלויים". חוב תלוי יוגדר על פי שני תנאים )על פי הפסיקה

האנגלית, והאימוץ הישראלי( – "לפי עקרונות חשבונאות מקובלים חייב הנישום לכלול במאזנו הפרשה מתאימה לאותו חוב, אחרת ייחשב כאילו לא דווח נכונה על הכנסתו" + "נסיבות המקרה והאמצעים

טכניים העומדים לרשותה של הפרקטיקה החשבונאית המקובלת מאפשרים קביעה מוסמכת של סכום החוב". השופט מסכם נקודה זו בכך שאין פיקדונות אלו הכנסה מעסק )על פי הפסיקה הבינלאומית, ועל

פי הדין בארץ(. שאלה נוספת שעולה היא, האם רשאית החברה להצהיר כהוצאה מוכרת על ההפרשות שנוצרות עקב עליית המדד מהרגע בו ניתן הפיקדון עד לרגע בו הוא מוחזר? )ישנה בעיה עוד בתחילתה

יותר מהמדד ביום תשלוםנמוך של השאלה, מכיוון שייתכן מצב בו מדד היוקר, בעת החזרת החוב, הפיקדון(. השופט מסכם את סוגייה זו בקצרה, בפתרון פשוט – כל הפרש בין קבלת הפיקדון והחזרתו

)במידה וקיים כזה( יוצהר בשנת המס הספציפית בה הוחזר הפיקדון לצרכן, ולא לפני. את אותו הפתרון השופט נותן גם לסוגיית המקדמות )שניתנות לחברה על ידי כל הצרכנים( – "התשובה לשאלה אחרונה זו

צריכה, לדעתי, להינתן עפ"י המבחנים שקבעתי דלעיל באשר לתאום הפיקדונות", ובקשר להפרשות –"...התרה כהוצאה של הסכומים בגין המקדמות שהתקבלו בשנים בהם הוחזרו הסכומים פועל".

317 - 311, 309( 4, פ"ד מד) מלון פלאזה תל-אביב בע"מ נ' פשמ"ג 638/85 ע"א המלון הוקם כ"מפעל מאושר" השאלה היא האים הכנסות מהפרשי שער שנצברו על פקדונות מטבע

הנן הכנסות שהושגו מ"מפעל מאושר" כמשמעו לפי חוק1980חוץ שאותם החזיקה המשיבה בשנים עידוד השקעות? כמו כן נשאאל האים השכרת חנויות ואולמות בבית המלון הנן הכנסות שהושגו מ"מפעל

מאושר" כמובנו של מונח זה בחוק לעידוד השקעות הון? נפסק: על מינת שיראו בהפרשי הצמדה וריבית הכנסה מ"עסק" בידי הנישום צריכים להתקיים התנאים

הבאים: ההון שהניב את הפרשי ההצמדה והריבית מקורו בהכנסות הנישום מפעילותו העיקרית, ההון המושקע צריך להיות קשור ישירות להתחייבויותיו של הנישום, משך ההשקעה הוא קצר, מימוש ההשקעה

נועד לשימוש בפעילותו השוטפת של העסק. במקרה דנן, אין די בכוונת המשיבה להשתמש בכספי מכירת השקעתה כדי להצדיק את אי-ניתוקם של

כספים אלה ממעגל עסקיה. לאור המסקנה כי הכנססות המשיבה מהפרשי שער אינן הכנסות מעסק בידה, הרי שהכנסות אלה חייבות

. 61%במס חברות ובמס הכנסה בשיעור של המבחן הקובע להגדרת "בית מלון" לצורך חוק עידוד השקעות הוא שהחלק מן המלון בו עסקינן יהיה מיועד בעיקר לאורחי המלוןן, שיהיה קשור מהותית באופיו למלון וישרת את מטרותיו. אין נפקה

מינה אים משתמשים בו גם כהכנסה ממפעל מאושר,

45

45

199, פד"א א' ברעלי נ' פקיד שומה 53/67 ע"א האים יש לראות ברווח של אדריכל כרווח מעיסקה שטיבה מסחרי. בהסתמך על הזמן הקצר שבו מימש את העסקה. נקודת המוצא של בית המשפט הייתה כי אף על פי שנקודדה זו או אחררת אינה מצביעה כשלעצמה על האופי המסחרי של העעיסקכה, יש הצטברות של כמה נקודות בעסקה שמובילות למסקנה כי יש בה אופי עסקי או מסחרי. זאת הבין בית המשפט, בין היתרר שבנוסף לרצצונו של המערער לשמור על ערך כספו, היתה ההשקעה עצמה בנסיבות מסחריות ולדעת בית

המשפט אין סתירה בין השניים. נפסק: אין מקום לקבוע מבחן אחד בלבד לשאלה אם מדובר בעסקה הונית או פירותית. הדבר תלוי

בנסיבות כל מקרה ומקרה ואין לקבוע זאת באופן החלטי וברור.לדידנו חשובה הבעיה של תדירו או חד פעמיות לעניין קביעת טיבה.

העסקה היא עיסקה מסחרית על רקע העובדה שהקרקע ההיתה מיועדת לפיתוח מסחרי והמערער השקיע כספו למטרה זו דבר שאינו סותר את רצונו לשמור על ערך כספו. לזה יש להוססיף את

עניין קוצר הזמן שבבין הרכישה למכירה

411, פד"א כ"א הראל נ' פקיד שומה 17/92 עמ"ה )חי'( הראל היה מתווך. הוא מכר דירה. פקייד המס ראה במכירת דירה זו עיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החיבת במס. המערער טוען שמדובר בעסקה פרטית נטולת כל אופי מסחרי וכי אין לה כל קשר

לעיסוקו של המערער. אוששו המבחנים של טיב הנכס, היקף עסקה, מבחן ארגון הפעילות ופעילות אקטיבית, מבחן בקיאותו

ומומחיותו של המוכר, מקור מימון וייעוד כספי התמורה, וכן "נ סיבותיה המיוחדות של העיסקה". נפסק: נראה לי כי הסך של השיקולים מטה את ההכף לכיוון המסקנה שמדובר בעסקה "פרטית" ולא

מסחרית. ולפי כך מתקבל הערעור בשים לב לכך שמדובר במקרה שאיננו "חד וחלק" .

46

46

דב ברנשטיין נ' פקיד השומה פ"ת 597/75 ע"א :השופטים ויתקון, י' כהן, שמגרלפני

תמצית: הערעור נסב על חיובו של המערער בתשלום מם הכנסה על סכומים שקיבל עבור תיווך חד-פעמיבעיסקת מקרקעין. פקיד השומה מערער בערעור שכנגד על מיעוט סכום ההוצאות שנפסקו לו.

בית-המשפט העליון פסק - (, סיפא, לפקודת מס הכנסה כדי להטיל חבות במס על רווח מעיסקה הונית. כוונת1 )2אין בסעיף

( להרחיב את יריעת הפיסקה ולכלול במקור זה גם עיסקה או עסק אקראי בעל אופי1 )2הסיפא לסעיף הם מקורות של הכנסה שבפירות.2( כפוף לכלל שכל המקורות המנויים בסעיף 10 )2מסחרי. גם סעיף

בנסיבות הנדונות לבשה פעולת הנישום צורה מסחרית מובהקת ובצדק הוטל המס. אם כי ניתן לסטות מן התעריף המינימלי של לשכת עורכי-הדין, הרי הסכום שנפסק בענין זה כהוצאות אינו עומד ביחס סביר

לגודל הסכסוך.

פ ס ק - ד י ןהשופט ויתקון

לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פס"ד שבו דחה בהמ"ש המחוזי את ערעורו של המערער על שומה למס . המערער15% ל"י וריבית על הפרשי המס בשיעור של 650הכנסה וחייב אותו לשלם הוצאות בסך

)הנישום( מערער על חיובו במס, ואילו המערער שכנגד )פקיד השומה( מערער על מיעוט סכוםההוצאות ושיעור הריבית שנפסקו לטובתו.

הנישום הוא כלכלן ועובד כפקיד שכיר בבנק. נזדמן לו לתווך בין שני אנשים, שהכיר כלקוחות הבנק, אחד שהיה בדעתו לרכוש נכסי דלא ניידי ואחד שהיה מעוניין במכירתם והוא הפגיש את השניים וכתוצאה מכך

ל"י מהמוכר65,000נקשר ביניהם חוזה-מכר והעיסקה יצאה אל הפועל. בעד תיווך זה קיבל הנישום סך ל"י מהקונה ובסך הכל72,500וסך

ל"י. הדבר נתגלה לפקיד השומה והוא חייב את הנישום במס הכנסה על סכומים אלה.137,500 הנישום חולק על כך וטענתו הראשונה היא כי לא על המוכר ולא על הקונה היתה מוטלת חובה לשלם לו דמי-תיווך כלשהם ושכל מה שקיבל מרצונם החפשי קיבל, כעין מן שירד עליו מן השמיים. טענה זו נדחתה מהבחינה העובדתית כי לפי לשון הקבלות שנתן בעד התקבולים ועדותו בבהמ"ש הוא דרש את הסכומים

הנכבדים הללו מהצדדים ואישר להם כי "תשלום זה הוא עבור כל המגיע לי ..... ואין לי כל דרישותומענות כלשהן נוספות ... ובזה קיבלתי כל המגיע לי".

פקיד השומה טען – והשופט המלומד קיבל -על-פי מה ניתן לחייב את התקבולים במס ?השאלה היא, ( לפקודת מס ההכנסה. לטענת10 )2(, סיפא, והן לפי סעיף 1 )2שהם חייבים במס הן לפי סעיף

הנישום מבחינה דיונית טעה הש' בכך שקבע כי פעולת המערער הינה עיסקה בודדת בעלת אופי מסחרי וזאת מן הטעם שטענה זו לא נטענה בנימוקי השומה, והמשיב היה מנוע מלהעלותה בעת הסיכומים - לא

מצאנו ממש בטענה זו של הנישום. נכון הדבר שכל מה שטען פקיד

47

47

השומה בנימוקי שומתו הוא, כי הנישום "ביצע עסקת תיווך קרקעות" וכן כי "ההכנסה מדמי תיווך בסך ל"י חייבת במס בידי המערער, בהיותה תמורה מובהקת בעד שירותיו בביצוע עסקת137,500

המקרקעין האמורה". אך נראה לנו שהיה בטיעון זה די והותר כדי להעמיד את הנישום על כוונתו של ( לפקודה על כל חלקיו, ובעצם ניתן לומר שגם1 )2פקיד השומה לבסס את החיוב - לפחות – על סעיף

( לא בא לנישום במפתיע. אין פקיד השומה חייב לפרט את הוראות החוק,10 )2הביסוס על סעיף שעליהן בדעתו להתבסס.

(, כולל הסיפא, קשה לנו לראות, מה הספק שברצון הנישום להעלות1 )2אשר לביסוס החיוב על סעיף ( כדי לקבוע מקור של הכנסות1)2לגבי חיוב זה. הוא טוען בסיכומיו כי "אין בהוראות של הסיפא לסעיף

חייבות במס, אלא לאפשר לפקיד השומה, בנסיבות מיוחדות, לקבוע חבות במס על עיסקה הונית, כאשר בהעדר נסיבות כאלה אין עיסקה זו חייבת במס". טענה זו בטעות יסודה משתי בחינותיה. השאלה היא,

קודם-כל, אם הפעילות המכניסה הכנסה היא מן הפעילויות שבנוהג שבעולם וכרגיל מהוות עסק )כהגדרתו בפקודה(, ואם התשובה היא : כן, כי אז אין נפקא מינה שהפעולה היא מקרית ובלתי-רגילה, ובלבד שאין היא פעילות בתחום ההון. לנו נראה שניתן לומר על הנישום, בלי לעקם את הכתוב, שעשה

עיסקה או עסק אקראי. אין ספק שהתיווך הוא "עסק". הם מקורות של הכנסה שבפירות.2( כפוף לכלל, שכל המקורות המנויים בסעיף 10 )2גם סעיף

( אינו ליצור יוצא-מן-הכלל הזה אלא אך ורק למנוע שרשימת המקורות שבסעיף10 )2תפקידו של סעיף תיראה כרשימה סגורה וממצה. במקרה שלנו, אין בהכנסת הנישום מדמי-התיווך אפילו אבק של הון.2

ל"י בלבד קימץ השופט את ידו650וכעת לערעור שכנגד. פקיד השומה טוען שבפסקו לו הוצאות בסך ל"י ולפי התעריף שנקבע בכללי לשכת89,832יתר-על-המידה. הרי המס השנוי במחלוקת מגיע לכדי

74.5%, מןהדין היה לפסוק לו הוצאות בשיעור של 1965עורכי-הדין )התעריף המינימלי(, תשכ"ה- ל"י. 6,737מהסכום הזה, דהיינו

לדעתנו, תרעומת זו בדין יסודה, ואם-כי ברור שאין אותו תעריף בחינת "כזה ראה וקדש" ושניתן לסטות ל"י שנפסק כאן אינו עומד ביחס סביר לגודל650ממנו לפי שיקול-דעתו של השופט, הסכום של

לירות. עוד טען פקיד השומה3000הסכסוך. בכל הנסיבות נראה לנו שראוי היה לפסוק הוצאות בסך , אך בסיכומו צמצם22%בערעורו שכנגד, שמן הדין היה לפסוק ריבית על ההפרש במס בשיעור של

ולכך הוא אמנם זכאי.14/10/76דרישה זו לתקופה החל מיום

וקובעים שעל הנישום לשלםדוחים את הערעור ומקבלים את הערעור שכנגדהתוצאה היא שאנו ל"י( וריבית על ההפרש במס650 ל"י )במקום3,000לפקיד השומה הוצאות בבהמ"ש המחוזי בסך

. כן22%, ומכאן ואילך בשיעור של 15% בשיעור של 14.10.1976מתאריך הגשת הערעור עד ליום ל"י. 2,000ישלם הנישום לפקיד השומה הוצאות בערעור זה בסכום כולל של

48

48

דב ברנשטיין נ' פקיד השומה פ"ת 597/75 ע"א :השופטים ויתקון, י' כהן, שמגרלפני

תמצית: הערעור נסב על חיובו של המערער בתשלום מם הכנסה על סכומים שקיבל עבור תיווך חד-פעמיבעיסקת מקרקעין. פקיד השומה מערער בערעור שכנגד על מיעוט סכום ההוצאות שנפסקו לו.

בית-המשפט העליון פסק - (, סיפא, לפקודת מס הכנסה כדי להטיל חבות במס על רווח מעיסקה הונית. כוונת1 )2אין בסעיף

( להרחיב את יריעת הפיסקה ולכלול במקור זה גם עיסקה או עסק אקראי בעל אופי1 )2הסיפא לסעיף הם מקורות של הכנסה שבפירות.2( כפוף לכלל שכל המקורות המנויים בסעיף 10 )2מסחרי. גם סעיף

בנסיבות הנדונות לבשה פעולת הנישום צורה מסחרית מובהקת ובצדק הוטל המס. אם כי ניתן לסטות מן התעריף המינימלי של לשכת עורכי-הדין, הרי הסכום שנפסק בענין זה כהוצאות אינו עומד ביחס סביר

לגודל הסכסוך.

פ ס ק - ד י ןהשופט ויתקון

לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פס"ד שבו דחה בהמ"ש המחוזי את ערעורו של המערער על שומה למס . המערער15% ל"י וריבית על הפרשי המס בשיעור של 650הכנסה וחייב אותו לשלם הוצאות בסך

)הנישום( מערער על חיובו במס, ואילו המערער שכנגד )פקיד השומה( מערער על מיעוט סכוםההוצאות ושיעור הריבית שנפסקו לטובתו.

הנישום הוא כלכלן ועובד כפקיד שכיר בבנק. נזדמן לו לתווך בין שני אנשים, שהכיר כלקוחות הבנק, אחד שהיה בדעתו לרכוש נכסי דלא ניידי ואחד שהיה מעוניין במכירתם והוא הפגיש את השניים וכתוצאה מכך

ל"י מהמוכר65,000נקשר ביניהם חוזה-מכר והעיסקה יצאה אל הפועל. בעד תיווך זה קיבל הנישום סך ל"י מהקונה ובסך הכל72,500וסך

ל"י. הדבר נתגלה לפקיד השומה והוא חייב את הנישום במס הכנסה על סכומים אלה.137,500 הנישום חולק על כך וטענתו הראשונה היא כי לא על המוכר ולא על הקונה היתה מוטלת חובה לשלם לו דמי-תיווך כלשהם ושכל מה שקיבל מרצונם החפשי קיבל, כעין מן שירד עליו מן השמיים. טענה זו נדחתה מהבחינה העובדתית כי לפי לשון הקבלות שנתן בעד התקבולים ועדותו בבהמ"ש הוא דרש את הסכומים

הנכבדים הללו מהצדדים ואישר להם כי "תשלום זה הוא עבור כל המגיע לי ..... ואין לי כל דרישותומענות כלשהן נוספות ... ובזה קיבלתי כל המגיע לי".

פקיד השומה טען – והשופט המלומד קיבל -על-פי מה ניתן לחייב את התקבולים במס ?השאלה היא, ( לפקודת מס ההכנסה. לטענת10 )2(, סיפא, והן לפי סעיף 1 )2שהם חייבים במס הן לפי סעיף

הנישום מבחינה דיונית טעה הש' בכך שקבע כי פעולת המערער הינה עיסקה בודדת בעלת אופי מסחרי וזאת מן הטעם שטענה זו לא נטענה בנימוקי השומה, והמשיב היה מנוע מלהעלותה בעת הסיכומים - לא

מצאנו ממש בטענה זו של הנישום. נכון הדבר שכל מה שטען פקיד

49

49

השומה בנימוקי שומתו הוא, כי הנישום "ביצע עסקת תיווך קרקעות" וכן כי "ההכנסה מדמי תיווך בסך ל"י חייבת במס בידי המערער, בהיותה תמורה מובהקת בעד שירותיו בביצוע עסקת137,500

המקרקעין האמורה". אך נראה לנו שהיה בטיעון זה די והותר כדי להעמיד את הנישום על כוונתו של ( לפקודה על כל חלקיו, ובעצם ניתן לומר שגם1 )2פקיד השומה לבסס את החיוב - לפחות – על סעיף

( לא בא לנישום במפתיע. אין פקיד השומה חייב לפרט את הוראות החוק,10 )2הביסוס על סעיף שעליהן בדעתו להתבסס.

(, כולל הסיפא, קשה לנו לראות, מה הספק שברצון הנישום להעלות1 )2אשר לביסוס החיוב על סעיף ( כדי לקבוע מקור של הכנסות1)2לגבי חיוב זה. הוא טוען בסיכומיו כי "אין בהוראות של הסיפא לסעיף

חייבות במס, אלא לאפשר לפקיד השומה, בנסיבות מיוחדות, לקבוע חבות במס על עיסקה הונית, כאשר בהעדר נסיבות כאלה אין עיסקה זו חייבת במס". טענה זו בטעות יסודה משתי בחינותיה. השאלה היא,

קודם-כל, אם הפעילות המכניסה הכנסה היא מן הפעילויות שבנוהג שבעולם וכרגיל מהוות עסק )כהגדרתו בפקודה(, ואם התשובה היא : כן, כי אז אין נפקא מינה שהפעולה היא מקרית ובלתי-רגילה, ובלבד שאין היא פעילות בתחום ההון. לנו נראה שניתן לומר על הנישום, בלי לעקם את הכתוב, שעשה

עיסקה או עסק אקראי. אין ספק שהתיווך הוא "עסק". הם מקורות של הכנסה שבפירות.2( כפוף לכלל, שכל המקורות המנויים בסעיף 10 )2גם סעיף

( אינו ליצור יוצא-מן-הכלל הזה אלא אך ורק למנוע שרשימת המקורות שבסעיף10 )2תפקידו של סעיף תיראה כרשימה סגורה וממצה. במקרה שלנו, אין בהכנסת הנישום מדמי-התיווך אפילו אבק של הון.2

ל"י בלבד קימץ השופט את ידו650וכעת לערעור שכנגד. פקיד השומה טוען שבפסקו לו הוצאות בסך ל"י ולפי התעריף שנקבע בכללי לשכת89,832יתר-על-המידה. הרי המס השנוי במחלוקת מגיע לכדי

74.5%, מןהדין היה לפסוק לו הוצאות בשיעור של 1965עורכי-הדין )התעריף המינימלי(, תשכ"ה- ל"י. 6,737מהסכום הזה, דהיינו

לדעתנו, תרעומת זו בדין יסודה, ואם-כי ברור שאין אותו תעריף בחינת "כזה ראה וקדש" ושניתן לסטות ל"י שנפסק כאן אינו עומד ביחס סביר לגודל650ממנו לפי שיקול-דעתו של השופט, הסכום של

לירות. עוד טען פקיד השומה3000הסכסוך. בכל הנסיבות נראה לנו שראוי היה לפסוק הוצאות בסך , אך בסיכומו צמצם22%בערעורו שכנגד, שמן הדין היה לפסוק ריבית על ההפרש במס בשיעור של

ולכך הוא אמנם זכאי.14/10/76דרישה זו לתקופה החל מיום

וקובעים שעל הנישום לשלםדוחים את הערעור ומקבלים את הערעור שכנגדהתוצאה היא שאנו ל"י( וריבית על ההפרש במס650 ל"י )במקום3,000לפקיד השומה הוצאות בבהמ"ש המחוזי בסך

. כן22%, ומכאן ואילך בשיעור של 15% בשיעור של 14.10.1976מתאריך הגשת הערעור עד ליום ל"י. 2,000ישלם הנישום לפקיד השומה הוצאות בערעור זה בסכום כולל של

266, פד"א כ"ח הס נ' פקיד שומה 319/99 עמ"ה )י-ם( המערער עורך דין.

50

50

השאלה: מהם המבחנים שנקבעו בכתובים ובפסיקה לסיווגה של עסקה כעסקת אקראי? באיזה מועד יחויב הנישום בגין המס על עסקה כנ"ל?

במקרה שרשויות מס קיבלו את הטענות כי אינו חייב במס שבח, האים תחייב ההחלטה את שלטונות מסהכנסה?

נפסק: עסקת אקראי נקבעת לפי טיבה האוביקטיבי ואין לסווגה לפי מניעיו של הנישום העסקה נבחנת כמכלול אחד בלי להתחשב במטרה הסובייקטיבית. אין בוחנים מדוע פעל הנישום כפי

שפעל אלא מה אירע בפועל.נבחן משך הזמן שמוחזק הנכס, נבחנת מידת בקיאותו, ונבחן ההיקף הכספי.

במקרה הנדון מדובר בהשבחה עצומה במיוחד בהתייחס לתוספת הזכויות לעומת הזוכיות המקוריות. ולאניתן להתעלם מכל הפעולות שנעשו על ידי המערער כדי להגיע לתוספת זכויות אלו.

בו החזיק המערער בזכויותיו המוגדלות, לאחר שעשה רבות להגדלתן, ולאחר הגדלתן, הזמן הקצר מצביע אף הוא על כך שמדובר בעיסקה פירותית ולא הונית.

המערער הוזהר מראש, בהודעת הפטור ממס שבח מקרקעין עצמה, כי הוא צפוי לבדיקה של רשויותהמס, וכך אכן נעשה.

הערעור נדחה.332, פ"מ כ"ח מנהל חברות נ' פשמ"ג 762/60 עמ"ה )ת"א(

לשכיר כשהפך עתה רב. כסף הפסיד ובהן בנייה חברות ניהל שבעברו בפטרולגז במנהל מדובר בפטרולגז דרש לקזז את ההפסדים שלו משנים קודמות בתחום הבנייה ממשכורתו כמנהל חברת

פטרולגז. לטענתו תפקידו היה מנהל חברות, וככזה הפסיד בחברה אחת, והרוויח בחברה אחרת. נפסק שאין מקצוע מנהל חברות. מדובר במנהל בחברות וככזה הוא אדם המקבל שכר. אמנם הנל הפסיד כסף רב בעסקי הקבלנות, אך אינו יכול לקזז זאת משכרו כי הפסדים אפשר לקזז רק

ממלאכה, עסק או משלוח יד, ולא משכר כשכיר. "אננו יכול לקזז אלה כלעומת אלה"

51

51

. 2088 דן בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד י"ד 545/59 ע"א הש ויתקון:

-1955: המערערת, אגודה שיתופית המנהלת שירותי תחבורה ציבוריים, הוציאה בשנות המס עובדות ל"י עבור בגדים שסיפקה לחבריה ולעובדיה הקבועים. פקיד השומה קבע כי זוהי100,000 כ- 1957

וכי1947( )ב( לפקודת מס הכנסה, 1)5הכנסה של העובדים והחברים החייבת במס הכנסה לפי ס' , ניכוי מס במקור. המערערת לא טענה בערעור כי זו לא הכנסה שעליה חב48הכנסה זו טעונה לפי ס'

(. הוויכוח הוא סביב1 )48החיוב לנכות "בשעת התשלום מס מהסכום המשתלם", כנדרש לפי ס' ( )ב(, תוך הנחה שאם התשובה חיובית, יחול ס'1 )5השאלה אם הייתה זו הכנסה החייבת במס לפי ס'

48 . חברים ועובדים קבועים מקבלים אחת לשנתיים בגדי חורף, בגדי קיץ, נעליים וכובע. אשר לבגדי החורף:

המערערת קונה את הבד ומתקשרת עם מס' חייטים, וכל עובד או חבר קבוע בוחר לו אחד מהם וזה תופר לו את החליפה.החייט מקבל את שכרו מהמערערת, והכסף לא עובר דרך החבר או העובד.

הבגדים משמשים אותם בלעדית ועוברים לבעלותם אך אם יפרשו תוך שנתיים, יחייבו אותם על חלק משווי הבגדים. אין איסור ללבוש את הבגדים מחוץ לשעות העבודה. אין בבגדים )חוץ מהכובע( כדי לשוות

ללבושיהם אופי מיוחד.

: הש' ראש כבגדי עבודה רק את בגדי הקיץ והכובעים, ולא את בגדי החורף והנעליים, כיביהמ"ש קמא אלה אינם משמשים לעבודה בלבד. על אף ההבחנה, היה סבור כי הבגדים נופלים לגדר המונח "קצובה"

( )ב( ודינם דין הכנסה. )הס' מטיל מס על "השתכרויות או רווחים מעבודה, לרבות שווים1 )5שבס' הנאמד של מקום לינה או אוכל או מגורים... או של כל קצובה אחרת".(

הש' לא חושב שכל דבר שניתן לעובד )חוץ משכרו( יהיה חייב במס בתור קצובה. הקושי הוא להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד. הוראתו של החוקהישראלי הוזכרו לעיל. הנאות אלו, חלקן ניתן לתת בעין וחלקם בכסף, אך הצורה אינה קובעת.

יש להיזהר משתי תקלות, אחת שלא יחויב במס דבר שלמעשה אינו הכנסה ואחת שלא ייפטר ממס דבר שלמעשה אינו אלא הכנסה מוסווית. יש לשאול מה טיב הדבר שניתן לעובד. במקרה זה, יש לשאול האם

ניתנו הבגדים כדי לציין את השתייכותו של העובד למוסד או למפעל מסוים וכדי להבטיח הופעה אחידה של העובדים, או שמא ניתנו כדי לשמור על גופו ועל בגדיו הפרטיים של העובד מפני פגיעה או בליה

וקריעה מיוחדת שמקורה בטיב העבודה. בגדי עבודה, במשמעות הנ"ל, דינן כדין כלי עבודה שהמעביד מספק לעובדיו. אם נאמר שכלי עבודה אינם עוברים לבעלות העובד, הרי לגבי בגדים, המתבלים תוך זמן

קצר ואין קופצים על דברים משומשים כאלה, עניין הבעלות לא מוסיף ולא גורע. בגדים אלה, אף אם עוברים לבעלות העובד, אינם הכנסה בידו. לסיכום, על אף הכללתה של "כל קצובה אחרת" במונח "השתכרויות ורווחים מעבודה", אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או

שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית. הש' לא חושב שהמחוקק התכוון לקצובות, שמטיבן וטבען אינן בגדר השתכרויות ורווחים. לכן יש לקבל את הערעור לגבי בגדי הקיץ

והכובעים )לא לחייב במס(.

52

52

לגבי בגדי החורף והנעליים: הש' קמע קבע כי אלו אינם בגדי עבודה. כל ניסיון לחייב במס הנאות בעין נתקל בקושי להבחין בין הנאות שהן הכנסה מעבודה בצורה מוסווית לבין הנאות שאינן אלא תוצרת לוואי

בלתי נמנעת ממילוי התפקיד בצורה היעילה ביותר. אך קושי זה אינו עומד במקרה זה כאשר נמצא כעובדה שמצרך מסוים ניתן לעובד להנאתו הפרטית כחלק מתמורת עבודתו. במקרה כזה, הש' מציע

לסטות מהכלל הנוקשה שהנאה כזו אינה הכנסה בשל כך שבמקום שהמעביד משלם לעובד את הכסף, הדרוש לרכישת המצרך, הוא משלם אותו ישר לצד שלישי שמספק תמורתו את המצרך לעובד. כך גם

. פסק דין זה מעניין משתי בחינות: מחד, עולה ממנו שהנאה בעין מהסוגWilkins v. Rogersonקרה בפ"ד הנדון היא הכנסה החייבת במס. מאידך, בית המשפט באנגליה קבע להכנסה זו שווי לפי מחיר המצרך

בשוק של מצרכים משומשים. לכאורה אין סתירה בין שתי ההלכות הללו אלא שתיהן הן ניסיון לצאת ידי , שהנאה בעין אינה הכנסה, אלא במידה שניתן להמירה בכסף. הש' מקבלTennant v. Smithהעיקרון של

את ההנחה שהנאה פרטית בצורת קבלת מסמך מן הסוג הנדון, הכנסה בשווה כסף היא. זהו מצרך שניתן להמירו אף כי למעשה אין כל כוונה לכך. מאידך, אם ההכנסה היא שאת שוויה צריך לאמוד, הש'

רואה פגם בגישה המניחה שמיד לאחר קבלת המצרך ימהר העובד למכור אותה בשוק של בגדים משומשים. את הכנסתן קיבל העובד, אם בכלל, שעה שקיבל את המצרך, ושוויו אינו תלוי בערך המצרך

כמצרך משומש. המבחן הוא: אם המצרך או השירות )או הכסף במקומו( ניתן לעובד, כדי שישתמש בו להנאתו או לשם נוחות המעביד. "נוחות המעביד"- טבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או שירות. כלל

זה אינו פוטר את העובד מהחיוב לשלם מס כאשר ההנאה ניתנת בקלות להיאמד בכסף מבחינת העובד. Tennantהנהנה ממנה. אין ביהמ"ש בארץ צריך להיות קשור להלכה ב-

התוצאה היא כי בגדי החורף והנעליים שניתנן לעובדים הקבועים להנאתם ולא כבגדי עבודהדווקא, הכנסה הם, וכי שווי ההכנסה הוא אותו סכום שהמצרך עלה למערערת.

: לקבל את הערעור ביחס לבגדי הקיץ והכובעים ולחותו ביחס לבגדי החורף והנעליים, ולהחזירהוחלט לפקודה בהתאם לכך. 48את התיק לפקיד השומה לשם תיקון החלטתו לפי ס'

36( 2, פ"ד כד) עירית בת-ים נ' פקיד שומה 5/69 ד"נ משכר הלימוד בבתי ספר תיכון שלה. המחלוקת היא אם50%העיריה נתנה לעובדיה השכירים הנחה של

( . פקיד שומה ראה בה קצובה אחרת2)2הנחה זו הינה "קצובה אחרת" החייבת במס לפי סעיף וכך גם המחוזי.

נפסק: אמנם חיוב ההנחה במס אינו מושך את הלב לאור המגמה בעולם לתת שירות זה חינם, ולסייע עלידי כך בידי ההורים את הנשיאה בחינוך ילדיהם, אולם אין ללכת אחרי נטיות הלב.

לא כל טובת הנאה שהעובד מקבל ממעבידו היא בגדר קצובה אף אם ניתן לסווג טובת הנאה פלונית בגדר קצובה, עדיין אין היא הכנסה חייבת במס אם לא ניתן לאמוד על נקלה את שוויה בכסף או

שהיא קלת ערך עד ששכר המס יוצא בטרחת ההתעסקות בה.

53

53

המבחן לקביעה אם טובת הנאה היא בגדר קצובה, הוא בירור אם המצרך השירות או הכסף במקומו ניתן לנוחות המעביד או לשם הנאתו של העובד. במקרה דנן התברר כי הוא ניתן להנאתו של

העובד ולכן הוא בגדר קצובה החייבת במס. המבחן הקובע קיומה או אי קיומה של קצובה חייבת שם את הדגש על ההנאה שמפיק העובד מהמצרך

או השירות שהוא מקבל ולא שווים של אלה מבחינת המעביד.

– טובת הנאה - עיריית בת ים נ' פקיד השומה5/69ד"נ מיסוי יבוצע על פי תועלת לעובד ולא על פי עלות המעביד

17– עמ' העובדות:

לעותרת רשת של בה"ס תיכוניים שנועדו לספק חינוך תיכון לילדי תושביה. עובדי העותרת השולחים את משכר הלימוד הרגיל המשתלם ע"י הורים אחרים. גם5%ילדיהם לבתי-ספר אלה נהנים מהנחה של

תושבים אחרים נהנים מהנחות מודרגות, ויש כאלה שאף משוחררים כליל מתשלום שכר לימוד, בהתחשב עם מצבם החמרי והסוציאלי. לא כן העובדים שקבלת ההנחה אינה מותנית בשום תנאי מלבד שליחת

הילדים לבית-ספר תיכון של העותרת. המשיב בדעה כי הנחה זו לעובדי העותרת היא "קצובה אחרת". בהתאם לכך דרש מהעותרת

לכלול את סכום ההנחה בהכנסות העובדים ולנכות ממנה את מס ההכנסה המגיע לו.

השאלה המשפטית: האם ההנחה של משכר הלימוד בבתי-הספר התיכוניים של העותרת, שהיא נותנת לעובדיה אשר

( לפקודת2 )2ילדיהם לומדים בהם, היא בגדר "קצובה אחרת" החייבת במס הכנסה לפי סעיף מס הכנסה?

בהמ"ש העליון פסק –הש' ברנזון לא כל טובת הנאה שהעובד מקבל ממעבידו היא בגדר קצובה, ואף אם ניתן לסווג טובת הנאה פלונית בגדר קצובה, עדיין אין היא הכנסה החייבת במס, אם לא ניתן לאמוד על נקלה את שוויה בכסף או שהיא

קלת-ערך עד ששכר המס יוצא בטרחת ההתעסקות בה.

המבחן הקובע בשאלה מהי "קצובה אחרת" הוא אם המצרך או השירות )או הכסף במקומו( ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו או לשם נוחות המעביד. נוחות המעביד פירושה שטבעו של התפקיד שממלא

העובד מצריך את הזדקקותו לשירות שניתן על-ידי המעביד. במקרה המדובר נטען כי אין כל קשר בין התפקיד שממלא העובד בעיריה, או בין השכר שהוא מקבל, לבין ההנחה הניתנת לו משכר הלימוד. הגורם הקובע הוא שליחת הילד ללמוד בבית-ספר תיכון עירוני. מכיון שההנחה ניתנת לא לכל העובדים, ואף לא לכל העובדים שיש להם ילדים, ואף לא לעובדים-הורים שילדיהם לומדים בבית-ספר לא-עירוני, אין לראות בהנחה חלק מהשכר שיש לשלם עליו מס הכנסה. בפועל, חלק ניכר מהעובדים אינו גר בתחום העותרת, ובהיותם תושבי תל-אביב או עיירות סמוכות אחרות

54

54

הם שולחים את ילדיהם לבתי-הספר במקומות מגוריהם. אני סבור כי במקרה זה "העילה הממשית לזכיהבטובת ההנאה היא

בהיותו עובד העיריה. זו מעין תוספת משפחתית למטרה המיוחדת של מתן חינוך תיכון. העובדה שרק חלק מהעובדים נהנה מההנחה אין בה כדי לשנות את התוצאה. אין זה דבר בלתי-רגיל שרק סוג מסויים של עובדים במקום עבודה נהנה מתוספת מיוחדת או מהנחה מיוחדת, ואין בכך כדי

לגרוע מטיבה: היותה טובת הנאה הניתנת לאלה הזכאים לה. אמרנו כי נוחות המעביד פירושה שטבעו של התפקיד שממלא העובד מצריך או מצדיק את הזדקקותוניתנת לכל עובד בלי כל קשר לשירות שניתן על-ידי המעביד. התנאי הזה לא נתקיים כאן. ההנחה

לתפקיד שהוא ממלא אצל העותרת. למה בחרו דוקא במקרה זה הנוגע לחינוך ושהסכום הכרוך בו הוא קטן יחסית, לפקיד השומה פתרונים. אבל, ערכו הקטן של הסכום אינו מונע היותו קצובה במקרה זה. הסכום הוא קצוב ואין כל קושי מינהלי

או אחר לחשבו ולגבותו.אשר-על-כן, אני מציע לקיים ולהשאיר על כנו את פסק-דין הרוב.

השופט קיסטר )דעת מיעוט( אינני מוכן לקבל טענתו של בא-כוח העותרת כי ההנחה פטורה ממס מחמת זה שיש בכוחה למשוך אנשים לעבודה או להתמדת עבודה אצל העותרת, ושלכן היא לטובת המעביד )העותרת(. הוספה על משכורת או העלאה במשכורת ובדרגה עשויה אמנם למשוך אנשים שיעבדו בשירות המדינה או ברשות

מקומית אבל אין זאת סיבה לפטור ממס הכנסה. יחד עם זה דעתי היא שההנחה בשכר לימוד במקרה דנא איננה נכנסת בגדר קצובה החייבת במס. ענין של טובות הנאה לעובד בנוסף למשכורתו הקבועה אינו אמצאה שמטרתה להשתמט ממס הכנסה, ומסופקני אם הנחות בשכר לימוד הניתנות למורים או לעובדים אחרים הונהגו רק אחרי שחוקקו חוקי מס הכנסה. כבר בימים קדומים הכירו בטובות הנאה בנוסף למשכורת או שכר. דוגמה בולטת לכך היא הזכות של פועל בעבודה חקלאית לאכול בשעת עבודתו מן הדבר שעובד בו. ואמנם בחברה מתוקנת מקובל שבעל מפעל ואפילו משלם לעובדים משכורת הגונה וראויה, מאפשר להם ליהנות ממפעליו אם על-ידי שירותים מסיימים חינם אין כסף, ואם על-ידי הנחה בקניות. לא תמיד מעשי הוא לדרוש מאת המעביד להעלות באופן כללי את שכר העובדים, ושמאידך גיסא העובד המעוניין בשירות או קניה מאת מעבידו ישלם עבור כל שירות או יקנה הכל במחיר מלא הדברים מובנים, ואין לומר כי גישה זו קשורה דוקא עם

קיום חוק מס הכנסה. אין כאן מקום להיכנס לכל השיקולים לגבי טובות הנאה בכלל אבל על-כל-פנים קיים הבדל גדול בין שירות אף שניתן בחינם או הנחה במחיר, כאשר הדבר מקובל ונעשה באופן טבעי אף ללא קיום מס הכנסה, וכאשר המעביד אינו מחסר מנכסיו מאומה או לפחות אין החסרון מורגש על-ידי ההנחה או על-ידי מתן שירות חינם, לבין הסידורים השונים שהומצאו כדי להשתמט ממס הכנסה ולהסוות הגדלת משכורת ובמיוחד כאשר המעביד משלם מכיסו ומהנה את הפועלים בחינם, ומחסר מעצמו ממון שהשקיע

באותו שירות.

55

55

אם רשות מקומית מקיימת בית-ספר תיכון באשר מתפקידה לדאוג לחינוך הנוער במקום, רשאית היא לקבל מאת מחוסרי אמצעים שכר לימוד יותר נמוך מאשר מקבלת מעשירים ובוודאי גם נוהגת כך, ואין גם פגם אם נותנת הנחה לעובדיה ואינה דורשת מהם שיקבלו זאת בתורת מתנות עניים אלא בתור זכות עובד כדי שלא יצטרך לוותר על חינוך תיכון לילדיו בגלל מיעוט אמצעים או לחפש מלגות במקום אחר.

יש גם לזכור שקשה להניח שבגלל אותו מספר ילדי עובדים תעסיק המשיבה אפילו מורה נוסף אחד, שהרי בדרך כלל מתווסף

בכיתות שונות רק מספר תלמידים קטן בכיתה מבין ילדי עובדיה.מכל השיקולים האמורים לעיל הייתי בדעה שיש לקבל את העתירה.

56

56

עיריית בת ים נ' פקיד השומה 5/69 ד"נ : השופטים לנדוי, ברנזון, מני, קיסטר, י' כהןלפני

העובדות: לעותרת רשת של בה"ס תיכוניים שנועדו לספק חינוך תיכון לילדי תושביה. עובדי העותרת השולחים את

משכר הלימוד הרגיל המשתלם ע"י הורים אחרים. גם5%ילדיהם לבתי-ספר אלה נהנים מהנחה של תושבים אחרים נהנים מהנחות מודרגות, ויש כאלה שאף משוחררים כליל מתשלום שכר לימוד, בהתחשב

עם מצבם החמרי והסוציאלי. לא כן העובדים שקבלת ההנחה אינה מותנית בשום תנאי מלבד שליחתהילדים לבית-ספר תיכון של העותרת.

המשיב בדעה כי הנחה זו לעובדי העותרת היא "קצובה אחרת". בהתאם לכך דרש מהעותרת לכלול אתסכום ההנחה בהכנסות העובדים ולנכות ממנה את מס ההכנסה המגיע לו.

השאלה המשפטית: האם ההנחה של משכר הלימוד בבתי-הספר התיכוניים של העותרת, שהיא נותנת לעובדיה אשר ילדיהם

( לפקודת מס הכנסה?2 )2לומדים בהם, היא בגדר "קצובה אחרת" החייבת במס הכנסה לפי סעיף

בהמ"ש העליון פסק –הש' ברנזון לא כל טובת הנאה שהעובד מקבל ממעבידו היא בגדר קצובה, ואף אם ניתן לסווג טובת הנאה פלונית

בגדר קצובה, עדיין אין היא הכנסה החייבת במס, אם לא ניתן לאמוד על נקלה את שוויה בכסף או שהיאקלת-

ערך עד ששכר המס יוצא בטרחת ההתעסקות בה. המבחן הקובע בשאלה מהי "קצובה אחרת" הוא אם המצרך או השירות )או הכסף במקומו( ניתן לעובד

כדי שישתמש בו להנאתו או לשם נוחות המעביד. נוחות המעביד פירושה שטבעו של התפקיד שממלאהעובד מצריך את הזדקקותו לשירות שניתן על-ידי המעביד.

במקרה המדובר נטען כי אין כל קשר בין התפקיד שממלא העובד בעיריה, או בין השכר שהוא מקבל, לבין ההנחה הניתנת לו משכר הלימוד. הגורם הקובע הוא שליחת הילד ללמוד בבית-ספר תיכון עירוני.

מכיון שההנחה ניתנת לא לכל העובדים, ואף לא לכל העובדים שיש להם ילדים, ואף לא לעובדים-הורים שילדיהם לומדים בבית-ספר לא-עירוני, אין לראות בהנחה חלק מהשכר שיש לשלם עליו מס הכנסה.

בפועל, חלק ניכר מהעובדים אינו גר בתחום העותרת, ובהיותם תושבי תל-אביב או עיירות סמוכות אחרות הם שולחים את ילדיהם לבתי-הספר במקומות מגוריהם. אני סבור כי במקרה זה "העילה הממשית לזכיה

בטובת ההנאה היאבהיותו עובד העיריה. זו מעין תוספת משפחתית למטרה המיוחדת של מתן חינוך תיכון.

העובדה שרק חלק מהעובדים נהנה מההנחה אין בה כדי לשנות את התוצאה. אין זה דבר בלתי-רגיל שרק סוג מסויים של עובדים במקום עבודה נהנה מתוספת מיוחדת או מהנחה מיוחדת, ואין בכך כדי

לגרוע מטיבה: היותה טובת הנאה הניתנת לאלה הזכאים לה.

57

57

אמרנו כי נוחות המעביד פירושה שטבעו של התפקיד שממלא העובד מצריך או מצדיק את הזדקקותו לשירות שניתן על-ידי המעביד. התנאי הזה לא נתקיים כאן. ההנחה ניתנת לכל עובד בלי כל קשר

לתפקיד שהוא ממלא אצל העותרת. למה בחרו דוקא במקרה זה הנוגע לחינוך ושהסכום הכרוך בו הוא קטן יחסית, לפקיד השומה פתרונים. אבל, ערכו הקטן של הסכום אינו מונע היותו קצובה במקרה זה. הסכום הוא קצוב ואין כל קושי מינהלי

או אחר לחשבו ולגבותו.אשר-על-כן, אני מציע לקיים ולהשאיר על כנו את פסק-דין הרוב.

השופט קיסטר )דעת מיעוט( אינני מוכן לקבל טענתו של בא-כוח העותרת כי ההנחה פטורה ממס מחמת זה שיש בכוחה למשוך

אנשים לעבודה או להתמדת עבודה אצל העותרת, ושלכן היא לטובת המעביד )העותרת(. הוספה על משכורת או העלאה במשכורת ובדרגה עשויה אמנם למשוך אנשים שיעבדו בשירות המדינה או ברשות

מקומית אבל אין זאת סיבה לפטור ממס הכנסה. יחד עם זה דעתי היא שההנחה בשכר לימוד במקרה דנא איננה נכנסת בגדר קצובה החייבת במס. ענין

של טובות הנאה לעובד בנוסף למשכורתו הקבועה אינו אמצאה שמטרתה להשתמט ממס הכנסה, ומסופקני אם הנחות בשכר לימוד הניתנות למורים או לעובדים אחרים הונהגו רק אחרי שחוקקו חוקי מס הכנסה. כבר בימים קדומים הכירו בטובות הנאה בנוסף למשכורת או שכר. דוגמה בולטת לכך היא הזכות

של פועל בעבודה חקלאית לאכול בשעת עבודתו מן הדבר שעובד בו. ואמנם בחברה מתוקנת מקובל שבעל מפעל ואפילו משלם לעובדים משכורת הגונה וראויה, מאפשר להם ליהנות ממפעליו אם על-ידי שירותים מסיימים חינם אין כסף, ואם על-ידי הנחה בקניות. לא תמיד מעשי הוא לדרוש מאת המעביד להעלות באופן כללי את שכר העובדים, ושמאידך גיסא העובד המעוניין בשירות או קניה מאת מעבידו

ישלם עבור כל שירות או יקנה הכל במחיר מלא הדברים מובנים, ואין לומר כי גישה זו קשורה דוקא עםקיום חוק מס הכנסה.

אין כאן מקום להיכנס לכל השיקולים לגבי טובות הנאה בכלל אבל על-כל-פנים קיים הבדל גדול בין שירות אף שניתן בחינם או הנחה במחיר, כאשר הדבר מקובל ונעשה באופן טבעי אף ללא קיום מס הכנסה, וכאשר המעביד אינו מחסר מנכסיו מאומה או לפחות אין החסרון מורגש על-ידי ההנחה או

על-ידי מתן שירות חינם, לבין הסידורים השונים שהומצאו כדי להשתמט ממס הכנסה ולהסוות הגדלת משכורת ובמיוחד כאשר המעביד משלם מכיסו ומהנה את הפועלים בחינם, ומחסר מעצמו ממון שהשקיע

באותו שירות. אם רשות מקומית מקיימת בית-ספר תיכון באשר מתפקידה לדאוג לחינוך הנוער במקום, רשאית היא

לקבל מאת מחוסרי אמצעים שכר לימוד יותר נמוך מאשר מקבלת מעשירים ובוודאי גם נוהגת כך, ואין גם פגם אם נותנת הנחה לעובדיה ואינה דורשת מהם שיקבלו זאת בתורת מתנות עניים אלא בתור זכות עובד כדי שלא יצטרך לוותר על חינוך תיכון לילדיו בגלל מיעוט אמצעים או לחפש מלגות במקום אחר.

יש גם לזכור שקשה להניח שבגלל אותו מספר ילדי עובדים תעסיק המשיבה אפילו מורה נוסף אחד, שהרי בדרך כלל מתווסף

בכיתות שונות רק מספר תלמידים קטן בכיתה מבין ילדי עובדיה.

58

58

מכל השיקולים האמורים לעיל הייתי בדעה שיש לקבל את העתירה.

14 - 10, 9, פד"א י"ז וישיי ישראל בע"מ נ' פקיד שומה 348/85 עמ"ה )ת"א( חיובם של עובדים שנוסעים ברכב משותף של העבודה. האים מדובר בהטבה עומדת השאלה לגבי

שנועדה להטיב מצבם של העובדים או באינטרס של המעביד – שאז הטבה זו אינה חייבת במס.

401, פד"א ח' בן שמעון נ' פקיד שומה 80/75 עמ"ה )י-ם( המערערים העסיקו עובדים בבנייה אך ניכו מהם מס על פי תקנות מס הכנסה. פקיד המס היה סבור כיוכי התשלומים הם בבחינת שכר שעליו אמור מקבלי התשלומים היו עובדים ולא קבלני משנה

לשולם מס גבוהה יותר. לצורך מתן ההחלטה נזקק בית המשפט לדון בשאלה אם מקבלי התשלום הם קבלני משנה או עובדים

שכירים. לפי ההוכחות התברר שחלק ממקבלי השכורת אמנם קיבלו שכרם בהתבסס על תפוקה, אך מבחן זה איננו המכריע על פי הפסיקה. נמצא כי הפועלים עבדו על פי הוראות המערערים אשר פיקחו עליהם, מסרו להם הנחיות מפורטות באשר לביצוע העבודה, וכי העבודה ענשתה על ידי כיליםועל ולא קבלנים היו שכירים כי העובדים ידי המערערים. צדק המשיב בתשובתו על שסופקו

המעסיקים לשלם מס גבוה יותר מאשר שולם.

473, פד"א ח' רזניק נ' פקיד שומה 20/76 עמ"ה )חי'( המערער היה פרופסור בטכניון. גר בדירת שירות של המוסד כשוכר של הדירה בתנאים סימליים. חוזהלבעלותו של שנים העביר הטכניון את הדירה וחודש. כעבור מספר שנה כל נחתם השכירות

אלף לירות ממחיר השוק. פקיד השומה ראה בהפרש המחיר קצובה81המערער בסכום הנמוך ב החייבת במס, והוסיף את ההפרש להכנסתו החייבת במס.

המערער טען כי על ידי רכישת הבעלות בדירה ויתר על זכותו )שהייתה מעוגנת בחוזה העבודה( לשכוראת הדירה בתנאי שכירות סמליים. בית המשפט דחה את טענת המערער

נפסק: ההפרש שבין מחיר השוק של הדירה לבין המחיר הנמוך ששולם הינו קצובה החייבת במס על ידיהעובד.

על ידי הענקת ההטבה פרע הטכניות מראש, אחת ולתמיד את ההטבה שבאספקת דיור זול למשך יתרת תקופת העסקתו. תשלום זה הוא כמו תשלום מראש של חלק משכרו של העובד כל עוד נמשיכים

יחסי עובד ומעביד, ומהותו דומה להטבה של הענקת דיור זול לעובד.

59

59

התאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה נ' פקיד השומה, 5378/90 עא 416 2 טבריה מח

המערערת היא אגודת ספורט, המאגדת בתוכה פעילויות ספורט שונות ומגוונות. שחקני הכדורגל של האגודה הם חברי האגודה ומשלמים מדי חודש מס חבר. מלבד היותם חברי אגודה, הקשר עם שחקני הכדורגל הוא באמצעות חוזים אישיים. בין כל שחקן לבין האגודה נחתם חוזה אשר קובע את התקופה

שבה ישחק החבר במסגרת הקבוצה. לחוזה מצורף נספח כספי, אשר קובע את הסכום המקסימלי שיקבל השחקן תמורת פעולתו בקבוצה. התשלום ננקב בחוזה כסכום כולל ברוטו. חלק מסכום זה

מחולק לתשעה או לעשרה תשלומים המשולמים לשחקנים על בסיס חודשי, לעתים נוספים לתשלומים החודשיים גם דמי חתימה חד-פעמיים, וכן תשלומי פרמיות בעבור ניצחונות או בעבור מספר נקודות

הליגה שצברה הקבוצה - ובלבד שהסכומים כולם לא יעלו על הסכום הגלובאלי הנקוב כסכום המרבי בחוזה. על-פי החוזה, מתחייב השחקן להקדיש את מירב מאמציו, כישרונו, כישוריו ויכולתו המקצועית

לצורך מילוי תפקידו כשחקן בקבוצה, אולם החוזה אינו מונע ממנו לעבוד בעבודה אחרת. ואכן, כך נוהגים רוב השחקנים. המערערת הויבה על-ידי המשיב לשלם מס מעסיקים ומס שכר בגין הסכומים

שהשתלמו לשחקני קבוצת הכדורגל של האגודה, המשחקים בליגת הכדורגל המאורגנת על-ידי , ומכוח1975 לחוק מס מעסיקים, תשל"ה-2ההתאחדות לכדורגל בישראל. חיוב זה נעשה מכוח סעיף

. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור שהגישה המערערת.1975 לחוק מס ערף מוסף, תשל"ו-4סעיף מכאן הערעור, שנסב על השאלה אם בין המערערת לשחקנים מתקיימים יחסי עובד-מעביד.

בית המשפט העליון פסק:( לשאלת סיווגה של הכנסה כהכנסת עבודה חשיבות רבה, שכן לסיווג זה נפקות במספר מישורים )1א. ) ב-ג(.422

לחוק2( לעניין דנן, סיווג הכנסתם של השחקנים מפעילותם באגודה נעשה לצורך תחולתם של סעיף 2) ו(.422 לחוק מס ערך מוסף על האגודה )4מס מעסיקים וסעיף

()א( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ קובע כי "הכנסת עבודה" היא הכנסה כתוצאה2)2( סעיף 3) מ"השתכרות או ריווח מעבודה". לצורך הבדיקה אם מדובר בהכנסת עבודה יש לבדוק אם בין המעסיק

א-ב(.424למועסק מתקיימים יחסי עובד-מעביד ) ( הגדרתם של יחס עובד-מעביד אינה זהה בכל אחד מתחומי המשפט, וייתכן כי יחסים מסוג מסוים4)

ייכנסו לגדר הגדרת יחסי עובד-מעביד לצורך תחולתו של חוק אחד, ואולם לא ייכללו בהגדרה לצורך חוק ג(.424אחר. אף באותו תחום משתנים מבחנים אלו מעת לעת )

( טעמים חזקים עומדים ביסוד הגישה הפרשנית שלפיה יש להיעזר בפירוש שניתן למונחים במשפט5) הכללי אף לצורך דיני המס. הדבר מוביל לאחידות בין תחומי המשפט השונים ותורם ליצירת יציבות משפטית, לאור פרשנותם הידועה זה כבר של מונחים אלו. יציבות זו חשובה במיוחד לאור העובדה

א-ב(.27שפירוש מוטעה מצד הנישום עלול לגרור אחריו סנקציה פלילית ) ( מנגד, קיימים גם טעמים לגישה שלפיה יש לקבוע פרשנות מיוחדת לצורך פקודת מס הכנסה ]נוסח6)

חדש[, וזאת לאור האופי המיוחד של הפקודה ולאור המטרות שהיא באה להשיג. גישה זו מתחזקת לאור

60

60

העובדה שיחסי עובד-מעביד מתפרשים ממילא באופן שונה לצורך חוקים שונים )דיני עבודה, דיני נזיקין(, ואין פירוש אחיד החל במשפט האזרחי בכללותו. במקרי כגן אלו, דווקא קביעתו של מבחן חדש לצורך

הפקודה תתרום ליציבות המשפטית מכאן ואילך, שכן לנישום יהיה ברור מהו המבחן שיחול עליו והוא יידע ג-ד(.427כיצד עליו לכלכל את צעדיו במקרים כגון דא )

( במקרה דנן, מערכת היחסים שבין האגודה לשחקנים עונה על דרישות המבחנים לקיומם של יחסי7) עובד-מעביד באשר הם, וזאת, הן באשר לשיקולים הכלליים העומדים בבסיסה של מערכת יחסים זו, והן

ו(.427באשר לטעמים הספציפיים והייחודיים לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ ) ( ראוי להבחין בין ספורט אשר נעשה כתחביב לצורך בריאות הגוף לבין ספורט מקצועי אשר נעשה8)

ו-ז(.427מתוך שיקולים כלכליים; אין דין הראשון כדין האחרון ) ( החוזה שנכרת בין השחקן לבין קבוצה שהוא משחק בה מדגיש את הפן הכלכלי שבמערכת היחסים9)

בין האגודה לשחקניה - לאורו יש לבחון מערכת יחסים זו וממנו, בין היתר, נגזרות חובותיהם וזכויותיהם ב-ג(.428של השחקן והאגודה )

( היחסים בין האגודה לשחקנים הם יחסי עובד-מעביד על-פי מבחן השליטה, שלפיו נחשב אדם עובד10) ד(.430רק כאשר הוא נתון למרותו או לפיקוחו של מעבידו )

( היחסים בין האגודה לשחקנים הם יחסי עובד-מעביד על-פי מבחן הקשר האישי, שפועל באופן11) ד(.431נגאטיבי בלבד, דהיינו בהיעדרו של קשר כזה, לא ייחשב אדם כעובד )

( היחסים בין האגודה לשחקנים הם יחסי עובד-מעביד על-פי מבחן ההשתלבות. למבחן זה שני פנים,12) פן חיובי ופן שלילי. החיובי - כי תנאי להשתלבות במפעל הוא שקיים מפעל צרני לשירותים או אחר, שניתן להשתלב בו, שהפעולה המבוצעת צריכה לפעילות הרגילה של המפעל ושהמבצע את העבודה הוא חלק

מהמערך הארגוני הרגיל של המפעל, ועל-כן אינו גורם יצוני. הפירוש שניתן ל"מפעל" הוא פירוש רחב, ואף מפעל שהוא בגדר שירות ייחשב כמפעל לצורך עמידה בתנאי הפן החיובי של המבחן. כך גם תיחשב

כמפעל כל יחידה כלכלית העוסקת בייצור, מסחר, הפקה, מחקר, מתן שירותים וכולי. הפן השלילי של א-ה(.432המבחן - שהאדם שמדובר בו אינו בעל עסק משלו המשרת את המפעל כגורם חיצוני )

( אחד הביטויים לפן החיובי של מבחן ההשתלבות עולה מתוך תשובה לשאלה אם הרחקתו של13) ד(.433הגורם שבו מדובר תשפיע על פעילות המפעל או השירות )

( העובדה שלא קיים תנאי בחוזה, המונע מהשחקן לעבוד בעבודה אחרת כלשהי שאינה קשורה14) במשחק הכדורגל, והעובדה שחלק גדול מהשחקנים עובדים בפועל בעבודה נוספת, אינן מונעות את

התקיימותם של יחסי עובד-מעביד. ( היחסים בין האגודה לשחקנים הם יחסי עובד-מעביד על-פי מבחן הספקת החומרים וכלי העבודה15)

על-ידי המעביד, שקובע כי אם החומרים וכלי העבודה מסופקים על-ידי המעביד, יש בכך כדי להצביעלכיוון קיומם של יחסי עבודה.

( מבחן נוסף שמתקיים בעניין דנן, אף כי הוא מוטל בספק מבחינת תחולתו לצורך דיני העבודה, הוא16) מבחן צורת התשלום. על-פי מבחן זה יש לבדוק אם התגמול שמקבל מבצע העבודה הינו קבוע ומחזורי,

ג-ד(.435שיש בו כדי לרמוז כי התקבול הינו הכנסת עבודה ) ה(.435( לעניין הקביעה כי קיימים יחסי עובד-מעביד חשובה המהות, ולא הכינוי שניתן לה בחוזה )17)

61

61

( כמבחן עזר נוסף נטתה הפסיקה לייחס משמעות לתשלומים סוציאליים המשתלמים על-ידי18) המעביד. אמנם העובדה שפלוני נוהג כעצמאי לעניין מסוים או שהמעביד מתייחס אליו כאל עובד, אין בה

435כדי להכריע בשאלת קיומם של יחסי עובד-מעביד, אך יכול שיהיה בה לחזקת הגירסה לגבי מעמדו )ו(. ( גם על-פי אלה הסבורים שיש להחיל מבחן מיוחד, המתייחס באופן ספציפי לראציונאל של דיני המס19)

ב(.436- שחקן כדורגל ייחשב כעובד )

[(: אמנם אין לראות כדבר שבשיגרה חבר באגודה שיתופית כ"עובד"4114/90]6( )בעקבות ע"א 1ב. ) בה. עצם ה"חברות" באגודה שיתופית אינה מקנה לחבר מעמד של עובד. אך, מכאן ועד למסקנה

שהיותו של אדם "חבר" באגודה שיתופית שוללת את האפשרות שיהיה גם עובד באגודה - רחוקה הדרך ) ה(.438

( במקרה דנן, החברות באגודה השיתופית היא משנית, ולא ניתן להיאחז בה ככסות לצורך התחמקות2) א(. 439מתשלום מס )

[(: כאשר טענה משפטית מועלית לראשונה בערכאת הערעור, אך היא271/75] 7ג. )בעקבות ע"א מעוגנת בעובדות שאינן שנויות במחלוקת ואינה אלא בגדר פרשנות משפטית במסגרת עילת התביעה

ב-ג(.440וכתבי בית הדין, יהיה זה נכון להתיר את השמעתה של טענה זו )

( משלח יד יכול לכלול עיסוקים שונים לרבות ספורטאי, אך ההבחנה האמיתית היא בין משלח היד1ד. ) ג(.440כעסק עצמאי לבין קיומם של יחסי עובד-מעביד, של אדם בעל משלח יד המועסק על-ידי אחר )

( לפקודת מס ההכנסה ]נוסח2)1( הכנסתו של אדם המשמש בתפקיד עורך-דין יכולה לנבוע מסעיף 2) (2)2, ואולם הכנסתו יכולה לנבוע אף מסעיף RENIATERחדש[ בשמשו כבעל עסק ואולי אף בהסכם

כאשר הוא עובד כשכיר במשרד עורכי-דין, שכן במקרה זה הכנסתו תיפול בגדר ההגדרה של הכנסת ג-ד(.440עבודה )

62

62

דב ברנשטיין נ' פקיד השומה פ"ת 597/75 ע"א תמצית:

הערעור נסב על חיובו של המערער בתשלום מם הכנסה על סכומים שקיבל עבור תיווך חד-פעמיבעיסקת מקרקעין. פקיד השומה מערער בערעור שכנגד על מיעוט סכום ההוצאות שנפסקו לו.

בית-המשפט העליון פסק - (, סיפא, לפקודת מס הכנסה כדי להטיל חבות במס על רווח מעיסקה הונית. כוונת1 )2אין בסעיף

( להרחיב את יריעת הפיסקה ולכלול במקור זה גם עיסקה או עסק אקראי בעל אופי1 )2הסיפא לסעיף הם מקורות של הכנסה שבפירות.2( כפוף לכלל שכל המקורות המנויים בסעיף 10 )2מסחרי. גם סעיף

בנסיבות הנדונות לבשה פעולת הנישום צורה מסחרית מובהקת ובצדק הוטל המס. אם כי ניתן לסטות מן התעריף המינימלי של לשכת עורכי-הדין, הרי הסכום שנפסק בענין זה כהוצאות אינו עומד ביחס סביר

לגודל הסכסוך.

פ ס ק - ד י ןהשופט ויתקון

לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פס"ד שבו דחה בהמ"ש המחוזי את ערעורו של המערער על שומה למס . המערער15% ל"י וריבית על הפרשי המס בשיעור של 650הכנסה וחייב אותו לשלם הוצאות בסך

)הנישום( מערער על חיובו במס, ואילו המערער שכנגד )פקיד השומה( מערער על מיעוט סכוםההוצאות ושיעור הריבית שנפסקו לטובתו.

הנישום הוא כלכלן ועובד כפקיד שכיר בבנק. נזדמן לו לתווך בין שני אנשים, שהכיר כלקוחות הבנק, אחד שהיה בדעתו לרכוש נכסי דלא ניידי ואחד שהיה מעוניין במכירתם והוא הפגיש את השניים וכתוצאה מכך

ל"י מהמוכר65,000נקשר ביניהם חוזה-מכר והעיסקה יצאה אל הפועל. בעד תיווך זה קיבל הנישום סך ל"י מהקונה ובסך הכל72,500וסך

ל"י. הדבר נתגלה לפקיד השומה והוא חייב את הנישום במס הכנסה על סכומים אלה.137,500 הנישום חולק על כך וטענתו הראשונה היא כי לא על המוכר ולא על הקונה היתה מוטלת חובה לשלם לו דמי-תיווך כלשהם ושכל מה שקיבל מרצונם החפשי קיבל, כעין מן שירד עליו מן השמיים. טענה זו נדחתה מהבחינה העובדתית כי לפי לשון הקבלות שנתן בעד התקבולים ועדותו בבהמ"ש הוא דרש את הסכומים

הנכבדים הללו מהצדדים ואישר להם כי "תשלום זה הוא עבור כל המגיע לי ..... ואין לי כל דרישותומענות כלשהן נוספות ... ובזה קיבלתי כל המגיע לי".

פקיד השומה טען – והשופט המלומד קיבל -על-פי מה ניתן לחייב את התקבולים במס ?השאלה היא, ( לפקודת מס ההכנסה. לטענת10 )2(, סיפא, והן לפי סעיף 1 )2שהם חייבים במס הן לפי סעיף

הנישום מבחינה דיונית טעה הש' בכך שקבע כי פעולת המערער הינה עיסקה בודדת בעלת אופי מסחרי וזאת מן הטעם שטענה זו לא נטענה בנימוקי השומה, והמשיב היה מנוע מלהעלותה בעת הסיכומים - לא

מצאנו ממש בטענה זו של הנישום. נכון הדבר שכל מה שטען פקיד השומה בנימוקי שומתו הוא, כי הנישום "ביצע עסקת תיווך קרקעות" וכן כי "ההכנסה מדמי תיווך בסך

ל"י חייבת במס בידי המערער, בהיותה תמורה מובהקת בעד שירותיו בביצוע עסקת137,500 המקרקעין האמורה". אך נראה לנו שהיה בטיעון זה די והותר כדי להעמיד את הנישום על כוונתו של

63

63

( לפקודה על כל חלקיו, ובעצם ניתן לומר שגם1 )2פקיד השומה לבסס את החיוב - לפחות – על סעיף ( לא בא לנישום במפתיע. אין פקיד השומה חייב לפרט את הוראות החוק,10 )2הביסוס על סעיף

שעליהן בדעתו להתבסס. (, כולל הסיפא, קשה לנו לראות, מה הספק שברצון הנישום להעלות1 )2אשר לביסוס החיוב על סעיף

( כדי לקבוע מקור של הכנסות1)2לגבי חיוב זה. הוא טוען בסיכומיו כי "אין בהוראות של הסיפא לסעיף חייבות במס, אלא לאפשר לפקיד השומה, בנסיבות מיוחדות, לקבוע חבות במס על עיסקה הונית, כאשר

בהעדר נסיבות כאלה אין עיסקה זו חייבת במס". טענה זו בטעות יסודה משתי בחינותיה. השאלה היא, קודם-כל, אם הפעילות המכניסה הכנסה היא מן הפעילויות שבנוהג שבעולם וכרגיל מהוות עסק

)כהגדרתו בפקודה(, ואם התשובה היא : כן, כי אז אין נפקא מינה שהפעולה היא מקרית ובלתי-רגילה, ובלבד שאין היא פעילות בתחום ההון. לנו נראה שניתן לומר על הנישום, בלי לעקם את הכתוב, שעשה

עיסקה או עסק אקראי. אין ספק שהתיווך הוא "עסק". הם מקורות של הכנסה שבפירות.2( כפוף לכלל, שכל המקורות המנויים בסעיף 10 )2גם סעיף

( אינו ליצור יוצא-מן-הכלל הזה אלא אך ורק למנוע שרשימת המקורות שבסעיף10 )2תפקידו של סעיף תיראה כרשימה סגורה וממצה. במקרה שלנו, אין בהכנסת הנישום מדמי-התיווך אפילו אבק של הון.2

ל"י בלבד קימץ השופט את ידו650וכעת לערעור שכנגד. פקיד השומה טוען שבפסקו לו הוצאות בסך ל"י ולפי התעריף שנקבע בכללי לשכת89,832יתר-על-המידה. הרי המס השנוי במחלוקת מגיע לכדי

74.5%, מןהדין היה לפסוק לו הוצאות בשיעור של 1965עורכי-הדין )התעריף המינימלי(, תשכ"ה- ל"י. 6,737מהסכום הזה, דהיינו

לדעתנו, תרעומת זו בדין יסודה, ואם-כי ברור שאין אותו תעריף בחינת "כזה ראה וקדש" ושניתן לסטות ל"י שנפסק כאן אינו עומד ביחס סביר לגודל650ממנו לפי שיקול-דעתו של השופט, הסכום של

לירות. עוד טען פקיד השומה3000הסכסוך. בכל הנסיבות נראה לנו שראוי היה לפסוק הוצאות בסך , אך בסיכומו צמצם22%בערעורו שכנגד, שמן הדין היה לפסוק ריבית על ההפרש במס בשיעור של

ולכך הוא אמנם זכאי.14/10/76דרישה זו לתקופה החל מיום

וקובעים שעל הנישום לשלםדוחים את הערעור ומקבלים את הערעור שכנגדהתוצאה היא שאנו ל"י( וריבית על ההפרש במס650 ל"י )במקום3,000לפקיד השומה הוצאות בבהמ"ש המחוזי בסך

. כן22%, ומכאן ואילך בשיעור של 15% בשיעור של 14.10.1976מתאריך הגשת הערעור עד ליום ל"י. 2,000ישלם הנישום לפקיד השומה הוצאות בערעור זה בסכום כולל של

( 597/75 פס"ד ברנשטיין דב נ' פ"ש פ"ת )תמצית:

פקיד בבנק מתווך בין שני לקוחות בעסקת מקרקעין, פ"ש טוען שהעסקה חייבת במס. הפקיד טוען שהכסף שקיבל ניתן כמתנה. בהמ"ש דחה את טענת המערער וקבע כי היה "גמול בעד שירות

ששכרו בצידו", ושהכנסה מעסקת אקראי היא הכנסה.בפס"ד:

64

64

- פ"ש טען, והשופט המלומד קיבל, שהתקבולים שקיבל פקיד הבנק חייבים במס הןהשופט ויתקין ( לפקודת מס ההכנסה. )"השופט טעה בכך שקבע כי הפעולה10)2( והן לפי סעיף 1)2לפי סעיף

זו לא נטענה בנימוקי השומה, וזאת מן הטעם שטענה הינה עסקה בודדת בעלת אופי מסחרי והמשיב היה מנוע מלהעלותה בעת הסיכומים..."(... "לנו נראה שניתן לומר על הנישום, בלי לעקם

את הכתוב, שעשה עסקה או עסק אקראי. אין ספק שהתיווך הוא "עסק". הם מקורות של הכנסה שבפירות.2( כפוף לכלל, שכל המקורות המנויים בסעיף 10 )2" גם סעיף

)2תפקידו של סעיף ( אינו ליצור יוצא-מן-הכלל הזה אלא אך ורק למנוע שרשימת המקורות10 תיראה כרשימה סגורה וממצה".2שבסעיף

62( 5, פ"ד מו) ארם משחקים בע"מ נ' מנהל מע"מ 733/89 ע"א המערערת מכרה משחקי מחשבים. חלק ממכירותיה נעשה בתשלומים צמודים לדולאר. ביום המכירה נותנת המערערת לקונה חשבונית על מלא מחיר המחשב והיא משלמת כבר אז מס ערך מוסף על המחיר המלא. בעת שהיא מקבלת את תשעת התשלומים, אין המערערת מוציאה חשבונית לכל תשלום והיא מוציאה רק קבלה. מכאן שהמערערת גם לא משלמת מס ערך מוסף על הפרשי הצמדה שתנווספו לתשלומים. המערערת נדרשה על ידי המשיב לשלם מס ערך מוסף על הפרשי ההצמדה. המחוזי דחה

את ערעורה של המערערת וחייבה בתשלומי מס ערך מוסף הל ההפרשים. מכאן הערעורבו גם הפרשי נכללים והאים )לדולאר( השאלה: מהו "מחיר העסקה" של מכר בתשלומים צמודים

הצמדה המשתלמים למוכר לאחר ששילם את המס על מלא מחיר הקרן. נפסק: מאחר שבמקרה הנדון נמסר המכשיר לקונה בעת המכירה, חל החיוב במס על מלא המחיר כבר

באותו יום.אין לראות הפרשה הצמדה כנכללים בגדר "תשלום בשל פיגור בתשלום".

הוראה הקובעת מיסוי על ריבית, אינה מתירה מיסוי על הפרשי הצמדה.שלא כריבית, ההצמדה היא תרגום של אותו הסכום למושגי שווי הכסף של מועד התשלום.

ממשולם המס על הקרן במלואה מראש, אין להטיל מס ערך מוסף נוסף על הפרשי הצמדה. משששקבע המחוקק תשלום מס ערך מוסף בשיעור אחד, יש לשאוף לפירוש אשר יגשים הסדר אחיד זה,

ולא לפירוש שיביא למיסוי עסקאות מכר באשראי בשיעור גבוה יותר .

37, פד"א י"ג נוסילביץ נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ 423/82 ע"א ערעור שנסוב על פסק דינו של המחוזי. בנק המזרחי טיפל בפדיון אגרות חוב צמודות דולר שבבעלות המערער, וניכה מסכום הקרן של הפדיון בשקלים מס הכנסה והעביר סכום לשלטונות המס. אגרות החוב הללו אינן מילוות מועדפים ובשל כך לא היום פטורים ממס על הפרשה ההצמדה ששולמו עבור הקרן.

. המערער טוען שהפרשי הצמדה אינם חייבים במס ועל כן לא היה מקום35%על כן נוכה מס בשיעור לניכוי מס.

( לפקודה לפיו חל החיוב לגבי הצטברות של הפרששי הצמדה מעל4)2נפסק: מקור החיוב מצוי בסעיף . הוראה זו קובעת מועדת תחילתה של תחולת המס אך היא חלה גם על עיסקרות75למדד חודדש יוני

שנערכו לפני המועד האמור אם האגרות טרם נפדו במועד הנ"ל. משקבענו כי מדובר על חיוב בשקליםשנבע מפדיון בשקלים ובחובה סטטוטורית לנכות מס, אנני רואה כל תועלת בכך שנוסיף ונדון בנושא זה.

65

65

הערעור נדחה.

( עסקת ברטר 308/57 פס"ד פ"ש ת"א צפון נ' שבתאי מנחם ) קומות לבניין בתמורה2: נכסים מוחלפים, בעל בניין עשה הסכם עם בנאי. הבנאי יוסיף עובדות

שנים. 10לזכות השכרת הקומות ל-ויתקין : העובדה שלא קיבלתי תמורה כספית לא אומרת שלא קיבלתי תמורה. בהמ"שהשופט

פוסק כי יש להסתכל על העסקה "מה היה קורה אם מזומן עובר ידיים", למרות שהסכומים התקזזו . הכנסה מהעבודה2. מכירת הזכות להשכיר 1 עסקאות: 2וכסף לא עבר ידיים עדיין ניתן להבחין ב-

)בניית הקומות(. צריך לבחון את תוצאות המס מכל אחת מהעסקאות הנ"ל )שכן יש גם הוצאות(, בעקבות הבניה אך גם הוציא על עצם הבניה. נשאלת השאלהXלדוגמה: בעל הבניין קיבל הכנסה

האם מדובר בהוצאה מוכרת? הוצאה הונית או פירותית? בפס"ד נקבע כי הונית.

432( 1, פ"ד כג) אשר נ' פקיד שומה 73/68 ע"א פקיד שומה ראה את התשלומים החודשיים שמקבל המערערר מממשלת גרמניה בתור פקיד שפוטר על ידי השלטון הנאצי כהכנסה חייבת במס. לעומתה טען המערער כי התשלומים מהווים תשלום שביעורים

של פיצויים המגיעים לו על אובדן מקור הכנסה ועל כן הם מיוש הון.ידי על שפוטרו ציבור לעובדי הנוגעים החוקים מכוח גרמניה, מממשלת חודשיים תשלומים נפסק: ההשלטון הנאצי, מהווים קצבה שאינה שונה במהותה מקיצבה רגילה ועל כן גם הכנסה שבפירות

החייבת במס.תשלומים אלה אינם מהווים החזרת חוב בשיעורים חודשיים אלא אנונה החייבת במס.

202, פד"א י' רוזנברג נ' פקיד שומה 207/76 עמ"ה )ת"א(

מדובר בבעל מפעל לייצור פלסים. הוא מכר ידע ליצור פלסי מיים ועיניים לפלסים. מס הכנסה ראה אתכל הסכום כהכנסה פירותית. המערער טען שהסכום שנתקבל הינו רווח הון. בית המשפט קבע :

יש לפצצל את מככירת הידע לשניים. הסכום שנתקבל ממכירת הידדע ליצור פלסים הינו סכום שניתןעבור השירותים של המערער לצורך יצור הפלסים ויש לראות סכום זה כהכנסה פירותית.

הסכים ממכירת הידע ליצור "עיניים" אין לראותו כיפרירות, מאחר והידע לא היה קיים ביום המכירה 7והידע לא היה דרוש לייצור, ולכן התקבול הוא הוני. כן פסק בית המשפט כי עעל אף שהידע נמכר ל

שנים, יש לראות את המכירה כחד פעמית והתמורה הינה בעלת אופי הוני.

222, פד"א ט' פרידמן נ' פקיד שומה 18/77 עמ"ה )י-ם( פרידמן סיפר למתווך על מגרש שעומד למכירה. המתווך העביר חלק מדי התווך לידי המערער והשאלה היא מה דין אותה הכנסה שהגיעה לידי המערער. מס הכנסה ראה בהכנסה כהכנסה מעסק אקראי

)2בבעל אופי מסחרי, ולחילופין, חייב את ההכנסה תמורת שירות חד פעמי, היינו ממקור על פי סעיף 10)

66

66

המערער טען כי אין לחייבו במס מאחר והוא לא עשה כל פעוללת תיווך ואת כספו קיבל לא בזכותמשפטית, אלא כהכרת טובה בלבד.

( כעסק אקראי בעל1)2נפסק: בית המשפט קבע כי התקבול חייב בבמס בדי המערער הן לפי סעיף ( . 10)2אופי מסחרי והן כהכנס העל פי סעיף

עצם השאלה אם מקבל התקבול זכאי על פי דין לדרשו מהמשלם, היא עצמה אינה מכריעה לגבי קביעת המבחן אם אותו תקבות מתחייב במס או לא. כל עוד התשלום נתקבל לא כמתנה אלא בתמורה עבור

שרות שניתן, חייב הוא במס.

67

67

אליהו ברזל נ' פקיד השומה פ"ת 136/67 ע"א : השופטים לנדוי, ויתקון, מנילפני

תמצית: המערער היה אחד המנהלים שנתמנו על עזבונו של פלוני. פקיד השומה חייב אותו בתשלום מס הכנסה

על סכום השכר שקיבל בשל כך, ובהמ"ש המחוזי אישר צו זה. בית-המשפט העליון, בדחותו את הערעור, פסק -

אף בהנחה שהמערער לא היה זכאי לדרוש ולא ציפה לשכר, ושכל קביעת השכר היתה נתונה בחסדיו ובשיקול דעתו של גורם אחר, אין לומר שהתשלום נתקבל כמתנה וללא תמורה. היום רואים בניהול עזבון

תפקיד או משרה, ואם כך, בעל תפקיד כזה הוא בעל מקור הכנסה. הואיל ואין לראות בשכר, שמקורו במשרה פלונית, לא את המקור )דהיינו "הקרן"( עצמו, וגם לא תשלום שכולו ללא תמורה ומתוך נדיבות

( לפקודת מס הכנסה. 10)2גרידא, הרי יש לראות בהכנסה זו הכנסה במשמעות סעיף

פסק דיןהשופט ויתקון:

את התפקיד להיות מנהל עזבון לא קיבל המערער על עצמו אגב עסק או משלח-יד כלשהו או כחלק ממנו, אלא באופן פרטי לגמרי, כקרוב ולפי בקשת חותנתו. פקיד השומה טען, בהסתמכו על חוק

)2-, שהיה למערער תפקיד או משרה, ושגמולו של תפקיד זה חייב במס לפי סעיף 1956הירושה, תשכ"ה (". השופט קיבל טענות אלו. הוא ראה9( עד )1( כריווח "מכל מקור אחר שאינו כלול בפיסקאות )10

אינו מטיל את המס על ריווח שבהון ואף לא על תקבולים כגון10שגם "סעיף עוללות" זה שבפיסקה מתנות פרטיות, אך מאחר שהיה סבור שלא בשני אלה המדובר כאן, ממילא לא נותרה אלא האפשרות

השלישית, והיא שהיה כאן ריווח "מכל מקור אחר". לדעתנו, צדק השופט המלומד בהחלטתו. המערער מילא תפקיד ובא על שכרו לפי צו של בהמ"ש. אי

אפשר לומר שהיתה כאן "מתנה" )דבר שכולו בנדיבות לבו של המשלם, ללא תמורה מצד המקבל(. לדעת המערער לא היה מקום להסתמך על חוק הירושה, כי התשלום נעשה לפני תחילתו, ואז לא היו

פוסקים למנהל עזבון כל שכר אלא במקרים נדירים ביותר. טענה זו אינה מועילה, אפילו אם נכונה היא כשלעצמה, שכן עובדה היא שבמקרה דנן פסק בהמ"ש למנהלי העזבון את שכרם, ומשעשה כן, אין

לבוא בטענה שבעצם לא הגיע למערער כל שכר. על שאלה זו לא מצאנו בסיכומימה בעצם דינו של שכר נאמן או מנהל עזבון לענין מס הכנסה?

המערער אלא טענה אחת והיא שתשלום כזה דומה לזכיה בפיס, או לפרס שמעניקים לספורטאים. אפילו בהנחה שהמערער לא היה זכאי לדרוש ושלא ציפה לשכר, ושכל קביעת השכר היתה נתונה

בחסדיו ובשיקול דעתו של גורם אחר, אין לומר שהתשלום נתקבל כמתנה וללא תמורה. הרי ניהול עזבון(, ובמקרה זה היה זה תפקיד ששכרו בצדו.officeהינו תפקיד או משרה )

היום רואים בניהול עזבון תפקיד או משרה, ואם כך, שבעל תפקיד כזה הוא בעל מקור הכנסה. הואיל ואין לראות בשכר, שמקורו במשרה פלונית, לא את המקור )דהיינו "הקרן"( עצמו, וגם לא תשלום שכולו

68

68

ללא תמורה ומתוך נדיבות גרידא, צדק השופט המלומד בדעתו שלא נותר אלא לראות בהכנסה זוהכנסה במשמעות סעיף העוללות.

לחלופין טען המערער כי אם עליו לשלם מס הכנסה על תקבול זה, מן הדין לזקוף כנגד הכנסתו אתההוצאות שהוציא

בייצור אותה הכנסה. את העבודה הממשית בניהול העזבון לא הוא ביצע אלא יתר מנהלי העזבון, עורכי-הדין. צדק איפוא המשיב בתשובתו שאין כל בסיס לקביעת שיעור ההוצאות, אם אפילו היו כאלה,

ומה גם שבדרך כלל זוקף המנהל את הוצאותיו לחשבון העזבון.

לירות.300 ולחייב את המערער בתשלום הוצאות בסכום כולל של יש לדחות את הערעורמשום כך

69

69

סידס בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים 316/67 ע"א השאלה:

האם הוצאות הכרוכות במחקר שווקים והוצאות התחלתיות אחרות של חברה ניתנות לקיזוז בעתיד כהוצאות שבפירות, מקום שאותה חברה טרם החלה להפיק רווחים מעיסוקה )או טרום-עיסוקה(, או

שמא נחשבות הוצאות אלו כהוצאות שבהון ואין הן ניתנות לקיזוז בעתיד?

עובדות:חברת סידס נוסדה בשם "צית"- חברה להשכרה ומימון ציוד תעשייתי בע"מ.

נוסדה החברה על מנת "לעזור לתעשיה המקומית למכור מכונות שנוצרו בארץ,לטענת מנהל החברה לעזור להם במימון ולממן את המוצרים". ההון הראשוני של החברה מקורו בהלוואות של בעלי המניות לחברה. על מנת שהכסף לא יעמוד סתם וינוצל לצורך תשלומי הריבית על ההלוואות הוא נוצל בינתיים

הוחזר להם חלק מכספם בהוצאות שלבטרם הגיע מועד הפרעון לבעלי המניותבדרך של תיווך שטרות. תשלום משכורות המנהל והפקידה, החזקת רכב ומשרד וכן הוצאות שונות אחרות. אולם, לא הופיעו שום

רווחים במאזן החברה באותה שנה. החברה ביקשה כי סכום זה יוכר כהפסד הניתן לקיזוז בעתיד, אולם פקיד השומה סירב להכיר בהוצאות

החברה )המערערת( הכרוכות במחקר שווקים ובהוצאות התחלתיות אחרות, בתור הוצאות שבפירות, הניתנות לקיזוז בעתיד. לטענתו הוא רואה בהוצאה זו הוצאה הונית )שאיננה ניתנת לקיזוז(. בנוסף,

ההוצאות שהרכיבו את ההפסד לא הוצאו בייצור הכנסה. אישר עמדה זו. שופט המחוזי הסכים עם פקיד השומה, דחה את הערעור ואישר אתבית-המשפט המחוזי

השומה. בא-כוח החברה המערערת טוען כי פעולות החברה היו פעולות עסקיות ולא טרום-עסקיות ולכן דרש כי

ההוצאות יוכרו כהוצאות שבפירות הניתנות לקיזוז.

פסק הדיןהשופט קיסטר:

א. הפעילות העסקית של החברה החלה על-ידי גישושים ובדיקת האפשרויות לקשרים בין יצרנים ובין צרכנים, מאחר ואחד מיסודות עיסוקה הוא תיווך בין יצרנים וצרכנים תוך מתן אשראי להקלת ביצוע

העיסקאות. חיפוש אחר קשרים הוא אחד מדרכי הביצוע של המטרות. הוצאות החברה הוצאו במסגרת הפעילות לקשרים עם יצרנים וצרכנים, אם כי פעילות זו לא נשאה פירות. ההוצאות שהוצאו היו קשורות

במישרין עם עסקה של המערערת, שהוא עסק של תיווך ומתן אשראי למתקשרים ב. לפיכך אפשר לומר, כי ההוצאות באו תוך כדי ייצור ההכנסות, אם כי אלו טרם באו. חלקה של

המערערת לא יירע ולא ייגרע בכך שאיתרע מזלה וההכנסות לא באו לה.

השופט ויתקון:

אני מסכים.

70

70

71

71

אקספרס תורס בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 170/71 ע.מ.ה

: האם ניתן לראות כהוצאה עסקית סכום שנגנב בשעת פריצה למשרדי המערערת?השאלה המשפטית

פס"ד של השופט אשר. המערערת מנהלת עסק של סוכנות לנסיעות ובמהלך עבודתה מטפלת עבור לקוחותיה בסידור

דרכוניהם, רכישת כרטיסי הטיסה, רכישת מטבע חוץ ועוד. לצורך רכישת כרטיסי הטיסה והחלפת מטבעחוץ היא גובה מקדמות.

לירות.. הכספים650 דולר ו3030הייתה [ריצה ונגנבו הכספים שכללו את אותן מקדמות בסך כלל של לא היו מבוטחים מפני גניבה והמערערת נאלצה לפצות את לקוחותיה ולרכוש בשבילם על חשבונה את

המטבע הזר שנגנב. בנימוקי הערעור ביססה המערערת את טענותיה בדבר מתן ניכוי בסכום הגניבה על שני נימוקים:

לפקודת מס הכנסה.17זוהי הוצאה מוכרת לפי ס' א.

לפקודה.28זהו הפסד בר קיזוז במשמעות הסעיף ב. השופט פנה מיד לדין האנגלי לשם הבהרת השוני בין הוצאה עסקית לבין הפסד ומצטט שופט אנגלי אך

אינו מסכים עם ההבחנה וטוען כי היא אינה תואמת את הפקודה הישראלית. לדעתו אין כל אפשרות של הפקודה בתשלומים רצוניים דווקא או את הפסדים שלפי17להגדיר את התשלומים המתוארים בס'

כתוצאה של פעולה בלתי רצונית. ניתנת דוגמא של הריבית – לעיתים הנישום משלם אותה מרצונו28ס' ולעיתים היא מנוכה ללא קשר לרצונו.

היא כי "הפסד" כפי שהוא משתמע מהסעיף אינו אלא עודף על הכנסות בעסק מסוים.28משמעות ס' אין כלל מקום לטענה נפרדת של הפסד. השאלה שנותרה היא האם גניבת הכספים מהווה תוצאה

?17מותרת לניכוי בהתאם לס' המפרט הוצאות שניכויין אסור32הסעיף מפרט הוצאות שניכויין מותר במפורש ומאידך קיים גם סעיף

.17במפורש אך שתי הרשימות אינן ממצות ויש לבדוק לפי המבחן הקבוע ברישא של ס' ההוצאה אינה חייבת להיות רצונית ע"מ שתוכר כהוצאה הניתנת לניכוי, מספיק שהכסף יצא מהעסק, גם

בניגוד לרצונו של בעל העסק. ניקח לדוגמא בעל משאית להובלת סחורות. אם תארע תאונה ותיפגםהסחורה תהיה זו הוצאה מוכרת לכל הדעות. בניהול עסק קימות סכנות וזה כולל סכנת גניבה.

( בהם הוזכר כי גניבת סחורות תחשב475/68 ע"א 170/62 – מוזכרים שני פס"ד )עמ"ה הדין הישראליכהוצאה הראויה לניכוי.

– השופט לא מצא דבר מה רלוונטי.הדין האנגלי – מכיר בגניבה כהוצאה מוכרת לניכוי מס.הדין הדרום אפריקאי

– כנ"ל.הדין ההודי – ליברלי יותר מהדין האנגלי אך גם שם לא נמצא בר מה חד משמעי.הדין האוסטרלי – מכיר בגניבה כהוצאה מוכרת.הדין הניו זילנדי

– פסיקה לא עקבית אך נראה כי קימת הכרה באבדות עקב גניבה כהוצאה עסקית. הדין הקנדי

72

72

אבדן סחורות או מזומנים של עסק מסחרי כתוצאה מהתפרצות שוד או גניבה הנו סיכון שאינו שונה אינו מנוגד למסקנה.17מסיכונים אחרים ולכן יש להכיר בו כהוצאה. ס'

ערעור התקבל.

73

73

פקיד השומה נ' עוף חיפה בע"מ 346/70 ע.א. ההבחנה בין הוצאה שבהון להוצאה שבפירותמהות פס"ד:

: עובדות אחד ממנהלי חברת עוף חיפה ובעל מניות בה, עסק בקניית העופות, שחיטתם ושיווקם תפקיד אותו

מכר את מניותיו ותמורת התחייבותו שלא לעסוק משך1967מילא עוד טרם הקמת החברה. בשנת שנתיים בכל צורה שהיא בעסק של עופות בחיפה וסביבותיה, שילמה לו החברה סכום חודשי קבוע בגובה

ל"י. 1520

שאלה משפטית:האם יש לראות בהוצאה תמורת התחייבות שלא להתחרות הונית או פירותית.

בימ"ש שלום: הוצאה שבהון. כך גם לדעת פקיד השומה. התשלומים לא הוסיפו למוניטין אלא ביססו אותו והבטיחו

לחברה את הכנסתה הקבועה במשך השנתיים שבהם לא עסק המנהל הפורש בתחום זה.

בימ"ש מחוזי: הוצאה שבפירות. תשלום הבא למנוע התחרות בתקופה קצרה יכול שיהייה רק לשם הגנה על ההכנסה

השוטפת.

בימ"ש העליון:הש' ויתקון. כיוון שעולה שאלה עובדתית , אין עילה להתערבות בימ"ש שלערעור.

הערעור נדחה.

74

74

בן שחר זרעים נ' פקיד השומה ת"א 735/86 ע"א : הש' שמגר, גולדברג, מלץבפני

העובדות: שריפה, שכילתה את המלאי שאוחסן בו ואף פגעה1974במחסן זרעים של המערערת אירעה בשנת

במחסנים סמוכים. בעקבות זאת הוגשה תביעת נזיקין נגד המערערת ע"י המבטחת של המחסניםהשכנים, והמערערת חויבה בתשלום פיצויי נזיקין.

השאלה המשפטית: לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[,17האם פיצויים אלה ששולמו הינם הוצאה המותרת לניכוי לפי סעיף

כלומר האם היו אלה הוצאות לייצור הכנסתה של המערערת?

בהמ"ש המחוזי: השיב על שאלה זו בשלילה. המבחן שהוצב היה "האם ארעה השריפה תוך מהלך רגיל של העסקים, אובזיקה ממשית עליהם, כולל פעולות הנעשות לאחזקתם התקינה של החצרות והמתקנים של העסק". השופט קבע כי האש שפרצה במחסנים לא הייתה סיכון מסיכוני המסחר של המערערת, הטבוע באופי

העסוק שלה, ועל-כן אין לה זיקה ממשית למהלך עסקיה ולפיכך הפיצויים ששילמה המערערת בגיןהנזקים שגרמה השריפה אינם בבחינת הוצאה שנעשתה כולה בייצור הכנסתה, המותרת לניכוי.

מכאן הערעור שלפנינו.

פ ס ק - ד י ןהשופט י' מלץ:

במקרה כמו זה הנדון לפנינו, בו ההוצאה המתבקשת לניכוי היא עלותו של נזק, השאלה הנשאלת היא, האם הפעילות, אשר בעטיה נגרם הנזק, היא פעילות הנעשית במהלך הרגיל של עסקי הנישום, אותו

מהלך עסקים המהווה את המקור להצמחת הכנסתו. על שאלה זו השיב השופט המחוזי המלומדבשלילה. אין דעתי כדעתו.

השריפה פרצה במחסן המלאי של המערערת. לא היה זה עקב פעילות אקטיבית כלשהי, אלא התלקחות עצמית בשעת לילה מאוחרת. הפעילות אשר גרמה לפרוץ הדליקה היא עצם האחסון

וההחזקה של מלאי הזרעים של המערערת. התלקחותו של מלאי היא אחד הנזקים העלולים להיגרםעקב החזקתו.

מלאי דליק העולה באש באישון לילה, שלא מפאת הצתתו, ואפילו יהא זה עקב רשלנות של בעליו, הוא מלאי אשר הסיכון להתלקחותו אינו כה חריג עד כי הוא מחוץ למסגרת הסיכונים הרגילים של אותו עסק.

לפיכך דעתי היא, שיש לראות בנזקי הדליקה הוצאה שיצאה במהלך העסקים הרגיל. מובן שפעולת החזקת המלאי נושאת אופי פירותי, ולכן כל הוצאה שנעשית במסגרתה, ופיצוי בעבור נזקי שריפת המלאי

בכלל זה, היא הוצאה שבפירות.

75

75

באופן שתשלומים של פיצויי הנזיקין, שבהם חויבה המערערתשיש לקבל את הערעורלפיכך דעתי היא, 17, יותרו לה לניכוי לפי סעיף 1967/75לפי פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בת"א

לפקודה. כמו כן, הייתי מחייב את המשיב לשלם למערערת את הוצאות המשפט, ושכר טרחת עו"ד בכלל ש"ח מהיום.5,000זה, בסך של

343( 2, פ"ד נז) בן-שלום נ' פקיד שומה 762/00 ע"א השאלה היא אם תשלום למניעת תחרות המשתלם מיד אדם לשותפו לשעבר לאחר פירוק השותפות הוא

הוצאה הונית או פירותית? נפסק הוצאה הונית היא הוצאה המשמשת ליצירת מקור הכנסה שיש בה משום השגת יתרון תמידי.

הוצאה שבפירות היא הוצאה מחזורית הבאה לשרת את ההוןהקיים ולתחזק את מנגנון הייצור." עקרוןשמירה על ההון הקיים" כמבון מנחה בקביעת הוצאה שבבפירות הוכר בפסיקה.

במקרה דנן תכליתושל התשלו במסגרת הסכם אי-תחרות הייתה לשמור עעל הלקוחות שעבדו עם המערער בעת קיומה של השותפות אשר עברו אליו לאחר פירוקה. אי מדובר באי-תחרות מצד אחר

לשם "הבססות" של עסק חדש באמצעות רכישת לקוחות, אל בשמירה על הלקוחות הקיימים. המערער ביקש למנוע על ידי תשלום כסף לשותפו לשעבר את המשכך נסיונותיו של השני לקחת ממנו לקוחות.

מכאן, שהתשלום ששולם על ידי המערערר לשותפו לצורך הבטחת אי-תחרות מצדו הוא הוצאה שבפירותהמותרת בניכוי.

179( 2, פ"ד כ) א' בן-עזר ובניו בע"מ נ' פשמ"ג 580/65 ע"א החברה המערערת עסקב בשיווק פרי-הדר, בקשה לנכות מהכנסתה סכוממים שהוציאה לצורך נסיעהולבדק את ובני מפחותיהם. לדברי המנהל נערכו נססיעות אלו כדי להכיר לחוץ-לארץ של מנהליה השווקים של פרי הדר בחול. פקיד השומה סרב להתיר את ההוצאות האמורות הואיל ולא הוכחלהנחת

דעתו שהן שימשו בייצור הכנסתה של המערערת. מותרות בניכוי רק אותן יציאות והוצאות שהוצאו כולן בייצור הכנסתו של הנישום,17נפסק" לפי סעיף

ולשם כך בלבד. הוצאות הנסיעה שניכויין נתבע על יד החברהלא נעשו כון בייצור הכנסתה ולשם כך בלבד, מכוון שהן כללו גם הוצאות הנסיעה של בני המשפחה ושל מנהלים שלגביהם לא נטען ואף לא הוכח כי הם מילאו

תפקיד כלשהו בחברה וכי נסיעתם הייתה כרוכה בייצור הכנסתה של החברה באיזשהו אופן.

76

76

פרדס נ' פקיד השומה למפעלים גדולים 380/75 ע"א : ברנזון, ויתקון, בייסקילפני

:העובדות האגודה המערערת דורשת לנכות לצורך מס הכנסה סכומים מסויימים הקשורים בסכסוך ובפשרה עם

חברה אחרת. שופט בהמ"ש המחוזי לא ניאות להתיר הוצאות אלה כהוצאות שהוצאו בייצור הכנסה שכןטוען כי אלו לא הוצאות פירותיות ואף לא "כרוכות" בסוג העסק וההכנסה.

פ ס ק - ד י ןהשופט ויתקון

בנסיבות המקרה דנן אין לומר שאלמלא התשלומים הנדונים היתה האגודה המערערת צפויה לאבד את מניותיה.

אין לייחס את ההוצאות שנעשו לשם יישוב הסכסוך בין האגודה והחברה האחרת, למהלך עסקה הרגיל של האגודה.

.מכירת נכס הנחוץ לנישום לניהול עסקו השוטף, ורכישתו מחדש, הן פעולות בתחום ההון .פעולת פדות או כופר שמטרתה להיפטר מחיוב הוני מכביד הינה הוצאה שבהוןאין מקום להתיר את ההוצאות האמורות כהוצאות שבפירות, הן מכיון שהן שייכות

למסגרת ההונית של העסק והן מכיון שלא היו כרוכות במהלכו הרגיל והשוטף של העסק..הוצאה המשמשת מטרה בלתי-חוקית אינה ראויה לניכוי

5,000. על המערערת לשלם למשיב הוצאות בסכום כולל של אנו דוחים את הערעורסיכומו של דבר, לירות.

277, פד"א י"ט לאור נ' פקיד שומה 198/89 עמ"ה )ת"א( המערער סוכן ביטוח שעסק גם במכירת מסגרות משקפיים. הוא רכש רכב מסחרי. נציב מס הכנסה לא

לפקודה בטענה שההוצאה עולה על הדרוש ליצור30התיר לו הוצאות שימוש ברכב מסחרי מכוח סעיף הכנסתו, וכן מהטעם שהשימוש ברכב המסחרי מהווה פעולה מלאכותית.

לטענת הנישום השימוש ברכב המסחרי דרוש לו כדי ליצור הכנסתו וכן הגברת הבטיחות ונשיאת מזוודותוכן ניצול הרכב להצגת שלטי פרסומת.

הוא מבחן איכותו העונה לשאלה אם ההוצאה מותרת כהוצאה פירותית להבדיל17נפסק. סעיף קובע מכחן כמותי העונה לשאלה האים עלתה ההוצאה על הנדרש30מהוצאה הונית או פרטית. סעיף

ליצור הכנסה. במקרה הנדון אין חולק שהנישום נזקק לשימוש ברכב ליצור הכנסתו. גם אם המניע היחיד הוא השגת

הוצאה גבהה יותר, אין פקיד השומה רשאי להתערב ולשלול הוצאות החזקת רכב. הוברר שהנציב לא שקל כלל ולא קבע מהו הסכום העולה על הדרוש, כפי שהיה עליו30לעניין סעיף

לעשות.

77

77

אף אילו שקל הנציב לגופו של עניין, הרי שלגופו של עניין לא נסתרה טענת הנישום כי נזקק לרכבמסחרי כמשווק מסגרות משקפיים וכסוכן ביטוח.

אין יסוד במקרה זה לטענת ה"מלאכותיות".

78

78

288 5 , מו 4 אוגדה השקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 937/90 עא על-ידי שמונה יזמים. המערערת השקיעה בכל שנות1982המערערת הוקמה בתחילת שנת המס

( בע"מ. בשנת1982פעילותה בארבעה עסקים, שאחד מהם הוא חברת ת.ע.ל. תעשיות עזר לתעופה ) נתנה המערערת הלוואה לת.ע.ל. המשיב דחה את בקשתה של המערערת להכיר בסכום1983המס

ההלוואה כהוצאה בייצור הכנסה בשל היותו חוב אבוד. כמו כן סירב המשיב לאפשר למערערת לקזז כנגד הכנסתה ממקורות אחרים הפסד שנגרם לה כתוצאה מהפרש בין דמי שכירות ששילמה עבור

מכונה, שהוחזקה קודם לכן על-ידי ת.ע.ל. על-פי הסכם שכר מכר, ובין הסכום שנתקבל על ידי המערערת מהשכרת אותה מכונה. בית המשפט המחוזי דחה את ערעורה של המערערת. מכאן הערעור לבית המשפט העליון, שנסב על השאלות, אם יש להכיר במערערת כבעלת עסק של סחר בהשקעות, כך שתהא זכאית לנכות את סכום ההלוואה מהכנסותיה, ואם זכאית המערערת לקזז את ההפסד שנגרם לה

מהשכרת המכונה.

בית המשפט העליון פסק: ( חברה יכולה להיות חברה הסוחרת בהשקעות, להבדיל מחברה המחזיקה בהשקעות, גם אם1א. )

בשלב בו היא "מטפחת" את ההשקעה היא נהנית מפירות שוטפים. אולם נדרש שתהא החברה סוחרת ג(. 293בהשקעות, כלומר עושה כן בתכיפות )

( במקרה דנן, לא הצליחה החברה להוכיח ניהול עסק של מימון וסחר השקעות, לא לגבי השקעותיה2) ה(.291 בפרט )1982בכלל ולא לגבי ההשקעה בת.ע.ל.

( גם לו הוכח, כי המערערת מכרה ברווח חברה פלונית שבשליטתה, לא היה די בכך כדי להניח תשתית3) לטענה בדבר עסק של סחר בהשקעות, שכן ייתכנו חילופי השקעות שאינם בבחינת עסק. קל וחומר,

תקווה בעלמא למכירת נכס הון ברווח בעתיד - אין בה כדי להפוך נכס הון כזה ל"חומר גלם", ו-ז(.291שההשקעות בו הן בעלות אופי פירותי )

לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ ניתן לנכות לצורך בירור ההכנסה החייבת "יציאות17ב. על-פי סעיף והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". היינו, הדרישה היא כי ההוצאה תהא

ה-ו(.293בייצור הכנסה )

( המונח של עיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי נועד לבחון אם פעולה, שהיא הונית לפי טיבה,1ג. ) א(.297יכולה להיחשב בנסיבות מסוימות כפירותית )

( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[,2)1( השכרת נכסים היא לעולם פעולה פירותית, בין לפי סעיף 2) ( לפקודה. מכאן שהמבחנים לזיהוי7( או )2)6מקום שהנישום מנהל עסק של השכרה, ובין לפי סעיפים

עיסקת אקראי, המושתתים על ההבחנה בין הון לפירות, אינם רלוואנטיים כלל מקום שמדו בר בפעולה א(.297של השכרה )

הערעור נדחה.

79

79

278( 1, פ"ד נא) גולדברג נ' פקיד שומה 401/93 ע"א המערער בנה מקלט בביתו הפרטי, פקיד השומה לא קיבל את ההוצאות מכוון שזה לא משמש לייצור

הכנסתו. (מתיר בניכוי הוצאות שהוציא נישום בהקמת מקלט במקום המשמש אותו בייצור7 )17נפסק: סעיף

הכנסתו, לרבות הוצאות הוניות. השאלה היא אם הוראות הסעיף חובקת גם הוצאות אשר הנישום הוציאלצורך הקמת מקלט בבית מגורים פרטי?

הטעם שעמד מאחורי סעיף זה היה מתן תמריץ להקמת מקלטים בבתי מגורים בתקופת מלחמת העולם השנייה, שכן באותה עת הוטל מס על הכנסה רעיונית המופקת משימוש בדיקת מגורים. אין חולק כי על פי תכליתו ההיסטורית, התיר הסעיף ניכוי הוצאות על הקמת מקלטים גם בדירות פרטיות. משעבר טעם

זה מן העולם, יש לבחון מהו פירושו הנכון של הסעיף היום. הוא כי ניתן לנכות מן ההכנסה רק את אותן הוצאות אשר17העיקרון שנקבע ברישה של הוראות סעיף

יצאו בייצור ההכנסה באותה שנה. העיקרון דובר בהוצאות פירותיות בלבד. להבדיל מהוצאות הוניות. כולל סעיפי משנה אשר בהם הוספי, על דרך הריבוי, הוצאות שונות, ביניהן גם כאלה שאינן17סעיף

הוצאות פירותיות, עם זאת עיון בסעיפי משנה אלה מלמד כי בדרך כלל נשמרה הזיקה בין הוצאהשהותרה בניכוי לבין ייצור ההכנסה. לא נכללו בסעיפים הללו הוצאות הנושאות אופי פרטי טהור.

במקרה דנן לא הונח יסוד מספיק לטענת המערער בדבר תכלית מיוחדת המחייבת את הפירוש שלו הואטוען.

הערעור נדחה. 515 - 513, 508, פד"א ל' דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה 3638/97 ע"א

המערערת עסקה בייבוא צמיגים. בעלי מניות במערערת הם בני משפחת דובינסקי ודיאמנט המחזיקים ב מהבעלות כ"א. בבעלות דיאמנט שתי חברות נוספות העוסקות אף הן במסחר בצמיגים. היא50%

ביקשה, בין השאר, לנכות מהכנסותיה סכומים מסוימים ששולמו לאחים כדמי ניהול, באמצעות חברות פז. בקשותיה נדחו. בית המשפט המחוזי קבע שה"ייעד" לתשלום דמי ניהול, לאמור חברות פז, היה יעד

לפקודת מס הכנסה, אם אים שוכנע בית17למראית עין בלבד, וכי ניתן להכיר בהוצאות מכוח סעיף המשפט כי הועברה ל "ייעד האמיתי". מכאן הערעור

קובעות מה הן הוצאות מוכרות. מבחן להתרת ניכוי הוצאות אינו כרוך בהכרח17נפסק: הוראות סעיף באופיו של התקבול כפי שהיה אצל מקבלו, אלא דווקא בדרך שבה בא התשלום לידי ביטוי אצל הנישום

המוציא את ההוצאה. היעד ה"אמיתי" שראוי להביא בחשבון חיוב מקבל התשלום אינו מלמד בהכרח על השאלה אם שימש אותו התשלום, בעת שהוצא, כהוצאה המשמשת אצל הנישום לייצור הכנסתו.

וקביעתו של בית השפט המחוזי אינה עולה קנה אחד עם לשונה של הפקודה ועם תכליתה. עולה כי סכום ההוצאה1989עם זאת, יש לדחות את הערעור מטעם אחר. מספרי המערערת לשנת

הנטען לתשלום דמי ניהול לא נרשם כלל בספרי החברה, ואין לגביו חשבונית מס. בנוסף מהעדויות מצטייר כאילו "דמי הניהול" שניכתה המערערת מהכנסתה החייבת לא שולמו בגין שירותי נוהול שחברות

"פז" סיפקו לה, תשלום זה ניתן כפיצויים בגין פגיעה בהונן של חברות פז בשל כניסתה של המערערת לפקודה.17לשוק הצמיגים, שאינו בא בגדרו של סעיף

80

80

146( ה-3, מיסים יז) בע"מ נ' פקיד שומה 1986 עינבר היכלי יופי לכלה 1022/99 עמ"ה )ת"א( השאלה היא שאלת סיווגן לצרכי מס של שמלות כלה שהיו מוחזקות בעסקי המערערת, בשנות המס

הרלוונטיות, האים תסווגנה שמלות אלה כ"מלאי בסיסי" או כ "רכוש קבוע" כדרישת מס הכנסה. לפקודה, שלפיה מכירת נכס על27נפסק: יש להחיל על הסחורה הנדונה )שמלות( את הוראות סעיף

ידי נישום בהפסד, כאשר התמורה נמוכה מיתרת המחיר המקורי של הנכס, גורר התרתו של הפסד בניכוי כנגד הכנסתו השוטפת של המוכר, ולא כהפסד הון רגיל. אם רכש הנישום נכס חלופי במחיר גבוה מן

התמורה שקיבל עבור הנכס. אם עלות הנכס החלופי נמוכה מן התמורה שקיבל יותר לו רק הסכום ששילם עבור הנכס החלופי. אין

לסווג סחורה זו כ "מלאי עסקי" שכן לא מתקיים אלמנט של היפרדות מהסחורה.

81

81

מוראן הנדסת בניין נ' פקיד שומה ת"א 787/86 ע"א : השופטת ש. נתניהו, י. מלץ, ת. אורבפני

העובדות: המערערת היא חברה קבלנית העוסקת בבצוע עבודות קבלניות בבנין. ערעורה זה נגד פקיד השומה

והם: אי נכוי רבית והצמדה על הלואות שלקחה לצורך עסקיה השוטפים,שלושה נושאיםסב על חיובה במס על רוחים מנירות ערך, חיובה במס על תקבולים שנתקבלו מלקוחות לאחר שנות המס

הרלבנטיות.

א. הוצאות המימון של ההלוואות ל"י. לטענתה נרכש הנכס460,141 רכשה המערערת נכס מקרקעין בסכום של 1978בשנת המס

והוחזק על ידה כמלאי עסקי ולכן הוצאות מימון ההלוואה שלקחה הן הוצאות שהוצאו להשגת הכנסתה)א( של פקודת מס הכנסה.17 ע"פ סעיף מוכרות לנכויוהן

נרשםלכאורה, הטענה כי הנכס נרכש כמלאי עסקי היא טענה מתקבלת על הדעת. אלא שהנכס לא לרישום. יש לבחון ולברר מה היא המציאות לאמיתה. כהשקעהבמאזני המערערת כמלאי עסקי אלא

. המערערת לא הביאה כל ראיה הסותרת את הרשום.יש ערך ראייתי רבשנעשה ע"י הנישום עצמו המערערת ידעה להבחין ברישומיה בין נכסי מקרקעין שנרכשו להשקעה לבין כאלה שנרכשו כמלאי

עסקי בשנות מס אחרות. בהמ"ש קבע כי הנכס שימש כהשקעה שלא לצורך יצור ההכנסה. לעניין זה יש המערערת תובעת הוצאות המימון של הלוואה אנג'ל.425/79ע"א להתייחס להלכה שנקבעה ב

שלקחה להוצאות השוטפות של העסק - כלומר של הון ששימש בהשגת ההכנסה. אך בעניין אנג'ל נקבעה הלכה היוצרת קשר בין הוצאה "פרטית" לבין הלוואה שנלקחה לשמש לעסק בייצור ההכנסה,

גבולותיה הנכונים של הלכה זו הםבכל הנוגע לשאלת הזכות לנכות את הוצאות המימון של ההלוואה. . השנויים במחלוקת בין הצדדים

קדם להלכת אנג'ל פס"ד חיאור: "לדעתי, במקרה של חברה בע"מ המשתמשת בכספיה למטרות שאינן באות לקדם את ייצור הכנסתה, אינן מניבות לה הכנסה ואין בינן לבין ייצור הכנסה ולא כלום, ועקב זאת היא מוצאת את עצמה זקוקה למימון, על ידי קבלת הלוואה בריבית, לצרכי ייצור הכנסתה,

( לפקודה." בהסתמך על1)17אין לראות את הוצאת הריבית כהוצאה המותרת בניכוי לפי סעיף הלכה זו סרב פקיד השומה להכיר בהוצאת המימון שתבעה המערערת.

כמו כן בהמ"ש הוסיף כי לטעמו הלכת אנג'ל הנה כללית וגורפת יתר על המידה ומן הראוי להגבילה למקרים חריגים. נראה שיש מקום להתייחס למה שנפסק בפרשת חיאור כאל מקרה חריג בו הוכח

למעשה שלקיחת ההלוואה ע"י הנישום לא הייתה אלא פעולה של תנועה סיבובית של כסף שיצא מידי הנישום לבעלי מניותיו וחזר אליו דרך הבנק בצורת הלוואה הנושאת ריבית - היינו "פעולה

מלאכותית". מקורן של הלכות חיאור ואנג'ל הוא בקושי לעקוב אחר הכסף ולייחס את השמוש בכספי ההלוואה

למטרה זו או אחרת, מה שמכביד כמובן על היכולת לחשוף ניסיון להסוות את המטרה האמיתית שלשמה שימשה הלוואה. מקום שבכספי ההלוואה נעשה שימוש במפעל, אין נפקא מינה, אם הם שמשו

82

82

לרכישת נכסי הון כמו ציוד, או לקניית מלאי או למטרה שבפירות אחרת, בכל מקרה נוצרת חבותשבהון, וכל סכום המוצא לפירעון חבות זו הרי הוא הוצאה שבהון.

לדעת ביהמש הלכת אנג'ל אינה הלכה כללית ונוקשה המחייבת למנוע מהנישום את הזכות לניכוי הוצאות המימון של ההלוואה בכל מקרה בו הנישום לקח את ההלוואה למימון העסק והשתמש

בכספי העסק להוצאה "פרטית". על אף הקושי לעקוב אחרי השמוש בכסף אין פקיד השומה פטור מלנסות לעשות מעקב זה. ואכן הפסיקה מלמדת שבית המשפט לא פטר עצמו מן הצורך לברר את

הקשר בין ההוצאות שלא להפקת הכנסה לבין ההלואה ששמשה להכנסה.מה מהותו של הקשר בין ההלוואה לבין הרכישה "הפרטית" הנדרש כדי לשלול את זכות הניכוי?

ביהמ"ש קבע כי "מקובל כי יש צורך בבדיקה של מכלול הנסיבות של כל מקרה כדי לעמוד על הקשר בין ההוצאה הפרטית ובין הצורך בהלוואה". הדגש אינו חייב להיות דווקא על סמיכות הזמן. קשר זמן עשוי להוות עובדה חשובה שממנה ניתן להסיק מסקנה לענין זה, אך הוא אינו חייב להיות דווקא

השקול המרכזי או החיוני. ניתן להסיק מסקנות מתאימות מכל מערכת נסיבות שתצביע על קשר זה וכמובן שלא ניתן להגדיר את הדברים מראש לפרק זמן נוקשה כלשהוא, לא של של שנתיים-שלוש לפי

חוזר הנציבות ולא לכל תקופה אחרת. יש להבין את הדברים כמכוונים לקשר אמיץ יותר מאשר צורך שהתעורר ללוות כספים לניהול העסק בשל הכספים שהוצאו ממנו להוצאה "הפרטית". דרוש לכך

צורך צפוי מראש. בעניננו נראה כי הצורך באשראי היה לא רק צפוי אלא גם ידוע מראש בהתאם לתחום העיסוק- בניין,

תחום בו יש הוצאות מימון גבוהות. הוא נובע מהשמוש ביתרות הכספים שהיו בידי העסק ושמשו לרכישה "הפרטית" שבוצעה באותה שנת מס עצמה. אינני רואה במה יש לראות מקרה זה כמקרה חריג

במיוחד שאין להחיל עליו את הלכת אנג'ל, כפרשנות המתונה יחסית שנתתי לה. יוצר הנחה חלוטה בדבר הקשר בין ההלוואה לבין רכישת "המלווה המועדף", כעולה19סעיף

על תקוניו השונים. כך גם שיטת החשוב של הוצאות המימון המוכרות19מסעיף קטן )ב( של סעיף מחמירה עם הנישום. היא מייחסת את ההלוואות היקרות ביותר שלקח הנישום לרכישת המלוות

המועדפים שברשותו.

לסיום הדיון בנושא זה שתי הערות: א. שאלת נכוי הוצאות ההלואה התעוררה כאן לגבי שלש שנות המס מאז נרכש הנכס. המערערת

טענה כי המשיב חייב להכיר בהוצאות מימון ההלואה שלקחה. היא לא חלקה, לחלופין, על טענת באת-כח המשיב כי הוא רשאי להמשיך שלא להכיר בהוצאות ההלואה הם בכך בשנות המס שלאחר

הרכישה ועד אשר ימכר הנכס וההן יחזר לעסק. טענתה בקשר לשלש השנים היתה רק זו שאורך התקופה אינו עומד במבחן הקשר הסימולטני בין ההוצאה "הפרטית" להלואה, שרק אז מותר לשלול

ממנה את זכות הנכוי. ב. הדיון התמקד בנושא זה במצב המשפטי המשתקף מהוראות הפקודה כפי שעמדו בתוקפן בשנות

המס הרלבנטיות ובפסיקה שפירשה אותן.

83

83

קיים בנסיבות המקרה קשר בין קנית המגרש לבין הצורך בלקיחת1979-1978: לגבי השנים לסכום הלוואה לצורכי העסק, צורך שהיה צפוי וידוע מראש, די בכך כדי לשלול מהמערערת את הזכות לניכוי

19 חל על המערערת סעיף 1980הוצאות המימון של ההלואה לפי הלכת אנג'ל. לגבי שנת המס לשם חישוב1980של הפקודה. בסכומיה בקשה באת כח המשיב להחזיר למשיב את השומה לשנת

. בא כח המערערת לא הגיב על כך בסכומי התשובה שלו. בעניני19תאום הוצאות המימון לפי סעיף מסים כבר אמרנו כי נתיר עיון מחדש בשומה, שנפתחה בערעורו של נישום גם כשפקיד השומה אינו

מגיש ערעור שכנגד.

ב. חיוב המערערת במס על רווחים מניירות ערך המערערת טוענת כי רווחים אלה הם רווחי הון הפטורים ממס לפי צו מס הכנסה )פטור ממס על

. יש להבהיר כי המערערת חוייבה במס הכנסה על1981רווח הון ממכירת ניירות ערך(, התשמ"א- רווחיה אלה לא משום שראו אותה כסוחרת בניירות ערך, אלא משום שהעסקות בניירות הערך היוו

לגישתו של המשיב חלק אינטגרלי ובלתי נפרד מניהול העסק של החברה. בית משפט קמא קבע כי פעולות המכירה והרכישה של ניירות הערך היו משולבות בפעולה העסקית

הרגילה של המערערת כך שלא ניתן לנתק אותן מהפעולות העסקיות השוטפות שלה. בקביעתו זוהסתמך על עדותו של מנהל המערערת.

חשוב לציין בהקשר זה כי המערערת מדווחת על הכנסותיה לצורך מס הכנסה לפי שיטת העבודות הגמורות, המקובלת בענף הבניה שבו ביצוע העבודה מתפרש על כמה שנים. שיטה זו קובעת את

תאריך ההכנסות וההוצאות ליום גמר העבודה, להבדיל משיטת המזומנים הקובעת את תאריך ההכנסות וההוצאות לפי יום קבלת ההכנסה או הוצאת ההוצאה ולהבדיל מהשיטה המסחרית הקובעת את

התאריך לפי היום בו נוצרה הזכות לקבל את ההכנסה או נוצר החיוב להוציא את ההוצאה. די היה בכך כדי לדחות את הערעור בשאלה זו. אך אפילו היה מדובר על תקבולי הון של המערערת

בגין מכירת ניירות הערך שרכשה, גם אז התמורה שהתקבלה נכנסה ושמשה לפעילות העסקיתהרגילה של המערערת ובכך אבדה את צביונה כתקבול הון.

הוחלט לדחות את הערעור כאמור בפסק דינה של השופטת נתניהו.

311( 5, פ"ד נו) פקיד שומה נ' בית מרקחת אילן בע"מ 3515/97 ע"א מהמניות שלה. בהמשך הוא העביר לחברה את כל נכסי99%הבעלים של בית מרקחת אילן החזיק ב

העסק ואת כל התחייבויותיו. ערך הנכסים שהועברו היה פחות מערך ההתחיבויות שהועברו, והפער השלילי נרשם בספקים כחוב של בורנשטיין )הבעלים( לחברה. לאחר שהחברה החלה בפעולותה, היאלייצור הכנסה. פקיד נזקקה להון זר ושלמה עליו ריבית ריאלית ובקשה לנכותה כהוצאה המשמשת השומה סרב להכיר בהוצאות הריבית הריאלית על ההון הזר בגובה החוב של בורשטיין, משום שסבר שיש לייחסן לחוב זה, ולפי כך אינן משמשות בייצור הכנסות לחברה. בית המשפט קבע כי הוצאות הריבות מותרות בניכוי משום שלא הוכח כי חוב בורשטיין, שהוליד את הוצאות הריבית, היה חוב פרטי ולא עסקי,

ומכאן העירעור.

84

84

הוצאה מותרת בניכוי אם היא עומדת בשני תנאים – שהיא17. על פי סעיף 1בית המשפט העליון פסק: משמשת בייצור הכנסה, )לא פרטית( והשני הוא שהיא הוצאה פירותית להבדיל מהונית. עם ההוצאות המוכרות נמנים סכומים המשתלמים בתור ריבית על כסף שלוו הנישום, אם נוכח פקיד השומה שהם

משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה. שאלת ניכוי הוצאות ריבית נגזרת מן השימוש שנעשה בקרן ההלוואה. אם קרן ההלוואה שמשה שימושנעשתה למטרות שימוש עסקי שוטף, אז ההוצאות פרטי, אז ההוצאה איננה מוכרת. אם ההלוואה מותרות בניכוי. אם קרן ההלוואה שימשה לרכישת נכס הון ולא נכס פירותי, ונכס ההון שימש בייצור

(1)17ההכנסה, אזי הוצאות הריבית מותרות בניכוי על פי הוראות מפורשות של סעיף הוצאות ריבית בגין הון זר אינן מותרות בניכוי אם עשה הנישום שימוש בהונו העצמי שלא לצורך ייצור

הכנסה וצפה כי עקב שימוש זה יצטרך הון זר לצרכיו העסקיים )אנג'ל( במקרה דנן החברה קיבלה מהבעלים בורנשטיין יותר התחייבויות מנעסים. היא אפשרה קיומו של חוב של בורשטיין כלפיה. בורשטיין היה אמור להעביר לה נכסים נוספים כדי סכום הפער אך היא לא קיבלה אותם. היא בעצם נתנה הלוואה ללא ריבית לבורשטיין בגובה חוב בורשטיין. הלוואה זו לא שמשה בייצור

הכנסתה של החברה. אין בין הלוואה זו לברשטין ובין יצור הכנסתה של החברה ולא כלום. מבחינת הוצאות המס של החברה, אין רלוונטיות לשימוש שעשה בורשטיין בהלוואה זו מן החברה, ואין רלוונטיולת לופי התחייבויותו שייתכן כי ההלוואה שימשה לפירעונן. עיקר הדברים הוא כי החברה עשתה שימוש בהונה היא שלא לשם ייצור הכנסה שלה. היא צפתה כי עקב שימוש זה – דהיינו מתן הלוואה לבורשטיין, תזדקק להון זר לשם ניהול עסקיה, שהירי נותרה בלי מזומנים, ולפיכך הוצאות הריבית שהיו

לה על ההון הזר שלוותה עד גובה הסכום שהלוותה לבורשטיין אינן מותרות בניכוי.837 - 835, 831, 829( 3, פ"ד לו) שלמה אנג'ל בע"מ נ' פקיד שומה 425/79 ע"א

החברה נתנה הלוואת למנהלים ורכשה מגרש פרטי, כתוצאהמימון הוצאות לנכות וביקשה במזומנים לחוסר נכנסה מזה וריבית. ביהמ"ש פסק שאין לנכות בגלל שימוש פרטי, הלוואות

למנהלים.

( אנג'ל ירושלים79)הוצאות מימוןנ' פ"ש

668 ( 5 פ"ד נא) פקיד שומה נ' הד הקריות בע"מ, 438/90 ע"א השאלה היא האים מעביד שאיחר בהעברת מס הכנסה שהיה עליו לנכות במקור ממשכורתיהם של

עובדיו, זכאי לנכות כהוצאה מוכרת מהכנסתו, לצד קרן החוב עצמה, גם את הפרשה ההצמדה והריביתעל קרן החוב שחוייב בהם בשל האיחור?

. ניכוי במקור אין עניינו, מעיקרו, במהותה של החבות במס. מדובר באמצעי להקל על תהליכי1נפסק: גביית המס.

לפקידה, אין הם כספי187.הפרשי הצמדה וריבית הנוספים לחוב בניכויים המקורי, כהוראת סעיף 2 ענושים, ומעיקרים לא נועדו הם להטלת סנקציה על החייב, אלא שמירה על ערכו הריאלי של החוב

המקורי. על כן שאלת תום לבו של החייב אין היא, לכאורה, לעניין. כשם שנישום אינו רשאי לנכות כהוצאה חוב מס של עצמו, כך אין הוא רשאי לנכות הפרשה.3

הצמדה וריבית על אותו החוב. ברם במקרה שלנו מדובר על חוב שאינו של הנישום אלא שלעובדיו.

85

85

17מכאן יש ללמוד שהפרשי הצמדה וריבית שצמחו על קרן חוב המס אינם עומדים בתנאי סעיף .4לניכוי הוצאות. הפרשי הצמדה וריבית לא נוצרו לשם ייצור הכנסה

מעביד שניכה מס במקור מעובדו, כאילו מחזיק בכספים שניכה במעין נאמנות בעבור שלטונות.5המס.

את המקרה שבו נוכו הכספים משכרו של עובד אך לא הועברו לרשויות המס, יש לראות כאילו.6 הסכום צובר הפרשי הצמדה וריבית בקרן מיוחדת. הכספים שנצברו בגקרן דמיונית זו כל כולם

שייכים הם לאוצר המדינה ולא למעביד. את קרן המס זכאי המעביד לנכות מהכנסותיו, שהרי קרן המס אינה אלה הוצאת אמת שהייתה למעביד בייצור הכנסתו, ואולם, הפרשי ההצמדה והריבית

לא כספיו שלו הם . המעביד אונו אך חב לאוצר כספי ניכויים, ועליהם הפרשי הצמדה וריבית, אלא רואים אותו,.7

באורח מושגי, כמי שמחזיר לאוצר את ששלו. אם לא יחזיר לאוצר את קניינו, יירעה המעביד כמישעשה עושר שלא במשפט´ותביעת האוצר ממנו רואים אותה כתביעה מעין קניינית.

12( 1, פ"ד ט"ו) קואופרטיב הנמל החדש בע"מ נ' פקיד שומה 339/60 ע"א משאיות עם מנועי בנזין הוחלפו במנועי דיזל – האם תיקון או8

השבחה? ביהמ"ש פסק השבחה, הוצאה הונית שאין לנכותה,שכן ההוצ' גדולה באופן יחסי והוחלף חלק עיקרי.

הנמל60)תיקונים והשבחה קואופרטיב ) החדש נ' פ"ש

3, פ"מ כ' בעל תחנת דלק נ' פקיד שומה 817/58 עמ"ה )ת"א(

86

86

. 4 בע"מ נ' פקיד השומה, תל אביב 42 רחוב פינסקר 475/68 ע"א השופטים ויתקון, מני, קיסטר

המערערת – חברה פרטית שבבעלותה בית בתל אביב והכנסותיה נובעות מהשכרתו – מינתה שני מנהלי בית ונתנה להם הרשאה לגבות מהדיירים את דמי השכירות ולהפקידם בחשבונה בבנק. המנהלים גבו,

בארבע שנות המס הנדונות, סכום כסף, אך שלחו ידם ברובו ונעלמו מן הארץ. המערערת רשמה בתחילה את הכספים שנגבו כהכנסה לצורך מס הכנסה, אך לאחר מכן ביקשה מפקיד השומה רשות

לתקן דו"חותיה ולהכיר בניכוי הסכום שנמעל כהוצאה.

בית-המשפט העליון פסק – ( ממעילת השלוחים בתפקיד הפקדת הכסף בבנק אין להסיק שמעלו גם בתפקידם לגבות את1.)א

הכסף ושגבייתם אינה גביה בשם שולחתם. ( החוב שהגיע למערערת מהדיירים נפרע וסולק, ובמקומו בא חוב אחר בטיבו – אשר נוצר לאחר2)

קבלת ההכנסה – הוא חוב מנהלי הבית כלפי המערערת להחזיר לה את הגזילה ולפצותה על הפרת ( על-כן אין לפתוח את חשבון ההכנסה של המערערת מחדש ולמחוק ממנו את ההכנסה3נאמנותם. )

שנתקבלה כהלכה. ( לפקודת מס הכנסה אין להתיר חוב רע אלא אם כן התהווה בעסק או במשלח4)17( על-פי סעיף 1.)ב

( הנ"ל צריך להיות חוב מסחרי שמקומו בחשבון המסחרי.4)17( חוב כמשמעו בסעיף 2יד. ) ( ספק רב אם אפשר לראות את מקור הכנסת המערערת כעסק או משלח יד, ולא כדמי שכירות3)

( מעשה מעילה ושליחת ידם של מנהלי הבית בכספי המערערת לא יצר חוב מסחרי; הם4מאחוזת בית. )גנבו את רכוש המערערת והחוב שנוצר היה חוב הוני מובהק.

לפקודת מס הכנסה עשויה הוצאה להיות מותרת אף17( לפי ההוראה הכללית שברישה של סעיף 1.)גכי אינה נופלת לגדר אחת הפיסקאות הקטנות שבסעיף גופו.

( הכסף שאבד למערערת עקב הגניבה היה נכס מנכסי ההון שלה, וגם לפי מבחן האינצידנטליות אין2)לראות את המעילה כתופעה הכרוכה במהלך העסק.

( ניכויים של הפסדים הנובעים מגניבת כספים עשויים להיות מותרים כאשר שלוחים ומשמשים זוטרים1.)דשלחו ידם בכספים שנצטוו לגבות מלקוחות.

( הטעם להתרת ההוצאה הוא, בכל המקרים, שצורה זו של גביית כספים מלקוחות והסכנה הכרוכה2)בכך שפה ושם ישלח שלוח כזה ידו בכספי שולחו, הן תופעות רגילות ואפייניות של המסחר.

( אך בנסיבות הנדונות – כשמקור ההכנסה הוא השכרת בית, והממונה לגבות את דמי השכירות פטור3) מכל פיקוח במשך ארבע שנים ובמשך כל התקופה ניתן בידו לעשות בכספי שולחו כבשלו, והוא משלשל

את רוב הכספים לכיסו ובורח לחוץ-לארץ – אין, לראות באבידה הוצאה שנוצרה בייצור אותה הכנסה. לפקודת מס הכנסה, אם אין מקורו בהוצאה28( אין לדבר על הפסד במשמעות הסעיף 1.)ה

.פירותיו של העסקהמשתקפת במאזן התקבולים וההוצאות שבחשבון אלא כדי לקזז הפסד, שבו הסתכם חשבון הריווח והפסד במקור אחד,28( אין מקום להיזקק, לסעיף 2)

כנגד ריווח, שבו הסתכם חשבון הריווח והפסד במקור אחר.

87

87

הערעור נדחה )הש' ויתקון מני וקיסטר(.

172, פד"א ד' סוכנות השרון להספקת דלק נ' פקיד שומה 168/71 עמ"ה )ת"א( המערערת בעלת סוכנות דלק. היה לה סוכן בשם סעדון. כשהפסיק סעדון את עבודתו, היה לו חוב של

ניכתה המערערת את סך החוב66 אלף ל"י. החוב קוזז לעומת מניות שהיו לו בתחנת דלק. בשנת 23. 1966כ"חוב רע" פקיד המס לא השתכנע שהחוב נעשה בשנת וביקשה חוב לו על מוותרת סוכן שהיא החברה סיכמה עם

(. ביהמ"ש מבקש שומה חוזרת,4)17לנכותו כחוב אבוד עפ"י נסיבות מכלול על הצביע הנישום אם – מבחן קובע אך או החוב את לגבות תקווה עוד שאין למסקנה שמביאות שעלויות הגבייה יהיו יותר יקרות מהחוב עצמו – רק אז יותר

הניכוי )לא מספיקה אמירה, אך לא חייבים תביעה(.

וחובות אבודים חובות רעים

השרון71) סוכנות ) לאספקת דלק נ' פ"ש

( 3 "נצבא" חברה להתנחלות בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד י"ד) 306/59 ע"א

1778( 2, פ"ד י"ב) צמר פלדה צור בע"מ נ' פקיד שומה 158/57 ע"א בעלי מפעל לצמר פלדה עשו הסכם עם מתחרים שהללו ישביתו את המפעל שלהם ויקבלו בתמורה אחוז מהרווחים של המפעל. אם שמרו את המפעל הסגור למקרה והצריכה תגבר ואז יצטרכו להזרים

לשוק עוד סחורה. בעלי המפעל הסגור דרשו לקבל פחת עבור המכונות. ( "לצורכי עסק" פרושן וכוונתן שימוש פעיל בנכס הגורם לבלייתו וקריעתו1)11נפסק: המילים בסעיף

באופן רגיל שהפחת מיועד לפצות עליו. ובליה ללא שימוש, מתוך מרוצת הזמן בלבד, איננה מזכה בניכוי פחת. אם כי מותר לנכות פחת על מכונות שאין משתמשים בהן זמנית, הרי שבהעדר שימוש כלשהו אין

להתיר ניכוי זה. הפחתת ערך שאין עמה בליה וקריעה עקב שימוש, אינה בגדר הסעיף האמור.

663( 2, פ"ד כו) חברת החשמל לישראל בע"מ נ' פקיד שומה 636/71 ע"א

88

88

חברת אלקו בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים 358/8 ע"א שהוציאה משפטיות הוצאות הכנסה מס לצרכי כהוצאה להכיר יש האם היא שבמחלוקת השאלה

המערערת בשל תובענה שהוגשה נגדה )באנגליה(.

העובדות : [ מכשירים318המערערת היא חברה בישראל שעיסוקה בשטח החשמל ובעיקר בייצור ]

אלקטרו-מיכניים. חברת אשר פויכטונגר היא חברה ישראלית שעיקר עיסוקה בהנדסת חשמל וקבלנות לעבודות חשמל. מניות חברת אשר פויכטונגר התחלקו לשתי קבוצות: הרוב בידי חברת "גימס סקוט" והיתר בידי קבוצה שבראשה עמד אשר פויכטונגר ואשרבפועל ניהלה את החברה. המערערת ניסתה

לרכוש את מניות חברת פויכטונגר אשר בבעלות "גיימס סקוט" , אך מחשש שהמערערת תפגע באינטרסים של חברת פויכטונגר ניסתה הקבוצה למנוע את ביצוע העברת המניות למערערת ע"י צו

מניעה. צו המניעה בוטל, אולם בינתיים הגיעה המערערת למסקנה שקבוצת פויכטונגר ניצלה את הזמן כדי לרוקן אתחברת פוכיטונגר מכל תוכן כלכלי, וכי 'ג'ימס סקוט' עמדה מן הצד ולא מנעה זאת למרות

שהמערערת הזהירה אותה והתריעה לפניה; לכן הודיעה המערער ל'ג'ימס סקוט' שהיא היפרה את התחייבותה ושלכן פטורה המערערת מלקבל את המניות ולשלם את התמורה המוסכמת. המערערת

נאלצה להתגונן, כדי להסיר את המניעה לקבל את העברת מניות ג'ימס סקוט' אליה; היא הוציאה סכום לירות לצרכי אותה התגוננות וביקשה לנכות את הסכום הזה כהוצאה שהוציאה אותה211,059כולל של

כולה בייצור הכנסה; ההתפתחות הנוספת היתה כי ג'ימס סקוט מכרה אתהמניות הנדונות לבעלי המניות בפויכטונגר וקרוביהם במחיר נמוך מן המחיר שנקבע בשעתו בהסכם בין ג'ימס סקוט והמערערת. אי

לזאת הגישה ג'ימס סקוט תביעה נגד המערערת בבית-משפט באנגליה בגין הפרת ההסכם. בקשר עםדיון זה בבית-המשפט באנגליה היו למערערת הוצאות משפטיות אותן ביקשה לנכות מהכנסותיה

כהוצאה.

השופט גולדברג: , רישא, לפקודת מס הכנסה )נוסח חדש) להלן: הפקודה( קובע כי "לשם בירור הכנסתו החייבת17סעיף

של אדם ינוכו .... יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". הלכה פסוקההיא שהוצאות שהוצאו לשם שמירה על נכסי הון קיימים הן הוצאות

הניתנות לניכוי על-פי החוק, בנגוד להוצאות שהוצאו לשם רכישה או שיפור של נכסי הון. החלתו שלמבחן יחיד של "שמירה על הקיים" כדי לאבחן בין ההוצאה משפטית שהיא הוצאה שבקרן

ובין הוצאה משפטית שהיא הוצאה שבפירות אין בו כדי להשיב בעניננו לשאלה אם ההוצאה יצאה כולה לחוק. לשם כך עלינו לברראם נתקיים מבחן17בייצור ההכנסה ולשם כך בלבד, כנדרש בסעיף

"האינצידנטליות" אשר פירושו "שעלינו לראות את מקור הפרנסה ... כדבר אורגני, ולשאול,אם ההוצאה הנדונה משתלבת בתהליכו ומבנהו הטבעי של המקור. כדי להיות מותרת לניכוי, היא יכולה להיות רגילה

או בלתי-רגילה, אך אין היא יכולה להיות הוצאה החורגת מטיב הפרנסה ומסגרתה . מאחר שעיסוקה של המערערת הוא בשטח החשמל ובעיקר בייצור מכשירים אלקטרו-מיכניים, ורק מתוך

רצון להרחיב את השקעותיה נסתבכה בעיסקה חורגת של קניית מניות, - אין לראות את ההוצאות

89

89

המשפטיות שהוציאה כדי להתגונן בתביעת הפיצויים בשל אותו הסכם ובכך למנוע מעצמה חסרון כיס,בזיקה למהלך הרגיל והשוטף של העסק.

דוחה הערעורהייתי על כן

השופט ש' לוין: מדובר במקרה שלפנינו בהוצאות משפטיות שהוצאו באופן אינצידנטלי לעסקה הונית שהמערערת חזרה

בה ממנה;וכשלעצמי, איני רואה בהוצאות האמורות שהן הוצאו לצורך שמירת נכס קיים.להידחות.דין הערעור

90

90

. 455 ( 1 שתדלן נ' פקיד שומה, פ"ד כא ) 35/67 ע"א

עובדות: המערער, מנהל ואחד הבעלים של בית הספר לפקידות "אלפא" שרוב תלמידיו הן בנות, פנה לעורך דינו

וביקשו לפנות לעיריה ולהניעה שלא תרשה הקמת בית ספר נוסף לנערים, באותו מבנה בו נמצא בית ספרו. המערער חשש כי במידה ואכן יפתח בית ספר חדש באותו מבנה, יזיק הדבר לבית ספרו שכן רבים

מן ההורים הסתייגו מקיום בית ספר לנערים באותו בית, והדבר היה מביא להפסד של תלמידות רבות. מאוחר יותר פנה המערער שוב לעורך דינו על מנת שהלה ייצגו בפני העיריה אשר דורשת את סילוק בית

ספרו מאותו בית. המערער ביקש לנכות את הסכומים ששילם לעורך הדין כהוצאה לצורך מס הכנסה.המשיב סירב להכיר בהוצאה זו. ביהמ"ש המחוזי אישר את עמדת המשיב. מכאן הערעור.

בית המשפט פסק: בבירור בעיה, אם הוצאה מסויימת ניתנת לניכוי אם לאו, יש להבחין בין הוצאות שתכליתן ליצור אקטיב יש

מאין או לשפרו, ובין הוצאות שכל תכליתן אינה אלא לשמור על הקיים. הוצאות מן הסוג הראשון אינןניתנות לניכוי בעוד שהוצאות מן הסוג השני כן ניתנות לניכוי.

הפעולות שנעשו כדי למנוע התנחלות של בית ספר לנערים נועדו כדי למנוע בעד הוצאתן של תלמידות מבית ספרו של המערער, ופעולות אלו לא היו מיועדות ליצור נכס הון או לשפרו, אלא לשמור עליו בלבד

ועל כן הרי זו הוצאה עסקית הניתנת לניכוי. הפעולות שנעשו כדי למנוע הרחקת בית ספרו של המערער ממקומו נועדו כדי ליצור ולהבטיח יתרון של

קבע לעסקו של המערער ומשום כך יש לראות בהוצאה זו הוצאה הונית שאין לנכותה.

הערעור התקבל.

57, פד"א י"ג פרנקל נ' פקיד שומה 98/84 עמ"ה )ת"א( בהליך אותו שייצג לעו"ד הוצ' בספריו לנכות שביקש רו"ח פלילי, אחרת היה מאבד רשיון )לכן שומר על הקיים(. ביהמ"ששקשורות משפטיות הוצאות יוכרו לא מקרה שבכל קובע,

למשפט פלילי.

- משפטיות הוצאות פלילי

( פרנקל נ' פ"ש84)

182, פד"א י' רשות הנמלים בישראל נ' פקיד שומה 176/77 עמ"ה )ת"א(

.19(, ה-2006 )אפריל 2 מסים כ מס' היכל יאיר נ' פ"ש גוש דן 1122/03 עמ"ה

אשתו של יאיר, רו"ח במקצועה עבדה בבנק ובמקביל למדה תואר שני במימון הבנק. ביהמ"ש קובע שלימודי תואר שני אינםואין מתמיד יתרון יצירת יש – ראשון תואר מלימודי שונים

נ' פ"ש03)הוצאות לימודים יאיר היכל ) גוש דן

91

91

להתיר.

.241, ה-2, מסים יט מס' 1 בנק יהב נ' פקיד שומה ירושלים 7039/03 עמ"ה עובדים ללימודי בנקאות, מנע"ס, חשבונאות44הבנק מוציא

תוכר שההוצ' חריג באופן פוסק המחוזי ביהמ"ש וכלכלה. מאחר והבנק עשה צעד מגמתי ומסודר לשיפור וטיפוח הבנקעובדיו. את

, העליון הופך את הפסיקה וקובע שמדובר ברכישת2005ב-מקצוע חדש.

נ'03,05)הוצאות לימודים יהב בנק ) פ"ש ירושלים

92

92

קופת מלווה "העולה" נ' פקיד השומה 22/61 ד"נ בפני השופטים אולשן, זילברג, ברנזון ויתקון וכהן.

51 לפק' מהם "יציאות והוצאות" שיצאו בייצור ההכנסה וכן פירוש התיבה "ריבית" בסע' 17פרשנות סע' לחוק בנק ישראל.

לא רואה בריבית כבעלת אופי עונשי-מרתיע ולטענתו היא משמשת פיצוי לבנק בעבור הנזקהנשיא אולשןשנגרם לו , בין בשגגה ובין אם במזיד.

הנשיא בוחן את המצב במשפט האנגלי והאמריקאי ומראה כי בשיטות המשפט ההם הריבית מתפקדתכמעין קנס המוטל בידי המחוקק עצמו ואילו כאן בארץ המצב שונה .

– מדובר במוסד בנקאי שהפר, תוך ידיעה , את הוראות הנזילות הקבועות בחוק וכעת הוא מבקשויתקוןניכויי תשלום זה. הבנק המשיך לתת אשראי למרות שחרג מהגבול שהוקצה לו .

ויתקון מצדיק את שלילת אחוזי הרווח מהבנק בעבור עסקאות האשראי החורגות – חשש לענישת הבנק בהפסדים של ממש בעקבות השלילה. השופטים נותנים דגש על העובדה כי הבנק לא פיגר בשגגה אלא

ידע על החריגה והתעלם ממנה. שאלת החלת עקרון האחראיות המוחלטת כפי שהוא מיושם במשפט האמריקאי , ויתקון מגיע למסקנה

לאחר דיון ממושך כי היות והתשלום איננו שווה ערך לקנס , שכן המחוקק עצמו נמנע מלכנות זאת שהיא, רווח אשר לא היה לבנק אחר לא יישאר בידי הבנק , מכל סיבהכקנס. יחד עם זאת יש לשמור כי

שלא עבר על גבולות הנזילות הקבועות בחוק. – משאיר את החלטה הראשונית שניתנה – דוחה את הערעור ללא נימוק נוסף.זילברג איננה ריבית לפי משמעותה העסקית הרגילה. היא איננה51 - ברור כי הריבית המשתמעת מסע' ברנזון

משולמת בתמורה לשימוש בכספי בנק ישראל איננה באה כפיצוי על הפסד העסקים שנגרם כתוצאהמנזילות הכסף.

, כל חריגה תגרור בעקבותיה סנקציה . התשלום אמור להיותחובה מוחלטתחובת תשלום ריבית היא .כסיכון מקצועי של מי שמנהל עסקי בנק בארץאוטומטי – ניתן לכנותו

על ההפרש בין51מי שחורג מהגבולות הקבועים בחוק דינו נשיאה בהוצאות התשלומים הקבועים בע' הנזילות המותרת והממשית.

,51אשר לפקיד השומה הוא איננו בגדר מעניש. אין זה בתפקידו לבחון את שיעור התשלום לפי סע' הוא אמצעי מונע ולא51הוא זה שקובע את טיבו של התשלום. ) מהותו( תפקידו של התשלום בסע'

מרפא - הסדר הנזילות באים לכפות על הבנקים שיטת ניהול עסקים המחייבת החזקת מכסת רזרבותשתמנע הזרמת אשראי מופרז לשוק.

הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעור.

93

93

בתי מלון אלערביה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים. 54/84 עמ"ה :עובדות

המערערת הנה חברת בתי מלון אלערביה בע"מ שהפעילה בית מלון בירושלים המזרחית. מאז מלחמת הוחזק המלון על ידי צה"ל ואז הוחזר לבעליו ששיפצוהו ופתחו אותו מחדש1972ששת הימים ועד שנת

. החברה לוותה ארבע הלוואות מבנקים ירדניים בדינרים ירדניים לפני מלחמת ששת הימים.1974בשנת לאחר איחוד העיר ירושלים והחלת החוק הישראלי על ירושלים המזרחית תורגמו ההלוואות בפנקסי

,1978, 1977המערערת למטבע ישראלי. בדוחות המס שהגישה המערערת למס הכנסה בשנות המס כללה את החובות הנתונים בערכם הנומינלי וביקשה להכיר כהוצאות את הריבית ששילמה עבור1979

החובות הנ"ל ואת הפרשי השער. הניכויים שנתבקשו התהוו לסכומים ניכרים ועל כן פקיד השומה סירב להכיר בניכויים אלה כהוצאה מכיוון שלא שוכנע כי המערערת אכן נטלה את ההלוואות, ואם כבר נטלה,

באילו סכומים, ומכאן הוגש הערעור.

:נפסק פקיד השומה אינו חולק על עצם נטילת ההלוואות, אולם חולק הוא לגבי משיכות היתר. לדידו, משיכות

( לפקודה. לחילופין טוען המשיב כי לא הוכח שההלוואות אלו1 )17היתר לא היו הלוואות בגדר סעיף שימשו להפקת הכנסה על ידי המערערת. עוד טוען המשיב כי לא הוכח לגביהן פירעון ולכל היותר ניתן

לראות חלות מועד הפירעון רק לגבי מה ששולם בשנות המס. משיכת יתר כמוה לכל דבר ועניין כ"הלוואה". הוא הדין גם בישראל "הסכם למשיכת יתר הוא, כמו

שבצדק אומרת המשיבה הסכם הלוואה : בנק מלווה והלקוח לווה ממנו". לטענת המשיב כאילו לא נערך ( לפקודה חל עליהן ושהפרשי1 )17"מסמך יסוד" בגין ההלוואה אין כל יסוד בחומר הראיות. על כן סעיף

השער והריבית בגינן מותרים בניכוי במלואם בשנות המס שבערעור. באשר לפירעון החובות טוען ב"כ ( איננו התאריך שבו נפרעו החובות בפועל אלא1 )17המערערת כי התאריך הקובע לעניין סעיף

התאריך שנקבע לפירעון. טענת ב"כ המערערת כי ההלוואות שנלקחו בדרך של משיכת יתר עמדו לא הוכחה ועל כן יש להניח כי המועד שבו עמדו ההלוואות אלה לפירעון הוא1967לפירעון כבר בשנת

המועד שבו הן נפרעו בפועל והשעורים שבהם הם נפרעו. כעת יש להביא להוכחת פירעון החובות. מנהל החשבונות הראשי של המערערת הגיש מסמכים שונים בעניין זה שהתקבלו מהבנקים הירדניים. על כן

לטענתו המסמכים קבילים כראייה, אך אין הוא יכול לאמת את תוכנם, זאת על פי דיני הראיות הכלליים. אולם ב"כ המערערת טוען כי כאשר מדובר בערעורי מס הכנסה אין תחולה לדיני הראיות הכלליים, זאת

)ב( לתקנות בית המשפט. על כן מסקנת השופט בזק לאפשר למערער להציג את10על פי תקנה מסמכים הבנקים הירדניים אף שאינם קבילים על פי דיני הראיות ובית המשפט הוא שיחליט מה מידת

האמון שייתן בהם. ב"כ המערערת טוען כי מאחר שפנקסי המערערת נמצאו קבילים, נטל הראיה, כי החובות לא נפרעו עד

לפקודה. משהצביע על רישומים בפנקסים155היום, מוטלת על פקיד השומה לאור הוראות סעיף כאלה שאין להם כיסוי מספיק במסמכים, הוכיח פקיד השומה את חובתו והחובה חוזרת אל הנישום

להוכיח כי למרות שאין כיסוי מספיק לאותם רישומים, הם משקפים את המציאות. במקרה הנ"ל פקיד

94

94

השומה לא הצביע על איזו שהיא אי סבירות או חריגה מהמקובל בתוכן המסמכים ועל כן יש לקבלםכמשקפים את האמת ולגופו של עניין על פי רישומים אלה יש להתיר את ניכוי הריבית.

באשר לשאלת אי החוקיות, עולה השאלה האם אי החוקיות ביצוע העסקה בנוגע לרכישת דינריים בשוק השחור והברחתם לירדן, מחייב אי התחשבות בתשלומים אלה מחמת שנעשו בדרך בלתי חוקית. הבעיה

אינה פשוטה שכן מחד קובע השופט ויתקון כי " לדעתי טעות להניח כי כל תשלום..., פסול הוא בתור הוצאה לעניין מס הכנסה..." ומאידך קובע השופט ברנזון כי "מטעמים של טובת הציבור אין להתיר ניכוי

ממס הכנסה , הוצאה שנעשתה תוך כדי עבירה על החוק...". מדובר על תשלומים בדינרים ירדניים שהם הילך חוקי ביהודה ושומרון ואשר השלטונות אינם אוכפים את האיסור על המסחר בו אף בירושלים המזרחית. על כן אין הצדקה שלא להכיר בתשלומים ששילמה המערערת לבנקים הירדניים. על כן

הערעור מתקבל בחלקו.

.142 ה-4 מסים יט מס' אמיר מאיר ואח' נ' פקיד שומה טבריה 163/01 עמ"ה לנכות במקצועם, חשבון רואי המערערים, רשאים האם השאלה אודות נסב הדיון מהכנסותיהם את ההוצאות שהוצאו על ידם לצורך השגת תואר ראשון במשפטים. פקיד

לפקודת מס הכנסה בטענה שההוצאות17השומה סירב לאשר את הניכוי לפי סעיף מהוות "יצירת יתרון מתמיד" ולא "שמירה על הקיים". יצויין כי שאלה דומה נענתה בחיוב

. 7039/03בעמ"ה .

ביהמ"ש המחוזי דחה את הערעור ופסק כי:רק בהוצאות "הפירותיות" קרי ההוצאות הקשורות17הפקודה מכירה לצורך סעיף

באופן ישיר לתהליך ייצור ההכנסה. ההוצאות "ההוניות" שאינן מוכרות, כדוגמת ההוצאות הכרוכות בלימוד מקצוע חדש למי שאין להם מקצוע כלל, מיועדות ליצירת ההון או המקור וגם להשבחתו. ככלל, תוכרנה לא רק ההוצאות לתיקונו או שמירתו של הנכסרוחניים או מופשטים, גם ההוצאות הדרושות לשם שמירתם של נכסים הריאלי אלא ובכלל זה הידע המקצועי. ידע כזה אינו הולך לטמיון אם כי הוא מתיישן; התעדכנות היא

יסוד הכרחי לשימורו של ידע בכל תחום. אפשר שמבחינה עיונית יש מקום לאבחנה בין "תואר" לבין "מקצוע", אך מן הבחינה הלשונית ובוודאי שמנקודת מבט מעשית, אין למעשה הבדל ביניהם. אם עבודה בפועל מקנה לאדם "מקצוע", לימודים אקדמיים על אחת כמה וכמה. נראה כי לימודי התואר הראשון, להבדיל מלימודי התואר השני, הם בבחינת יצירת המקור ועל כן ההוצאות שהיו כרוכות בכך לא יוכרו, בין כהוצאות שבפירות ובין כהוצאות שבהון. כמו-כן, הגם שלימודים אלו הם בבחינת נכס הון, אם גם מופשט, הם אינם בבחינת נכס הון לצורך ניכוי פחת. לכאורה אין בידי הנישום כלים לשמר רזרבות לשם חידושו של הידע המתיישן. יתכן שבשל כך מוכרות ההוצאות בגין השתלמויות, הנועדות למעשה לשמר את ההון ]הידע[ ולפצות

את הנישום על העדר אפשרות לנכות פחת בגין הידע. הוצאות הלימוד אינן בנות-ניכוי גם כאשר בעל התואר אינו רשאי לעסוק במקצוע אם לא התמחה או אם לא נרשם בפנקס. זאת, בין השאר, משום שלימודים ייחשבו מקור הוני מעת שצבר הנישום מסה קריטית של לימודים עד שהעדר ההסמכה הפורמלית הופך

95

95

זניח בהשוואה למשקלם הסגולי המכריע של הלימודים. במקרה כזה הפוטנציאל שלהמקצוע זהה למקצוע ממש.

במיוחד במלאכתו, החשבון לרואה לסייע המשפטי הידע עשוי מסויימות בנסיבות יותר. לכן השתלמות בנושא משפטי ומתוחכמת נעשית תובענית כשהסביבה העסקית פלוני, אפילו בהיקף רחב מאוד, עשויה להיחשב הוצאה מוכרת לרואה חשבון. אולם ברי כי לשם תפקוד נאות כרואה חשבון, אין הוא זקוק למלוא ההשכלה המשפטית הניתנת

לבוגרי המכללות והאוניברסיטאות השונות. בנסיבות העניין, פיקוח על הסדר שבו המערערים יתחייבו במפורש להפקיד את רשיונם בלשכת עורכי הדין או שלא לגשת לבחינות ההתמחות אינו מעשי ואינו אפשרי והוא מטיל מעמסה בלתי מוצדקת על שלטונות המס. מכאן שלימודיהם של המערערים הם בבחינת

יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים בלבד.

96

96

פקיד השומה חיפה נ' א.ח.א. גולדשטיין בע"מ, פד"א י"ח 615/85 "א מיסים 424

עובדות: נצברו למשיבה הפסדים שנבעו מהוצאות הנהלה והוצאות כלליות, בעת אישור1980בשנת המס

אישרו האסיפות הכלליות שלהן תשלום דמי1981הדו"חות הכספיים של החברות הנ"ל לשנת המס שקל מידי החברה האחות לידי המשיבה עבור ניהול פעילותה העסקית במשך שנת300,000ניהול בסך

כנגד הכנסתה מדמי ניהול1980. המשיבה ביקשה לקזז את הפסדיה שנצברו בשנת המס 1980המס )ב( לפקודת מס הכנסה )נוסח חדש(. ביהמ"ש בדרגה הראשונה28, זאת ע"פ ס' 1981בשנת המס

קבע כי דמי הניהול שנתקבלו אצל המשיבה מידי החברה האחות מהווים הכנסה חייבת מעסק במובן ס')ב( לפקודה.28( לפקודה ולפיכך ניתנים לקיזוז כנגד הפסדים עסקיים משנים קודמות לפי ס' 1)2

הערעור שלפנינו הוא בעצם ערעורו של פקיד השומה חיפה על פסיקה זו של ביהמ"ש כאשר טענתו היא ( לפקודה,1)2כי דמי הניהול שהתקבלו בידי המשיבה אינם מהווים הכנסה מעסק או משלח יד ע"פ ס'

( לפקודה ולכן לא ניתן לקזז כנגדם הפסדים10)2אלא "השתכרות או רווח מכל מקור אחר" כאמור בס' משנה קודמת.

השאלה המשפטית: )ב(28 משום "הכנסה מעסק" במובן ס' 1981האם מהווה הכנסת המשיבה מדמי ניהול בשנת המס

הנ"ל?

פסיקת ביהמ"ש: א. נקבע כי מתן שירותי ניהול לחברה האחות ע"י המשיבה נושא אופי עסקי מסחרי, המונח "עסק"

)א( ו-)ב( כולל בתוכו גם "עסק אקראי בעל אופי מסחרי" שהוא סוג מסוים של עסק ומכיוון28שבסעיף שכך ניתן לקזז הפסדים משנים עברו גם כנגד הכנסה מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי".

לפקודה, אין כל דרישה כי קיזוז ההפסדים יעשה כנגד הכנסה מאותו "עסק" או2 ו-28ב. ע"פ ס' "משלח יד", לכן אין כל מניעה שנישום שבבעלותו שני עסקים יקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד

כנגד הכנסה בעסק אחר, כך גם הדין כאשר העסק האחר הוא "אקראי ובעל אופי מסחרי". )ב( באופן הנ"ל באה מתוך הכוונה שלא לאפשר קיזוז28ג. הגבלת אפשרות הקיזוז משנים קודמות בס'

"מין בשאינו מינו" וע"י כך להקטין האפשרות למניפולציות, קיזוז הפסדים והכנסות מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" עולה בקנה אחד עם מגמה זו, שהרי גם "עסק אקראי בעל אופי מסחרי" הוא עסק ולכן

אין המדובר בקיזוז "מין בשאינו מינו".

97

97

( קיזוז הפסדים 3415/97 פס"ד פש"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לפיתוח ומימון בע"מ ) חברת "אקוריום פיש...בע"מ" )להלן:חברת אקוריום( עסקה בתחום גידול דגי נוי וצברה: עובדות

רכש יואב רובנשטיין את19.7.89 מליון ש"ח. ביום 4הפסדים עסקיים שהגיעו לסך של למעלה מ- ש"ח. במועד הרכישה לא היו לחברת אקוריום נכסים,160,000כל מניות חברת אקוריום תמורת

שונה שם החברה ל"יואב רובנשטיין ושות'...בע"מ )להלן:18.1.90ציוד או פעילות עסקית. ביום חברת רובנשטיין(, והיא לא המשיכה את הפעילות בתחום גידול דגי הנוי, אלא בתחום הבנייה והנדל"ן, וצברה רווחים עסקיים בפעילותה זו. החברה ביקשה לקזז מרווחיה אלה, את הפסדי חברת

)ב( לפקודת מס הכנסה. פקיד השומה דחה את הבקשה בנימוק28אקוריום, ע"פ הוראות סעיף לפקודה,86שרכישת מניות חברת אקוריום ושינוי פעילותה, היא "עסקה מלאכותית", במובן סעיף

מן "להתעלם" סמכותו את הפעיל השומה פקיד אקוריום. חברת הפסדי קיזוז מטרתה שכל "העסקה המלאכותית", וראה בחברת רובנשטיין חברה חדשה ונפרדת מחברת אקוריום, כך שאין

הראשונה זכאית לקזז את הפסדי האחרונה.אליו ערערה המשיבה, קבע כי מבחינה משפטית תאגידית, חברת רובנשטיין:ביהמ"ש המחוזי

איננה אישיות משפטית חדשה מחברת אקוריום. לפיכך, אין מניעה לקזז את ההפסדים העסקיים שהיו לאישיות משפטית זו בעבר מרווחיה בעסקי הבנייה בהווה. ביהמ"ש לא בחן את השאלה אם

לפקודה86העיסקה היא מלאכותית, אלא את משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה ע"פ סעיף "להתעלם" מן "העסקה המלאכותית". לשיטתו, התעלמות מעיסקת העברת המניות אין בה כדי למנוע את קיזוז ההפסדים המבוקש,משום שהקיזוז הוא ברמת החברה ולא בעלי המנית, והחברה נשארה אותה חברה. באשר להתעלמות משינוי פעילות החברה, קבע כי התעלמות מעסקי הבנייה והרווחים של חברת יואב רובנשטיין, משמעותה שאין למסות את הרווחים מעסקי הבנייה. לאור

.הערעור התקבל זאת התיר ביהמ"ש את הקיזוז.

- טוען כי אישיות משפטית זכאית לקזז הפסדיה מעסק, אף אםהנשיא ברק :ביהמ"ש העליון מדובר בעסקים שונים, שאין כל קשר ביניהם. המשיבה, עיצבה את העיסקה של רכישת המניות והציגה אותה באופן שמדובר באותה אישיות משפטית שאך שינתה את שמה, ואילו פקיד השומה מבקש לראת בחברת רובנשטיין אישיות משפטית נפרדת מחברת אקוריום. לפקיד השומה פתוחים שני מסלולים: האחד, דיני התאגידים. השני, דיני המס. יש לבחון האם מדובר ב"עסקה מלאכותית",

מסלוללומה משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה במידה ומדובר בעיסקה מלאכותית. באשר "- חברה היא אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה, ושינוי בבעלי המניות אין בו"דיני התאגידים

כדי לשנות באישיותה המשפטית של החברה. גם שינוי הפעילות העסקית של החברה אין בו, ע"פ דיני התאגידים, כדי לשנות את אישיותה המשפטית. על רקע עקרונות אלו, מתבקשת המסקנה, כי כל השינויים שנעשו במעבר מחברת אקוריום לחברת רובנשטיין לא שינו את אישיותה המשפטית.

לפקודה הנועד לקבוע קו גבול בין86"- נפנה לסעיף עסקה מלאכותיתאשר למסלול השני של " תכנון מס לגיטימי ותכנון מס לא לגיטימי. עיסקה מלאכותית אין משמעות עיסקה בלתי חוקית,לקביעת שונים מבחנים פיתחה הפסיקה הפיסקאלי. בהקשר לגיטימית בלתי עיסקה אלא מלאכותיותה של עיסקה. נקבע כיח עיסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הטעם להימנע ממס, היאמטרה מאחוריה עמדה לא כי כמכלול,מלמדת בענייננו, העיסקה בחינת מלאכותית. עיסקה מסחרית. המטרה הדומיננטית בביצוע העיסקה היא אחת, והיא הרצון להפחית את המס ע"י קיזוזגידול דגי הנוי של חברת אקוריום. על כן, לפי המבחנים המקובלים ההפסדים שנצברו בעסקי

בפסיקה אין ספק כי העיסקה הינה מלאכותית. אומנם המחוקק התיר קיזוז הפסדים בין עסקים שונים של אותו נישום, וגם כאשר יש שינוי בבעלי המניות, יש לקזז את הפסדי החברה מעסקיה השונים. אולם, לתוצאה זו, אין הצדקה כאשר השינוי בבעלי המניות נועד אך ורק כדי לקזז את ההפסדים של החברה, ומי שנהנה ממנו בסופו של דבר, איננו אותו נישום כלכלי שספג את ההפסדים. עם זאת, לא כל רכישת מניות חברה מפסידה היא

98

98

עיסקה מלאכותית. קביעת המלאכותיות של העיסקה תלויה בנסיבות ובמטרות. מכלול הנסיבות והמטרות בעיסקה שלפנינו מובילים למסקנה כי מדובר בעיסקה מלאכותית, שעוברת את גבולהעיסקה מן "להתעלם" השומה פקיד של סמכותו והיקף משמעות הלגיטימי. המס תכנון

סעיף מפרשנות נגזרת בלתי86המלאכותית מס תכנון למנוע שהיא תכליתו, ע"פ לפקודה, לגיטימי. לאור תכלית זו, ומשנמצא כי אנו עוסקים בתכנון מס בלתי לגיטימי, נראה כי יש לפרש אתלהשיג. ביקש סמכות ההתעלמות של פקיד השומה כסמכות להתעלם מיתרון המס שהנישום פרשנות זו יש בה כדי למנוע תוצאה קשה שלפיה חרף קיומה של עיסקה מלאכותית, לא תהא אפשרות להתמודד עימה משום שהתעלמות מחלקים ממנה או מכולה לא תוביל לתוצאה של מניעת תכנון המס ושלילת יתרון המס, שלמטרה זו בדיוק נועדה הנורמה. בענייננו, המשמעות היא שפקיד שומה מוסמך, לצורך קיזוז ההפסד בלבד, לראות בחברת רובנשטיין חברה חדשה ונפרדת

מחברת אקוריום. על כן אין להתיר את קיזוז ההפסד המבוקש. : ע"פ החלטתו של הנשיא ברק כשהשופטים שטרסברג- כהן וריבלין מסכימים – ערעורוהתוצאה

המשיבה ע"י ההפסדים קיזוז את למנוע את החלטתו לאשר ויש התקבל השומה פקיד של לפקודה86במסגרת סמכותו ע"פ סעיף

.593( 2, פ"ד כא) מפי בע"מ נ' פשמ"ג 265/67 ע"א הקריטריון הנכון לקביעת מלאכותיות עיסקה,ביהמ"ש קבע:

יש בעיסקה86במובן סעיף לפקודת מס הכנסה, הוא, אם כלשהו אשרתוכן עיסקה הכנסה. ממס פטור מלבד

כשלעצמה מחוסרת טעם כלשהו )זולת הטעם להימנע ממס(רואים אותה כמלאכותית.

ס' מלאכותית עסקה 86

נ'67) בע"מ מפי ) פשמ"ג

.271( 1, פ"ד ל) שפאר נ' מנהל מס רכוש 734/74 ע"א

99

99

185 הילזנרט נ' פקיד שומה, פד"א ה 430/70 ע"א

המערער הוא קבלן בניין. היה לו שליש החלק במגרש, בשותפות עם עוד שני קבלנים. המערער מכר חלקו במגרש לשני שותפיו תמורת מניותיהם בחברה אחרת שבאמצעותה התנהלו עסקי

מהון המניות בחברה זו, שהקנו30%קבלנות בנין שונים, וכן קיבל יתרה במזומנים. המערער נעשה בעל לו זכות וטו בהחלטותיה המיוחדות. משום שכך לחצו עליו חבריו בחברה השנייה לחזור ולמכור להם כמותמניות שהיה בה כדי להשוות את חלקי כל בעלי המניות בחברה זו. המערער מכר להם כמות מניות כזאת.

המערער הצהיר תחילה על מכירת מניותיו בחברה הראשונה כמכירה שהצמיחה לו רווח פירות, אולם לאחר מכן חזר בו וטען שהיתה זו רק החלפת מניות של החברה הראשונה במניות של החברה השנייה,

ושהעסקה היתה עסקה הונית. יצויין שבמכירת המניות בחברה השנייה ע"י המערער ראה פקיד השומה עסקה הונית

שאינה חייבת במס. טענתו העיקרית של המערער היתה כי מכירת המניות בחברה הראשונה לא נעשתה במהלך העסקים

הרגיל, היות והיתה לה מטרה מיוחדת, דהינו הרצון להשתחרר מן השותפות בחברה הראשונה ולהפעילאת החברה השנייה למטרת עסקי קבלנות.

המשמעות הכלכלית של העסקה היתה שהמערער, אשר לא היה זה המגרש היחיד שברשותו,נקבע: שלו, דהינו חלק במגרש הנדון. מכר חלק מן המלאי העסקי

העובדה שקיבל את תמורת הנכס הנמכר לא בכסף אלא בצורת נכס מיוחד אחר, דהינו רכישת המניות בחברה השנייה עם הזכויות הנלוות לרכישה זו, עובדה זו אין בה כדי להוציא את מכירת

חלקו במגרש, כחלק מן המלאי העסקי שלו, מגדר מהלך עסקיו הרגילים כקבלן בנין.

100

100

הבורסה לניירות ערך נ' פקיד השומה ת"א 149/75 ע.מ.ה עובדות:

הבורסה היא חברה ציבורית מוגבלת בערבות ללא קרן מניות ומטרתה העיקרית היא יסוד וניהול בורסה למסחר בניירות ערך למיניהם. לשם ביצע מטרתה זו היא מחזיקה שני אולמות מסחר ומספקת לחברי

הבורסה שירותים הדרושים לניהול המסחר.. דמי רישום עיסקאות בבורסה 2. דמי חבר 1 מקורות: 3הבורסה שואבת את הכנסותיה מ-

. עמלות הנגבות מחברי הבורסה בגין העיסקאות שחברי הבורסה מבצעים.3 בכל פעם שהיה מצטבר עודף של הוצאות שוטפות היתה הבורסה רוכשת לרוב אג"ח ממשלתיות אך

בתחילה רכשה אג"ח של הבנק האפותיקאי אותם מכרה. חלק מהאג"ח יצאו לפידיון ואת חלקן מכרה וכך זכתה הבורסה בריבית והפרשי הצמדה. בשני המקרים של מכירה ופידיון ראתה הבורסה כהכנסה

הונית וכך דיווחה לשלטונות המס. פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסה פירותית.

בפס"ד זה עולות מספר שאלות:

נקבע כי ההכנסה היא הונית: א. אופי עסקיה האם מדובר בהכנסה הונית או פירותית?.1של הבורסה אשר מאפשרת מסחר במניות אך היא עצמה אינה סוחרת במניות הערך.

ב. הבורסה ככל אדם רשאית להבטיח עצמה מפני תוצאות האינפלציה. ני"ע צמודים נחשבים לצורכי השקעה ולא ניתן לראות בה כסוחרת בני"ע רק בגלל שהיא משקיעה

בהם את כספה הפנוי. בעסק כמו בנק, הכסף הוא מלאי עיסקי ולכן השימוש בו אפילו לצורכי השקעה בניירות ערך ייחשבו כחלק מניהול העסק. בבורסה הכסף אינו מלאי

עיסקי והשקעתו אינה מהווה עיסוק מסחרי. ביהמ"ש דוחה את טענת פקיד השומה כי מדובר בעיסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי מפני שהבורסה בעלת מומחיות מיוחדת במסחר בני"ע. ביהמ"ש רואה את הבורסה ככל

משקיע אשר מוכר את ניה"ע שלו ואינו ממוסה על כך כהכנסה פירותית.

? המבקר מונה על מנת תשלום לרואה חשבון מטעם הבורסה, האם ההוצאה עיסקית.2 לבקר את פעולותיו של אחד מחברי הבורסה על כן מדובר בעריכת בקרה בהתאם

לסמכויותיה של הבורסה ולכן השכר ששולם למבקר הוא חלק מהוצאותיה העיסקיות

תשלום פיצויים חד פעמי לעובד על אובדן מקום עבודתו, האם מדובר בהוצאה עיסקית?.3 ביהמ"ש קובע כי מדובר בהוצאה עיסקית מכיוון שתשלום הפיצויים אופיו כהוצאת פירות.

פעולותיהם של עו"ד עבור הבורסה היוהאם תשלום לשכ"ט עו"ד הוא הוצאה עיסקית? .4 א. עבודות הקשורות בעריכת חוק ני"ע וניסוחו ב. העבודות הקשורות לתיקוני תזכיר,

תקנות וחוקי העזר של הבורסה. ביהמ"ש קבע כי פעולות מהסוג הראשון הן הוצאות הון טיפוסיות. לגבי הסוג השני של הפעולות, מדובר גם כן בהוצאת הון. הפעולות נעשו על

101

101

מנת ליצור ולהבטיח יתרון של קבע לרשיונה של הבורסה, אשר בלעדיו לא היתה יכולהלהמשיך ולפעול בעסקיה, על כן מדובר בהוצאת הון.

102

102

מזרחי יצחק נגד פקיד השומה ירושלים – 35/82 תקציר עמ"ה )י-ם( השופט עלי נתן מזרחי הינו קבלן לעבודות ציפוי אבן ואשתו בעלת חנות פרחים. בבדיקת הצהרות הון

שקל. המערער הציג אישור מבנק127,384שנערכה ע"י מס הכנסה עלה גידול הון בלתי מוסבר בסך הפועלים כי הרווחים הללו שהפיק היו מרכישה ומכירה של ניירות ערך ואילו פקיד השומה ראה ברווחים אלו כרווחים שהופקו מעסק או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי. השאלה הדיונית הינה האם המערער עסק במסחר בני"ע או עסק בפעילות כעסק אקראי. מהעובדות עולה כי בבחינת רווחיו של המערער

לאורך תקופה של מספר שנים הכנסתו מעסקו כקבלן התדרדרה ורוב הכנסות הזוג באו מחנות הפרחים של אשתו. לפני ביהמ"ש העיד אחראי לני"ע מבנק הפועלים בשם נתן ינאי אשר הצהיר כי הוא אשר

טיפל בתיק הני"ע של המערער לפי שיקולי דעתו המקצועיים מאחר ונכח לגלות כי למערער לא הייתה הבנה רבה בנושא המניות. המערער היה מגיע לבנק פעם בחודש או חודשיים כדי לברר מה מצב התיק ומהם הרווחים. לפיכך השאלה המשפטית הינה האבחנה בין עיסוק בני"ע כפעילות השקעה חד פעמית או כפעילות עסקית מסחרית. מאחר ורוב פסקי הדין דנים בעסקאות מקרקעין, החליט השופט כי ניתן

להחיל את המבחנים שנקבעו בפסיקה לקיומה של עסקה שטיבה מסחרי מתוך הסתייגות והתאמה מבחנים שנקבעו בעיקרם בפסיקה האנגלית לפיה על4לטיבה המיוחד של עסקת מניות, כאשר ישנם

מנת שיהיה מסחר או פעולה בעלת אופי מסחרי צריך שיתקיים לפחות אחד מארבעת סימני היכר: פעילות מאורגנת.1פעולות שהבשילו את הנכס העתיד להימכר.2בקיאות וזיקה מיוחדת לגבי הנכס.3סגולת הנכס להיות נושא לעסקה מסחרית.4

כמו כן, בפסיקה מתקדמת יותר נקבעו מבחנים נוספים כגון תדירות הפעולות, נסיבות הרכישה והמכירהוצורת המימון.

נקבע כי בד"כ ני"ע מהווים נכס הוני אולם הם יכולים להפוך לנכס עסקי אם ישנה תדירות גבוהה שלמכירה ורכישה, היקף העסקה, האופי הספקולטיבי של ני"ע, צורת המימון וסממנים עסקיים נוספים.

– פעולות בני"ע מעצם מהותן נעשות בתדירות גבוהה הרבה יותרמבחן התדירות ומשך ההחזקה מעסקאות מקרקעין, כך שככל שקצרה התקופה שעברה בין מועד הרכישה למועד המכירה של המניה,

כך גדל משקלו של הסממן העסקי של הפעולה. משך ההחזקה של הני"ע הינו קצר עד מאוד לרובומכאן התדירות הגבוהה בפעילות ני"ע.

– מבחן זה נכון להחילו על עסקאות מקרקעין אולם לא על עסקאותמבחן נסיבות הרכישה והמכירה בני"ע אשר מהוות פעילויות עסקיות או הוניות ואלו יבדקו ע"י מבחנים אובייקטיבים של תדירות הפעולה,

היקפן, משך ההחזקה וכדומה, ונטל ההוכחה יהא על הנישום. – המערער טען בערעורו כי מאחר ואין הוא בקיא בעסקאות ני"ע, אזי הוכחה זאת כימבחן הבקיאות

פעילותו לא היוותה עסק. "בקיאות אין פירושה שהנישום יהיה מומחה עילאי אלא המדובר הוא בהתמצאות יפה בתחום הפעולות הנדונות, הכרת השוק וכושר להעריך את סיכויי ההשקעה". נדונה

השאלה האם הבקיאות צריכה להיות בקיאותו האישית של עושה הפעולה או שמא גם של מי שמבצע בפועל את הפעולה בשם הנישום, כעין בקיאות שילוחית? נקבע כי הידע והבקיאות אינם חייבים להיות

103

103

אישיים של הנישום אלא מספיקה בקיאותו של המתווך בעסקה אשר מסייע לנישום. כמו כן, פעולות בני"ע נעשות כמעט תמיד באופן מוחלט ע"י בנקים או באמצעות ברוקרים, קרי באמצעות מומחים

בנושא, וידוע כי הפעילויות נעשות בכפוף לשיקול דעתו של הבנקאי או הברוקר ולהיעדר בקיאות מצדהנישום אין כל משקל בקבלת ההחלטות.

]מבחן ארגון ופעולות הבשלה והשבחה – למבחן הארגון אין כל משמעות בעסקאות ני"ע פרט למבחןהבשלות וההשבחה וזאת נעשה באמצעות רכישת ידע מסוים לגבי המניות. [

מבחן צורת המימון – מבחן זה אינו בעל משקל מכריע בעסקאות ני"ע בניגוד לעסקאות מקרקעין, שכןידוע הוא כי בד"כ המימון נעשה ע"י אשראי מהבנקים במשיכת יתר.

– יש להשוות את היקף הפעולות בני"ע של הנישום לכלל משאביומבחן ההיקף הכספי של העסקות הכספים ולכלל היקף פעילותו הכלכלית האחרת. אם יש היקף כלכלי גדול אזי זה יכול להוות עסק, אולם

באם מתבצעת רכישה חד פעמית על סכום גדול, אזי זו תהא השקעה הונית בלבד. באנגליה נקבע כי המבחן לקיומו של עסק הינו מבחן אובייקטיבי ואינו סובייקטיבי, המניע של הנישום

להפיק רווחים כשלעצמו אינו מכריע וזאת גם אם הוא פועל לפי שיטות מסחריות, אולם באם ניתן להחיל את המבחנים אזי שיקול זה בהחלט יהווה משקל נוסף נכבד. בארה"ב נקבע כי העסק אינו חייב להיות

עסקו הראשי של הנישום, די בכך שהעסק יהיה עסק משני כדי שהוא יהיה חייב במס, הלכה שאומצה גםבישראל.

אם כן, המבחנים המנחים ביחס לפעולות בני"ע הינם: תדירות בפעילות הרכישה והמכירה.1משך ההחזקה.2דרך מימון הפעולות.3 היקף העסקאות שבוצעו ובמיוחד בהשוואה להיקף פעילותו של הנישום בתחומים.4

אחרים. מהיקף פעילותו בטרם664% – היקף פעילותו של הנישום מכלל עסקיו מהווה גידול בשיעור של נפסק

תיק ההשקעות, כמו כן תדירות פעולותיו הייתה גבוהה ביותר, כך שפעילות רצופה זו מצביעה על פעילות שמטרתה הפקת רווחים תוך פעילות של קנייה ומימוש בתדירות גבוהה בשיתוף עם בקיאותו של

המומחה, ואין זה משנה כי המומחיות אינה אישית של הנישום. מאחר והתדירות לפעולות הייתה גבוהה ביותר אזי בהתאמה משך ההחזקה במניות היה קצר ביותר, עצם התעניינותו של הנישום ברווחיו באופן

קבוע מראה על עניינו בהפקת רווחים וכן עצם המימון במשיכת יתר מצביע על פעילות עסקית בשל התחייבותו לתשלומי ריבית גבוהים. לפיכך, פעילותו של הנישום הגיע במהלך התקופה הנדונה לכדי

פעילות של עסק ועל כן הרווחים מהווים רווחים שבפירות החייבים במס הכנסה. הערעור נדחה והנישום שקל וריבית והפרשי הצמדה. 200,000חויב בתשלום הוצאות למשיב בסכום של

104

104

15 מרכז הקרח בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב, פד"א ד 1018/96 עמ"ה העובדות:

למערערת היה מפעל לייצור קרח שמוקם על קרקע שבבעלותה. היות והיא לא ראתה ברכה בעיסוקה )או בקיצור: הפסידה כסף...(, היא החכירה את כל המפעל, על הציוד והמכונות שבו לחברה אחרת.

בסוף השנה היא מכרה את המפעל על הציוד שבו לחברה האחרת, ואולם המשיכה העדיפה להמשיך להחכיר את הקרקע לחברה האחרת. כעבור שנה נוספת, רכשה המערערת בחזרה את המפעל והציוד

וחזרה

בידי המערערת הייתה הכנסה מדמי חכירה עבור השנתיים האלו, שהניבה לה רווחים. את הרווחים הללו היא רצתה לקזז כנגד הפסדיה מהשנים הקודמות )בטענה שהשכרת נדל"ן צריכה להיחשב לה ל"עסק"(,

אך פקיד השומה התנגד לכך.

השאלה המשפטית:

לפי איזה סעיף יש לסווג את הכנסתה של החברה?

הש' אשר:

הוראת פמ"ה קובעת, שמי שלא הצליח לקזז הפסדיו בשנה בה נתהוו, יוכל לקזזמבוא רעיוני: .1 . במקרה דנא תוכל המערערתמעסק או ממשלח ידאותם בשנים הבאות אך ורק כנגד הכנסתו

לקזז את הפסדיה בעבר כנגד הכנסותיה בשנתיים שחלפו, רק אם תוכיח שהכנסות אלו נבעוממשלח יד או מעסק.

(,7)2( ו- 6)2( מתייחס להכנסה מעסק או משלח יד. סעיפים 1)2סעיף הפלוגתא בענייננו: .2 ( מוזכרים דמי שכירות כדוגמה6)2לעומת זאת, מדברים על הכנסה ממקרקעין ומיטלטלין. בס'

של רווחים המופקים ממקרקעין. גדר המחלוקת היא האם דמי החכירה שקיבלה המערערת(.7)2( / 6)2( או לסעיפים 1)2שייכים לס'

ביהמ"ש העליון לא הכריע כי דמיהאם דמי ההשכרה של נדל"ן מהווים הכנסה מעסק?.3 (, אם כי נטה להחליט כך במקרים שנדונו בפניו.6)2השכרה ייחשבו תמיד להכנסה עפ"י ס'

לדעת השופט השאלה הנה שאלה עובדתית שצריכה להיחתך לפי נסיבותיו המיוחדות שלכל עניין ועניין.

העובדה שנישום מקבל את הכנסתו היחידה מהשכרת/החכרת נכסים,כלל של אינדיקציה: .4 (. מי שטוען אחרת - עליו נטל7)2( או ס' 6)2מצביעה לכאורה על מקור הכנסה לפי ס'

השכנוע.

הפסקהטענת המערערת שכל שעשתה הוא אך הפסקה זמנית של פעילותה העסקית:.5 זמנית של פעולה עסקית אינה שוללת מהחברה את אופייה הקודם. ואולם, ההכנסה שנתקבלה

כאן - הכנסה מדמי שכירות - היא הכנסה שונה בתכליתה, מההכנסות שהפיקה החברה קודם

105

105

דמי השכירות שולמו למערערת בקשר לאופייה כבעלת רכוש ולאלכן, שעניינן בייצור קרח. בקשר לאופייה כמנהלת עסק של ייצור קרח.

טענת המערערת, שגם בעת שהייתה מייצרת קרח, הייתה נוהגת להשכיר חדרי קירור.6 אין לקבל גם טענהלבעלי סחורות שונים, ולכן מדובר במעשה בהרחבת "עסקה" מקודם:

זו. המערערת השכירה חדרי קירור לא בתור נדל"ן, כי אם בשל התנאים המיוחדים של הקירור בהם - שזהו בגדר ההליך התעשייתי שהיה חלק מעסקה בענייני קרח. ואולם, בהחכרת הקרקע של המפעל היה משום אופי נדל"ני מובהק, שלא היה לו קשר לעסקה של המערערת כמייצרת קרח. גם השירות של השכרת חדרי קירור לא ניתן כחלק מהחכרת הקרקע, ועל כן אין בכך כדי

"להמשיך" את עסקה של המערערת.

מבחינה משפטית,טענת המערערת שתזכירה קובע, בין מטרותיה, גם החכרת מקרקעין:.7 סעיף זה בתזכיר הוא סעיף "סמכות". במטרות המופיעות בתזכיר יש כדי להועיל לפירוש

פעולותיה, אך אין בהן כדי לשמש קביעה שאכן זהו עסקה של החברה.

106

106

ע

107

107

. 192 ( ה- 2 , מסים יג) ברנר נ' פקיד השומה גוש דן 155/97 עמ"ה

[192 ]ה- רקע בשנים נשוא הערעור עסק המערער בניהול מכירות בענף ביטוח החיים. בדוחות שהגיש לפקיד השומה

עסקאות בחוזים16הצהיר המערער גם על הכנסות והפסדים מעסקאות עתידיות. המדובר הוא ב עתידיים על שערי מטבע חוץ. במהלך כל התקופה האמורה, לא ניהל המערער פנקסי חשבונות לגבי

עסקאותיו אלה, ולא דיווח עליהן לרשויות המס. משדרש המערער מן המשיב, עם הגשת דוחותיו לקזז לו, כנגד הכנסותיו המדווחות, את הפסדיו שנבעו

מפעילותו בתחום זה של העסקאות העתידיות, סרב המשיב לעשות כן.

[197 ]ה- העסקה העתידית; מהותה ומאפייניה , היא עסקה בה מתחייב המוכר למסור בעתיד נכס מסוים, בתאריך ובמחירforwardעסקה עתידית מסוג

שנקעו מראש בין הצדדים, לקונה המתחייב לרכוש את הנכס בעתיד במחיר שנקבע. בענייננו, היו אלה עסקאות עתידיות בהן התחייב המוכר למכור במועד נקוב, מטבע בשער המרה נקוב,

והקונה התחייב לרכוש אותו מטבע במועד נקוב, תמורת מטבע אחר בשער המרה נקוב.את עסקאותיו ביצע המערער אל מול הבנק שאצלו ניהל חשבונותיו.

בענייננו, מוסכם כי המערער לא ביצע עסקאותיו אלה כחלק מעסקיו האחרים ובמסגרת גידור נכסים.

דנא עומדים ההפסדים ושאלת התרתם כנגד הכנסות העסק. בהקשר זה, ראוי לציין כיבמרכז הדיון גישתו העקרונית של המחוקק אל אלה היא גישה מצמצמת, המתירה קיזוזם של הפסדים הנובעים

(. הפסיקה קבעה כי גם הפסד)א( לפקודה28סעיף ממקור שהוא "עסק" או "משלח יד" בלבד ) מעסק אקראי בעל אופי מסחרי )להבדיל מעסקה( ייחשב כהפסד עסקי המותר בקיזוז בהיותו הפסד

הנובע מ"סוג מסוים של עסק".

[201 ]ה- הפעילות בתחום העסקאות העתידיות כ"עסק" או כמקור אחר על מנת לאפשר התייחסות לשאלת מהותה של עסקה כעסקית או כאחרת, גיבשו בתי המשפט מבחני

עזר. בפועל עומד כל מבחן בפני עצמו ונמדד על רקע הנסיבות המיוחדות של העסקה המסוימתהדורשת התייחסות. אתייחס להלן למבחנים אלה:

מבחן התדירות ככל שהתדירות של הפעילות גבוהה יותר כך הולך ומתברר הפן העסקי של אותה פעילות.

קביעת נפקותה של התדירות בעסקה מסוימת, תלויה בטיבו של הנכס, ביכולת לבצע בו עסקאות חוזרות, בתנאי השוק ובפרמטרים האחרים שנקבעו בפסיקה.

עסקאות במהלך תקופה של למעלה משנה. לא הוכח כי די היה16בענייננו, ביצע המערער, כאמור, באותן עסקאות על מנת לקבוע שמבחן התדירות קם לגביהן, וכי בגינן הפכה הפעילות שהתרחשה סביבן

ל"עסק".

108

108

מבחן הבקיאות והמומחיות בקיאותו של עושה העסקה בתחום שבו נעשתה מצביע על קיומו או העדרו של הפן המסחרי בפעילות. הבקיאות יכול שתהיה בקיאות שילוחית, של גורם אחר שסייע עם עושה העסקה בפעילותו זו, אולם לא די בייעוץ בעלמא או בעצה חד פעמית, אלא דרוש כי הידע והמומחיות, אם אינם מצויים במוכר עצמו,

יהיו זמינים וקבועים. במקרה דנא, אין ראיה ממשית המתייחסת לעניין מהותו של הסיוע לו זכה המערער מצד הבנק ועובדיו

בבצוע עסקאותיו. כן המערער לא הפגין בעדותו ידע ובקיאות הנדרשת מאיש מקצוע.

מבחן המימון צורת מימונה של הפעילות הנבחנת ומקורות מימונה, יכולים להצטרף לשורת המבחנים, הקובעים עפ"י

הפסיקה, את אופיה המסחרי או האחר. כך מימונה של פעילות כאמור, בחסכונות, להבדיל מאשראיעסקי, עשויה מדרך הטבע לגרוע מצביונה העסקי, ולהיפך.

בענייננו, העיד המערער שלא נזקק למימון זר לצורך ביצוע עסקאותיו. אין לראות בעובדה זו כעובדה הממעטת מן הפן המסחרי של הפעילות הנבחנת. זהו אופיה של הפעילות המסוימת הזו, שלצורך ביצועה

אין הכרח בקבלת אשראי.מבחן הסיכון וטיב העסקה

העסקאות נשוא דיון זה הן באופיין עסקאות ספקולטיביות, שהסיכון ואי הודאות מהווים מרכיב אינהרנטי בהן. הווה אומר, פרמטר זה, יש בו בהחלט כדי לתרום להעמדת אופיה העסקי של הפעילות נשוא הדיון

דנא, כנטען ע"י ב"כ המערער.מבחן הארגון

קיומו של מנגנון; של צוות עובדים; של מערך רישומי ותיעוד מסודר, יש בהם כדי להודיע לכולי עלמא, כילכאורה בפעילות מסחרית עסקינן.

כל הסממנים האלה של ארגון נעדרו מפעילותו של המערער.

[206]ה-שקלול מסכם של המבחנים והמסקנות הנגזרות מהם נראה כי התמונה המתקבלת, מתוך ההתבוננות במכלול המבחנים היא בשלילת הפן העסקי של פעילות

המערער. , שעניינו הנסיבותמבחן הגגבטרם סיכומה של התמונה כולה, ראוי להתייחס למבחן מהותי נוסף, הוא

המיוחדות של העסקה הנבדקת. פעילות, שעל פניה פרטית היא יכולה בנסיבות מיוחדות ללבוש צורה של עסק, אלא שכך רק באותם מקרים בהם מתקיימים הסממנים המובהקים של העסקיות, כמו משרד

ומנגנון, צוות עובדים, או היקפם ותדירות בפעולות המתבצעות, שחורגים מהמקובל והשגרתי בתחוםהזה. חריגה כאמור לא הוכחה בענייננו.

109

109

יותר מהכל מתייצבת כנגד המערער העובדה כי במשך תשעה חודשים מתוך תקופת פעילותו האמורה לא חשב הוא עצמו שפעילותו מגעת מכדי עסק. מכל מקום לא טרח להודיע על קיומו למי שהיה עליו

להודיע. כך הדבר גם בהתייחס לניהולה של מערכת ספרים.

האם עסקה או עסק אקראי בעל אופי מסחרי בפנינו, להבדיל מעסק? בעיקרון, אין אבחנה מהותית בין המונח עסק לבין המונח עסק אקראי בעל אופי מסחרי. שני מקורות

ההכנסה האמורים מתייחסים בפועל לעסקאות שמאפייניהן הם, הפן העסקי מסחרי שלהן. ההבדל האחד בין זה לאלה, נעוץ באקראיותו של מקור ההכנסה האחרון,להבדיל מן השיטתיות והעקביות

המאפיינים את הראשון. משנקבע שאין פעילותה של המערערת מגעת כדי עסק, אין היא מגעת גם כדי עסק אקראי בעל אופי

מסחרי.הערעור ידחה.

110

110

אסל נ' פקיד השומה

עובדות: המערערים הם קבלני בניין ומהנדס בעלי חברה קבלנית שסחורת במקרקעין. פקיד השומה חייב אותם

( לפקודה על הרווחים שנצמחו ממכירת דירותיהם הפרטיות. הפקיד ראה ברווח1)2במס לפי סעיף כרווח מסחרי עקב תדירות החלפת הדירות על ידם. המערערים טוענים כי הרווח לא נובע מעסקם אלא

ממימוש השקעה פרטית.

שא' משפטית: האם מכירת דירה ע"י קבלן, שבה הוא גר בתו"ל עד שמצא הזדמנות לנטילת דירה אחרת, מהווה רווח

הון או פירותי?

הלכה:הכלל – רכישת דירות ע"י אדם לצורך עצמו היא השקעה שבהון ומכירתה היא מימוש ההשקעה.

כלל זה גם חל על קבלן שעיסוקו הוא בניית דירות פנויות ומכירתן. מבחן מרכזי לסיווג רווח כהוני או פירותי – מבחן התדירות המצביע בד"כ על ניהול עסק מול מבחן

"העסקה הבודדת"/עסקאות נדירות המצביע בד"כ על אופי הוני. עם זאת אף עסקה בודדת יכולה להיות בעלת אופי מסחרי ולהפך.

מכאן מבחן התדירות הוא לא המבחן היחיד והמכריע בהקשר לסיווג הפעולה. דוג': מסחר במניות שמהווה בד"כ השקעה ואז יוצר רווח הון; אך אם תדירות המחסר גבוה מכירת

המניות תצביע על ניהול מסחר עסקי. לכן יש לבחון בנוסף למבחן התדירות, אף את טיב הנכס, מטרותיו ונסיבות המקרה.

במקרה זה, החלפת דירה לאחר שלוש שנות מגורים בה ע"י קבלן שלו הזדמנויות בדרך טבע להחלפת דירות, לא מעוררת חשד סביר של עסקה מסחרית הנושאת רווח פירותי. הקבלן בחר דירה למגורים וגר

בה עד שמצא דירת מגורים אחרת; נסיבות מיוחדות אלו מראות שחילופי הדירות לא קשורים למסחרבהם, כשהתדירות כשלעצמה לא משנה את התוצאה.

קבלת הערעור.

111

111

. 245 ( 1 בן – ציון ומירון נ' פקיד שומה תל – אביב , פ"ד יט )264/64השופט ויתקון:

עסקה בקשר הזדמן להם לעשות 1958המערערים הם עורכי-דין העובדים בשותפות זה עם זה. בשעת -30,000 של למעלה מ ריווח המחולק לתשעה מגרשים. עסקה זו נתנה להםלשטח אדמה שבבת ים

מכיווןלא כללוהו בין יתר הכנסותיהם,, בה נעשה הריווח, 1958ל"י. כשהם הגישו דו"חות לשנת המס שהיו סבורים – ועדיין מחזיקים הם באותה דעה - כי זוהי הכנסה שבהון. העסקה ונסיבותיה לא נעלמו

מעיני פקיד השומה . פקיד השומה אף ציין, שעליו להיוועץ בעניין זה, אך לסוף הסכים לעמדת המערערים, אשר מצדם ויתרו בעניין אחר. הייתה מחלוקת בדבר ההוצאות של המערערים כעורכי-דין,

ל"י להכנסתו החייבת של כל אחד1,500ובעניין זה הסכימו הללו לדרישת פקיד השומה להוסיף סך מהם. בהתאם לכך נעשו השומות.

, שוב נתעורר הוויכוח על החבות במס בשל1959ברם לאחר מכן, בשעת הדיון בשומות לשנת המס עיסקת המגרשים, והפעם פנה פקיד השומה לנציב מס ההכנסה. הלה הורה לערוך חקירה, נתן הזדמנות

למערערים להשמיע טענות, וציווה לתקן את השומות ולכלול בהן את הריווח הנדון. על כך ערערוהמערערים בבית-המשפט המחוזי, ומשזה דחה את ערעוריהם, חזרו וערערו לפנינו.

היא אם מוסמך הנציב השאלה הדיוניתשתי שאלות מתעוררות בערעור זה, אחת דיונית ואחת מהותית. לפקודה, )א( כשאין בידו עובדות חדשות שנתגלו לו לאחר עריכת147להשתמש בסמכויותיו לפי סעיף

השומה, ו-)ב( כשהשומה המקורית נעשתה על-פי הסכם. כמו השופט המלומד אף אני סבור, שהנציב היה מוסמך לפעול כפי שפעל, על אף העובדה, שבאותה מחלוקת הושג הסכם בין פקיד השומה

והנישומים ושלא נשתנה ולא נתחדש מאומה מלבד גישתו המשפטית של הנציב.

דיבור זה שאול מהמשפט האנגלי, אך המערערים,ראשית, האם יש צורך "בגילוי עובדות חדשות"? לחוק מס הכנסה41בהסתמכם על משפט זה, מתעלמים, קודם כל, מהעובדה שהחוק האנגלי )סעיף

( שונה1952האנגלי משנת לפקודתנו אינו כולל כל סייג -147מהחוק הישראלי, הן מבחינת לשונו והן מבחינת מטרתו. הסעיף

מלבד סייג ההתיישנות - להפעלת סמכות הנציב, ובפרט אין צורך ב"גילוי" כלשהו. אמנם טענו המערערים שבמקרה

דנן לא חל כל שינוי בהלכה ולא נמצא דופי בהשקפתו המשפטית של פקיד השומה, אלא שכל המחלוקת היא

בנוגע למסקנות המתבקשות מן העובדות. אך התשובה לכך היא, שאם אמנם פירש פקיד השומה את העובדות שלא

כהלכה והסיקמהן מסקנות בלתי נכונות, הרי הוא טעה בפירוש ההלכה או בהחלתה על מסכת העובדות.

112

112

עוד טענו המערערים שאותו הסכם שהושג בשעתו עם פקיד השומה, דינו כדין כל הסכם, והרי ההלכההיא

שאין אדם רשאי לחזור בו מהסכמתו בגלל טעות שבחוק. גם טענה זו אין בה ממש. ראשית, לא תמידאפשר להביא

ראיה מתורת החוזים לגבי אקט מינהלי שנעשה מתוך הסכמה. שנית, גם טענה זו מתעלמת מכוחו העדיףשל הסעיף

המקנה סמכות ללא סייג. ברם, מבחינת הצדק ייתכן ויש ממש בטענת המערערים, שאלמלא147הסכמת פקיד

השומה לא היו מסכימים אף הם להגדלת השומות על-ידי אי התרת הוצאות. אמנם, טענה זו היו צריכיםלעורר לפני

הנציב ולדרוש ממנו לשחררם מהסכמתם, וזאת לא עשו. אך המשיב הצהיר לפנינו שהוא מוכן עוד היוםלחדש את

הדיון בענין ההוצאות, אם המערערים מעוניינים בכך.

לפי ממצאיאם יצא למערערים ריווח של הון או ריווח של פירות. היא השאלה, לשאלה המהותית,מכאן השופט, שאינם שנויים במחלוקת, נתגלגלה העיסקה לידיהם בנסיבות אלו. תשעת המגרשים היו בבעלות

תושב אמריקני, מר רם, שהיה קרובו ולקוחו של המערער הראשון. הלה רצה למכור את הנכס ובנובמבר

עשה הסכם1957 ל"י. אך הקבלן לא הצליח לשלם את המחיר39,200עם קבלן פלוני, בו מכר לו את הנכס במחיר של

עד למועד - עם קונים אחרים על מנת שאלה יקנו ממנו את1.4.58הקבוע, וכדי שלא יאבד את העסק, התקשר ב

הנכס. המחיר ל"י", אולם "הרשות בידי41,200 ל"י, והיה מוסכם בין הצדדים כי "מזה ישולם לה' בן ציון 67,000היה

הקונה ל"י ומההורדה ייהנה הקונה בלבד". ברם,12,000להסתדר עם מר בן ציון ולהוריד מהמחיר מתוך הסך

רק שבוע ימים לאחר הסכם זה נעשה הסכם אחר בין בעל הנכס, מר רם, ובין אדם אחר, שלא היה אלא מורשם

ונאמנם של ל"י. נתברר שהמערער51,000המערערים, אשר לפיו מכר מר רם את הנכס לאותו אדם במחיר של

הראשון יעץ ללקוחו מר רם, כי אין הוא עוד קשור להסכם המכר שבינו והקבלן, לאחר שזה לא עמד בהתחייבויותיו.

אך אלה שקנו מאותו קבלן לפי הסכם המכר שביניהם באו בטענות, הגישו תביעה לבית-המשפט לביצוע בעין, והטילו

עיקול עלהנכס. תביעה זו נסתיימה בפשרה, הקונים ויתרו על הקרקע, והמערערים - הם עצמם - שילמו להם סך

113

113

ל"י, בצירוף51,000 ל"י. בזה רכשו המערערים את הנכס והוא עלה להם בסכום המחיר, 11,000הסכום ששילמו

ל"י. לא היו להם אמצעים נזילים כדי לממן רכישה זו. כוונתו של62,000 ל"י, ביחד 11,000לקונים, המערער הראשון

הייתה לקבל הלוואה מבנק, שהיה אחד ממנהליו, ולפי עדותו, הוא גרם לרכישת הנכס על-ידי נאמן, שכןהם ידעו

שיהיה עליהם ללוות כסף בבנק ולא רצו שפקידי הבנק יידעו, כי הם, המערערים, הם שלווים ממנו אתהכסף. אך בגלל

העיקול נשתהתה קבלת ההלוואה; בינתיים חלה עליה מסחררת במחירי המגרשים, וכעבור כמחציתהשנה, החליטו

למכור ארבעה מתוך תשעה המגרשים במחיר, שהספיק להם לממן את הקניה כולה. לשם כך אף רשמומספר חברות

בע"מ, כדי לחסוך מס שבח מקרקעין. הריווח שיצא להם במכירה אחרונה זו הוא הריווח, שעל מהותושנויה

המחלוקת.

היו כאן פעולות ארגון מובהקות, שבחלקן היו אף סמוכות וקשורות לתפקידם של המערערים כעורכי-דין של האיש, ממנו רכשו את הנכס. הנציב מצא שהמערערים הם בקיאים בעסקי מקרקעין, וכמו כן, שלא

הייתה זו העסקה היחידה מעין זו, בה עסקו במשך הזמן. על סמך כוחם המצטבר של כל הגורמים הללו - קוצר הזמן בין רכישה ומכירה, מידת הארגון, בקיאות המערערים, כוונת המימון באמצעות הלוואה והתעסקותם בשטח זה במקרים אחרים - החליט הנציב את מה שהחליט. השופט המלומד הצטרף

לדעתו, בהוסיפו נימוק נוסף, והוא שהמערערים רכשו רק זכות שביושר בנכס הנדון. הוא סבר שזכותכזאת אינה נכס המקובל לשמש להשקעה.

המערערים תקפו אחד אחד, את נימוקי השומה, רצוי לזכור מראש מה שאמר בית- משפט זה בעניין אנצלביץ נגד פקיד השומה: "מקרים כאלה עומדים לפעמים על הגבול, אך ייתכן מאד שאותם פרטים,

שכל אחד מהם לחוד נראה כפעולה הונית, כולם ביחד, ועל רקע התמונה הכללית, מצביעים על פעילות עסקית". בהחלטת הנציב ובנימוקי השומה הוטל הדגש על מידת הידע של המערערים בעסקי מקרקעין וכן על כך שזאת לא היתה להם עיסקה יחידה בשטח זה. בעדותו לא עמד סגן הנציב במפורש על טענה

ייתכן שהם הצליחו להראות שבקיאותםאשר למידת בקיאותם של המערערים, זו, אך לא זנח אותה, ו המבחן הידוע בדבראינה מגיעה לדרגה כה גבוהה, כפי שהנציב חשב אולי בזמן החלטתו. אולם לדעתי,

( -אין פירושו שהנישום היה מומחה עילאי. לפי המבחן הזה, אחדEdwards v Bairstow – )ראה, הבקיאות מסימני ההיכר של פעולה עסקית הוא שהעוסק בפעולה מתמצא יפה בתחום העסקאות הללו, יודע

לטפל בהן, מכיר את השוק ומשכיל להעריך את סיכויי ההשקעה. המערערים עוסקים בעבודתם המקצועית כעורכי-דין בענייני מקרקעין. הם יועצים שלרשויות מקומיות ושל אחרים, בין היתר, בענייני

מסים. עם לקוחותיהם נמנים גם שני קבלנים. הם עצמם בעלי נכס ידלא ניידי, שירשו בחלקם מאבותיהם.

114

114

אחד מהם משמש גם בהנהלה של בנק. ייתכן מאד שיש מומחים גדולים מהם בתחום המסחר במקרקעין, אך לא הייתי אומר שאנשים כמו המערערים אינם מתמצאים בשטח זה. לפחות בניהול הענין הזה הוכיחו

מבחן הבקיאות מצביע אפואמידה ניכרת של כשרון וידע. ודאי אין לראות בהם "בורים" בשטח זה. .בצורה חזקה למדי על אופיו העסקי של הריווח

מבחן אחר, עליו הסתמך הנציב במפורש, הוא מבחן התדירות בעסקים דומים. השופט המלומד בדק את הראיות, וכנראה לא היה משוכנע שמספר העסקים מאותו סוג מצביע על פעולה עסקית. ייתכן שבזה

הקל השופט במידה מסוימת עם המערערים; מכל מקום, אין לומר שהעסקה הנדונה הייתה אצלם לגמרי בודדת וחד

פעמית. המבחן נשאר איפוא בתיקו. שיקול אחר, שנראה חשוב בעיני השופט - הוא השיקול שהמערערים רכשו

רק זכויותביושר - אינו, לדעתי, שיקול בעל משקל.

המערערים טענו, שמחיר הרכישה לא עלה על נכסי האקטיב שלהם, דהיינו על סך כל החובות שהגיעולהם

מלקוחותיהם, ושרק מתוך חשש מפני סכנת הפיחות ביקשו להשקיע חלק מהונם בנכסים יציבי ערך. מוכןאני לקבל

את שתי הטענות הללו. אך עדיין השאלה היא: אדם הלווה כסף לשם רכישת נכס - האם זה קרוב יותרלראות בו אדם

המשקיע את הונו או איש העוסק בעסק )ולו אך בעסק אקראי(? המערערים טענו שרוב המשתכניםרוכשים את

בתיהם מתוך כספי הלוואה וכן בעלי מפעלים הרוכשים נכסי-הון לשם ייצור; אף על פי כן אין ספקשרכישות אלו הן

פעולות הון. אני מסכים לטענה זו, אך ההבדל הוא שבמקרים אלה של רכישת ציוד או בית מגורים אופיושל הנכס

מעיד עדות כה חזקה על המטרה ההונית, שלעומתו - ובהעדר סימנים אחרים - צורת המימון אינה בעלתמשקל. ואילו

מקום שאדם רוכש נכס לא כדי ליהנות ממנו, אלא כדי להחזיק בו )ובפרט כשהחזקה נמשכה אך זמןקצר( יש

ויש מקום לשאול, אם "משקיע" אמיתי הוא האיש, שאין בידו הון נזיל, המונח אצלו "בטל", והוא משתמשבו כדי שישא

לו פירות או אפילו רווחי-הון, אלא נאלץ הוא להשיג את אמצעי המימון מתוך מקורות אחרים. דמותוהמקובלת של

משקיע אינה של אדם כזה, ולכאורה, נכנס הוא לתחום אנשי העסק. הרי לשיקוליו הרגילים של משקיע,במה להשקיע

115

115

כספו, מצטרפים אצל אדם כזה שיקולים ודאגות, אם כדאי לו להתחייב בחובות ולשאת בהוצאות המימוןכדי להשיג

את הריווח. לאיש כזה אין, בדרך כלל, הנאה עצמית מהחזקת הנכס. כל חשבונו הוא חשבון של ריווחיותהפעולה. אין

אני אומר שעניין המימון בדרך הלוואה הוא השיקול המכריע במקרים אלה, אך נדמה לי שעשוי הואלהצטרף ליתר

השיקולים המחייבים את המסקנה, שהעיסקה לא הייתה בעלת אופי הוני.

נותר לי לדון בשני עניינים טפלים. המערערים מתלוננים על כך שהשופט פסק נגדם ריבית, אף כי,לדעתם, לא

היה מוסמך לכך ואף לא נתבקש על-ידי המשיב. שאלת הריבית הובררה לא מכבר בעניין מנצור נגדפקיד השומה,

, ולא הייתי מתערב בעניין זה. הטענה השנייה נוגעת לחיוב המערערים בהוצאות,152/64נתניה, ע"א והיא מבוססת על כך שאף אם יידחו ערעוריהם לא היה זה נאה לשלטונות מס הכנסה לשנות את דעתם

ולפתוח מחדש שומות שכבר היו גמורות. לצערי, גם בזה אין אני רואה מקום להתערבותנו. הם נכשלובערעוריהם וכדין חויבו בהוצאות.

הנשיא )אגרנט( והש' זוסמן : מסכימים . הוחלט לדחות את הערעור .

116

116

272 סריגי ארצי בע"מ נ' פקיד שומה ת"א, פד"א ט 133/76 עמ"ה העובדות:

החברה המערערת שילמה למנהליה משכורות, מהן ניכתה מס במקור. בשלב מסוים הפסיקה לשלם למנהליה משכורות קבועות, ואלה החלו למשוך מהחברה סכומים קבועים כ"דמי ניהול". ההסדר החדש

. החברההכנסת עבודהנועד לשחרר את החברה מתשלום מס-מעסיקים ומלווה מעבידים החל על למעשה טוענת כי המנהלים הנם כקבלנים עצמאיים ואין יחסי עובד-מעביד בינם לבין החברה, ועל כן אין

חובת ניכוי במקור על החברה.

המנהלים עדיין נמצאיםפקיד השומה התעלם מההסדר וחייב את החברה בשומה בשני נימוקים: ההסדר החדש נעשה לשם הימנעות מחובת ניכוי מס במקור, והוא נעשה באופןבסטטוס של מנהלים;

מלאכותי - והא ראיה כי היחסים בין החברה למנהלים לא השתנו.

הש' בנטל:

יש לקבוע ראשית מה היו התפקידים שמילאו המנהלים הנ"ל בחברה. קשה לקבוע לגביסדר דיון: .1כל מנהל האם התקיימו יחסי עובד-מעביד בינו לבין החברה, או שמא הנו כקבלן עצמאי.

המבחנים לאבחנה בין עובד לבין קבלן עצמאי לצורך קביעה אם מדובר בהכנסת עבודה:.2 לפמ"ה וחוק מס מעסיקים מטילים חובות מס לגבי הכנסת עבודה. הכנסת עבודה פורשה164ס'

. אבחנה זו בין עובדמחוזה לשירותים, להבדיל מהכנסה הנובעת מחוזה שירותכהכנסה הנובעת לקבלן עצמאי נעשתה עפ"י "מידת העצמאות של המועסקים בביצוע פעולתם, וכן העדות שאין להם

הזכויות הסוציאליות הרגילות אצל עובדים".

כאשר אנו דנים בכללי מיסוי קובעות העובדות, ולא הלבוש הלשוני שניתןקביעה נורמטיבית:.3 ליחסים. על כן ניתן לראות מנהל חברה כעובד לצורכי מיסוי, כאשר החברה מטילה עליו תפקיד שיש

למלאו בתנאים האופייניים ליחסי עובד-מעביד. אין צורך בחוזה עבודה פורמלי לשם קביעה שהתקיימויחסי עובד-מעביד.

סיווג מנהלים שונים, אשר אינם בהכרח בגדר עובדים:.4

מנהלים שכל פעילותם מצטמצמת למילוי תפקידי חבר דירקטוריון - אין מניעה שאלו יהיו.4.1 אך נציגי בעלי מניות, ואז אין לראות בהם מנהלים המקיימים "עובד". לכן הגמול המשתלם להם יוכל

להיות "דמי ניהול" ולא משכורת הניתנת לעובד.

מנהלים שעקב מומחיותם הספציפית, נותנים שירותים ספציפיים לחברה, כגון ייעוץ.4.2 מקצועי, מחקרים וטיפולים מיוחדים ועוד - כאן ניתן לראות את הגמול המשתלם למנהלים כדמי ניהול

ולא כמשכורת הניתנת לעובד החברה. זו לא קביעה חד-ערכית, ולפעמים יוספו מבחנים נוספים כדילהגיע לקביעה זו או לשוללה.

117

117

אין במעבר ל"דמי ניהול" משום פעולה מלאכותית בהכרח. יש לבחון את הפעולה לאשורה. אין דין.5 הימנעות ממס כהשתמטות ממס. על כן אם החברה כעת מנצלת את הדרכים הקבועות בחוק לתכנון לגיטימי של מס, אשר לא השכילה לנצל קודם לכן, אין לראות בכך השתמטות ממס, אלא תכנון מס

לגיטימי.

הערעור התקבל חלקית )לאחר שהשופט קבע מעמדו של כל מנהל - האם "עובד"או "עצמאי"(.

118

118

573 1 , מו 1 רמון ביטוח ופיננסים בעמ נ' פקיד שומה תא 32/86 עא המערערת מנהלת עסק של סוכנות ביטוח. בהסכמתן של חברות הביטוח עיכבה המערערת בידיה כספי

פרמיות שגבתה מהלקוחות למשך תקופות מסוימות, מבלי ששילמה לחברות הביטוח ריבית בגינם. במצב האינפלציה הגבוהה ששררה במשק בשנת המס הנדונה הייתה משמעות כספית רבה לפער בין הערך

הנומינאלי של הפרמיות, שאותו העבירה המערערת לחברות הביטוח באיחור, לבין ערכן הריאלי.המערערת השקיעה את כספי הפרמיות

שעיכבה אצלה בניירות ערך, שהכנסתם חייבת במס הכנסה, והפיקה מהם ריבית. היא הצהירה על הכנסה מריבית זו וכן על ההכנסה מהעמלות שקיבלה מחברות הביטוח. אך בנוסף להכנסות אלה, שם המשיב את המערערת גם בשווי הריבית שהיא לא חויבה לשלם לחברות הביטוח על הפרמיות שעיכבה

( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[. בית המשפט המחוזי דחה1)ט()3אצלה על-פי פיסקה )ב( של סעיף את ערעורה של המערערת על שומה זו. מכאן הערעור לבית המשפט העליון, שנסב על השאלות, אם יש

( לפקודה, אם המערערת היא בגדר "נותן1)ט()3לראות בכספי הפרמיות שעוכבו "הלוואה" במובן סעיף שירותים" לחברות הביטוח, ואם יש בהפעלתו של הסעיף הנדון במקרה זה משום כפל מס.

בית המשפט העליון פסק: ()ג( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[, כפי שהוספה בסעיף1)ט()3( הגדרת "הלוואה" בסעיף 1א. ))ט()3, חלה על סעיף 1985)א( לחוק מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה( )הוראת שעה(,תשמ"ה-29

א(.578 ו-577( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ כולו, ולא רק על פיסקה )ג( שלו )1 ( אין התיקון מלמד דווקא כי המחוקק ביקש לשנות מהמובן שנתן ל"הלוואה" בנוסח הקודם. יש2)

ב-ג(. 578שמטרתו של תיקון היא לשפר את הנוסח הקיים, להבהירו אולמנוע ספק בדבר פרשנותו ) , היה1975(, תשל"ה-22)ט( שחוקק בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' 3( הרעיון מאחורי סעיף 3)

להטיל מס על הטבות הניתנות על שכר עבודה או שירותים בשווה כסף, בהיותן גם הן הכנסה בידי ה-ו(.578המקבל, ובתקופת האינפלציה המואצת ערכן הריאלי גדל וטפח )

א(.579( "הלוואה" היא מונח צר יותר מ"עיסקת אשראי" )4) ( במקרה דנן, כספי הפרמיות שגבתה המערערת מהלקוחות היו, מרגע גבייתם, כספן של חברות5)

ג(. 580הביטוח. בגבותה את הפרמיות פעלה המערערת כשלוחתן של חברות הביטוח ) 580( אין כל היגיון, לא משפטי ואף לא כלכלי, בדרישה הפורמאליסטית שהכסף יעבור ידיים בפועל )6)

ד-ה(. ( במקרה דנן, יש מסירה קונסטרוקטיבית של כספי הפרמיות מהמערערת למבטחות ומהמבטחות7)

חזרה למערערת, מתוך הסכמה שההחזרה למבטחות תיעשה כעבור זמן מוגדר ללא ריבית, והרי זו ה(. 580הלוואה )

ו(. 580( אין בהכרח סתירה בין שלוח לבין נותן שירתים )1ב. ) ( גם אין בהכרח סתירה בין מי שעוסק בתיווך בין כל אדם למבטח לעניין ביטוח לבין נותן שירותים2)

ו(.580לחברות ביטוח )

119

119

)ט( לפקודת מס הכנסה ]נוסח3( מתווך יכול לתת שירותיו לכל אחד מהצדדים, ודי למטרת סעיף 3) ז(.580חדש[ שהוא נותן שירותיו גם לחברות הביטוח )

( שירותיה של המערערת לחברות הביטוח מתבטאים בהשגת לקוחות, בכריתת חוזים עמם, בגביית4) ז-580פרמיות ולכמה מהחברות גם בשמשה כ"חתם" המכין ומוציא פוליסות ביטוח בשם המבטחות )

א(.581( העובדה, שעל סוכני ביטוח חלה תוספת שונה להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות(, תשל"ג-5)

- היא תוספת ט"ו - מאשר על נותני שירותים, שעליהם חלה תוספת י"א, גם היא אינה מלמדת, כי1983 א-ב(.581)ט( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ )3סוכני ביטוח אינם "נותני שירותים" לצורך סעיף

581ג. נטל הראיה, כי ניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק הנישום לנותן ההלוואה, הוא על הנישום )ה(.

( מיסוי כפול הוא בלתי רצוי. הוא מביא להעלמת הכנסות ולהשתמטות ממס; הוא מהווה תמריץ1ד. ) שלילי לייצור ולעבודה. הוא אינו מעודד פריון; הוא מכשול לצמיחה כלכלית. מכאן המגמה להותיר בידי הנישום את מרבית הכנסתו, מגמה שבאה לידי ביטוי בשיעור המס המירבי המוטל בפקודת מס הכנסה

ה-ו(.582]נוסח חדש[ ) ו-ז(.582( פרשנות המביאה לתוצאה של מיסוי כפול היא לכן בלתי רצויה )2) ( אין מנוס ממנה כשהמחוקק מביע את רצונו הברור להביא לתוצאה כזו, אך המחוקק לא נתן כל3)

ז(. 882ביטוי לכך בלשון פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ ) ( כשם שלא יעלה על הדעת לחייב במס יותר מפעם אחת אותה הכנסה עצמה, היכולה להיות מסווגת4)

על-פי יותר ממקור הכנסה אחד, כך לא ייתכן לחייב במס הן את ההכנסה שבחיסכון בריבית )"ההכנסה הרעיונית"( והן את ההכנסה שבהפקת הריבית בפועל, ואין זה משנה, לעניין זה, אם החיוב במס על

או, בעקיפין, מכוח2"החיסכון" בריבית מקורו במישרין באיזה מסעיפי המשנה הרלוואנטיים של סעיף ג-ד(.583)ט( לפקודה, המסווג אותו על-פי אותו סעיף משנה )3סעיף

( כאשר מדובר באותה הכנסה, המסווגת על-פי יותר ממקור אחד, חייבת ההכנסה במס על-פי5) ז(. 583החלופה המטילה עליה את שיעור המס הגבוה מכולן )

( במקרה דנן, החיוב על ההכנסה הרעיונית והחיוב על הכנסה של הריבית שהופקה הם חיובים שונים,6) א-ב(. 584שאינם יכולים להתקיים זה בצד זה )

( מאין נתונים לשומתה של "ההכנסה הרעיונית", קבע לה המחוקק את שיעורה באופן נורמאטיבי,1ה. ) )ט( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[. נוסחה זו מבטאת חזקה בדבר שווי3על-פי הנוסחה שבסעיף

ד-ה(.584השוק של הריבית ה"נחסכת". אך חזקה זו ניתנת לסתירה ) ( כשההכנסה בשווה כסף תורגמה להכנסה בכסף - כש"החיסכון" בריבית התגבש להכנסה קונקרטית2)

- שאותה ניתן לשום על סמך נתונים בדוקים, אין היגיון לחייב את הנישום לפי אותה נוסחה, שהיא הערכה ה-ו(.584תיאורטית של הכנסתו, ולא על-פי ההכנסה שהופקה בפועל )

120

120

)ט( לפקודה וההכנסה בפועל, אם יש3( לעניין השומה, יוצבו זו לצד זו ההכנסה הרעיונית שלפי סעיף 3) א(.586 ה, 585ראיה לגביה, והמס יוטל לפי הגבוהה מבין השתיים )

( )אליבא דשופטת ש' נתניהו(: פקיד השומה חופשי לסתור את החזקה ולשום את ההכנסה בשיעור4) )ט( לפקודה, כפי שהנישום חופשי לסתור אותה חזקה, אם הכנסתו3גבוה מזה המקובל בסעיף

ו-ז(.584האמיתית נמוכה ממנה )

הערעור נתקבל.

121

121

817 4 שלמה מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, נ 3962/93 דנא , שיקים אישיים דחויים שמועדי פירעונם ביוני22.12.81העותרים, בעלי שליטה בחברה, נתנו לחברה, ב-

. החברה הייתה אמורה לפרוע בשיקים אלה חוב שלה לספקים. ימים ספורים לאחר198 וביולי 1982 מתן השיקים משכו העותרים מן החברה במזומן את מרבית סכום השיקים. כתוצאה מכך עמד חשבון החברה ביתרת חובה, והיא ניכתה מהכנסותיה את ההוצאה שנגרמה לה על-ידי משיכת היתר. את הכסף שמשכו העותרים מן החברה השקיעו הם במניות בנקאיות שנשאו תשואה פטורה ממס. הטרנסאקציה

, שראה בכך1נרשמה בספרי החברה כהלוואת בעלים לחברה, שהוחזרה להם כעבור כשבוע. המשיב הלוואה ללא ריבית שניתנה על-ידי החברה לבעלים, חייב את המבקשים במס. בית המשפט המחוזי קיבל

וקבע כי1את ערעור המבקשים וביטל את השומות. בית המשפט העליון קיבל את ערעורו של המשיב ההלוואה ללא ריבית שניתנה לעותרים

( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[.2)4כבעלי שליטה בחברה הצמיחה רווח רעיוני החייב במס לפי סעיף לפקודה חל על "הכנסה רעיונית" שהיא בעניין דנן2מכאן הדיון הנוסף, שנסב על השאלה אם סעיף

)ט( לפקודה יוצר מקור עצמאי והסדר שלילי באופן שרק אם "ההכנסה3הריבית הנחסכת ואם סעיף הרעיונית" באה בגדרו חל עליה מס.

בית המשפט העליון פסק: ()ג( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ , "ריבית נחסכת" מהלוואה ללא ריבית1)ט()3א. משהוחק סעיף

הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה, חייבת במס, בין לשיטתם של אלה הגורסים כי סעיף זה הוא לפקודה.2מקור מיסוי עצמאי ובין לשיטתם של אלה הגורסים שהמקור למיסוי "הכנסה" כזו הוא סעיף

ג-ד(.822ההבדל הוא באופן עריכת חישוב המס ולא בעצם החיוב בו )

ב. יש שמטרתו של תיקון לחוק היא לשפר את הנוסח הקיים ולהבהירו או למנוע ספק בדבר פרשנותו. מעצם העובדה שהחוק תוקן אין בהכרח להסיק שהמצב המשפטי ששרר קודם לכן היה שונה מזה

שנקבע בתיקון, מאחר שלא פעם באים תיקונים כאלה לאשר במפורש מתוך זהירות יתר את המצב ה-ו(.825הקיים או כדי להסיר ספק או להבהיר דבר סתום )

( הפסיקה ראתה ב"הכנסה רעיונית" הכנסה בת מיסוי הניתנת לשיוך לאחד ממקורות ההכנסה1ג. ) א(. 826המנויים בפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ , אף שלא תמיד כונתה ההכנסה בשם זה )

( הפקודה אימצה את דוקטרינת המקור האנגלית, שהיא פרי ירושת השלטון המנדטורי. על-פי תפיסה2) א-ב(.827זו, מוטל מס הכנסה אך ורק על הכנסה שניתן לשייכה למקור כלשהו )

( התפיסה הרעיונית שמאחורי הביקורת על דוקטרינת המקור היא העדפת הגדרה רחבה של "הכנסה"3)ככוללת "כל מימוש תוספת לעושר", המגדילה את יכולתו הכלכלית שלנישום, יהא מקורה אשר יהא )

ד(. 827 829( יש להבחין בין פרשנות המכירה בעצם קיומה של דוקטרינת המקור לבין עיצוב תוכנה הפנימי )4)

א(.

122

122

( ניתן ליישם את "דוקטרינת המקור" בדרך המעניקה פירוש מרחיב לרשימת המקורות שבבסיסה. דרך5) זו מגשימה מספר מטרות: היא שומרת על היציבות הכלכלית והמשפטית ומונעת חציית הגבולות החוצצים

בין סמכויות הרשות המחוקקת לאלה של הרשות השופטת. היא מקדמת ומממשת מדיניות מס ראויה באמצעות פרשנות שיפוטית המעצבת את תוכנה של הדוקטרינה בדרך המביאה להגשמת יעדי אותה מדיניות, שהם הרחבת בסיס המס, מניעת סרבול שיטת המס וחיסכון במשאבים המוקצים להתדיינות

ו-ז(.828סביב שאלת מקור ההכנסה )

( מלאכת הפרשנות מתחילה במילות החוק אבל אינה מסתיימת בכך. הפרשנות שאותה יש לאמץ1ד. ) א(. 832היא הפרשנות התכליתית )

( תכליתה של פקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ היא ליצור מנגנונים מתאימים לגביית מס מהכנסתו של2) א-ב(.832נישום הנקבעת על-פי כללים מהותיים ולא על-פי צורות פורמאליות חיצוניות )

( אף שבפעולה פרשנית של הוראת חוק יש לתת את הדעת גם להיסטוריה החקיקתית של החוק, לא3) תמיד יש לחפש בה מפתח לפתרון בעיה פרשנית ספציפית. יש לגלות את מטרת המחוקק מתוך דבר

ג-ד(.833החקיקה עצמו ולאו דווקא מתוך פנייה אל דברי הכנסת ) ( אף שראוי כי מלאכת הפרשנות תתייחס גם לאופן שבו רואה הגוף המינהלי את הוראות החוק4)

הרלוואנטיות, אין בכך אלא כדי להנחות, ועל השופט לבחור בכל מקרה בפירוש הנראה לו ראוי ומתיישב ד-ה(.833בכל מקרה עם תכלית החוק ומשתלב באופן קוהרנטי בשיטה כולה )

( "הכנסה רעיונית", הצומחת מהלוואה ללא ריבית, חייבת במס על-פי ההוראות הכלליות שבסעיף1ה. ) ( לפקודה לא נועד להטלת מס אלא לכימות1)ט()3 לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ , וסעיף 2

ז(.833ולהבהרה ולסיווג ההכנסה ) ( גם לאחר שמסווגים את ההכנסה למקור ספציפי, יש צורך בקביעת גובה ההכנסה שיש להטיל עליה2)

מס. במקרים מסוימים נשארת שאלה זו לקביעה שיפוטית; לעתים נקבעת הדרך לכימות ההכנסה ה(.834הגולמית באמצעות חקיקה )

)ט( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ מהווה כלי חשבונאי הבא לעזרו של פקיד השומה3( סעיף 3) במשימתו לאמוד את היקף טובת ההנאה שמוטל עליה מס. הסעיף קובע את גובה טובת ההנאה לפי שיעור שייקבע על-ידי שר האוצר. על סמך נוסחת כימות זו הותקנו תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור

ה-ו(.834, המכמתות את ההכנסה הנ"ל לצורכי מס )1980ריבית(, תש"ם- ( העובדה שאחד ממרכיבי המכאניזם של כימות ההכנסה נסמך למדד המחירים לצרכן איננה הופכת4)

את המיסוי למיסוי על רווח אינפלציוני. המיסוי הוא על הריבית הנחסכת, והמנגנון לקביעתה מכיל בין א(.835מרכיביו גם קריטריון של מדד )

)ט( לפקודת מס הכנסה ]נוסח חדש[ להבהיר ולהסיר כל ספק כי3( לבד מסיווג וכימות בא סעיף 5) ב(.835טובת ההנאה הצומחת מקבלת הלוואה מועדפת הינה בת מיסוי )

( הלוואה ללא ריבית הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה בתור שכאלה היא למעשה דיווידנד, ויש6) א-ב(.836לראותה ככזה לצורך מיסוי )

123

123

( התשתית העובדתית שהונחה במקרה דנא אינה מספקת כדי לקבוע שניתן לראות ב"הכנסה7) ג(.836הרעיונית" דיווידנד )

העתירות נדחו.

124

124

פשמ"ג נ' יואב רובנשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון 3415/97 ע.א. בע"מ

עובדות: ( עסקה בתחום גידול דגי נוי וצברה הפסדיםחברת אקוריוםחברת "אקוריום פיש...בע"מ" )להלן: רכש יואב רובנשטיין את כל מניות חברת19.7.89 מליון ש"ח. ביום 4עסקיים שהגיעו לסך של למעלה מ-

ש"ח. במועד הרכישה לא היו לחברת אקוריום נכסים, ציוד או פעילות עסקית.160,000אקוריום תמורת (, והיא לאחברת רובנשטיין שונה שם החברה ל"יואב רובנשטיין ושות'...בע"מ )להלן: 18.1.90ביום

המשיכה את הפעילות בתחום גידול דגי הנוי, אלא בתחום הבנייה והנדל"ן, וצברה רווחים עסקיים )ב(28בפעילותה זו. החברה ביקשה לקזז מרווחיה אלה, את הפסדי חברת אקוריום, ע"פ הוראות סעיף לפקודת מס הכנסה. פקיד השומה דחה את הבקשה בנימוק שרכישת מניות חברת אקוריום ושינוי

לפקודה, שכל מטרתה קיזוז הפסדי חברת אקוריום.86פעילותה, היא "עיסקה מלאכותית", במובן סעיף פקיד השומה הפעיל את סמכותו "להתעלם" מן "העיסקה המלאכותית", וראה בחברת רובנשטיין חברה

חדשה ונפרדת מחברת אקוריום, כך שאין הראשונה זכאית לקזז את הפסדי האחרונה.

ביהמ"ש המחוזי: אליו ערערה המשיבה, קבע כי מבחינה משפטית תאגידית, חברת רובנשטיין איננה אישיות משפטית

חדשה מחברת אקוריום. לפיכך, אין מניעה לקזז את ההפסדים העסקיים שהיו לאישיות משפטית זו בעבר מרווחיה בעסקי הבנייה בהווה. ביהמ"ש לא בחן את השאלה אם העיסקה היא מלאכותית, אלא את

לפקודה "להתעלם" מן "העסקה המלאכותית".86משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה ע"פ סעיף לשיטתו, התעלמות מעיסקת העברת המניות אין בה כדי למנוע את קיזוז ההפסדים המבוקש,משום

שהקיזוז הוא ברמת החברה ולא בעלי המנית, והחברה נשארה אותה חברה. באשר להתעלמות משינוי פעילות החברה, קבע כי התעלמות מעסקי הבנייה והרווחים של חברת יואב רובנשטיין, משמעותה שאין

.הערעור התקבללמסות את הרווחים מעסקי הבנייה. לאור זאת התיר ביהמ"ש את הקיזוז.

: ביהמ"ש העליון הנשיא ברק- טוען כי אישיות משפטית זכאית לקזז הפסדיה מעסק, אף אם מדובר בעסקים שונים, שאין כל קשר ביניהם. המשיבה, עיצבה את העיסקה של רכישת המניות והציגה אותה באופן שמדובר באותה

אישיות משפטית שאך שינתה את שמה, ואילו פקיד השומה מבקש לראת בחברת רובנשטיין אישיות משפטית נפרדת מחברת אקוריום. לפקיד השומה פתוחים שני מסלולים: האחד, דיני התאגידים. השני, דיני המס. יש לבחון האם מדובר ב"עסקה מלאכותית", ומה משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה

- חברה היא אישיות משפטיתמסלול "דיני התאגידים"במידה ומדובר בעיסקה מלאכותית. באשר ל נפרדת מבעלי מניותיה, ושינוי בבעלי המניות אין בו כדי לשנות באישיותה המשפטית של החברה. גם שינוי הפעילות העסקית של החברה אין בו, ע"פ דיני התאגידים, כדי לשנות את אישיותה המשפטית. על רקע

עקרונות אלו, מתבקשת המסקנה, כי כל השינויים שנעשו במעבר מחברת אקוריום לחברת רובנשטיין לא לפקודה86- נפנה לסעיף "עסקה מלאכותית"שינו את אישיותה המשפטית. אשר למסלול השני של

125

125

הנועד לקבוע קו גבול בין תכנון מס לגיטימי ותכנון מס לא לגיטימי. עיסקה מלאכותית אין משמעות עיסקה בלתי חוקית, אלא עיסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. הפסיקה פיתחה מבחנים שונים

לקביעת מלאכותיותה של עיסקה. נקבע כיח עיסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הטעם להימנע ממס, היא עיסקה מלאכותית. בחינת העיסקה בענייננו, כמכלול,מלמדת כי לא עמדה מאחוריה מטרה

מסחרית. המטרה הדומיננטית בביצוע העיסקה היא אחת, והיא הרצון להפחית את המס ע"י קיזוז ההפסדים שנצברו בעסקי גידול דגי הנוי של חברת אקוריום. על כן, לפי המבחנים המקובלים בפסיקה

אין ספק כי העיסקה הינה מלאכותית. אומנם המחוקק התיר קיזוז הפסדים בין עסקים שונים של אותו נישום, וגם כאשר יש שינוי בבעלי המניות, יש לקזז את הפסדי החברה מעסקיה השונים. אולם, לתוצאה זו, אין הצדקה כאשר השינוי בבעלי המניות

נועד אך ורק כדי לקזז את ההפסדים של החברה, ומי שנהנה ממנו בסופו של דבר, איננו אותו נישום כלכלי שספג את ההפסדים. עם זאת, לא כל רכישת מניות חברה מפסידה היא עיסקה מלאכותית.

קביעת המלאכותיות של העיסקה תלויה בנסיבות ובמטרות. מכלול הנסיבות והמטרות בעיסקה שלפנינו מובילים למסקנה כי מדובר בעיסקה מלאכותית, שעוברת את גבול תכנון המס הלגיטימי. משמעות והיקף

לפקודה, ע"פ86סמכותו של פקיד השומה "להתעלם" מן העיסקה המלאכותית נגזרת מפרשנות סעיף תכליתו, שהיא למנוע תכנון מס בלתי לגיטימי. לאור תכלית זו, ומשנמצא כי אנו עוסקים בתכנון מס בלתי

לגיטימי, נראה כי יש לפרש את סמכות ההתעלמות של פקיד השומה כסמכות להתעלם מיתרון המס שהנישום ביקש להשיג. פרשנות זו יש בה כדי למנוע תוצאה קשה שלפיה חרף קיומה של עיסקה

מלאכותית, לא תהא אפשרות להתמודד עימה משום שהתעלמות מחלקים ממנה או מכולה לא תוביל לתוצאה של מניעת תכנון המס ושלילת יתרון המס, שלמטרה זו בדיוק נועדה הנורמה. בענייננו,

המשמעות היא שפקיד שומה מוסמך, לצורך קיזוז ההפסד בלבד, לראות בחברת רובנשטיין חברה חדשהונפרדת מחברת אקוריום. על כן אין להתיר את קיזוז ההפסד המבוקש.

התוצאה ע"פ החלטתו של הנשיא ברק כשהשופטים שטרסברג- כהן וריבלין מסכימים – ערעורו של פקיד השומה

86התקבל ויש לאשר את החלטתו למנוע את קיזוז ההפסדים ע"י המשיבה במסגרת סמכותו ע"פ סעיף לפקודה.

126

126

שלמה כהן נגד פקיד השומה גוש דן 217/65 ע"א את עבודתו והחליט לעסוק בתור קבלן בניה. לשם1960המערער, פקיד בלשכת המס, הפסיק במאי

, עוד בהיותו פקיד,1957כך הוא הרס את בית המגורים שלו ובנה במקומו בית משותף. לפני כן בשנת מכר המערער מגרש אחר שהיה בבעלותו והשקיע את כסף התמורה בעסק קבלנות בניה בתור שותף

בלתי-פעיל. פקיד השומה קבע שיש לחשב את הריווח של העסק על בסיס המחיר שהחלקה עלתה , לעומת זאת טען המערער כי לא מחיר העלות הוא הקובע כבסיס1932למערער בעת רכישתה בשנת

, לצרכי עסקו והפך1960לחישוב הריווח אלא מחיר השוק של החלקה, שעה שהשתמש בה, בשנת אותה מהשקעה פרטית למלאי עסקי. בית-המשפט המחוזי בשבתו לערעור קיבל את טענת היסוד של

המערער, לפיה יש לחשב את מחיר החלקה ביום היות המשיב לקבלן, יחד עם זאת קבע שהמערער היה . שני הצדדים עירערו; המערער על קביעת התאריך1960 ולא בשנת המס 1957לקבלן בשנת המס

; ופקיד השומה על קביעת מחיר החלקה מעל למחיר העלות. השאלה שעמדה לפני1957הקובע בשנת בית-המשפט היא מהו התאריך הקובע לעניין ניכוי מתקבולי

.בית-המשפט העליון,1960, או המחיר בשנת 1932הנישום-המערער את שווי החלקה המחיר בשנת בקבלו, ברוב דעות, את ערעור הנישום, ובדחותו את ערעורו של פקיד השומה, פסק:

( העובדה שאדם עוסק בעסק של קבלנות – ומה גם שבאותו זמן לא היה אלא שותף בלתי-פעיל1.)א ועדיין המשיך לשמש כפקיד – לא די בה כדי לשוות לכל נכסיו, שרכש אי פעם כהשקעה, אופי של מלאי

עסקי. ( בנכסי דא ניידי סתם אמורים דברים, לא כל שכן בחלקת אדמה שעליה הקים אדם בית מגוריו וגר בו2)

מאז ומתמיד. ( ברור שנכס כזה מוסיף להיות נכס-הון בידי בעליו, עד שזה ישתמש בו שימוש עסקי מסחרי. אילו היה3)

צורך לקבוע, מתי הפכה החלקה למלאי עסקי כדי לקבוע שוויה בשוק ובאותה עת יש לומר, ללא היסוס,.1960שדבר זה לא קרה אלא בשנת

( משנעשה הנישום קבלן, הפך הריווח שצמח לו מהקמת הבית המשותף וממכירת הדירות שבו,1.)בלהכנסה

החייבת במס הכנסה. לשם קביעת הריווח יש לנכות מתקבולי הנישום את שווי החלקה. ( כדי לקבוע את התאריך הקובע לעניין הניכוי האמור על בית-המשפט לבחור בין שתי האפשרויות.2)

1932 ל"י שהוא מחיר העלות של החלקה בשנת 3,250אפשרות אחת היא להפחית מהתקבול סך הוצאות הבניה של הבניין שנהרס. אפשרות אחרת היא להפחית את שווי החלקה3,000בצירוף סך

, היינו מחיר השוק באותה שנה בה הפך הנכס מלאי עסקי.1960בשנת ( האפשרות הראשונה עומדת בסתירה לעקרון שריווח של אדם פרטי – לא סוחר – ריווח-שבהון הוא,1)ג.

שאינו חייב במס הכנסה, זולת אם ייתפס ברשת חלק ה' של הפקודה )ריווח-הון(, ואם יופחת מחיר העלות בלבד מתקבולי הנישום,יוצא שלמעשה גובים ממנו מס על הריווח שצמח לנישום ונצטבר לפני

בטרם היה לסוחר.1960שנת ( האפשרות השנייה אינה עולה בקנה אחד עם עקרון אחר. עקרון זה אומר אי אתה חייב במס אלא2)

על ריווח

127

127

לסחור בנכס שהיה עד כה רכוש פרטי,1960שמומש, והנישום לא מימש את הריווח כאשר החליט בשנת הריווח מומש רק כאשר נמכרו הדירות בבית המשותף שהוקם על החלקה.

( בעיני בית-המשפט נראה הפתרון השני בו דוגל הנישום, על שום שהוא מבצע את מטרת החוק.1 )ד. ( פקודת מס הכנסה מחייבת נישום בתשלום מס על ריווח-שבפירות ואינה מחייבת אותו בתשלום מס2)

על ריווח- הון, וריווח שנצטבר עת הייתה החלקה השקעה פרטית, אינו ריווח-שבפירות. זה הוא הכלל לא מומש הריווח אינו אלא1960המונח ביסוד הפקודה )פרט לחלק ה' שבה(, ולעומתו הקושי שבשנת

קושי טכני או, מדומה, שבשעת הצורך כבר התגברו עליו בעבר. . המימרה שאין אדם יכול לסחור עם עצמו אינה כלל משפטי אלא תיאור של מצב עובדתי, הלכהה

מדומה כי סחר מחייב עשיית עיסקה ואין לך עיסקה אלא מקום שיש שני אנשים, המוכר והקונה, אינה צריכה לעמוד על דרך בית-המשפט ולשמש צידוק לעיוות דין, כי עיוות דין הוא אם ריווח-הון יהא חייב

במס הכנסה, ואם הפסד הון קוזז כנגד ריווח-שבפירות ויקטין את המס. הכלל שלעניין המס אין לך ריווח זולת ריווח שמומש טעמו עמו, אך שמשתנה טעמו של דבר, שוב איןו.

צידוק ללכת אחר כלל שאינו כתוב בספר החוקים. ( עיסקה רעיונית אינה נוגדת את רוח פקודת מס הכנסה. עמדתו של פקיד השומה השואף לגביית1)ז.

מס הכנסה מריווח-הון, היא שאינה תואמת את רוח הפקודה ואינה עולה בקנה אחד עם עקרונותיה. ( לפקודה קובעים את ה"חריגים הבודדים"8-)2( ו3)2( על נימוקו הנוסף של פקיד השומה כי סעיף 2)

כבר השיב עלWernherלעקרון שאין אדם סוחר עם עצמו, ואין אחרים זולתם, בית-המשפט בעניין, הנימוק בקיצור ובתכלית.

( העקרון "ריווח שלא מומש אינו ריווח" לא נקבע אלא כמכשיר לשומת הכנסה כיאות. מקום1 )ח. שאותו עקרון משבש את קביעת ההכנסה, ומביא לידי הטלת מס על השבחת הון, או לידי הכרה בהפסד הון כהפסד הכנסה, אין הצדקה להשתעבד לעקרון. במקרה כזה מוטב לבחור בדרך אחרת כדי לקבוע

מה מס מגיע מהנישום. לגורם לקביעת מס הכנסה לעומת1960( במקרה דנא השתנה מעמד הנכס, כביכול, עת הפך בשנת 2)

מעמדוכנכס-הון פרטי, ואין מניעה לכך שלא לאחוז בתאריך השינוי כתאריך קובע לצורך השומה למס הכנסה.

( בית-המשפט לא התעלם אף לרגע מן הצורך, ליתן דעתו בעסקו בפרשנות, גם על התוצאה1 )ט. הנובעת מהכרעתו, יש והתוצאה מעידה על כך שהפירוש לא היה סביר, אך בית-המשפט דן כאן במקרים שוליים שדינם לא נקבע בחיקוק, וכאשר בית-המשפט חותר לקראת פתרונם על-פי שורת ההיגיון ומטרת

התחיקה לא התחייב להקים מבנה סימטרי על החיקוקים שיענה על כל הצרכים. ( אם לא דאג המחוקק להרמוניה בין החוקים השונים, לא על בית-המשפט לתקן את המעוות, ייתכן2)

שמס שבח מקרקעים טעון תיקון שיחייב מס על גידול הון גם כשלא נמכרה החלקה מאדם לחברו, וייתכןשלא.

128

128

599 (, 1 בע"מ נ' פקיד השומה פ"ד ל) 6 – חברת נווה שאנן 56/75 ע"א

שופטי ההרכב:נכתב ע"י א' ויתקון בשמו ובשם א' מ' מי וי' כהן.

עובדות הערעור: בת"א. עד6, מאז היתה בעלת המגרש שברחוב נווה שאנן 1957החברה המערערת הוקמה בשנת

שימש המבנה כמקום לאחסון סחורותיו של בעל המגרש, חיים הלפרין, סוחר חמרי אינסטלציה.1958 הוגשו לוועדה המקומית מס' תוכניות לבנייה במגרש אשר לא אושרו אז הוגשה בקשה1965עד אוגוסט

. כאשר אושרה בקשה להקמת בניין גדול יותר מהבניינים1967אחרונה אשר זו אושרה בסוף שנת החלה הבנייה.1968שתוכננו בעבר. ב-

: מהו המועד הקובע לגבי "מחיר העלות" של המגרש שעליו נמכרו המחסניםהשאלה העולה הינה זו והחנויות שנמכרו לאחרים? מת הפך המגרש מנכס הוני למלאי עסקי? המחלוקת הינה כמובן סביב חישוב

המס בגין אותן מכירות..1958פקיד השומה טען כי המגרש הפך למלאי עסקי מרגע שהוגשה תוכנית הבנייה הראשונה ב-

1968החברה טענה כי המועד הקובע הינו המועד בו אושרה תוכנית הבנייה או כאשר החליטו בשנת להועיד חלק מהנכס למלאי עסקי.

ההחלטה במחוזי: ועל החלטה זו החברה מערערת.1965התאריך הקובע יהיה התאריך בו הוגשה תוכנית הבנייה לאישור ב

החלטת הערעור: הערעור נדחה. זאת מתוך ההנחה כי כבר משהוגשה תוכנית הבנייה לאישור, ניתן לראות סימן לגמילת

ההחלטה להפוך את המגרש למלאי עסקי.

129

129

ארטן עוזיהו נ' פקיד השומה חיפה 16/92 עמ"ה :ההליך

המערערים הם שותפים בחלקים שונים בבית ובמבנה. המערערים מבקשים להכיר בהוצאות שנעשו בעבודות בניה , הריסה ושיפוץ בבית ובמבנה בשנות המס נשוא הדיון. הויכוח בין הצדדים נסוב על

השאלה אם ההוצאות שהושקעו בבית ובמבנה הם בגדר הוצאה פירותית, כטענת המערער או שישלראות את רובן כהוצאה הונית כפי שטוען המשיב.

:הראיות המשיב טוען כי מדובר בהוצאה הונית לאור העובדה כי מטרת התיקונים והשינויים היא השבחת הנכס

ורצון להשיג בו יתרון מתמיד. והסתיימה בשנת30מומחה קבע בחוות דעתו לאחר שבדק את הבית כי בניית הבניין החלה בשנות ה-

. לאור מצבו של הבית המומחה המליץ לביצוע עבודות כמו חשיפת היסודות וחיזוקם . לדעתו אי1945 ביצוע העבודות יביא את הבית למצב של מבנה מסוכן.בנוסף לעבודות שהומלצו והיו נחוצים מבחינה

קונסטרוקטיבית בוצעו עבודות נוספות שאינן קשורות לבטיחות כמו בניית גלריה ובניית מדרגות. כמו כן בוצע תיקון לחנות ששימשה לדגי נוי . בקשר למבנה הקבע, המומחה קבע כי נמצאו סדקים ומערכת

המים חלודה ונוזלת ועל כן המליץ להרוס את מבנה הבלוקים באופן מיידי ולבצע עבודות נוספות בהקדם. המלצות אלו נועדו על מנת למנוע את התדרדרות נוספת עד כדי סכנת נפשות בשל מצב

המבנה. כמו כן חלק מהבית הוכשר לחנות בהתאם לבקשת השוכר ואף שכ"ד עלה. שוכר חדש ששכר לאחר מכן הרס את כל השינויים שבוצעו ע"י השוכרת הקודמת , על חשבונו. בכך הוא חיסל את

ההשקעה המקורית שהשקיעו המערערים. המערערים ראו בסכום התיקונים בבית ובמבנה הוצאות עפ"י ( לפקודה. הנציבות היתה מוכנה להכיר למערערים פחת בגין השנים בהם היה הנכס מושכר3 )17ס'

ואם לא נדרש פחת יאשרו הגשת דוחות מתוקנים . אם יתברר עובדתית כי כל ההשקעה ירדה לטמיוןיכירו למערערים ביתרת ההשקעה כהפסד הון.

טענות המערערים: ההוצאה לשיפוצים היא הוצאה שבפירות, באשר היא הוצאה לשמירה על הנכס במצבו הקיים או

למניעת אובדנו ולא ליצירת נכס חדש, או להשבחתו של נכס קיים או לרכישת יתרון מתמיד בעסק. ההוצאה עדיין פירותית גם אם הנכס לא הגיע למצב שבו אין לו עוד כל שימוש. די אם הוא נזקק לתיקון כתוצאה מבלאי רגיל ועל מנת להבטיח את המשך תפעולו התקין. התיקון במבנה הינו תיקון הנכס ואין מדובר בחידושו או השבחתו. כלומר, העבודות נעשו כדי לשמור על הקיים למניעת התמוטטותו. לפיכך המערערים מבקשים להכיר בהוצאות כהוצאות אחזקה שוטפות והוצאות הכרחיות שבאו לשמור על

הקיים. בהקשר להוצאה בגין שיפוץ החנות שכביכול ירדה לטמיון לאור החלפת השוכרים , ביקשו המערערים כי אם יש לראות בהוצאות לתיקונים הוצאה הונית וכי מגיע למערערים ליהנות רק מהפחת

על ההוצאה בשיעור השנתי המותר בלבד, הרי יש לפרוס הפחת במשך תקופת החיים של השקעה זו וכי אין לראות בהריסת אותן השקעות משום "נכס שירד לטמיון" ובעקבות כך הפסד הון, שכן ההריסה

130

130

נדרשה ע"מ להכניס דייר חדש למושכר. המסקנה המתבקשת היא , כי יש להתיר למערערים לנכות אתכל סך ההוצאות )בגין שיפוצי החנות( כהוצאה בשנת המס הנוכחית.

:טענות המשיב המשיב טען ביחס לבית ולמבנה כי אין מדובר בתיקונים אלא בעבודות בניה ממש . ובכך יש יצירת נכס

( אין להכיר4)32חדש או שיפורו, או בלשון אחרת יצירת יתרון מתמיד בעסק של השכרת נכסים. לפי ס' בניכוי את עלות ההשבחה . לא מדובר באירוע חריג שגרם לנזק לנכס אלא בהתבלות טבעית ע"פ אורך

החיים של הנכס. זהו נזק שמכוסה כל כולו בעזרת הוצאות הפחת של הנכס, שהרי פחת מעצם טיבו הואהוצאה שמשקפת התבלות יחסית של הנכס על פני הזמן.

:דיון ומסקנות ( משקפים את ההבחנה המקובלת בין הוצאה הונית לבין הוצאה פירותית, כאשר4)32( ו- 3)17 סעיפים

הוצאות שבהון מתווספות למחיר המקורי של נכס ההון ומהוות נושא לפחת. יש להדגיש כי אין מניעה עקרונית שבגין אותו נכס יותרו הוצאות גם הוצאות לתיקונים וגם הוצאות בגין פחת. המבחן הקבוע בס'

( מגלם את הרעיון כי הוצאה פירותית אינה כוללת יצירת נכס קיים או שיפור נכס קיים בצורה3)17 משמעותית. במקרה שלפנינו מדובר ב"חצרים" אשר ע"פ הס' מוכרת הוצאה לתיקונים בלבד וכדי לזכות

בניכוי על המערערים לשכנע את ביהמ"ש כי מדובר בתיקון להבדיל מחידוש או שינוי. המושג תיקון מניח שהנכס יצא מכלל פעולתו התקינה ערב התיקון. עם זאת אין צורך שהנכס יגיע למצב

שבו אין לו כל שימוש. די אם התוצאה מבלאי רגיל הוא נזקק לתיקון ע"מ להבטיח אצת המשך תפעולו התקין. נראה שלעניין הקביעה אם בתיקון מדובר יש להביא בחשבון שיקולים שונים וביניהם, האם מדובר בהחלפת חלק עיקרי או חלק טפל. האם מדובר בהוצאה רגילה וחוזרת במשך חיי הנכס שהינם ארוכים

למדי וכן גודל ההוצאה לעומת ערך הנכס בכללותו. הקושי במקרה הנ"ל נובע מכך שקיימת אפשרות שהנכסים הוזנחו זמן רב. לו היו מתבצעים תיקוני אחזקה באופן שוטף מאז בניית הנכסים ועד לשנת המס שבערעור, יתכן ולא היה נוצר הצורך בפעולות הבניה היסודיות שבוצעו ושבלעדיהן היתה סכנה

להתמוטטותם. תיקונים שוטפים כאלה, אם היו מתפרשים על-פני כל השנים, בוודאי היו זוכים להכרה כהוצאה פירותית, בכל שנת מס שבה היו מבוצעים. בהנחה כזו נשאלת השאלה, האם עצם העובדה

שנישום ישב בשב ואל תעשה, וריכז כביכול את ה"תיקונים" בשנה אחת, משנה את מהות ההוצאה? כנגד טיעון זה, ניתן לומר שבמקרה של הזנחה ממושכת, התוצאה המצטברת גוררת נזקים כאלה שמבחינת

מהותם וטיבם, דורשים פעולות שהן הרבה מעבר "לחיבור" התיקונים הקטנים שלא נעשו. אבל, פעולות אחזקה ותיקונים יכולים להאריך את חייו של מבנה, אבל מעבר לכך, למבנה יש תוחלת חיים מסויימת

ומניין לנו שבניין שנבנה בשנות השלושים לא נזקק לשיפוצים יסודיים מסוג אלה שנעשו במקרה הנוכחי,גם לו טופל כהלכה באופן שוטף?

נראה, לכאורה, שנטל השכנוע כי מדובר בהוצאה הניתנת לניכוי היא על המערערים. נראה כי המאזן נוטה לטובת המערערים לגבי רוב פרטי ההוצאה, וזאת, נוכח המשקל המצטבר של הנתונים. עם זאת, אין להתייחס לכל ההוצאות באופן שווה. ברור שאין מקום להכיר בהוצאות השבחה הכרוכות בגלריה או

בהוצאות אחרות בחנות, שנעשו לפי דרישות ספציפיות של השוכר. כמו כן, חלק מן ההוצאות הן הוצאות

131

131

השבחה. במקום שנהרס מבנה בשלמותו והוקם מחדש, נראה כי אין מקום להכיר בהוצאה זו מאחר ולאמדובר בחלק טפל מנכס, אלא "בנכס בשלמותו".

יש לקבל את הערעור בחלקו ולהכיר בהוצאות לתיקון הבית והמבנה, פרט להוצאות הבאות: בבית – הוצאות הכרוכות בגלריה, בריצופה ובהקמת המדרגות; הוצאות ציפוי המדרכה, שאינו תיקון אלא

השבחה. כמו כן, אין להכיר בהוצאות אחרות שנעשו בחנות לפי דרישות ספציפיות של השוכר. הוצאות אלה בוודאי אינן בגדר תיקונים. במבנה – אין להכיר בהוצאות להריסת מבנה הבלוקים. הערעור מתקבל

והתיק מוחזר לפקיד השומה על-מנת שיעריך את ההוצאות המותרות לניכוי, לעומת אלה שאינן מותרותבניכוי לפי ההנחיות לעיל.

132

132

ד"ר לילי וולף-בלוך ואח' נ' פקיד השומה למחוז ירושלים 141/54 ע"א : המערערת, רופאת שיניים, נסעה להשתלמות לתקופה של חודשיים וחצי בארה"ב. השאלהעובדות

המתעוררת היא האם מותר לה לנכות את הוצאות נסיעתה מהכנסותיה לצורך חישוב המס. לפי העד המומחה, לא ניתן להשיג השתלמות מסוג זה בארץ ובעל מקצוע כגון המערערת חייב לצאת מזמן לזמן

לחו"ל, ללמוד שיטות חדשות ולעמוד מקרוב על התקדמות המדע והטכניקה, אם רצונו לשמור על רמתו כמומחה לאותו עניין. העד לא היה מוכן לומר שאלמלא הנסיעה הייתה פרנסת המערערת צפויה לירידה

או לטמיון. אך אף הוא אישר כי הרמה המקצועית קובעת את גובה השכר, משמע, שאם רופא אינושומר על רמתו מטעמים חומריים בלבד, הרי רמתו משפיעה גם על היקף הכנסתו.

: פקיד השומה לא אישר את ניכוי ההוצאה הזו והמחוזי אישר את החלטתו.המחוזי

: הכלל הוא שהוצאות המתייחסות לייצור ההכנסה ושהוצאו באותו תהליך, ניכויין מותר,השופט ויתקון ואילו הוצאות המתייחסות למבנה ההון של הפרנסה, ניכוייין אסור. כלל זה מסוייג ויש להבחין בין שני

סוגים של הוצאות המתייחסות להון: אלה שתכליתן ליצור או לשפר נכס הון לבין אלה שתכליתן לשמור על הקיים. הוצאות מן הסוג השני אף הן יכולות להיות הוצאות שבפירות, שמקומן יכירן בחשבון הריווח

וההפסד בין יתר ההוצאות השוטפות, שבעל הפרנסה עמד בהן בתהליך ייצור הכנסתו. )גם הוצאותשתכליתן לשמור על נכסים לא גשמיים כגון מוניטין, ראויות לניכוי(.

השאלה היא האם הוצאה זו הייתה מיועדת ליצור נכס הון חדש או לשפר נכס הון ישן או אם מטרתה לא הייתה אלא לשמור על הנכס במצבו הקיים. לפנינו, מקרה בו מדובר בנכס לא גשמי. החוק מתחשב

בהתיישנותם של ציוד ומכונות וקובע כי כשם שמכונה עלולה להתיישן לעומת מכונות חדישות יותר, אף בקיאותו וכשרונותיו של בעל מקצוע כך. הידיעות והכשרונות כשלעצמם לא נפגעו ולא נתבלו, אך באו המצאות ושיטות חדשות, ודחקו את רגלי הישנות ופגעו בערכן כנכס מניב פירות. במקרה שלפנינו אין חשש שההוצאה היא כולה או מקצתה, אישית. לדעת השופט ויתקון, המבחן הוא "מהו הנכס?" אם

רואים את ידיעותיו וכשרונותיו של בעל מקצוע בכללותם כדבר אחד ושלם שנקרא לו "רמה מקצועית", כי אז ניתן, לומר שההוצאה באה לשמור על הנכס. ואילו אם נפרק את מכלול הידיעות והכשרונות

לחלקיו ונתבונן בכל חלק וחלק לחוד, נמצא שכל ידיעה וכל שיטה חדשה, שהמערערת למדה בנסיעתה, מהווה נכס חדש, תוספת להון הקיים. השופט ויתקון רואה נכס מופשט, כגון "רמה מקצועית", קיים

בשלמותו, וכל עוד לא חרג הטיפוח בנכס זה מגדר השמירה על הקיים ולא בא כדי להקנות לבעל המקצוע מעמד אחר או רמה אחרת, אין לראות בהוצאה, שבעליו עמד בה לשם מטרה זו, הוצאה

שבהון. במקרה דנן, הובאו ראיות התומכות בטענת הנישום, ומכיון שכך לא נותר לביהמ"ש אלא לבדוק את המסקנה המשפטית שביהמ"ש הסיק מן הראיות האלה. השופט ויתקון קובע כי המסקנה מוטעית

ומשום כך סבור כי יש לקבל את הערעור ולתקן את השומה כמבוקש בהודעת הערעור.

: מסכים.השופט זוסמן

133

133

: דוחה את הערעור. הוא אינו רואה במעשה זה מאמץ לשמור על רמת המקצוע. הואהשופט חשין קובע כי לא נשקפה כל סכנה למעמדה של המערערת כרופאת שיניים ופרנסתה לא הייתה מתמעטת

אלמלא נסעה להשתלמות.

.לקבל את הערעורהוחלט ברוב דעות

134

134

פקיד השומה נ' משה לייזר 412/65 ע"א : כבוד השופטים ברנזון, ויתקון, מנילפני

עובדות: המשיב, רופא במקצועו, יצא להשתלמות בארה"ב בליווי משפחתו. בתקופת השתלמותו שילם לו מעבידו, משרד הבריאות, את מלוא משכורתו. כמו כן קיבל מילגות ממוסדות שבארה"ב לשם כיסוי הוצאותיו, כולל הוצאות נסיעה, מחיה ולימוד. טענתו היתה כי המשכורת שהוסיף לקבל והמילגות לא הספיקו לכסות את

הוצאותיו ושנאלץ להוציא הוצאות נוספות. פקיד השומה לא היה מוכן להתיר לו הוצאות אלו כהוצאות )נוסח מקורי(.1947 לפקודת מס הכנסה, 11שהוצאו "בייצור בהכנסה", כאמור בסעיף

בית-המשפט המחוזי קבל את ערעורו של המשיב על החלטת המערער לפיה סירב המערער להתיר ניכוי מסויים כהוצאות להשתלמותו של המשיב בענף האדמיניסטרציה הרפואית של בתי-חולים באוניברסיטה

ובמוסדות רפואה בארצות-הברית. בהמ"ש טען באמרת אגב כי ההוצאה עשויה לשמש לשם "שמירה על הקיים" ולהוות בשל כך הוצאה פירותית בייצור הכנסה, יחד עם זאת טען כי לאור הראיות אותם תשלומים

ממשרד הבריאות הם תשלומים אחרים שאין לראות בהם הכנסה מעבודה במשמעות החוק.

טענות המערער: נימוקו העיקרי של בהמ"ש באשר לכך שאותה משכורת היתה למעשה תשלומים אחרים שאיןא.

לראות בהם הכנסה מעבודה במשמעות החוק, לא היו מהנימוקים שעמדו לפניו לדיון ושגם לגופושל ענין אין יסוד לנימוק זה;

בנסיבות הענין אין לומר שההוצאה שבה עמד המשיב, היתה הוצאה לשם ייצור ההכנסה; ב.

לא הוכח שהסכומים אותו הוציא המשיב לפי טענתו, הוצאו באמת ובתמים לצרכי ההשתלמות.ג. הרי לכיסוי הוצאותיו קיבל משכורת ומילגות. אילו נסע לבד לארה"ב יש להניח שלא היה זקוק

להוציא הוצאות נוספות, ומכאן, לטענת המערער, שרק בגלל משפחתו עמד בהוצאות אלו.

בהמ"ש העליון פסק –השופט ויתקון המערער צודק בטענה הראשונה - השאלה אם התשלומים שנעשו למשיב בזמן השתלמותו היוא.

תשלומי משכורת או שמא היו תשלומים שמחוץ למקור הכנסתו כשכיר - שאלה זו לא עמדה לדיון כלל ועיקר. לא זאת הייתה המחלוקת בין בעלי-הדין בזמן עריכת השומה, ולא בשל כך הגיש

המשיב את ערעורו לבהמ"ש המחוזי. גם לגופו של ענין אין מן הדין היה להפריד בין חוזה העבודה, שלפיו מועסק המשיב לבין ההסכם המיוחד, שלפיו שולמו לו התשלומים הנדונים בתור

הלוואה כביכול, דהיינו, תוך התחייבות להחזירם, אם לא ימשיך המשיב בשירותו במשרד הבריאות שנים אחרי שובו מהשתלמותו.4לפחות במשך

המערער אינו צודק בטענתו השניה - טענתו שרק המעביד היה מעונין כאן בהשתלמות העובד,ב. אין בה כדי לגרוע מהעובדה שהעובד עמד בהוצאה מתוך שמירה על האינטרס שלו, ולאור

הראיות היה זה אינטרס ממשי, אפילו לא היתה למשיב צפויה הסכנה שיפטרוהו מעבודתו, אםלא יעדכן את ידיעותיו ולא ישמור על רמתו המקצועית.

135

135

טענה שיתכן ויש בה ממש אך לא נתעוררה בבהמ"ש המחוזי, היא לא נטענה במפורש בנימוקיג. השומה. גם בסיכומו בכתב של המערער בבהמ"ש המחוזי לא עמד המערער על נקודה זו. מכיון

שכך אין לעורר שוב בשלב הערעור טענה בקשר לגובה ההוצאות שהתרתן נדרשת על-ידיהמשיב.

הערעור נדחה

136

136

אלמולי השקעות בע"מ ואלקל בע"מ נ' פקיד שומה תל – 157/80 עמ"ה אביב

עובדות: בשותפות מסחרית בשם "אלפיר" העוסקת50%החברות המערערות הן שותפות, כל אחת בשיעור של

בייבוא ושיווק רהיטים, והן טוענות בערעורים אלה כנגד החלטת המשיב, פקיד השומה ת"א, שלא להתיר ל"י שרשמו כהפרשה לצורך תשלום פיצויים2,306,218 סכום כולל של 1976להן כהוצאה בשנת המס

עבור נזקי רכוש שנגרמו לאחרים כתוצאה משריפה.

שאלה משפטית:האם ניתן להכיר בהפרשה כהוצאה ולנכותה מהכנסה החייבת במס בשנת המס הנדונה?

נימוקים להחלטה: נימוקים לשלילת השאלה המשפטית – 3השופט א.פלפל מציג

לפקודת מס17ס' . ההוצאה אינה כרוכה )אינצידנטלית( בייצור הכנסתן של המערערות, כפי שדורש 1 . וזאת משום שנזק הנגרם כתוצאה מאש או מאבות הנזיקין האחרים לא נחשב כסיכון מסיכוניהכנסה

מסחר, כל זאת בתנאי שהדבר אירע תוך מהלך רגיל של העסקים.. אין להתיר את ההפרשה מתוקף המבחנים שנקבעו בפסיקה קודמת בעניין זה. להלן מספר נימוקים:2

ל"י כבר נסתיימו בפשרות בסכום1,266,183סכום שלושת התביעות נגד המערערות המסתכמות בסך . ולאור העובדה כי תקרת הביטוח הינה25% ל"י, היינו בשיעור ממוצע של פחות מ – 326,000כולל של

ל"י, אזי , סביר להניח כי סכום כל התביעות לא יעבור את גובה התקרה. בנוסף השופט1,500,000 לוקח בחשבון את סיכוייהן של המערערות שהנזקים ישולמו על ידי חברת הביטוח מבלי שזו תגבה זאת

בחזרה (וזאת בנבדל מהטענה העומדת בפני עצמה שאין להתיר ההוצאה בגלל היותה ניתנת להיפרע עלידי הביטוח(.

. הפרשה אף אם היא ממלאת אחרי כל התנאים של חוב תלוי כנדרש להכרה בתור שכזה – אינה ראויה3 להיפרע על ידי פוליסת הביטוח.המסוגלתלניכוי מפני שזו הוצאה

הכרעה: דין הערעור להדחות

137

137

בע"מ נ' פקיד 1961 מולר טכסטיל )ישראל( 212/69 דיני מיסים - ע"א השומה, חיפה

שופטים: לנדוי, ברנזון, ויתקון

ערעור על פסק-דין של בית-המשפט המחוזי. , בהם סירב1964, ו-1963, לפיו נדחה ערעור המערערת על צווי המשיב לשנות המס 248/67ב-עמ"ה

להתיר למערערת את ניכוי ההוצאות שעמדה בהן בבירור שיעור חבותה במס בארצות-הברית, ואת ניכויהמס ששילמה שם.

החברה המערערת היתה חברה רשומה בארצות-הברית, ובארץ נרשמה כחברה זרה. שלטונות המס בארצות-הברית חייבו את ההכנסה במס הכנסה, ולכן נאלצה החברה לעמוד בהוצאות משפטיות כדי

להתנגד לדרישה זו. מניעיה של החברה להתארגנות עסקית זו, שכתוצאה ממנה חוייבה במסבארצות-הברית, היו:

א. החזקה חופשית של מטבע חוץ והקלות בקבלת היתרי יבוא. ב. הענקת תחושת בטחון למשקיעים.

השאלה המשפטית: האם מותר לחברה, לצורך חישוב הכנסתה, לנכות את המס ששילמה ואת ההוצאות המשפטיות

שהוציאה בארצות-הברית.בית-המשפט העליון )בשבתו כבימ"ש לערעורים אזרחיים( פסק:

. הוצאות משפטיות, שבהן עמד הנישום לשם בירור חבותו במס הכנסה בארצו, אינן הוצאות שיצאו כולן1אך ורק בייצור הכנסתו.

. אין לומר על מס הכנסה שמשלמת במדינתה חברה זרה העושה עסקים בארץ, כי מבחינת המדינה2בה נעשו הרווחים הריהו דומה למס עסקים.

. מס הכנסה הנו מס שנלקח לאחר היווצרותה של ההכנסה, ולא על חלק מתהליך ייצורה.3 . לגבי ייצור ההכנסה של החברה בארץ, אין קשר הדוק מספק בין תהליך ייצור ההכנסה מזה ובין4

החבות במס בחוץ-לארץ, על כל הכרוך בכך, מזה.

הערעור נדחה ללא דעת מיעוט

138

138

ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה מנהל המערערת הורשע במשפט פלילי בעבירות סחיטה ואיומים, ובעקבות עסקת טיעון נדון למאסר

בעבודות שירות, לאחר שזוכה מחלק מהעבירות. יש לבחון את השאלה משני היבטים: ראשית, האם מדובר בהוצאה פירותית המותרת בניכוי )שאינה הונית

ושכולה בייצור ההכנסה(. שנית, האם יש למנוע את התרת ההוצאה מכוח "תקנת הציבור". מההיבט הראשון, ניתן לייחס לחברה הוצאות משפטיות להגנת המנהל, כאשר פעילות המנהל היא

בשמירת נכסי החברה. הוצאה שמטרתה לשמור על המוניטין של החברה ועל חופש פעולתה באמצעות המנהל - יכולה

להיחשב להוצאה פירותית. הקושי במקרה הנדון נוגע לכך, שההוצאה עבור ההגנה במשפט הפלילי היא "הוצאה מעורבת", שאינה

ניתנת להפרדה בין החלק הפרטי )של המנהל( לבין החלק העסקי של החברה. במקרה של הרשעה במעשים פליליים שהיו כרוכים במחשבה פלילית, להבדיל מעבירה טכנית,

הנטייה היא שלא להתיר בניכוי את ההוצאות בגינה לצרכי מס.הערעור נדחה

139

139

חברה לפיתוח טבריה בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 191/61 ע"א

המערערת עוסקת בפיתוח העיר טבריה בעיקר בשטח המלונאות והמרחצאות והיא בעלתהעובדות: מזכויות75% מהונה של חברת חמי טבריה בע"מ ולמעלה מ- 72%מלון "גלי כנרת" בעיר ובידיה

סוג3ההצבעה ומהון ההלוואה של חברה זו.החברה אף ניהלה את חמי טבריה ובד"כ היו לה ממנה הכנסות: דיבדנדים על מניות, ריבית על הלוואות ודמי ניהול. החברה לפיתוח הלוותה לחמי טבריה כספים

,בחלקם מאמצעיה ובחלקם מהלוואות מתקציב הפיתוח )מהממשלה ובנקים( עליהן המערערת חייבתבתשלום ריבית.

המחלוקת נסבה בדבר זכותה של המערערת לנכות ריבית זו לצורך מס הכנסה כהוצאה מכלל הכנסותיה.

האם אומנם יצאו למערערת מקשריה עם חברת חמי טבריה רווחים מתוך עסק ,אוהשאלה המשפטית: ( )ד(? האם יכולה החברה לנכות ריבית זו1 )5האם לא היו אלה אלא רווחים בשל ריבית בגדר הסעיף

לצורך מס הכנסה כהוצאה מכלל הכנסותיה?

' "חמי טבריה" נמצאה בקשיים ולכן ויתרה החברה על תשלומי הריבית ממנה בשנתיים56'-54בשנים בלבד. לאחר התדיינות בנושא הסכים פקיד2.5%ובשלישית הסתפקה בתשלום ריבית בשיעור של

השומה להתיר את הריבית ששילמה למלוויה כהוצאה במידה שבאותן שנים היו למערערת הכנסותמריבית כלשהן. המחלוקת בעינה עומדת.

()א( לפקודת מס הכנסה. המתירה לנישום לנכות1)11המערערת מסתמכת על הוראותיו של סעיף כהוצאה "סכומים המשתלמים בתור ריבית על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהריבית משתלמת על

מה הוא מקור הכנסתה שלהון ששימש בהשגת ההכנסה". המחלוקת מתרכזת בנקודה אחת: האם ההכנסה נובעת מעסק אחד או יש מקום לפצל את פעולותיה ולראות את הכנסתה, המערערת

()א(. 1 ) 5 ()ד( ולא לפי 1 ) 5 מריבית כהכנסה בפני עצמה החייבת במס לפי

בהמ"ש פסק: ההכרעה מתרכזת בקביעה מהו מקור הכנסתה של המערערת, האם הוא נובע מעסק אחד או האם יש לפצל את פעולותיה של המערערת ולראות את הכנסתה מריבית כהכנסה בפני עצמה החייבת במס, לא

()ד(?1)5()א( אלא לפי ס' 1)5לפי ס' ()ד(.1)5הוחלט כי אין לראות את ההלוואה שניתנה ע"י המערערת כמקור הכנסה בפני עצמו לפי ס'

נקבע כי ההלוואה ניתנה במסגרת של מסחר ועסק , אותה מסגרת למעשה שבה הושגו רווחים מהמלון "גלי כנרת" שבבעלות החברה, מדיבידנדים ומדמי ניהול, ושבה עמדה בהוצאות למיניהן וביניהן גם

בהוצאה הנדונה, תשלום הריבית על הלוואות שהיא קיבלה. כמו כן אין כאן עירוב פרשיות בין מקורות הכנסה שונים, שכן עסקה של המערערת הינו עסק של פיתוח הכולל פעילות של מימון והשקעה ,קבלת

הלוואות ונתינתן במהלך הפעילות השוטפת.

140

140

המחוקק בישראל בניגוד להלכה האנגלית, התיר ניכוי ריבית על הון המשמש להשגת הכנסה ולא הגביל את ההיתר לריבית על הון המשמש בעצמו "הון חוזר" בעסק. הריבית כשלעצמה אופי של פירות דבק בה

והיא הנותנת שניכויה מותר.

141

141

נגד נכסי כהנים בע"מ 4 פקיד השומה תל אביב 314/67 ע"א

השופטים: ויתקון, כהן, מני.

:תקציר העובדות

החברה המשיבה, שהיא חברה להשקעה לשם החזקה, התקשרה עם חברה אחרת לשם הקמת מפעלחדש, ובחברה שנוסדה מחזיקה היא במחצית מניותיה וברוב כוח ההצבעה.

לשם מימון חברה זו, נתנה לה המשיבה הלוואה מכספים שהיא עצמה קיבלה בהלוואה מאחת מחברות-הבת שלה ושעליה שילמה ריבית. המשיבה לא קיבלה מהחברה החדשה ריבית על ההלוואה

שנתנה, ואף לא דיבידנדים או כל רווחים אחרים. פקיד השומה סירב לנכות את הריבית שהיא שילמה כהוצאה לצורך מס הכנסה, אך בית-המשפט המחוזי

קיבל את ערעורה, והתיר את הניכוי.

:בית-המשפט העליון קיבל את הערעור ופסק כי

, כי אז זכאי במהלך עסקו אם עשה כן ( אדם שלווה כספים מפלוני על מנת להלוותם לאלמוני, 1 ), אף כי ההלוואה שנתן לא הכניסה לו הכנסה באותה שנה.הוא לנכות את הריבית ששילם כהוצאה

( לפקודת4)2, אלא, למשל, מריבית או דיבידנד, כאמור בסעיף שהכנסתו אינה מעסק אדם ( 2 ) אין לו כל זכות לנכות את הריבית ששילםמס הכנסה, ואין לו הכנסה מאותו מקור באותה שנה,

חר.מהכנסותיו ממקור א

.מה היה מקור הכנסתה של המשיבה( ההכרעה בעניין הנדון תלויה בתשובה לשאלה, 3 )

( החברה המשיבה היא חברה משפחתית, שכל מטרתה להחזיק בנכסי המשפחה )בתים, מניות של4 ) חברות – בת וכו'(. הכנסתו של תאגיד כזה מקורה בנכסים עצמם, אם בצורת דמי שכירות, ריבית, דיבידנד ואם בכל צורה כיוצאת באלה - אך בשום אופן אין לומר שהכנסתו באה מעסק. העסק נמצא בידי חברות

, שקבלת הלוואות ונתינתןעצמה אין לה עסק המשיבה הבת, ומנהלי המשיבה אף פעילים בהן. אך שייכות לפעולותיו הרגילות.

הכנסת המשיבה אינה באה מעסק שקבלת הלוואות ונתינתן שייכות לפעולותיו הרגילות, ומטעם( 5 ).זה אין להתיר לה ניכוי לצורכי מס הכנסה, של הריבית שהיא שילמה על ההלוואה

.הערעור התקבל

142

142

143

143

ארקיע קוי תעופה לישראל בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 533/60 ע"א

עובדות: המערערת הינה חברת תעופה וברשותה מספר מטוסים. בכדי שמטוס יקבל תעודת כשרות אווירית קובע

שעות טיסה וזאת בשמונה שלבים כאשר השלב ראשון הוא לאחר9000הכלל כי כל מטוס ישופץ לאחר שעות. במקרה של חברת ארקיע אף אחד ממטוסיה לא הגיעו למכסה הנדרשת לשלב הראשון1125

( ואילו בשנת המס השניה בוצע השלב הראשון. המערערת מבקשת1956במהלך שנת המס הנדונה ) לייחס לכל שנה ולנכות בה את אותו חלק מהוצאות השיפוץ. פקיד השומה ולאחריו ביהמ"ש המחוזי קבעו

כי לא ניתן לייחס את ההוצאה לצורך שיפוץ המטוס לשנה בה לא בוצע השיפוץ ומכאן הערעור.

השאלה המשפטית:האם ניתן לראות בהוצאה לצורך שיפוץ המטוסים הוצאה –שבפירות המותרת לניכוי ?.1האם מותר לנכות הוצאה זו בטרם בוצע השיפוץ ?.2

פסק הדין: אין ספק כי ניכוי פחת וניכוי הוצאות תיקון יכולים להתקיים בעת ובעונה אחת. אם השיפוץ משביח את.1

הנכס יראו את ההוצאות כהוצאות הון אותן לא ניתן לנכות. אם השיפוץ אינו משביח את הנכס אלא נופללגדר תיקונים שוטפים מותר לנכות הוצאה זו ואין נפקה מינה אם הנכס זוכה לפחת באותו זמן.

השאלה לאיזה סוג של הוצאה נמנית ההוצאה שחברת התעופה מוציאה בשיפוץ מטוסיה קרי, האם.2 השיפוץ בה להשיבח את המטוסים או נועד להחזיק אותם במצב תקין נשארת בצריך עיון שכן לדעת

השופט ויתקון לא הובהרו העובדות הדרושות להכרעתה. ביהמ"ש מניח כי הוצאות השיפוץ הן הוצאה שבפירות ועובר לבחון את השאלה השניה: מתי מותר לחברה.3

לנכות את הוצאות השיפוץ? מפעל אשר נאלץ לעשות תיקונים אך, דוחה אותם אין הוא חב בינתיים דבר זולת כלפי עצמו שכן, התחייבות פירושה התחייבות כלפי אדם אחר ולא כלפי המפעל עצמו. בשורה של פסקי דין בעבר נקבע כי כאשר מפעל חב כלפי אחר תוכר ההוצאה שלו רק כאשר יממש את החוב. עם

זאת הצורך לשפץ את המטוסים אינה הופכת את הצורך לחוב ואת השלטון לבעל חוב. באם תנוכה ההוצאה של שיפוץ המטוסים בשנה בה לא בוצע השיפוץ יכול ויווצר מצב מקביל בו הנישום יוכל להפריש סכום כסף ליצירת קרן לשם כיסוי הפסד העתיד להתממש- דבר אשר במציאות אינו ניתן לנישום. חוק מס הכנסה אינו מתחשב בהוצאות ובהפסדים שטרם התגבשו ושאינם משתקפים עדיין בחשבון התקופה בתור

הוצאה ממשית או בתור התחיבות להוציא הוצאה. על כן יש לדחות את הערעור.

144

144

1 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב חברה קבלנית לבניה פיתחה מגרש לבניה שחלקו היה שייך ליורשות המנוחה שרה גלפר )להלן -

ל"י. החברה כפרה628,467היורשות( היורשות שלפי טענתן קופחו בזכויותיהן דרשו מהחברה פיצוי בסך ל"י לכיסוי חוב זה בעצת רואי החשבון והיועצים360,000בחוב הנ"ל אך הפרישה בספרים סך

המשפטיים של החברה.פקיד השומה סירב להתיר ניכוי הוצאה זו.

1974 ל"י. ב-323,302 הגישו היורשות תביעה לבית המשפט המחוזי ע"ס 1973מאז חלו התפתחויות: ב- ל"י.200,000העמידו תביעתן על

החברה כפרה בתביעה זו ואף שלחה לבנק שממנו רכשה הקרקע הודעה לצד שלישי לשיפוי בסך ל"י ותוצאות התביעה טרם נתבררו עד היום.100,000

לדעת פקיד השומה אין כאן לא חוב ולא חוב תלוי ואפילו יש חוב תלוי אין הוא ודאי ואף אינו ניתןלהערכה כדי שאפשר יהיה לעשות הפרשה.

ההלכה הפסוקה שאם בשעה שקובעים הפרשה לשנים קודמות נודעו עובדות חדשות יש להעדיפן עלהשערות ונבואות ואין טעם להסיח דעתנו מידיעתנו דהיום ולעשות כאילו עדיין מגששים אנו באפילה.

ל"י בניכוי220,000 ל"י שהינו החוב הנתבע היום בסך 100,000תחום המריבה הצטמצם איפוא לסך ל"י.100,000השיפוי הצפוי מצד ג' בסך

לפקודה שמותר לנכות רק הוצאות ש"יצאו" אינו נכון17הפירוש שיש לכאורה לתת לסעיף היו גם מקרים רבים בפסיקה שחובות שטרםוסותר כל המשמעות של השיטה המסחרית המקובלת.

מחובות תלויים, כתנאי להתרתם לניכוי, שיהיו בעלי מידה גדולהנתגבשו הותרו לניכוי. אין לדרוש . כזו של ודאות שלא נותר כל הבדל בין חוב תלוי לחוב ודאי ומוחלט

תנאים להתרת חובות תלויים לניכוי:2 נקבעו Southern Railway of Peru v. Owenבפס"ד האם הדיווח על ההכנסות יהיה מדויק ללא הכללת הפרשה לחובות התלויים..1 האם בנסיבות המקרה מאפשרים עקרונות חשבונאים מקובלים לקבע סכומי הפרשה.2

שניתן לסמך עליהם לצרך מטרה זו. היא עניין שבעובדה והנטל להוכיח זאת מוטל2 היא שלילית. התשובה לשאלה ה-1 התשובה לשאלה ה-

לפקודה, במקרה של ניהול ספרים שנבדקו ואושרו כראוי ע"י רואה155על פקיד שומה לפי סעיף חשבון.

אך במקרה דנן שאלת נטל ההוכחה לא מתעוררת היות ומדובר כאן בתביעה משפטית שהערכתה היאעניין ליועץ המשפטי של הנישום.

ל"י.100,000הערעור התקבל באופן חלקי והותר לחברה לנכות הפרשה בסך

145

145

(, 4 )ת"א( יאיר דר נ' פקיד השומה, דינים מחוזי, כרך לג ) 1/98 עמ"ה 608

, עבד המערער כמנהל שכיר בחברת דוברת-שרם ושות' בע"מ )להלן:1994-1992 בשנים עובדות:החברה(.

החליטה החברה לצאת בהנפקה לציבור, ובמסגרתה החליטה להקצות1993במהלך חודש אוקטובר כתבי אופציה. בעקבות קבלת30,000כתבי אופציה לעובדיה הבכירים, בהם המערער, שקיבל לידיו

ש"ח, שבגינה ניכתה לו החברה מס446,700האופציות כאמור, נזקפה למערער הכנסה רעיונית על סך ש"ח. בדו"ח על הכנסותיו שהגיש המערער למשיב לשנה האמורה, נכלל225,136במקור בסכום של ש"ח - הכנסתו הזקופה בגין האופציות שהוקצו לו. דו"ח זה של המערער446,700גם אותו סכום של

,2.8.94()א(. ביום 2)א()145, במסגרת סעיף 12.5.94, אושר על ידי פקיד השומה ביום 1993לשנת פנה המערער אל המשיב בבקשה לתיקון השומה על פי דוחו הנ"ל, כך שמועד חיובו במס בגין קבלת

)ט( לפקודת מס הכנסה.3האופציות יידחה, לעת מימושן, כמתחייב אליבא דידו מהוראת סעיף משמעותה של דחיה זו, היתה פטור ממס של המערער בגין קבלת האופציות, שכן החל מאמצע שנת

, עם קריסת שוק ההון ונפילת האופציות שהיו בידיו במסגרת הנפילה הכללית של השוק, לא שבו1994 . בקשתו של המערער לתיקון שומתו, נדחתה על1998עוד האופציות לאיתנן, עד לפקיעתן באוקטובר

ידי המשיב.

מהו מועד החיוב במס בארוע של הקצאת כתבי אופציה לנישום על ידיהשאלה המשפטית בערעור:חברה בניהולו? האם ביום קבלת האופציות לידיו, או, שמא ביום מימוש הזכות הכרוכה בהן, על ידו?

: פקיד השומה טוען כי אין המדובר בעניננו באובדן זכותו הקנויה של המערער לדחייתעיקר המחלוקת )ט( לפקודת מס הכנסה, שכן, סעיף זה לדעת פקיד השומה, אינו חל3מועד החיוב במס במסגרת סעיף

על עניינו זה. המדובר הוא בפועל, לשיטתו, בטובת הנאה שקיבל המערער מן החברה בניהולו, אשר היוותה "הכנסת

()א( לפקודה, ביום קבלתה ועל פי שוויה בשוק, כנגזר2)2עבודה", ואשר דינה להימסות בהתאם לסעיף משווי נייר הערך באותו מועד.

אין להתיר את הניסיון לבצע תיכנון מס רטרואקטיבי כשברקע עומדת הלכה חדשה )פ"ד זילברשטיין(, שצריכה לחול רק מכאן ואילך. בעת הקצאת האופציות עדיין היה שוק ניירות הערך, שוק תוסס של הנפקות שהלכו והגבירו חילן, כשהחלום היה של גאות מתמשכת. הווה אומר, פנייתו לתיקון השומה

, לא נועדה אלא לנסות ולהציל את1994שבאה רק לאחר הקריסה המאסיבית של השוק, במאי-יוני שנותר מן המפולת.

נפסק )הש' ב' אופיר-תום(: אפשר ופנייתו אל המשיב לתיקון השומה, פתאום - לאחר חמישה חודשים של חוסר מעש; לאחר.1

שכבר שולם על ידו המס במקור, ולאחר ששומתו כבר נסגרה - דין היה שתידחה לנוכח אותם עקרונות של סופיות הדיון ויציבות המשפט, אולי לא בכדי. מה עוד, כאשר בבסיס פנייתו זו אל המשיב, אכן ניצבו

146

146

למעשה כנטען על ידה, אינטרסים כספיים שלו שהיו נגועים, באלמנטים של תכנון מס רטרואקטיבי, ושלרצון להפיק מן החוק את המירב, לאחר שהאופציות שבידיו הפכו לניירות חסרי ערך.

יש לבחון את המהות - האמנם שולם אותו מס שסביבו נסב הערעור כולו, על "הכנסה" שנצמחה לו.2מאופציות או, שמא שולם, כפי טענת המערער, על הכנסה שלא באה לעולם כלל?

2)ט(, אלא סעיף "לוויני" לסעיף 3 המערער טען כי עפ"י הלכת זילברשטיין, אין לראות בסעיף .3 שמטרתו הבהרה, כימות וסיווג בלבד, כולל בנושא העיתוי, ולהבדיל מקביעת החיוב עצמו. יוצא, בעוד

)ט( פקודת מס הכנסה, רק לצורך קביעת עיתויו של המס3לשיטתו של המערער נעשית הפניה אל סעיף ( משמש מקור החיוב עצמו; הרי, לשיטתו של המשיב, יש לראות גם2)2לעת המימוש, כאשר סעיף

)ט( כמקור החיוב במס, אף כי לא לעצם ארוע קבלת האופציות עצמן, אלא לארוע מימושן.3בסעיף דהיינו, לפי גישתו של המשיב, יש לקבוע שני ארועי מס נפרדים לגבי האופציות נשוא הדיון; האחד,

)ט( בעת מימושן. פקיד השומה ניסה לטעון3( בעת קבלתן; והשני, במסגרת סעיף 2)2במסגרת סעיף )ט( כקובע ארוע מס נוסף לגבי אופציות, לצד ארוע3שתי טענות: האחת, לפיה יש לפרש את סעיף

)ט( בתוכו הבחנה3( פקודת מס הכנסה. השניה, לפיה, מעגן סעיף 2)2המס בעת קבלתן, כנגזרמסעיף בין שני סוגי האופציות שעשויות להיות בידי נישום, סחירות ובלתי סחירות, כאשר רק לגבי האחרונות

)ט(.3אפשרית היא, דחיית מועד חיובן במס עד למועד מימושן, במסגרת סעיף ראשית, אין עמדתו זו של המשיב מתיישבת כלל עם לשונו הפשוטה והבהירה של הסעיף. הקושי.4

האחר נובע מהתנגשותה של דרך פרשנית זו עם תכלית הסעיף, כפי שזו נקבעה בין היתר בעניןזילברשטיין.

אין בסעיף, על פניו, כל הבחנה בין זכות לזכות, או בין נכס לנכס; ואין בו גם כל רמז לכך, כי עניינו בארוע מס שני החל על אופציה לעת מימושה, בנוסף לארוע המס הקודם שחל עליהן בעת קבלתן בידי הנישום.

)ט( לפקודת מס הכנסה למקור חיוב במס, להתישב עם3וכיצד יוכל פירושו של המשיב, ההופך את סעיף הילכת זילברשטיין הרואה בו סעיף לוואי בלבד שכל תכליתו להבהיר ולכמת?

( היתה,2)2מטרת הוספתו של הסעיף הזה לפקודה, לצד סעיף הפירוש התכליתי ועקרון המימוש: .5 קביעת הסדר מיסוי נוסף שעל פיו יידחה מועד החיוב במס על אותן טובות הנאה מסוימות המנויות בסעיף - כולל אופציות - שמקבל הנישום בעסקו והמעוררות קושי אומדני בעת קבלתן. בבסיס הרעיון של דחיית

)ט( לפקודת מס הכנסה עומד עקרון המימוש, שנולד מן הצורך3מועד החיוב במס במסגרת סעיף בהטלת מס אמת על הכנסה, שאין לדעת את שוויה בעת קבלתה בידי הנישום, או, שאין לדעת אם

תצמיח הכנסה כלל. בנסיבות כאלה, מכתיב ההיגיון המיסי הפשוט, דחיית החיוב במס עד למועד אחר כלשהו, שבו ניתן יהיה להעריך תוצאותיו הכלכליות, הכספיות, של הנכס. הרציו העומד בבסיס הוא

שלושה קשיים שעליהם הוא נועד להתגבר במיסוים של נכסים מסוימים, הם: העדר וודאות בדבר רווח או הפסד שיופק מעיסקה בהם; הקושי בכימות הרווח או ההפסד במהלך חיי העיסקה; וקשיי נזילות שעשויים

להיגרם לנישום עקב מיסוי בהעדר מימוש. בנגזר, מתקיימים לצד עקרון המימוש שלושה חריגים המאפשרים סטיה הימנו, קרי, קיומה של וודאות הרווח; קיומה של אפשרות קלה לכימותו, והבטחת אי

פגיעה בנזילות לנישום המחזיק בנכס שערכו עלה בשל מיסוי עליית הערך הבלתי ממומשת. אין בפתרון שמציעה ב"כ המשיב, לפיו, יחול ארוע המס בעת המימוש "רק מקום בו חל ארוע מאוחר.6

שגרם להפרש חיובי בין שווי השוק למחיר המימוש", כדי לפתור את הדילמות הנגזרות מן האמור. במיוחד

147

147

כך, כאשר פתרון זה אינו מתיישב כלל עם לשון הסעיף, אף לא עם תכליתו, ומכל מקום, שיש בו כדי להציב שוב, שורה של שאלות יישומיות, הכרוכות בהערכת הרווח הצפוי, הערכים השוררים בשוק ועוד

)ט( לפקודת מס הכנסה, שכל יעודו הבהרה3בדיקות ובחינות שעלולות להפוך את ההתעסקות בסעיף וכימות, לסעיף מסובך ומורכב. סביר יותר הוא כי ויתרו מנסחי הפקודה במודע על מיסוי האופציה כטובת

במקום מיסוי בעת הענקת האופציה בחרו להטיל את המס בעת מימושהנאה בעת הענקתה לעובד. האופציה, וזאת רק על ההפרש שבין מחירו של נשוא האופציה בשוק לבין המחיר ששילם העובד.

)ט( לפקודת מס הכנסה אותה3 אין למצוא בסעיף . אופציות סחירות ואופציות שאינן סחירות:7 הבחנה בין אופציות סחירות לבלתי סחירות, כפי שביקש המשיב לקוראה לתוך הסעיף. אילו הוכיח

המערער חד משמעית כי האופציות שהחזיק המערער בידיו היו אופציות בלתי סחירות, היה גם המשיב )ט( עליו. כך, הגם שלדעתו לא התכוון המחוקק3שוקל בחיוב החלתו של עקרון המימוש עפ"י סעיף

מלכתחילה להחיל עקרון זה על נושא האופציות בכלל. אולם, קשה להבין מהי בסופו של דבר העמדתה בה מחזיק המשיב בנושא זה. משנפרצה הדרך, ומשפורשה הוראת החוק, גם ע"י המשיב עצמו,

כמיישמת את עקרון המימוש על אופציה בלתי סחירה, מה מניעה עומדת כנגד יישום פירושו זה, על כל האופציות כולן? ומנין הסמכות שנטל המשיב למיון האופציות מבלי כל עיגון בהוראת החוק? הרציונל

העומד בבסיס אותו מיון או הבחנה בין אופציות סחירות לבלתי סחירות, נעוץ בקושי שבהערכת שווין של האופציות הבלתי סחירות בלבד, בעת קבלתן, להבדיל מן האופציות הסחירות, המהוות ככלל נכס בעל

שווי שוק, שניתן לסחרו מיד עם קבלתו, קרי, שנותנות טובת הנאה מיידית בידי המקבל. טענה זו, יש לומר, נכונה היא כשלעצמה. אלא, שעדיין כך נראה לי, אין לשכוח כי ענין לנו בנכס ערטילאי, ששוויו אמור להשתנות לכאן ולכאן עד למימושו, ואשר המחוקק ראה להכלילו בסעיף שנועד לדחיית החיוב

)ט( לפקודת מס הכנסה השתנו פניו של שוק ההון עד3במס עד יום המימוש. מאז חקיקתו של סעיף לבלי הכר, ואותן מגמות שעמדו אולי לנגד עיני מנסחיו של הסעיף, שוב אינן רלוונטיות היום, כאשר

האופציות מהוות "נכס סופי" בעל מחיר שוק, ואינן עוד, "מכשיר לרכישת נכס אחר". מיסוין של האופציות בנסיבות הענין עפ"י שווין המוערך עובר לקבלתן בידי הנישום, משמעה מיסויה של הכנסה שלא היתה לו,

)ט( ובשלבו אותו בתוך3ושלא תהיה לו. מיסוי כזה, כך נראה, ביקש המחוקק למנוע בחוקקו את סעיף סעיפי לפקודת מס הכנסה.

.הערעור התקבל

148

148

תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין 390/80ע"א אזור תל-אביב

העובדות:

המערערת טוענת שהיא רכשה מגרש ולכן היא חייבת רק בתוספת מס על מחירו. המשיב טוען שהרכישה הייתה של מגרש עם בניין ולכן תוספת המס צריכה להשתלם על מחיר המגרש + מחיר הבנין. העסקה

ימים לאחר מכן נרכש הבניין בהסכם קבלני )ולא10נעשתה בשני שלבים, כאשר קודם נרכש המגרש ו- רכישה של ממש(.

השאלה המשפטית:

לחוק מס שבח מקרקעין? )האם למעשה מדובר שבעסקה84האם מדובר בעסקה מלאכותית כלשון ס' אחת מבחינה מהותית, שפוצלה באופן מלאכותי או בדוי(

הש' שמגר:

לאחר בירור עובדתי מביע דעתו, שהעסקה פוצלה שלא על מנת להימנע ממס. אולם אין.1 בקביעה זו כדי לגרוע מכך שהפיצול של העסקה הנו מלאכותי במובן זה, ששתי העסקאות הנן קשורות קשר הדוק אחת בשנייה, היות ואם אחת מהן מתבטלת, נופלת מיניה וביה גם

השנייה.

לחוק מס שבח מקרקעין קובע, שאם סבור המשיב שעסקה מסוימת העשויה84סעיף .2 , רשאי הוא להתעלם מהעסקהמלאכותית או בדויהלהפחית את חבותו במס של אדם הנה

ולמסות לפי הערך הנכון. השאלה היא האם זהו המקרה כאן?

המערערת טוענת כי המלאכותיות של העסקה נועדה לצורך מסוים של הזרמת כספים.3 84מחו"ל לישראל בחלקים, ולא לצורך הימנעות ממס. עוד טוענת היא כי המלאכותיות שס' 84מדבר עליה הנה מלאכותיות לשם המטרה של הימנעות ממס, ועל כן אין הרציונל של ס'

.84חל בעניינה, ואין למשיב סמכות לשום אותה לפי הסכום הגבוה בהתאם לסעיף

אם הובא טעם אמין לעריכת העסקה בדרך מסוימת וטעם זה איננו הרצון להתחמק.4 מתשלום מס, אין רשויות המס רשאיות להתעלם מן הצורה בה הולבשו העסקה או

העסקאות לגביהן נבחנת החבות במס, ולשום את המס לפי שיקוליהן.

מאחר שהטעם לפיצול העסקה שהשמיעה המערערת נופל, לאחר דיון עובדתי, נשארת.5המסקנה שהעסקה הייתה מלאכותית רק לשם ההימנעות ממס.

הש' בן-פורת:

149

149

קיומה של מטרה כלכלית או מסחרית אינו הופך תמיד, ובהכרח, כל עסקה לבלתי.1 מלאכותית. אין זה מבחן יחיד לבחינת מלאכותיותה של עסקה. לעיתים ניתן לרשות המס להמשיך לראות עסקה כמלאכותית, חרף קיומה של מטרה כלכלית/מסחרית בצדה. כזה

הוא המקרה כאן )קביעה עובדתית(.

הערעור נדחה.

150

150