ГЛАВА I

ПОЈАМ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА И ПОРЕСКЕ ПОЛИТИКЕ

1. ПОЈАМ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА

Порески систем у ширем смислу чини скуп пореза, такса, доприноса, накнада и других јавних прихода (дажбина) уведених у једној држави и повезаних у једну цјелину. Ти јавни приходи служе за подмиривање свих трошкова који имају општи карактер, односно свих јавних потреба једне државе, ентитеа, јединице локалне самуправе.Упоређујући пореске системе појединих земаља може се уочити да нема двију држава у којима би се опорезивање одвијало примјеном истих пореских облика, у којима би се на исти начин регулисала материја о елементима опорезивања, у којима би поједини порези имали исто мјесто и улогу, и сл. што је разумљиво, јер је порески систем резултат дјеловања различитих фактора, и опредјељења актуелне политичке власти да у оквиру уставног оквира одреди извор прикупљања јавних прихода.

2. ФАКТОРИ КОЈИ УТИЧУ НА ОРГАНИЗОВАЊЕ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА

На пореску политику и организовање пореског система неке државе утичу бројни фактори, а међу најважнијим који условљавају различитост организовања пореских система су: (1) развијеност привреде; (2) друштвено-економско уређење; (3) образовни ниво становништва и могућност кориштења савремених технологија; (4) структура радне снаге; (5) припадност одређеној међународној организацији.(1) Развијеност привреде - у знатној мјери утиче на креирање пореског система. У развијеним земљама веће учешће у структури јавних прихода имају порез на доходак и пореза на имовину, с обзиром на висок доходак по глави становника што није случај у земљама у развоју. Државе у којима је доходак становништва низак (као што је случај у Босни и Херцеговини), морају се релативно више ослањати на порезе чији је извор потрошња и зато је код ових држава удио царина, акциза и пореза на промет у укупним пореским приходима значајнији него у индустријализованим земљама.(2) Друштвено-економско уређење утиче на пореску политику у погледу одређивања броја пореских стопа, пореских олакшица у зависности да ли је у питању тржишно орјентисана или централно-планска привреда. У

1

земљама са тржишно оријентисаним привредама пореска политика се води на начин да се обезбиједи оптималност у остваривању алокативних и редистрибутивних циљева. Порески подстицаји су релативно распрострањени, али се, по правилу, пружају на основу чврсто постављених критеријума (најчешће економске, еколошке или социјално-политичке природе). У нетржишним привредама порези и друге дажбине користе се првенствено за трансфер средстава из државних предузећа у буџет. Код опорезивања промета, плата запослених или добити предузећа, прописују се велики број различитих пореских стопа, укључујући и бројна пореска ослобађања. Удио пореза које плаћа становништво по правилу је безначајан.(3) Образовни ниво становништва и могућности коришћења нових технологија, по правилу утичу на избор начина комуникације између пореских органа и обвезника пореза у правцу утврђивања пореске обавезе. Ако је становништво неке државе у просјеку добро образовано, пореске власти имају могућност да се опредијеле за принцип самоопорезивања, и могућност опредјељења на порезе код којих се основица утврђује примјеном директне методе (утврђивањем пореске обавезе на основу података које порески обвезник доставља у пореској пријави). Развој информационе технологије, која подразумијева одређену ''компјутерску писменост'', пружа пореским органима нове могућности за унапређивање мјеста и улоге појединих пореских облика (порезе на доходак од самосталне дјелатности, порезе на додату вриједност и др.) и основна је претпоставка за успостављање ефикасне пореске администрације и уопште ефикасног пореског система.(4) Структура радне снаге утиче, прије свега на креирање пореза који плаћају физичка лица. Најефикаснији механизам за наплату пореза на доходак физичких лица је наплата овог пореза у моменту исплате, односно по одбитку. Међутим, овај механизам је неспроводив код опорезивања прихода од самосталне дјелатности, јер се порез плаћа на основу рјешења надлежног пореског органа. У укупној структури јавних прихода, у земљама гдје је већи удио лица која самостално обављају дјелатност, удио пореза на доходак физичких лица је релативно мањи.(5) Припадност одређеној међународној организацији као што је чланство у Европску унију, подразумијева висок степен хармонизације националних система у опорезивању промета. На примјер, свих 27 земаља чланица ЕУ примјењује порез на додату вриједност, чија је основица јединствено уређена док код порескох стопа постоје одређене разлике. У пореским системима савремених држава постоје веће или мање сличности које су условљене процесима либерализације и глобализације међународних економских фактора, с циљем стварања заједничког тржишта.

2

3. ФИСКАЛНА УЛОГА И ЗНАЧАЈ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА

Порески систем чини дио фискалног система једне државе, односно, онај дио активности државе које се односе на прикупљање јавних прихода неопходних за финансијску дјелатност државе и других јавноправних тијела којима су уставом, законом и другим прописима повјерене одређене функције у остваривању опште корисних циљева.Када говоримо о пореском систему са становишта фискалне улоге, морамо имати у виду његову цјеловитост. С једне стране систем обухвата све jaвне приходе укључујући прије свега инструменте пореске политике ((порезе, царине, доприноси, таксе) и друге јавне приходе које држава користи за финансирање јавних потреба, а са друге стране систем јавних расхода, који представља усмјеравање тих јавних прихода путем буџета или других инструмената (фондова) за финансирање јавних потреба.1 Из овог и произилази да су јавни приходи и јавни расходи као институције јавних финансија међусобно зависни и да они приказани у буџету као њиховом математичком изразу чине суштинске компоненте финансијске дјелатности државе и других јавноправних коликтивитета.2 Јавне потребе чије задовољење и чини установљавање пореског система једне државе, можемо дефинисати као облик потреба грађана, привредних и других организација и свих субјеката друштвено - економског и друштвено - политичког организовања путем којих се обезбјеђује остваривање општих друштвених и колективних интереса и унапређују економски, политички, културни и социјални живот уопште. Без обзира на друштвено-економско и политичко уређење, јавне потребе се групишу према предмету и сврси задовољавања и према ширини интереса који се остварују јавним приходима.

3.1. Врсте јавних потреба према предмету и сврси задовољавања

Јавне потребе према предмету и сврси задовољавања без обзира на друштвено-економски и политичко уређење, сврставају се у осам категорија:(1) потребе функционисања друштвено-економског и политичког система;, (2) потребе спољне безбједности;(3) потребе унутрашње безбједности(4) потребе остваривања економске политике; (5) потребе из области социјалне политике; (6) потребе у друштвеним дјелатностима; (7) потребе у сфери социјалног осигурања, и1 Проф. др Милан Поповић, Економска политика, Општи дио, Правни факултет, Бања Лука, 2000, године, страна 302.2 Проф. др Алекса Милојевић и Проф. др Миливоје Тркља, Јавне финансије, Економски факултет, Српско Сарајево, 2000, године, страна 41.

3

(8) ванредне потребе.

3.2. Врсте јавних потреба према ширини интереса

Према ширини интереса који се остварују јавним приходима, јавне потребе се групишу у три врсте, и то: (1) потребе које се задовољавају преко централне власти као што су: уније, савез, федерација - у сложеним државама;(2) потребе које се задовољавају у оквиру нивоа субцентралне власти, који се јављају у различитим облицима: у појединим земљама, или појединим групама земаља на примјер, државе (САД и Њемачка), републике, ентитети, покрајине, провинције, региони, кантони, департмани и др.,(3) потребе које се задовољавају у оквирима јединица локалне самоуправе (општине и градови).

4. ПОЈАМ И ЦИЉЕВИ ПОРЕСКЕ ПОЛИТИКЕ

Пореску политику одређују субјекти пореске политике, односно, држава и њњени органи од центарлних до локалних. Управо ти субјекти располажу овлаштењем увођења пореза и других јавних прихода и одређивањем њихових параметара. Колико ће бити нивоа субјеката с пореским суверенитетом и у којем обиму у једној држави то прије свега зависи од друштвено - политичког уређења. Посмтрано у Босни и Херцеговини, субјекти пореске политике, јављају се од централног нивоа власти ако се посматра политика индирекног опорезивања, нивоа ентитета, кантона у Федерацији Босне и Херцеговине до јединица локалне самоуправе. Посматрајући значај пореске политике у односу на економску и социјалну политике једне државе, јасно је да постоји широк спектар утицаја инструмената пореске политике који доприносе да се њиховом примјеном реализују три битне функције пореске политике и то: (1) стабилизациона, (2) алокативна, и (3) редистрибутивна. (1) Стабилизациона функција пореске политике, има за циљ постизање и очување пуне запослености, односно смањење незапослености, затим одржавање стабилног нивоа цјена и уравнотежење платног биланса земље. Стабилизациона пореска политика је са двоструким значењем, што зависи од привредне равнотеже. Ако је привреда у стању дефлаторне неравнотеже, тада је улога стабилизационе пореске политике да подстиче тражњу у привреди, што ће се остваривати кроз бројна смањења у пореској прерасподјели личне, а нарочито инвестиционе тражње и потрошње. Ако је на дјелу инфлаторна неравнотежа, што значи да су ликвидна новчана средства већа од реалне понуде добара и услугас,

4

стабилизациона пореска политика састојаће се у напорима да се преко одговарајућих пореза и елемената пореза захвати један дио вишка тражње. Да би пореска политика остварила своју пуну функцију, најпрје треба да се утврди карактер инфлације и да се у складу с тим планирају одређене мјере, као што је одређивање пореске стопе, одређена порески подстицаји и слично.(2) Алокативна функција или циљ пореске политике огледа се у алокацији и кориштењу производних фактора. Стимулисање инвестиционих активности држава може постићи смањењем пореских стопа на добит предузећа одређених грана, остављајући тако његов већи дио за улагање у проширену репродукцију. У циљу стимулисања привредног развоја, мјерама пореске политике треба подстицати акумулацију као примарну економску категорију, подстицати инвестиције по привредним гранама, областима и регионима. За оствраивање ових циљева и задатака пореске политике уводе се разна пореска ослобађања и пореске олакшице, при чему те мјере треба координирати са осталим мјерама економске политике.(3) Редиструбитивна функција, односно циљ пореске политике често се истиче као њена изворна функција зато што је садржана у карактеру њених инструмената. Ова функција се остварује дејством инструмената пореске политике којим се постиже корекција односа из примарне расподјеле. Уз редистрибутивну функцију остварује се и социјална функција, која у савременим привредама има значајно мјесто. Уствари овом функцијом се врши прерасподјела националног дохотка између различитих друштвених слојева. Ако је пореска политика заснована на социјалним принципима, онда ће се њене акције усмјеравати у два правца:Један правац биће усмјерен да се оштрим прогресивним стопама захвати доходак богатијих грађана, док ће други правац бити усмјерен на одређене пореске олакшице како би се помогло сиромашним друштвеним слојевима Управо реализација наведених функција пореске политике путем одређених инструмената, односно одређених пореских облика и основних елемената одређеног облика пореза, указује да је поље њеног дејства широко, и да се простире од сфере општих потреба, преко расподјеле доходка и имовине до ефеката стабилизације и структуре прилагођавања привредног сектора.

1. ПОЈАМ И ОСНОВНЕ КАРАКТЕРИСТИКЕ ПОРЕСКОПРАВНОГ ОДНОСА

Кod опорезивања се успоставља порескоправни однос који можемо дефинисати као јавноправни однос између двије одређене стране, на основу којег је једна страна (порески повјерилац) овлашћена да од друге

5

стране (пореског дужника) тражи одређено давање, чињење, нечињење или трпљење, а друга страна је дужна да то испуни. Са становишта пореског повјериоца (држава или други јавноправни колективитети), порескоправни однос представља порески захтјев а са становишта пореског дужника, он значи пореску обавезу. Одређивање порескоправног односа у ширем смислу као јавноправног односа произилази из околности да се права и обавезе субјеката у овом односу уређују искључиво законом.Према критеријуму броја субјеката, порески однос је двострани однос, сложени однос јер има елементе и материјалног и процесног односа, и мјешовити правни однос јер и једној и другој страни припадају једновремено одговарајућа права и примјерене обавезе.

2. СТРАНКЕ ПОРЕСКОПРАВНОГ ОДНОСА

Странке у порескоправном односу су: (1) порески повјериоци и (2) порески дужници.Порески повјериоци или активни порески субјекти су носиоци субјективног права, на основу којег од физичких и правних лица обезбеђују финансијска средства, без непосредне противуслуге ради покривања својих финансијских потреба. Полазећи од тога да се у самом уставу одређује субјективно право одређеног јавноправног колективитета да уводи дажбине или се то право као сплет правних односа одређује фискалним споразумом, посматрано у Босни и Херцеговини, повјериоци су Босна и Херцеговина када су у питању индиректни порези с тим да се мора имати у виду да се индиректни порези прикупљају у име БиХ, ентитета, и Брчко дистрикта БиХ, затим порески повериоци су Република Српска, Федерација Босне и Херцеговине, кантони у Федерацији и Брчко Дистрикт када се ради о директним порезима и осталим дажбинама које се уводе ентитетским законима, законима кантона и законима Дистрикта.

Међутим, полазећи од тога да се у финансијској теорији порески повјериоци називају активним пореским субјектима, намеће се питање да ли локалне заједнице имају улогу повјериоца у порескоправном односу, и каква је улога фондова као порескоправних институција у односу на доприносе који су јавни приходи дестинираног карактера. На примјер, финансирање јединица локалне самоуправе уређено је у Републици Српској Законом о локалној самоуправи, као што је то питање на сличан начин ријешено и у Федерацији Босне и Херцеговине. Одредбом члана 65 наведеног Закона прописано је да се властити извори прихода утврђују законом и да један дио финансијских средстава јединице локалне самоуправе остварују од локалних пореза и таксе чију стопу на основу законског овлаштења утврђују саме јединице локалне самоуправе. У смислу припадности јавних прихода, јединице локалне самоуправе имају статус пореског повјериоца када се ради о припадности јавних

6

прихода од: пореза на имовину, пореза на приход од пољопривреде и шумарства, пореза на добит од игара на срећу.

Поред тога, јединице локалне самоуправе имају улогу пореског повјериоца у порескоправном односу када се ради о локалним таксама (административним и боравишним) и приходима од накнада за кориштење природних и других добара, те улогу пореског повјериоца, када се ради о накнадама за кориштење градског грађевинског земљишта. У односу на начин финансирања јединица локалне самоуправе и припадност јавних прихода од одређених облика пореза, те законско овлаштење да уводе и одређују висину износа административне таксе и одређених накнада, недвосмислено је да улогу пореског повјериоца имају и локалне заједнице.

Улога Фонда здравства, или других фондова у Републици Српској и Федерацији Босне и Херцеговине, којима је повјерено самостално вршење дјелатности од јавног интереса, оправдава делегирање пореског захтјева и њихову улогу пореског повјериоца када се ради о прикупљању прихода од доприноса.Порески дужници - другу страну у порескоправном односу представљају физичка и правна лица која испуњавају законом прописане услове у погледу стицања прихода, посједовања имовине, обављања различитих трансакција и других манифестација економске снаге. Узимајући у обзир јавноправну природу овог односа, произилази да они имају правно слабију вољу, по самој природи пореске ствари.Појам пореских дужника обухвата све субјекте који у процесу опорезивања обављају различите врсте радњи у циљу извршавања пореске обавезе (испуњења пореског дуга).

.5. СТРУКТУРА ПОРЕСКОГ СИСТЕМА

Структуру пореског система чине разноврсни облици дажбина (фискалитета) путем којих држава по основу своје пореске власти, остварује јавне приходе. Уопштено посматрајући, основне карактеристике дажбина које чине структуру пореског система, састоје се у сљедећем:(1) То су обавезна (принудна) давања. Једнострано их утврђује држава или федерална јединица на основу фискалног суверенитета којим располаже (утврђеног уставом). Законом се установљавају, а уводе и наплаћују на начин и под условима утврђеним законом и другим подзаконским актима. То су материјалне обавезе у новчаном облику које се морају извршавати под претњом принуде и санкција.(2) Бесповратна су давања. То није кредитни облик издавања новца. Путем дажбина се врше акти финансирања, врши се плаћање-издавање новца без аката размјене. И када се везује за противчинидбе државних органа (као што је то случај са таксама), висина дажбине је по правилу

7

нееквивалентна вриједност чинидбе и не дефинише се на основу те вриједности (или не само на основу ње).(3) Приходи од дажбина по правилу се концентришу у буџету, односно чине општу масу средстава за задовољавање јавних потреба. Не везују се, за поједину услугу, задатак или функцију друштвено-политичких заједница или за користи које се постижу задовољавањем потреба. (4) Служе за задовољавање општих друштвених, односно јавних или државних потреба, а не за остваривање појединачних или личних мјерљивих интереса и потреба.

8

ГЛАВА IIВРСТЕ ДАЖБИНА (ФИСКАЛИТЕТА)

1. ДАЖБИНЕ КАРАКТЕРИСТИЧНЕ ЗА СВЕ ПОРЕСКЕ СИСТЕМЕ

Без обзира на појединости сваког пореског система, у најширем смислу, дажбине које су карактеристичне за све системе јесу: 3(1)порези, (2)царине,(3)доприноси, и (4) таксе. Имајући у виду чињеницу да су јавни приходи, приходи до којих држава долази на основу свог фискалног суверенитета (империјума), тако што на бази јавноправних мјерила одузима дио средстава од лица која су потчињена њеном суверенитету, онда се као облик дажбина (фискалитета), могу уврстити и накнаде које су релативно новија врста јавних прихода.

2. ПОРЕЗИ

2.1. Појам и основне карактеристике пореза

Порез представља основни и најзначајнији облик дажбине у оквиру пореског система једне државе. Дефиницију пореза најприближније даје проф. др Јован Ловчевић: ''Порез је инструмент јавних прихода којим држава, или други јавно-правни колективитети од субјеката који се налазе под њеном пореском влашћу принудно узима новчана средства без непосредне противнакнаде, ради покривања својих финансијских потреба и остваривања других јавних циљева (економских, социјалних, културних, здравствених, еколошких и слично).'' Из наведене дефиниције произлазе одређена правна обиљежја пореза и то: (1) принудни карактер пореза, (2) деривативност пореза, (3) одсуство директних противнакнада, (4) новчани карактер пореза, и (5) подмиривање јавних расхода.(1) Принудни карактер пореза огледа се у томе што представљају апсолутно обавезна давања, односно ,држава одређује који су основи за опорезивање (доходак, имовина, бављење одређеним дјелатностима), и сва лица код којих се стекну ови услови, по закону су порески обвезници, и они не могу избјећи пореску обавезу и дужни су да плате порез.За разлику од пореза, друге врсте дажбина, нпр.таксе и царина су релативна обавезна давања јер обвезници имају могућност избора да ли ће користити услугу државе или не. Само у неким ситуацијама плаћање таксе је наметнуто законом (нпр. такса за регистрацију возила), значи да је принудни карактер таксе блажи од пореза, јер у већини случајева успостављање

3 Проф. др Дејан Поповић, Пореско право- општи дио, ЦЕКОС ИН ,Београд, 2006, год., , страна 11.

9

односа између таксеног обвезника и државе зависи од добре воље таксаног обвезника да ли ће користити одређене услуге државе.Међутим, треба имати у виду да принудни карактер пореза нe долази до изражаја приликом увођења, односно успостављања јавноправног односа, већ у случају неизмиривања доспјеле пореске обавезе, у поступку принудне наплате пореског дуга, али и тада уз поштивање одређених начела ради заштите достојанства пореског дужника.4 Оправдање за принудни карактер пореза, налази се у основној намјени пореза, уводи се у општем интересу, служи за задовољење јавних потреба, тако да је елеменат принуде легалан и допуштен, и ако је то за пореске обвезнике жртва коју су дужни да поднесу.(2) Деривативност пореза, огледа се у томе што држава кроз опорезивање на основу заснованог једностраног управног односа изводи своју економску снагу и обезбјеђује своје приходе из економске снаге оних субјеката над којим има фискални суверенитет.5 Управо због оваквог начина обезбјеђивања јавних прихода, порези нису резултат економске активности државе, они су деривативни, „изведени“ приходи за разлику од оних средстава које држава сама остварује било на основу своје привредне активности или рецимо права власништва (оригинарних, изворних јавних прихода). (3) Код пореза, (за разлику од таксе гдје таксени обвезник добија тачно одређену противнакнаду - услугу, нематеријалне природе), је присутна општа корист, која није условљена висином плаћеног пореза, нити се она може непосредно уочити, и ако постоји. Средства прикупљена опорезивањем држава користи за подмиривање својих потреба у бројним областима друштвеног живота (спољна одбрана, државна управа, област образовања, здравља, социјалног стања и сл). Плаћањем пореза дефинише се и конкретно реализује принцип солидарности и хуманости у најширем смислу.6

(4) Новчани карактер пореза, огледа се у томе да је порез новчано давање, утврђују се у новчаним јединицама и убиру у новцу.(5) Једна је од кључних карактеристика пореза јесте да се прикупљају у ''општем интересу'' и да се прикупљеним средствима обезбјеђује финансирање јавних расхода, односно обезбјеђује се потрошња која је другачија него што би била да је изостала јавна интервенција. Да нису били подвргнути опорезивању, привреда и становништо би користили

4 У поступку принудне наплате ради се о наплати пореског дуга, а не испуњењу пореске обавезе јер истеком рока доспјелости (такав термин се користи у пореском праву), обвезник пада у дужничку доцњу и управо је то ситуација када је порески обвезник и порески дужник, тако да се прије наступања рока доспјелости ради о обвезнику пореза и пореској обавези, а истеком рока доспјелости о пореском дужнику и пореском дугу. Опширније: Проф. др Милева Анђелковић, Центар за публикацију Правног факултета у Нишу,1999.год., страна 133 и погледати: http://www.Ins.bg.ac.yu/prof/Materijali/презентација: Проф. др Гордана Илић Попов, Пореско право.5 Проф. др Милева Анђелковић, наведено дјело, страна 27.6 Проф. др Милева Анђелковић, наведено дјело, страна 29.

10

расположиви доходак за одређене намјене и у одређеним пропорцијама, сагласно својим приоритетима и одлукама. Опорезивањем је извршена реалокација економских ресурса и обезбјеђено финансирање јавних расхода који су у конкретној држави условљени политичким, културним, историјским и многим другим околностима.Осим наведених карактеристика пореза, у литератури се срећу још неке карактеристике пореза као што су:7 неповратност пореза, принцип територијалности пореза, недестинираност пореза и друго. На примјер, не постоји право на повраћај пореза. Обавезност давања значи да се обвезник одриче једног дијела своје економске снаге у корист државе без могућности да му се новчана средства било када врате. На основу фискалног суверенитета држава постаје власник средстава која су прикупљена опорезивањем, врши се пренос средстава из режима приватне у облик државне својине, док се порески обвезник трајно и дефинитивно лишава тих средстава. За разлику од пореза код јавног зајма, уплатилац јавног зајма се привремено лишава средстава која се послије одређеног времена враћају уз камату.

2.2. Оправдање пореза

Питање оправданости пореза, одувијек је било предмет пажње и теорије и праксе јавних финансија.8 На давање одговора који су то разлози да се под претњом државе захвата дио економске снаге пореских обвезника послужило је више теорија, а најприхваћенија у теорији јавних финансија је Теорија суверенитета. Ова теорија се заснива на тези да је увођење, утврђивање и наплата пореза атрибут суверености државе. Плаћање пореза омогућава несметано одвијање заједничког живота људи у одређеној држави. Теорија суверенитета инсистира да је сваки грађанин дужан да својим средствима доприноси извршењу задатака државе сразмјерно својим могућностима. Та способност се показује у обвезниковом дохотку, у његовој имовини или потрошњи.9

Поред теорије суверенитета, теорија јавних финансија познаје и Теорију еквиваленције - која оправдање пореза налази у томе да је то цијена коју држављани пристају да плате да би у размјену добили корист (услуге) од државе.10 Затим се наводе теорије силе, теорија жртве, теорија обавезе.

2.3. Циљеви опорезивања

7 Др Божидар Раичевић, Јавне финансије, Економски факултет, Београд , 2005 , страна 102.8 Др Божидар Раичевић, наведено дјело, страна 106.9 Проф. др Јован Ловчевић, Институције Јавних финансија, Службени лист, СФРЈ, Београд, 1997, страна 96.10 Др Божидар Јелчић,Финансијско право и финансијска знаност, друго издање,Информатор, 21, Загреб, 1998, страна 105.

11

У финансијској теорији, а и пракси, говори се о постојању и реализацији два циља опорезивања.: фискални и екстрафискални.11 Фискални циљ опорезивања - састоји се у потреби и обавези да се обезбиједе довољна средства за финансирање јавних расхода. Екстрафискални циљ опорезивања - састоји се у остваривању циљева економске, политичке, социјалне, здравствене , популационе, стамбене, научне, културне или неке друге политике држав. (1) Економски циљеви могу да буду микроекономске и макроекономске природе. Микроекономски циљеви опорезивања у суштини се своде на подршку конкретним субјектима (физичким и правним лицима) у реализовању њихових активности (подстицаји појединим привредним гранама, стимулација страних улагања, подстицаји недовољно развијеним подручјима и друго). Макроекономски циљеви опорезивања реализују се дјеловањем на основне макроекономске агрегате (стабилност цијена, пуна запосленост и уравнотежење платног биланса).(2) Социјално-политички циљеви опорезивања као екстрафискални циљеви огледају се у настојањима државе да смањи разлике у материјалном и социјалном положају пореских обвезника, посебно преко редистрибутивних функција пореза (диференцирано опорезивање промета производа и услуга, стандардни одбици, порески кредити, пореска ослобођења и друго). Примјена различитих мјера фискалне политике којима се омогућава повлашћен положај породица са више дјеце или се, пак, јаче оптерећују неки појединци (нпр. неожењене и неудате особе, особе изнад одређене старосне доби, удовци, или удовице без дјеце, или са само једним дјететом), може у комбинацији с неким другим мјерама бити подстицај за склапање бракова и повећање наталитета, али и обрнуто. На овај начин се порезима дјелује на популациону политику земље, што може да буде од великог значаја јер је биолошко обнављање становништва услов цјелокупне репродукције.12

(3) Политички циљеви опорезивања у савременим развијеним тржишним привредама ријетко се кад отворено формулишу. Међутим, не може се порећи да многе економски или социјално инспирисане мјере пореске политике имају значајне политичке импликације. У периоду значајнијих социјалних превирања (послије ратова, револуција и др.), политички циљеви пореза могу доћи и у први план. На примјер, ванредни порези на имовину увођени су у многим земљама послије Другог свјетског рата (нпр. у Француској, Белгији и др.) са циљем да се de facto конфискује добит ратних профитера, у бившем СССР почетком тридесетих година сељаци су приморавани да приступе колхозима и на тај начин што се колхозно

11 Др Божидар Раичевић, , страна 119.12 Др Божидар Раичевић, наведено дјело, страна 121.

12

домаћинство теретило са 9 рубаља, инокосно са 27, а кулачко са 314 рубаља, у нацистичкој Њемачкој постојао је порез на Јевреје и др.13

(4) Остали циљеви опорезивања су разнородни. Међу њима су свакако данас актуелни демографски циљеви (пореске олакшице за породице с већим бројем дјеце, порез на нежење, неудате и слично), док у неким државама циљ пореске политике може бити смањење н аталитета. Нису занемариви ни здравствени циљеви опорезивања (изузимање опорезивања промета лијекова, здравствених услуга и слично.Порезима се може подстицати стамбена изградња (ослобађање од обвезе плаћања пореза, односно давање одређених олакшица), унапређивати културна и спортска дјелатност, помагати остваривање циљева образовне, културне, спортске, еколошке политике итд. Опорезивањем се може подстицати одређена активност, нпр. високо пореско оптерећење промета неких алкохолних пића, увођење извозних царина и високих увозних царина, високо опорезивање прихода из допунског рада како би се повећало запошљавање и др.

2.4. Класификација пореза

Подјела пореза и истицање карактеристика појединих пореских облика омогућава и истраживање:: предности појединих пореза; недостатака појединих облика пореза; адекватност броја пореских облика;одређивања циљева који се могу одобрити кроз дјеловање појединих пореских облика, као и њихову примјену у пореској и економској политици;међународна опорезивања, структуре и дјеловања пореског система и тарифе.Савремени порески систем почива на концепту пореског плурализма, постојању од 10 до 30 пореских облика, што је захтијевало одређену класификацију пореза, која је извршена у три правца: (1) према правилима ОЕЦД-а, (2) класична класификација, и (3) економска класификација. (1) Класификација пореза према правилима ОЕЦД-а- сматра се најпотпунијом међународном класификацијом која је сачињена 60-тих година и која је данас у широкој употреби. Основни смисао међународних класификација пореза као инструмената за обезбјеђивање јавних прихода је стварање могућности за компаративне анализе постојећих пореских облика савремених држава. Према овој класификацији порези се разврставају у шест основних група:

порези на доходак, профитне и капиталне добитке, допиноси за социјално осигурање, порези на фонд плата и радну снагу, порези на имовину,

13 Опширније: Др Јован Ловчевић, наведено дјело, страна 83.

13

порези на добра и услуге, остали порези.

(2)Класична класификација пореза- полази од најзначајних облика пореза и дијели порезе на:

објектне (реални) и субјектне (персонални) - критеријум подјеле је предмет опорезивања,

аналитичке и синтетичке - критеријум је обухватност одређене пореске ситуације,

опште и намјенске, према дефинисаном циљу намјене, порез по одбитку и порез према пријави, зависно од организационо-

техничког начина увођења, утврђивања и наплате, непосредне (индиректни) и посредне (директни) порезе у зависности

од извора опорезивања.(3) Економска класификација пореза - више одговара савременим пореским системима, а критеријум подјеле код ове класификације је извор опорезивања, односно имовина, приходи и расходи (потрошња). Ова подјела је идентична подјели пореза на непосредне и посредне порезе, тако да се у непосредне порезе убрајају порези на имовину и порези из прихода, а у посредне порезе порези из расхода.14 Према овој економској класификацији порези се дијеле на:

порезе на имовину, који се у зависности од тога да ли погађају имовину као израз економске снаге пореских обвезника, економско-правни саобраћај имовине, или се имовина третира као повећање економске снаге, јављају у облику: пореза на имовину у статици, пореза на имовину у динамици и пореза на увећану вриједност имовине,

порези из прихода, гдје се сврставају порез на доходак физичких лица и порез на добит правних лица,

порези из расхода (порези на потрошњу) који настају трошењем оствареног дохотка, гдје се сврставају: порез на промет, акцизе, царине и фискални монополи.

Порески систем у Босни и Херцеговини се темељи на економској класификацији пореза, која је идентична подјели пореза на индиректне (посредне) и директне (непосредне) порезе. Индиректни порези за свој извор имају потрошњу и чине структуру система индирекних пореза, док порези који за свој извор имају приходе и имовину чине структуру система директних пореза, односно структуру пореског система ентитета и Брчко Дистрикта.

14 Проф. др Милена (Драгана) Раковић, Јавне финансије и финансијско право, Правни факултет, Бања Лука, 2003, године,. страна 124.

14

3. ЦАРИНЕ

3.1. Појам и улога царине

Царина је основна увозна дажбина која се наплаћује на робу која се увози у царинско подручје, извози из тог подручја или превози преко царинског подручја. Царина је настала као врста дажбина коју су наплаћивали владари, феудалци, црква или градови, на робу у унутрашњм промету (нпр. такса, мостарина, путарина и др.). По својим основним карактеристикама сврстава се у групу индиректних (посредних) пореза. Може се посматрати као врста дажбина која терети потрошњу, урачунава у цијену робе и преваљују на крајњег потрошача, тако да царински обвезник није дефинитивно царински дестинатор, него је дестинатор царинске обавезе потрошач, и то обиљежје означава царину као облик пореза на промет, као и низ других обиљежја која карактеришу порез на промет (царине, као и порези имају обвезника, предмет, основицу и стопу).

3.2. Разлике између царине и пореза

Међутим, иако се сматра обликом пореза на промет, између царина и пореза на промет постоје одређене разлике, које се огледају у сљедећем:

обавеза плаћања царине настаје кад предметна роба пређе царинску линију, док код осталих пореза та чињеница не игра никакву улогу,

порезом на потрошњу, по правилу, опорезује се роба намијењена крајњој потрошњи, а царином се терете све робе и услуге (наравно, сем оних које су ослобођене плаћања царине),

основни задатак пореза је прибављање средстава за прикупљање јавних прихода, док царине немају фискални циљ као примарни, већ представљају и битан инструмент за остваривање економско политичких циљева, затим битан су инструмент споњнотрговинске политике у заштити домаће производње, и инструмент за остваривање социјалних циљева.

3.3. Циљеви увођења царинаЦиљеви увођења царина могу бити фискалне, економске и социјалне

природе.Историјски гледано царине су првобитно увођене у порески систем државе, искључиво због фискалних циљева, односно убирање средстава за алиментирање јавних потреба. Све до велике економске кризе тридесетих година XX вијека, царине су имале примат на фискалном плану.

15

Са појавом и јачањем државног интервенционизма у привреди, царине добијају значај као примарне економске функције, тако да се царином штити домаћа привреда или одређена привредна грана од иностране конкуренције. У финансијској теорији веома је тешко одвојити чисто економске од фискалних циљева.Овдје се јавља битна разлика у погледу циљева увођења царина између развијених земаља и земаља у развоју. Наиме у укупним дажбинским приходима партиципирају царине од 0,1% (Белгија) до 1,9% (Холандија) у привредно развијеним западноевропским земљама и САД-у (1,2%).15 Међутим, земље у развоју, гдје спада и Босна и Херцеговина, у знатно већој мјери се користе царинама, него привредно развијене земље. Ове земље суочене са проблемом како да повећају привредни раст, користе царине као значајно средство тог раста и економске политике у цијелини. Приходи од царина у овим земљама достижу чак 20 и више одсто од укупних фискалних прихода.

Царине су веома важан инструмент спољно-тровинске политике којим се може утицати на формирање и мијењање односа трошкова и цијена на домаћем тржишту, а преко цијена на композицију увоза и извоза, на равнотежу трговинског и платног биланса, на убрзање или кочења развоја одређене привредне гране, тражњу, потрошњу и др.

Социјални циљеви увођења царина огледају се у томе да се кроз снижење царина на одређене производе, који су битни за животни стандард одређених друштвених слојева, дјелује на стимулисање потрошње и запослености и др.Међутим,и поред остваривања многобројних циљева који се могу постићи увођењем царина, истичу се и негативни аспекти који се огледају у томе што царине ограничавају развој међународне трговине, што су неправедне (јер више погађају сиромашне слојеве становништва), што доприносе одржавању високих трошкова производње, итд.

3.4. Ефекти царина

Поред тога што се увођењем царина могу постићи различити циљеви, царина у једној земљи може имати различите ефекте, у зависности од услова дјеловања, као и од жељеног циља дјеловања. Међутим, ефекат царина се ипак огледа у односу на ограничавање увоза или на подстицање извоза.

(1) Утицај царине на увоз-царина, по правилу, дјелује на смањење увоза. Услљед поскупљења иностране робе за износ царине, повећава се тражња домаће робе, усљед чега пада увоз иностране робе. У ком обиму ће се

15 Др Миливоје Тркља, Финансијско право Књига 1. Правни факултет, Нови Сад, 1998, године, страна 286.

16

смањизи увоз, то зависи, прије свега, од цијена домаће робе, могућности да домаћа производња задовољи потребе на домаћем тржишту и др. Уколико постоје сви услови за ефикасно дјеловање царине (реалност курса, уравнотежена понуда и тражња и др.), прописане царине дјеловаће на смањење увоза. Ако ти услови не постоје, тада ће царина имати ограничено дејство на увоз.(2) Утицај царине на домаћу производњу-царина може утицати на домаћу производњу на више начина, и то:

повећањем цијена увозне робе која се истовремено производи у дотичној земљи, расте потражња робе на домаћем тржишту, што утиче на пораст производње домаће робе, и

повећањем царина на сировине и други репродукциони материјал за производњу домаће робе утиче се на повећање трошкова производње домаће робе, а тиме не смањују конкурентске способности у односу на инострано тржиште, што ће се одразити на смањење домаће производње.

У ком ће степену порасти или се смањити домаћа производња зависи, прије свега, од висине иностраних цијена, висине домаћих цијена и висине царине. Ако је инострана цијена већа а домаћа цијена нижа, тада ће домаћа производња порасти више и обрнуто.(3) Утицај царине на цијене- царина може утицати на цијене на различите начине, и то:

царина утиче на цијене - тачно за износ царине, царина утиче на цијене - за мањи износ од царине, и царина утиче на цијене - за већи износ од царине.

Царина неће утицати на цијене на домаћем тржишту у случају када постоји довољна домаћа производња и то по стабилним цијенама, тако да увозне царине не утичу на зависност домаћег тржишта од иностраних цијена. Поред тога, и када не постоји довољна количина домаћих производа, царина може да не утиче на цијене, ако инострани продавац снизи продајну цијену за износ царине.Цијене на домаћем тржишту могу да се повисе тачно за износ царине када производња и потрошња зависе од увоза, а трошкови производње су константни, тј. не могу да се снизе.Међутим, цијене на домаћем тржишту могу да се повећају за мањи износ од царине, ако трошкови произвидње нису константни, већ могу да се снизе повећањем продуктивности или на други сличан начин. У случају када порасте тражња на домаћем тржишту а недовољна је понуда и из увоза, тада цијене могу порасти и за већи износ од висине увозних царина.(4) Кумулативно дејство царине-царина по правилу не дјелује само на: увоз, цијене, производњу и производ на који је уведена, већ истовремено дјелује и на друге факторе, као и на производе који су повезани са производњом производа за који је уведена царина. Овакво дејство царина

17

назива се кумулативним дејством које може бити хоризонтално и вертикално.Хоризонтално дејство царине огледа се у дејству на супституте производа за које је уведена. На примјер, ако се уведе висока царина за камионе до 5 тона носивости, тада ће се нагло повећати увоз камиона од 10 тона. Са друге стране, прекомјеран увоз камиона од 10 тона смањиће потражњу камиона од 5 тона, тако да ће хоризонтално дејстви царине бити супротно од дејства које се жељело постићи.Вертикално дејство огледа се дејством царине не само на финалне производе, већ и на сировине и други репродукциони материјал од којих се производе финални производи. На примјер, поред увођења заштите на камионе, треба увести заштиту и за производњу мотора, шасија, гума за камионе и других дијелова камиона. Заштита основног производа вертикално утиче на заштиту низа других производа.

4. ДОПРИНОСИ

4.1. Појам и опште карактеристике доприноса

Доприноси су облик дажбина којима се прикупљају јавни приходи дестинираног карактера, а који се по неким својим карактеристикама разликују и од пореза и од таксa. Оно што им даје обиљежје дажбине јесте чињеница да се установљавају, утврђују и наплаћују само на основу закона.Претпоставке које треба испуњавати један финансијски инструмент да би имао карактеристике доприноса, су: (1) постојање стварне или могуће (претпостављене) користи коју одређен круг корисника има од активности државе и других јавноправних тијела, (2) висина обавезе плаћања доприноса зависи од трошкова које држава има када обавља одређене активности или од вриједности посебне непосредне користи коју имају обвезници доприноса од услуга државе и других јавноправних тијела; (3) доприноси имају обавезни карактер, и (4) обавеза плаћања доприноса није иницирана захтјевом обвезника.16

4.2. Разлике у односу на порезе и таксе

Доприноси имају одређених сличности с порезима и таксама, али се од тих инструмената прикупљања јавних прихода и разликују. Од пореза се разликују по томе што обвезници доприноса имају непосредну корист од рада државних органа, а висина обавезе у плаћању доприноса нема општи

16 Опширније: Др Божидар Јелчић, О доприносима, Зборник Правног Факултета у Загребу, број 3-4, Загреб, 1964, страна 175-182.

18

значај, него терети ограничени круг лица које имају непосредну корист од рада државних органа.Доприноси се разликују од таксе по томе што обавезу плаћања доприноса нису иницирали обвезници плаћања доприноса и што је за те обвезнике проистекла нека материјална корист од одређене активности државних органа, која су овлашћена да обављају одређену активност (нпр. од заједница социјалног осигурања).

4.3. Оправдање за плаћање доприноса

Оправдање за плаћање доприноса налази се у чињеници што одређени круг лица има непосредну корист од рада државних органа и других органа које држава овласти да пружају одређене услуге. Тако, на примјер, обавеза плаћања доприноса настаје за власника зграде или земљишта онда када се изгради пут или уведе електрична струја, канализација или други комунални прикључци па се на тај начин повећа цијена земљишта, стамбених зграда и других грађевинских објеката, или када се због промјене намјене пољопривредног у грађевинско земљиште повећа његова вриједност и сл.

Једно од најзначајнијих мјеста међу јавним приходима савремених држава несумњиво припада доприносу за социјално осигурање. Социјално осигурање представља заштиту коју друштво пружа грађанима како би их обезбједило од економских и социјалних потешкоћа насталих усљед значајног смањења њихове економске снаге (прихода), због болести, повреда на раду, незапослености, инвалидности, старости. Поред тога, социјално осигурање обезбјеђује, једним својим сегментом и покриће трошкова лијечења, као и посебну помоћ (субвенцију) у случају дуже болести. Механизми прикупљања средстава и начини финансирања ових ризика је систем обавезног социјалног осигурања који се финансира из обавезних доприноса запослених и послодаваца, уз евентуалну додатну подршку државе из буџета, односно из пореских прихода. Обавезни доприноси се уплаћују у специјалне фондове из којих се финансирају социјални трансфери (давања). Право на социјални трансфер обвезници остварују по основу посебних закона, у тренутку када осигурани случај наступи, и то аутоматски, без провјеравања евентуалних осталих прихода осигураника. Неке земље немају систем обавезног социјалног осигурања (Аустралија, Нови Зеланд), већ социјалну сигурност својих грађана остварују кроз различите видове социјалне помоћи која се финансира из пореских (буџетских) средстава. Чак и у неким земљама које имају систем обавезног социјалног осигурања (Шведска) постоје посебни видови социјалног осигурања (социјалне помоћи) који се финансирају из буџета. Ово се

19

првенствено односи на лица која из било којег разлога не могу да уживају погодности које пружа систем социјалног осигурања, или су средства која по том основу остварују недовољна. За разлику од социјалног осигурања, у већини држава постоји систем социјалне заштите који даје дискреционо право социјалним (државним) службама да у оквиру граница утврђених законом индивидуално одреде висину социјалне помоћи, у зависности од сваког конкретног случаја.Трошкови социјалног осигурања и социјалне заштите у цјелини, које једно друштво пружа својим члановима, представљају износ потребан да се изврше законом прописани социјални трансфери и покрију трошкови администрирања социјалног осигурања.

4.4. Системи финансирања социјалног осигурања

Систем доприноса за обавезно социјално осигурање покрива три области: пензијско и инвалидско осигурање, здравствено осигурање и осигурање од незапослености. Актуелни проблем финансирања социјалног осигурања у свим областима које покрива, у савременим државама покушава се ријешити: повећањем издвајања за те потребе, ефикаснијим трошењем расположивих средстава којима располажу фондови социјалног осигурања, и сужавањем појединих права којима су се до сада користили осигураници.17

5. ТАКСЕ

5.1. Дефиниција и карактеристике таксе

Таксе можемо дефинисати као облик дажбине који се заснива на остваривању појединачног интереса пружањем услуга од стране државног органа или овлашћене организације. Из ове дефиниције произилазе и основне карактеристике таксе, које се огледају у сљедећем: (1) установљава се законом, основне елементе (обвезник, предмет, основица и стопа) и висину једнострано утврђује држава, (2) таксена обавеза, из насталог таксеног односа, извршава се по истом поступку као и обавеза код пореза, што укључује и принудну наплату, (3) приходи остварени наплатом таксе, исто као и приходи од пореза и других дажбина, чине општу масу буџетских средстава и служе за подмиривање јавних потреба, (4) таксени однос се заснива на остваривању појединачног интереса преко органа државне управе у чему се и огледа битна разлика између таксе, пореза и других дажбина и

17 Др Барбара Јелчић и др Божидар Јелчић, Порезни систем и порезна политика, Информатор, Загреб, 1998, година, страна 366.

20

(5) услуге које се пружају физичким и правним лицима у таксеном односу могу се састојати у чинидбама и радњама тих органа (издавање извода из матичних књига рођених, овјера уговора, издавање увјерења о држављанству, вођење судског поступка, итд.) или у давању посебних привилегија (право на лов, право на ношење оружја, право на истицање фирме, и др.).

5.2. Разлике у односу на порезе и цијене

Такса као накнада за остваривање појединачног интереса, или за пружање услуге од стране државног органа или од овлашћене организације, битно се разликује и од пореза и од цијене.Таксени однос се заснива иницијативом грађана (или правног лица) ради остваривања конкретног интереса што се изражава преко захтјева државном органу да му пружи услугу, адекватну том интересу. Сам грађанин се опредјељује да ли ће остварити неки интерес. Ако се опредијели да тражи услугу од државног органа, ступа у таксени однос и обавезан је да плати таксу за конкретну услугу државног органа или овлаштене организације, а не за њихову дјелатност.18 Таксени обвезник је само онај субјект који користи захтијевану услугу, с тим да степен таксеног оптерећења зависи од обима и структуре коришћења услуга.

5.3. Таксена начела

Систем такса, као и систем пореза, мора да почива на поштивању одређених начела, а најважнија су: (1) начело легалитета које захтијева да се таксе могу уводити само на основу закона, или на закону утемељених аката, (2) начело општости које захтијева да се таксе, као и порези и остале дажбине генерално одређују за све унапријед, а не од случаја до случаја, односно различито према појединим лицима,(3) начело једноставности таксене тарифе је техничке природе и подразумијева да таксена тарифа буде једноставна, да се лако и тачно омогућује плаћање прописане таксе, (4) начело некумулирања таксе подразумијева да за исти спис или радњу није могуће, нити дозвољено, наплаћивати таксу кумулативно од стране више јавноправних лица.

5.4. Елементи таксе

18 ''Обавезно је платити порез, али је слободно платити и не платити таксу. Ако се не захтијева пружање услуге, не плаћа се ништа''. M. Duverger, Finances Publiques, Presses Universitaires de France, Paris, 1963, godine, страна 89.

21

Код таксе се појављују термини који су специфични, другачији од оних који се појављују код других дажбина, а нарочито пореза. У систему такса посебно су у употреби наведени елементи:(1) предмет таксе, што подразумјева радњу државног органа, или неку другу чињеницу за коју је законом или одлуком надлежног органа предвиђено и прописано плаћање таксе,(2) таксени обвезник је физичко или правно лице на чији се захтјев обавља радња предвиђена у таксеној тарифи, односно због које се предузимају радње за чије је обављање прописана обавеза плаћања таксе. Таксени обвезник је лице које се користи правом, предметом, или услугом за чије је коришћење прописана обавеза плаћања таксе,(3) таксена основица је вриједност услуге која служи за обрачун таксе (на примјер вриједност спора, вриједност радног часа и слично),(4) таксена стопа је утврђени износ који таксени обвезник треба да плати на јединицу основице. Обично се одређује у фиксном износу, у проценту или паушално,(5) таксена тарифа је системски сређен попис радњи, опис коришћења одређеним правима, услугама, предметима и слично, за чије се извршење, односно коришћење, наплаћује такса,(6) таксена ослобађања могу у принципу да буду лична и предметна, лична ослобођења прописана су, по правилу, из социјалних разлога (лош материјални положај таксеног обвезника), а предметна ослобођења од плаћања таксе односе се на поједине радње, мјере, коришћење одређених права и слично и не зависе од статуса лица које је иницирало одређену дјелатност државног органа, које се користи одређеним услугама, правима итд. (на примјер приједлози и пријаве поднијети у јавном интресу, радње учињене по службеној дужности), и(7) таксени систем што представља скуп свих таксени облика који су у употреби у одређеној земљи.У већини система према врсти органа који пружају услуге таксе се дијеле на: административне, судске, комуналне и регистрационе.6. НАКНАДЕ

6.1. Појам накнадe

Накнаде су релативно новија врста јавних прихода и њихова појава је условљена потребом рјешавања одређених економских, урбаних, еколошких и других нефискалних циљева. Они су дестинирани приходи, плаћају их само одређене категорије грађана или правних лица и не морају да буду приход буџета. Приходи од накнаде, зависно од њихових специфичности припадају дјелимично или у цјелини фондовима (фонд за шуме, фонд за водопривреду, итд.), одређеним јавним предузећима (дирекција за путеве, јавна водопривредна предузећа, итд.) и буџетима

22

локалних јединица (нпр. накнада за коришћење комуналних добара, дио накнаде за коришћење минералних вода и сл.).Накнада је врста дажбине која се везује за коришћење добара од општег интереса. Коришћење путева, шума, вода и других добара од општег интереса условљава трошкове за њихово одржавање и ревитализацију, па је логично и оправдано да се захтијева накнада од стране корисника тих добара. У том смислу накнада је слична цијени, али није цијена с обзиром да се административно утврђује и с обзиром да се на индивидуалном плану тешко могу, а у низу случајева и не могу, мјерити користи од употребе добара, односно трошкови које изазива сваки корисник.

6.2. Основна обиљежја накнадe

Накнаде су веома хетерогене. Неке су блиске таксама, а неке порезима или су то појединачни порези у пуном значењу ове дажбине, али се називају накнадама из психолошких или неких других разлога. Основна обиљежја накнада, су:(1) намјенски карактер накнаде представља једно од битних обиљежја накнаде, и по правилу се усмјеравају за намјене везане за предмет убирања,(2) накнаде за коришћење добара од општег интереса везују се за коришћење тих добара, а не за списе и радње у управним стварима, односно за предузимање радњи у судском поступку, како је то случај са административним и судским таксама,(3) висина накнаде се одмјерава у еквивалентном износу према трошковима одржавања, ревитализације и унапређивања употребних својстава тих добара, као и њиховог обогаћивања по томе је слична цијени,(4) накнада није цијена, јер се по правилу не може индивидуализирати степен коришћења тих добара (како утврдити колико је ко користио улице, тргове, објекте јавне расвјете, паркове, зелене и рекреативне површине као комунална добра од општег интереса, или за употребу и коришћење путева, осим аутопутева са наплатним рампама),(5) приходи од накнаде, зависно од њихових специфичности припадају дјелимично или у цјелини фондовима (фонд за шуме, фонд за водопривреду, итд.), јавним предузећима из ове области (дирекција за путеве, јавна водопривредна предузећа, итд.) и буџетима локалних јединица (нпр. накнада за коришћење комуналних добара, дио накнаде за коришћење минералних вода итд.).

6.3. Групе накнада

23

Накнаде се сврставају у двије групе: (1) накнаде за кориштење добара од општег интетреса, и (2) накнаде за кориштење добара локалног значаја.(1) У савременим системима најзначајније накнаде за кориштење јавних добара од општег интерса, су:

накнаде за коришћење вода, накнаде за коришћење шума, накнаде за коришћење путева, накнаде за коришћење земљишта, накнаде за коришћење природног љековитог фактора, и накнаде за коришћење рудног блага.

(2) У групи накнада за кориштење добара локалног значаја, у већини система су :

накнада за кориштење градског грађевинског земљишта, и накнада за кориштење комуналних добара од општег интереса.

У класификацији пореза ОЕЦД, нпр. годишња накнада за друмска моторна возила, тракторе, и прикњучна возила квалификује се као порез на употребу добара.Елементи накнада се уређују материјалним прописима који уређују материју кориштења појединих добара од општег интереса. (нпр. Закон о шумама, Закон о водама, Закон о грађевинском земљишту и сл).

24

ГЛАВА III

УТИЦАЈ ЕВРОПСКИХ ИНТЕГРЦИЈА НА ПОРЕЗЕ

1. Принципи Европске уније у области порезаОпшти принципи Европске уније у области пореза дефинисани су

одредбама Уговора о оснивању Европске економске заједнице.19 Политика опорезивања значајна је за очување основних вриједности европских интеграција с обзиром да:

порези пресудно утичу на остваривање принципа четири кључне слободе, и

пореска политика земаља чланица може угрозити принцип слободне конкуренције.

Општи приступ Европске заједнице, што произилази и из оснивачких уговора је да су порези традиционално повезани с питањем националног суверенитета једне државе, да Европска заједница нема право да уводи порезе и друге јавне дажбине, али да је у циљу очувања и развијања вриједности унутрашњег тржишта, потребно обезбиједити одређену хармонизацију пореза. Хармонизација подразумијева усклађивање различитих пореских прописа држава чланица, само у мјери која је потребна за функционисање унутрашњег тржишта.20 Што се тиче законодавне активности органа Европске уније у погледу хармонизације пореза, она је била најинтензивнија у домену посредних (индиректних) пореза и то пореза на додату вриједност и акциза, као предуслова за успостављање и несметано функционисање унутрашњег тржишта Уније.

У правцу хармонизације посредних - индиректних пореза, усвојено је неколико директива.21 Прва и Друга директива из 1967 године, односиле су се на усклађивање општег пореза на промет с тим да је Прва директива тражила од држава чланица да у своје пореске системе уграде порез на додату вриједност, док је Друга директива одредила државама чланицама основна начела о опорезивању промета и то прихватањем начела одредишта у циљу избјегавања двоструког опорезивања. Шеста директива

19 Члан 58, члан 90, члан 91, члан 92, члан 93, члан 132 Уговора о оснивању Европске економске заједнице.20 Члан 93 (бивши члан 99) Уговора о оснивању Европске заједнице гласи: ''Савјет једногласном одлуком на приједлог Комисије и након што је консултовао Европски парламент и Економски социјални комитет усваја мјере за усклађивање правних прописа које се односе на порез на промет, акцизе и друге облике посебних пореза, у мјери у којој је такво усклађивање потребно за успостављање унутрашњег тржишта''.21 Директива је правнообавезујући акт комунитарног права, упућен државама чланицама, при чему су оне обавезне циљем и садржајем директиве, али су слободне у избору начина имплементације директиве, тако да директива подразумијева садејство националног и комунитарног законодавства. Примјена директиве не претпоставља ратификацију. Међутим, ако држава чланица покуша да одложи примјену директиве или је примјени на неодговарајући начин, могућа је непосредна примјена директиве а средство примјене су најчешће пресуде Суда правде. Опширниј: Проф. др Рајко Касагић, Право Европске уније, Економски факултет, Бања Лука, 2005, година, страна 150.

25

из 1977. године је најважнија и са овом директивом регулисани су сви битни елементи опорезивања додатне вриједности и одређен тзв. европски (потрошни) модел пореза на додату вриједност.

Поред директива које регулишу општи порез на промет, извршена је и хармонизација акциза као појединачног пореза на промет. Акцизе су у Европској унији, хармонизоване од краја 1992. године, према тзв. Систематској директиви (акцизе на алкохол и алкохолна пића, дуван и на нафтне деривате), с тим да је остављена могућност да бројне друге акцизе свака држава чланица може по свом избору убирати на различиту робу.

Једно од централних питања у пореској политици Европске уније, је питање хармонизације директних (непосредних) пореза. У области директних пореза, Уговор о оснивању Европске заједнице не садржи специфичне одредбе о усклађивању стопе директних пореза, али из праксе Вијећа Европске уније и Европске комисије слиједи обавеза државама чланицама да директне порезе одржавају у границама које гарантују очување принципа четири слободе. У том правцу донесене су директиве која се односе на елиминисање двоструког пореског опорезивања и директиве о пореској сарадњи земаља чланица.22

2. ЗАХТЈЕВИ ЕВРОПСКЕ УНИЈЕ У ОДНОСУ НА ПОРЕЗЕ И ЦАРИНЕ У БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

Поред уставног уређења, који представља извор и оквир успостављања пореског система, мора се имати у виду чињеница да је стратешки циљ Босне и Херцеговине улазак у Европску унију.23 Улазак у Европску унију, захтијева испуњавање одређених услова који су одређени правилима Европске уније за земље кандидате.24 Прецизирани услови приступа Европској унији, за земље источне и средње Европе које желе да постану чланице Европске уније одређени су у Копенхагену 1993. године. Кључни услови са јасно дефинисаним критеријумима подијељени су у три групе: политички, правни и економски.

22 Опширниј: Проф. др Гордана Илић Попов, Пореско право Европске уније, Службени гласник, Београд, 2006, године, страна 162 и 176.23 Одлука Савјета министара о покретању иницијативе за приступање Европској унији објављена у ''Службеном гласнику Босне и Херцеговине“ број 3/99, а Резолуција Парламентарне скупштине Босне и Херцеговине о европским интеграцијама и акту о стабилности за Југоисточну Европу у ''Службеном гласнику Босне и Херцеговине“', број 12/98. Овом резолуцијом Босна и Херцеговина изражава пуну подршку акту о стабилности за Југоисточну Европу који је ступио на снагу 30.06.1999. године на самиту одржаном у Сарајеву. Акт представља политички документ са јасним стратешким циљем - стабилизација у Југоисточној Европи, приближавање земаља региона (Босне и Херцеговине, Србије и Црне Горе, Македоније, Хрватске, Бугарске, Румуније, Молдавије и Албаније) Европској унији и јачање регионалне сарадње. Значај овог политичког документа огледа се у успостављању односа који су омогућили слободну трговину и унапређење конкурентности земаља региона, што је потврђено потписивањем споразума о слободној трговини између ових земаља.24 Опширније: Др Невенка Мисита, наведено дјело, стр. 167.

26

Политички и правни критеријуми односе се на стабилност институција које гарантују демократију, правну државу, поштивање људских права и права мањина, способност преузимања обавеза чланства, укључујући и имплементацију циљева политичке, економске и монетарне Уније.

У оквиру испуњавања постављених услова, економски критеријуми се односе на постојање тржишне економије и способност привредних субјеката да издрже притисак на тржишту Европске уније. Критеријуми из Копенхагена допуњени су на Мадридском самиту 1995. године, са акцентом за развој тржишне економије и стварање стабилног економског и монетарног окружења. У контексту испуњавања основних услова, Европска унија је 2000. године објавила Мапу пута (Rood map), документ који успоставља 18 кључних услова које Босна и Херцеговина треба да испуни како би приступила изради Студије изводљивости као услова за отпочињање преговора о потписивању Споразума о стабилизацији и придруживању. Због специфичне ситуације која је владала на подручју западног Балкана, Европска унија се одлучила за другачији концепт придруживања земаља овог региона. Босна и Херцеговина, Хрватска, Србија и Црна Гора, Македонија и Албанија су обухваћене Процесом стабилизације и придруживања, а не Процесом придруживања који су пролазили земље кандидати за пуноправно чланство до 1999. године. У овај споразум је уведена јака компонента стабилности и умјесто Споразума о придруживању, потписује се Споразум о стабилизацији и придруживању, када земља потписник стиче статус потенцијалног кандидата, а не кандидата.25

У оквиру смјерница Мапе пута, Студије изведљивости и Извјештаја Европске комисије о прихватању Студије изводљивости за Босну и Херцеговину,26 посебан акценат, у поглављу економска и фискална питања, дат је порезима и царинама као инструментима пореске и царинске политике који пресудно утичу на остварење принципа на којима се темељи јединствено унутрашње тржиште Европске уније.27 Од БиХ је затражено да уведе порез на додату вриједност и да изврши спајање царинских управа ентитета у јединствену царинску службу БиХ.

25 Опширније: Document Commission Communicaton to the Council and European Parlament (COM) 235 од 26. маја 1999. године.26 Савјет министара Европске уније, 2003. године, потврдио је Студију изводљивости за Босну и Херцеговину, означавајући приоритетна подручја са појединачним активностима које треба испунити као услов за потписивање Споразума о стабилизацији и придруживању. Једно од тих подручја јесте реформа царинског и пореског система. Проф. др Мирослав Прокопијевић, наведено дјело, страна 385.27 Јединствено тржиште је појмовни оквир за уједињавање економског подручја Европске уније путем остварења четири слободе. Данас се више користи појам унутрашње тржиште, како је и дефинисано Уговором о Европској унији. За успостављање јединственог тржишта посебну улогу има Јединствени европски акт потписан у Луксембургу 1986. године са којим су извршене измјене и допуне Римских уговора с циљем стварања Европске уније као наднационалне, политичке и економске интеграције као једног подручја без унутрашњих граница чије потписивање и остваривање је било предвиђено за 1992. годину. Опширније: Привредна комора Београд, wеб сајт: www.kobeg.org.YU.

27

3. СПОРАЗУМ РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ И ФЕДЕРАЦИЈЕ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ О НАДЛЕЖНОСТИМА У ОБЛАСТИ ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА

Имајући у виду надлежности институција Босне и Херцеговине одређене Уставом Босне и Херцеговине, оригинарни фискални суверенитет Републике Српске и Федерације Босне и Херцеговине одређен Уставом Републике Српске и Уставом Федерације Босне и Херцеговине, те захтјеве Европске уније за испуњавање једног од услова за отпочињање преговора о потписивању Споразума о стабилизацији и придруживању, односно захтјева за увођење пореза на додату вриједност и спајање царинских управа ентитета у јединствену царинску службу Босне и Херцеговине, било је неопходно створити правни основ за преношење надлежности из области индиректних пореза са ентитета на институције Босне и Херцеговине. Ове активности су се одвијале под снажним учешћем међународног фактора.

Као први корак за остварење тог циља, високи представник за Босну и Херцеговину, 20. фебруара 2003. године, донио је Одлуку о успостави Комисије за индиректну пореску политику.28 Комисија успостављена наведеном Одлуком добила је задатак да изради законе Босне и Херцеговине који ће бити основ за:

спајање одвојених царинских управа у Босни и Херцеговини у јединствену Царинску управу Босне и Херцеговинe,

увођење јединственог пореза на додату вриједност, успостављање Управе за индиректно опорезивање која ће

дјеловати на државном нивоу и бити одговорна за прикупљање и управљање приходима од индиректних пореза.

Парламентарна скупштина Босне и Херцеговине, дана 30. јуна 2003. године, усвојила је Прелазни закон о спајању царинских управа и оснивању Управе за индиректно опорезивање.29 Наведеним законом се оснива Управа за индиректно опорезивање као јединствена царинска управа Босне и Херцеговине, која се састоји из свих царинских управа које су функционисале на територији Босне и Херцеговине, укључујући и царинску службу Брчко Дистрикта.

Као даљи корак, у правцу успостављања система индиректног опорезивања, Народна скупштина Републике Српске на сједници одржаној 30. октобра 2003. године, усвојила је Закључке30 којима даје сагласност да се надлежност из области индиректног опорезивања у оквиру система 28 Одлука високог представника за Босну и Херцеговину, број 103/03, објављена у ''Службеном гласнику Босне и Херцеговине'' број 4/03.29 Закон објављен у ''Службеном гласнику Босне и Херцеговине,'' број 18/03. У називу Закона наглашено да се ради о прелазном закону из разлога што није било ријешено питање надлежности институција Босне и Херцеговине у области индиректних пореза, укључујући и царински систем.

28

пореске политике Републике Српске, пренесе на Парламентарну скупштину Босне и Херцеговине, како би се омогућило разматрање и усвајање Закона о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини и дала могућност Влади Републике Српске да потпише са Владом Федерације Босне и Херцеговине одговарајући споразум ради реализације одредби Закона о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини.

Парламент Федерације Босне и Херцеговине, на сједници Представничког дома одржаној 2. децембра 2003. године и сједници Дома народа одржаној 03. 12. 2003. године, усвојио је Одлуку о давању сагласности на Споразум о надлежностима у области индиректног опорезивања између Федерације Босне и Херцеговине и Републике Српске, којом се област индиректног опорезивања у оквиру система пореске политике Федерације преноси на државу Босну и Херцеговину. На истој сједници Парламент је овластио премијера Владе Федерације Босне и Херцеговине да потпише наведени споразум.31 Дана 5. децембра 2003. године, премијери ентитетских влада у присуству Уреда високог представника потписали су Споразум о надлежностима у области индиректног опорезивања, којим, како је наведено у Споразуму, ентитети дају сагласност да се одговорност за индиректне порезе, укључујући и питања која се односе на администрацију, преносе на институције државе Босне и Херцеговине.32

Слиједом напријед наведеног, Парламентарна скупштина Босне и Херцеговине на сједници Представничког дома, одржаној 29. децембра 2003. године, и сједници Дома народа одржаној истог дана, усвојила је Закон о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини,33 којим се уређују основе пореског система у области индиректних пореза на нивоу Босне и Херцеговине. Потписивањем Споразума о надлежностима у области индиректног опорезивања, који у правној нарави представља фискални споразум, фискални суверенитет ентитета је сужен на онај дио пореског система који обухвата директне порезе, и остале дажбине које се уводе ентитетским, oдносно кантоналним законима и у Брчко дистрикту БиХ законима који важе за подручје дистрикта.

ГЛАВА IV

30 Закључци Народне скупшине Републике Српске објављени у ''Службеном гласнику Републике Српске,'' број 95/03 .31 Одлука о давању сагласности на Споразум о надлежностима у области индиректног опорезивања, објављена у ''Службеним новинама Федерације Босне и Херцеговине'' број 64/03.32 Споразум потписали у Сарајеву, премијер Федерације Босне и Херцеговине, предсједник Владе Републике Српске и представник Уреда високог представника .33 Закон о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини, објављен у ''Службеном гласнику Босне и Херцеговине'' број 44/03. До сада су два пута одлуком високог представника за Босну и Херцеговину вршене измјене наведеног закона. Измјене и допуне објављене у ''Службеном гласнику Босне и Херцеговине'', број 52/04 и 34/07.

29

СИСТЕМ ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ

1. ОСНОВА СИСТЕМА ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ

Основа система индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини установљена је Законом о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини, којим се успоставља институционални и организациони основ за јединствен систем индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини, који ће подржати цјелокупну макроекономску стабилност и фискалну одрживост Босне и Херцеговине, Републике Српске, Федерације Босне и Херцеговине и Брчко Дистрикта. Поред тога, Законом се омогућава развој и провођење политике индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини (што је повјерено Управном одбору који је и установљен овим законом), увођење индиректних пореза на цијелој територији Босне и Херцеговине, те успоставља систем наплате и расподјеле прихода по основу индиректних пореза. Када је ријеч о уплати и расподјели прихода, наведени Закон само генерално утврђује да се систем наплате прихода по основу индиректних пореза врши путем јединственог рачуна који Управа за индиректно опорезивање води у име државе, ентитета и Брчко Дистрикта, док је начин уплате и систем расподјеле прихода регулисан Законом о уплатама на јединствени рачун и расподјели прихода34, те проведбеним прописима који разрађују примјену овог закона укључујући и Одлуку Управног одбора којом се утврђују коефицијенти расподјеле.

Закон о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини, институционално уређује Управу за индиректно опорезивање која је већ била основана Прелазним законом о спајању царинских управа ентитета и оснивању Управе за индиректно опорезивање, као једину институцију у Босни и Херцеговини надлежну да проводи законе о индиректном опорезивању и друге прописе из ове области, те политику индиректног опорезивања коју утврди Савјет министара на приједлог Управног одбора који је установљен овим законом.

2. СТРУКТУРА СИСТЕМА ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА

34 Закон о уплатама на јединствени рачун и расподјели прихода објављен у "Службеном гласнику Босне и Херцеговине", број 55/04.

30

Структуру система индиректног опорезивања у Босни и Херцеговине,35 чине:

1. порез на додату вриједност као облик општег пореза на промет,2. акцизе као појединачни облик пореза на промет,3. путарина, и4. увозне и извозне дажбине (царина), без обзира да ли се наплаћује

при увозу или извозу.

3. ПОРЕЗ НА ДОДАТУ ВРИЈЕДНОСТ

3.1. Појам и историјски развој

Порез на додату вриједност (ПДВ) је облик општег пореза на промет, који се обрачунава и плаћа у свим фазама производног и прометног циклуса, али тако да се у свакој фази опорезује само износ додате вриједности која се остварује у тој фази производно-прометног циклуса. Идеја ПДВ-а, као облика пореза на потрошњу, односно, пореза на промет рођена је 20-тих година 19. вијека код њемачког бизнисмена Вон Сименса (Von Siemens). Непосредно након тога, код Томанса Адамса (Thomans Adams) 1921. године изложена је идеја фактурно-кредитног метода обрачуна ПДВ-а. Међутим, може се схватити да је „отац пореза на додату вриједност“ Морис Лоре (Maurice Laure) (1953, 1957. год.). Француска је земља у којој је први пут конципиран порез на додату вриједност као нови облик опорезивања промета. Производни тип ПДВ-а уведен је у Француској 1949. године, и примјењивао се само за опорезивање промета производа, док је касније конвертован у потрошни облик ПДВ-а 1954. године.Постепено је ПДВ (нпр. у Њемачкој од 1.1.1968.год.), уграђен у пореске системе свих држава-чланица Европске уније. Све земље источне и средње Европе извршили су процес усклађивања својих пореских система с циљем испуњавања услова да буду примљене у Европску унију, с тим да је Босна и Херцеговина последња земља у Европи која је увела овај облик пореза на потрошњу. Све земље развијене тржишне привреде, изузев САД примјењују порез на додату вриједност као општи порез за опорезивање промета производа и услуга. Значи, за мање од 50 година овај облик пореза примјењује се у више од 120 земаља свијета, односно преко 70% свјетског становништва живи у систему ПДВ-а.

Увођење ПДВ-а представља један од основних услова за чланство у Европску унију. У том циљу земље су прихватиле ПДВ-е, дизајниран на основу Шесте ВАТ директиве, која представља кључни документ у усклађивању овог пореског облика за земље Европске уније.

35 Структура система одређена чланом 1 став 2 Закона о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини,одређивањем значења ријечи “индиректни порези”.

31

Зашто је битно увођење ПДВ-а са аспекта европских интеграција и успостављања јединственог тржишта?ПДВ-е се сматра индиректним ванцаринском баријером као што су и субвенције, монополи, прописи о јавним набавкама, представља главну препреку слободној трговини и зато је код наплате ПДВ-а прихваћено начело одредишта тј. мјесто на којем се обавља малопродаја.

3.2. Основне карактеристике пореза на додату вриједност

Сам назив пореза на додату вриједност означава заправо технику убирања тог пореза. Поједностављено, ПДВ-е је обавеза предузетника – сталног обвезника коју он обрачунава према издатим рачунима за испоруку добара и обављање услуга, те другим случајевима настанка пореске обавезе (репрезентација, властита потрошња и сл.), а плаћа се на остварену додату вриједност у одређеном периоду, односно на разлику између утврђеног пореза у књигама издатих и примљених рачуна.То је разлика која се може утврдити на сљедећи начин: ПРОДАЈНА ВРИЈЕДНОСТ ДОБАРА – НАБАВНА ВРИЈЕДНОСТ ДОБАРА = ДОДАТА ВРИЈЕДНОСТ (ДВ)Порески обвезник утврђује обавезу за плаћање пореза у једном обрачунском периоду, који може бити мјесечни, двомјесечни, квартални и др. (зависно од законског рјешења једне државе), тако што је умањен за износ пореза на додату вриједност обрачунатог, односно плаћеног при набавци производа и услуга, тј. за износ пореског одбитка (продаја-набавка, излаз-улаз).

У чему је разлика пореза на промет који се обрачунава у малопродаји и ПДВ-а?Разлика између пореза на промет који се обрачунава у малопродаји и пореза на додату вриједност је у томе што у систему ПДВ-а порез обрачунава и уплаћује у државни буџет сваки предузетник за своју додату вриједност, док у систему пореза на промет у малопродаји укупан износ пореза обрачунава и уплаћује трговац на мало. Порез на додату вриједност се показао практичним и при опорезивању добара у међународној размјени, гдје вриједи начело плаћања пореза у земљи одредишта, што значи да се тај порез једноставно може вратити при извозу, а при увозу се плаћа као и на свако друго добро.

3.3. Начела пореза на додату вриједност

32

Начела ПДВ-а везана су уз одређивање опорезивања добара која улазе у међународну размјену, а која се могу опорезовати или по начелу поријекла или по начелу одредишта. Код примјене опорезивања по начелу поријекла добра се опорезују у земљи у којој су произведена и то без обзира да ли се троше у тој земљи или се касније извозе, тако да имамо ситуацију да се према овом начелу добра која се увозе у земљу и у њој продају и коначно троше, не опорезују и да су домаћи производи који се извозе оптерећени ПДВ-ом, а она добра која се увозе у земљу су ослобођена плаћања ПДВ-а. Према начелу одредишта или мјеста потрошње, добро се опорезује гдје се коначно троши, односно опорезује се укупна додата вриједност и то како она додата у земљи тако и она додата у иностранству. Према овом начелу извоз је изузет од плаћања ПДВ-а док се увоз опорезује ПДВ-ом – опорезује се све што се коначно троши. На овај начин домаћи и увезени производи могу равноправно конкурисати на домаћем тржишту.

3.4. Предности пореза на додату вриједност

Најважније предности ПДВ-а, у односу на друге облике опорезивања су сљедеће: (1) Неутралност ПДВ-а. ПДВ-е потрошног облика је економски неутралан за предузетника као пореског обвезника, јер порез који он плаћа приликом набавке има право одбити, умањити од своје пореске обавезе. То значи да ПДВ-е који је садржан у улазним рачунима није за пореског обвезника – предузетника трошак и ПДВ-е не доводи у повољнији положај ни једну привредну дјелатност у односу на другу те је у том смислу ПДВ-е потпуно неутралан. Положај предузетника на тржишту зависи искључиво од њега самог, његовим тржишним способностима и његовој организацији рада.(2) Метода убирања ПДВ-а (кредитна метода) је потпуно другачија у односу на методе убирања осталих облика пореза на промет. Код потрошног облика ПДВ-а сваки порески обвезник израчунава своју пореску основицу и врши обрачун пореске обавезе с тим да на основу фактура својих добављача производа и услуга одбија плаћени ПДВ-е, дакле онај дио који је плаћен као претпорез у претходним фазама и на овакав начин убирања ПДВ-а имамо самоконтролирајући елемент, јер сваки купац за себе тражи копију рачуна из којег је видљиво да је ПДВ-е у претходној фази промета обрачунат и плаћен.(3) Аутоматско разликовање крајње потрошње од утрошка за производњу или даљу продају. ПДВ-е потрошног облика аутоматски разликује крајњу потрошњу која се опорезује од утрошка у производњи

33

или даљну продају која се не опорезује и то без захтјева да се купац идентификује.(4) Изостанак кумулативног учинка. Порески обвезник за испоручена добра и обављене услуге испоставља било којем купцу рачун на којем је назначен износ пореза. Ако је купац предузетник он ће тај дио одбити од рачуна као претпорез, а ако је купац грађанин, дакле крајњи потрошач, он ће тај порез сносити – платити.(5) Широка пореска основица и издашност прихода с обзиром да је наплата највећег дијела пореза на додану вриједност прије малопродајне фазе, што свакако иде у прилог ефикаснијем и стабилнијем обезбјеђењу буџетских прихода. (6) Друге предности пореза на додатну вриједност,јача заштита од пореске утаје јер се контролишу све фазе производње и промета за разлику од једнофазног пореза када се прати само продаја у једној фази.(7) Широк обухват производа и услуга, а тиме и ширу пореску основицу. За разлику од једнофазног пореза на промет, када је регистрован само један број пореских обвезника који обављају промет само у једној фази промета, код пореза на додату вриједност су обухваћени сви учесници у свим фазама прометног циклуса.

3.5. Критике пореза на додату вриједност

Када су у питању критике ПДВ-а њихов највећи број се односи на процес администрирања, односно, да порез на додату вриједност захтијева много бриге и пажње око потребне документације. Међутим, с обзиром на висок степен техничког развоја информационе технике за обраду података, која стоји на располагању и пореској администрацији и обвезницима, овај проблем се ефикасно превазилази и не утиче на ефикасно функционисање пореског поступка.Регресивност ПДВ–а. ПДВ-е је изузетно регресиван усљед техничко-административног ограничења на мањи број пореских стопа. Купци опорезованих производа плаћају номинално исти износ пореза без обзира на величину економске снаге, тако да су купци са мањом економском снагом јаче оптерећени порезом на промет од купаца чија је економска снага јача. Да би се ублажило ово регресивно дјеловање пореза на промет у финансијској теорији познате су три групе мјера, и то: унутар система пореза на промет, унутар пореског система али изван система пореза на промет, и унутар привредног система али ван пореског система. У савременим пореским системима функцију ублаживања регресивног учинка путем повлаштених стопа, све више преузимају други инструменти пореског система, а посебно систем опорезивања дохотка с прогресивним пореским стопама, што је био случај у Републици Српској код примјене Закона о порезу на доходак од 1. јануара 2007. год.

34

3.6. Стопе пореза на додату вриједност

Један од централних проблема везаних уз примјену пореза на додату вриједност је сигурно одлука о примјени броја и висине пореских стопа.

Одговор на питање да ли примијенити једну или више стопа пореза на додату вриједност је углавном у теорији ПДВ-а постао такорећи општеприхваћен и он гласи, свугдје гдје прилике дозвољавају треба користити само једну стопу ПДВ-а, или, како то Tait 1988. године опрезније каже „треба користити онолико стопа колико ће задовољити политичаре, односно ако се већ не може примијенити најбоље рјешење са само једном стопом ПДВ-а треба употребити што је могуће мањи број стопа“.Упркос томе што је порез на додату вриједност уведен као заједнички систем опорезивања промета у свим земљама Европске уније координацију о броју пореских стопа није било могуће постићи, те је ставом три члана 12 Шесте директиве, предвиђено:

стандардну стопу пореза на додату вриједност утврдиће свака земља чланица као постотак опорезивог износа и она ће бити иста за испоручена добра и испоручене услуге, и

у одређеним случајевима понуда добара или услуга може бити подложна повишеним или сниженим стопама.

Висина стопе ПДВ-а као и њихов број, у свијету варира. Међу земљама Европске уније, најнижу стопу имају Шпанија и Њемачка (16%) а највишу Шведска и Данска (25%), док је просјечна стопа за земље Европске уније 19,4%.

3.7. Упоредни преглед пореских стопа у систему ПДВ-а у земљама бивше Југославије

Директивом којом се уређују пореске стопе ПДВ-а у земљама-чланицама Европске уније, не предвиђа се њихова унификација, већ хармонизација броја и распона стопа, (односно њихово приближавање). Основна (стандардна) стопа не може бити нижа од 15%. Поред ње, државе-чланице могу да пропишу и једну или две снижене стопе, која не може бити нижа од 5%. Ове снижене стопе могу да се примјењују само на она добра и услуге која су наведена у посебном Анексу. На листи добара и услуга, на чији промет државе-чланице могу примјењивати снижену стопу налазе се: прехрамбени производи, вода, лијекови и медицинска опрема, услуга превоза путника, књиге и друге публикације, услуге у култури и спорту, испорука добара и пружање услуга у пољопривреди (осим капиталних добара), погребне услуге и опрема, испорука добара и

35

пружање услуга у социјалној заштити и социјалном осигурању. Државе-чланице могу примјењивати снижену стопу и на испоруку природног гаса и електричне енергије, под условом да се тиме не угрожава тржишна конкуренција. У систему ПДВ-а Македоније примјењује се општа стопа у износу од 18%, док се за промет и увоз одређених производа, као и на промет одређених услуга примјењује снижена стопа од 5%. Словенија, као чланица ЕУ обавезала се на примјену права ЕУ. Пореске стопе ПДВ-а, прописане важећим законом, не излазе из оквира броја и распона пореских стопа које су директивом ЕУ уређене за све државе-чланице. Општа стопа којом се опорезује промет свих производа и услуга, као и извоз, износи 20%. Снижена стопа, којом се опорезују одређени производи и услуге износи 8,5%. У систему ПДВ-а Хрватске у примјени су три стопе. Општа стопа износи 23%, снижена стопа износи 10% и примјењује се на одређене услуге и производе. Хрватски законодавац познаје и тзв. нулту стопу. У хрватском систему ПДВ-а била је у примјени општа стопа у износу од 22%. Међутим, најновијим измјенама важећег закона дошло је до повећања ове стопе на 23%, што је учињено у 2009. години у оквиру пакета тзв. антирецесијских закона, путем којих би, по креаторима економске политике, хрватска привреда и друштво у цјелини лакше поднијели посљедице велике економске кризе. У систему ПДВ-а Црне Горе постоје три пореске стопе. Општа стопа, која се примјењује на сваки промет добара и услуга и увоз добара, износи 17%. Снижена стопа у износу од 7% примјењује се промет, односно увоз одређених производа и услуга. Поред тога, законодавац прописује листу производа и услуга, чији се промет, односно извоз опорезује по тзв. нултој стопи. У Србији је у примјени општа стопа од 18% за опорезивање свих добара и услуга. Посебном стопом у износу од 8% опорезују се одређена добра и услуге која се налазе на листи прописаној законом.

4. ОСНОВНИ ЕЛЕМЕНТИ ПДВ-а У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ

Припреме за увођење ПДВ-а у Босни и Херцеговини почеле су усвајањем Прелазног Закона о спајању царинских служби, затим Закона о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини и коначно заокружени законодавно-правни оквир чини Закон о порезу на додату вриједност чија је примјена почела 01.01.2006. године. Генерално, порез на додату вриједност представља радикалну реформу пореског система и пут да се Босна и Херцеговина укључи у круг европских земаља гдје се овај модел успјешно примјењује више десетина година. Увођењем ПДВ-а на подручју Босне и Херцеговине престаје примјена једнофазног пореза на

36

промет у малопродаји који је као облик општег пореза на промет уведен на подручју бивше СФРЈ, а тиме и Босне и Херцеговине у оквиру свеобухватне привредне реформе 1965. године. Нацрт закона о порезу на додату вриједност и план имплементације Закона, припремљени су уз помоћ Уреда за царинску и фискалну помоћ Европске уније (CAFAO), уважавајући све елементе законског описа пореско чињеничног стања према Шестој директиви, тако да порез на додату вриједност у Босни и Херцеговини има карактеристике „ЕУ модела“ ПДВ-а, односно:

усклађен је са Шестом директивом ЕУ, примјена система ПДВ-а који преовладава у земљама ЕУ, потрошни облик (ПДВ се плаћа на испоруке свих врста добара), кредитни метод убирања, пореском обвезнику представља разлику

ПДВ-а у излазним фактурама и ПДВ-а у улазним фактурама, досљедно поштује принцип одредишта, добра се опорезују тамо гдје

се троше, стандардна стопа ПДВ-а у БиХ је 17% и нулта стопа за извоз, и пореско раздобље је један календарски мјесец, односно порез се

плаћа по принципу самоопорезивања подношењем мјесечне пореске пријаве и плаћањем пореза за протекли мјесец.

Према Закону о порезу на додату вриједност предмет опорезивања је: промет добара и услуга које порески обвезник у оквиру обављања

својих дјелатности изврши на територији Босне и Херцеговине уз накнаду,

увоз добара у Босну и Херцеговину, и употреба добара и услуга у ванпословне сврхе и увоз добара из

иностранства у БиХ. Из одређивања предмета опорезивања, произилази да би испорука неког добра, односно, пружања услуге, били предмет опорезивања у систему ПДВ-а, морају кумулативно бити испуњени сљедећи услови:

да постоји промет добара и услуга, да је промет извршен од стране пореског обвезника, да је промет извршен у оквиру обављања дјелатности пореског

обвезника, да се промет врши уз накнаду, и да се промет обавља у Босни и Херцеговини.

Ако се ради о промету који не испољава сва наведена обиљежја тада се ради о неопорезивом промету односно промету који не подлијеже плаћању ПДВ-а. Тако је, на примјер, накнада битан елемент да би се неки промет сматрао опорезив. Ако није извршена накнада за промет, тада имамо неопорезив промет. То је у случају насљедства (имамо добит на основу смрти оставиоца, али не у оквиру промета), право на накнаду штете, лице које је изазвало штету не врши промет него само накнаду штете, унутрашњи промети између пословних јединица једног предузећа и код

37

стварних субвенција када се врши унапређивање из политичких, економских и општих разлога, односно из друштвено-правног интереса.

Изузетак од напријед наведених услова може чинити само лице које у фактури или другом документу који служи као фактура, искаже ПДВ-е, ако у складу са Законом о ПДВ-у, није дужно да обрачуна и уплати ПДВ-е. Систем ПДВ-а у БиХ се заснива на принципу одредишта, по коме се добра опорезују према мјесту, односно, земљи у којој се прометују и коначно троше, без обзира на мјесто (земљу) њиховог поријекла. Због наведеног рјешења, а имајући у виду најбоље праксе у Европи, опорезује се и увоз добара у БиХ, док се не опорезује увоз услуга у БиХ. Разлог оваквом рјешењу је специфични порески третман услуга у систему ПДВ-а, односно у чињеници да при опорезивању услуга, за разлику од опорезивања добара, преовладава принцип поријекла тј. мјесто извршења услуге, а не принцип одредишта, мјеста кориштења услуге.

4.1. Порески обвезник

Порески обвезник је свако лице које самостално обавља привредну дјелатност или службену дјелатност.Ко може да буде обвезник ПДВ-а?Сваки самостално дјелујући привредни субјекат који врши постојан промет добара или услуга уз накнаду. Својство обвезника ПДВ-а привредни субјекат стиче кад обавља самосталну привредну дјелатност, односно озбиљно намјерава вршити промет добара или услугу уз накнаду тако да својство обвезника ПДВ-а се стиче:

са првим пословним припремама као што је набавка обимног инвентара, нпр. машине или возног парка,

набавка робе прије отварања предузећа, изнајмљивање или намјештање канцеларијског простора и

складишта, куповина земљишта, спровођење акције оглашавања, давање понуде за промет добара или услуга уз накнаду.

4.1.1.Престанак својства пореског обвезника

Својство пореског обвезника пресатје: (1) кад се изврши дерегистрациј, или (2) када се угаси порески број. Битно је напоменути да својство пореског обвезника није насљеднo. Насљедник постаје порески обвезник само ако испуњава све услове, значи ако самостално обавља привредну дјелатност, односно ако намјерава вршити промет добара или услуга уз накнаду.

38

Законом су одређена и друга лица која подлијежу обавези плаћања ПДВ-а, и то порески заступник кога одреди обвезник који у БиХ нема сједиште ни сталну пословну јединицу уколико обавља промет добара и услуга у БиХ, прималац услуга набављених приликом унапређивања пословања уколико пружалац услуга нема сједиште у БиХ и не одреди пореског заступника. Обавезу плаћања ПДВ-а код промета добара и услуга које су у вези са изградњом непокретне имовине пребацује се на лице којем је извршен промет у вези са изградњом те имовине.Обавезу плаћања ПДВ-а има свако лице које на фактури или другом документу који служи као фактура искаже ПДВ-е а које није дужно да обрачуна и плати ПДВ-е.

4.2. Пореска основица

Пореска основица код промета добара и услуга јесте опорезиви износ накнаде коју обвезник прими или треба да прими за испоручена добра или пружене услуге. У пореску основицу се урачунавају:

царине и друге увозне дажбине, акцизе и остали јавни приходи, осим пореза на додату вриједност,

сви споредни трошкови које обвезник обрачунава примаоцу добара и услуга – трошкови паковања, превоза, осигурања, провизије и други трошкови, које испоручилац обрачунава купцу као услов да се изврши промет добара и услуга.

Пореска основица код увоза добара у БиХ је вриједност добара утврђена у складу са царинским прописима, при чему се у пореску основицу урачунавају и акциза, царина и друге увозне дажбине, као и остали јавни приходи, осим ПДВ-а, и сви зависни трошкови који настану након увоза добара до првог одредишта у БиХ, односно, мјеста које је наведено на отпремници.

4.3. Пореска стопа

На опорезиви промет добара и услуга стандардна пореска стопа је 17%. Ради се о пропорционалној стопи и у односу на основицу чини стопу према вриједности основице, односно стопа од 17% је тзв. ad valorem стопа. Када се порез обрачунава на пореску основицу у којој је садржан ПДВ-е (авансне фактуре), порез на додату вриједност се израчунава по прерачунатој стопи која износи 14.5299%.

4.4. Пореска ослобађања

39

У систему ПДВ-а постоје двије врсте пореских ослобађања: (1) ослобађање без права одбитка улазног пореза и (2) ослобађање са правом одбитка улазног пореза.(1) Ослобађање без права на одбитак улазног пореза је врста пореског ослобађања у систему ПДВ-а код којег су порески обвезници ослобођени плаћања ПДВ-а, с тим да немају право на поврат ПДВ-а који је теретио њихову набавку.Пореско ослобађање од плаћања ПДВ-а за промет добара и услуга без права на одбитак улазног пореза односи се на:1) дјелатности у јавном интересу, и то:

јавне поштанске услуге које може обављати само јавни поштански оператор,

медицинске услуге и услуге здравствене заштите које се односе на превентивне, дијагностичко-терапијске и рехабилитацијске услуге које пружају домови здравља, болнице, заводи, клинике и друге медицинске установе,

услуге социјалног осигурања које пружају установе социјалне заштите: центри за социјални рад, установе за смјештај корисника и установе за дневни боравак и помоћ у кући,

услуге образовања које пружају лица регистрована за обављање тих дјелатности (предшколско, основно, средње, више и високо образовање),

установе јавних радио и телевизијских сервиса: радио-дифузне услуге, производња и емитовање економско-пропагандног програма, производња других програмских услуга, организовање концерата и других приредби и друге услуге, ако нису комерцијалног карактера,

услуге из области културе, укључујући и карте за културне манифестације,

промет добара и услуга које су директно повезане са услугама које пружају политичке, синдикалне, хуманитарне, добротворне, инвалидске и сличне организације својим члановима за чланарину, у складу са прописима којима се регулише та дјелатност под условом да таква ослобађања не доводе до поремећаја конкуренције на тржишту.

2) финансијске и новчане услуге,3) увоз добара под условима одређеним законом, 4) извоз добара,5) међународни превоз,6) снабдјевање добрима и услугама дипломатских и међународних организација,7) посебна ослобођења као што су нпр. увоз добара намијењених за потребе слободних зона и складишта, осим царинских.

40

(2) Ослобађање са правом на одбитак улазног пореза(опорезивање нултом стопом) је врста пореског ослобађања у систему ПДВ-а код којег су порески обвезници ослобођени плаћања ПДВ-а на име извршеног промета добара или услуга за које је законским одредбама предвиђено ослобађање, с тим да имају право на поврат ПДВ-а који је теретио њихову набавку, услугу или увоз, односно имају право на одбитак улазног пореза.Према одредбама Закона о ПДВ-у сљедеће се ослобађа од плаћања ПДВ-а, опорезује нултом стопом са правом на одбитак улазног пореза:

извоз добара из БиХ од стране или у име продавца, пружање услуга, укључујући и превоз и друге помоћне услуге, које

су директно повезане са извозом или увозом добара, (покренут поступак привременог увоза),

добра која из БиХ извезе купац или друго лице у име купца који нема сједиште у БиХ, изузев добара која су намијењена за опремање приватних бродова, ваздухоплова или било којих дугих превозних средстава која се користе за личне потребе,

услуге извршене на добрима која су увезена у БиХ и извезена од стране лица која су извршила те услуге лицу које нема стално сједиште, а ни стално или уобичајено мјесто боравка у БиХ,

услуге испоруке добара овлаштеним организацијама које та добра извозе у оквиру регистрованих хуманитарних или добротворних активности,

пружање услуга које врше представници и други посредници у име и за рачун другог, под условом да те услуге чине дио услуга које су наведене или услуге које се врше ван БиХ, и

извоз злата централним банкама.

4.5. Регистрација обвезника

Према Закону о порезу на додату вриједност, свако лице чији опорезиви промет добрима или услугама, и промет добрима ослобођеним уз кредит у претходној години прелази или је вјероватно да ће прећи износ од 50.000 КМ, дужно је да се региструје као порески обвезник. Приликом одређивања да ли је пређен износ од 50.000 КМ, узима се у обзир промет повезаних фирми и осталих субјеката који су кроз посједовање дионица под заједничком посредном или непосредном контролом.

Правилником о регистрацији и упису у Јединствени регистар обвезника индиректних пореза, уређује се поступак регистрације физичких и правних лица. Регистрацију физичких и правних лица као обвезника пореза на додату вриједност врши Управа за индиректно опорезивање. По пријему захтјева за регистрацију са прилозима, Управа покреће поступак регистрације који је прописан Законом о порезу на додату вриједност. По завршетку поступка регистрације додјељује се

41

идентификациони број пореском обвезнику и доноси одлука за регистрацију ПДВ-а обвезника.

4.6. Настанак пореске обавезе

Пореска обавеза настаје у моменту када се изврши једна од сљедећих радњи, која буде најранија:

испорука добара или вршења услуга, издавање фактура у складу са законом о ПДВ-у, плаћање или дјелимично плаћање извршено прије издавања фактуре, по истеку пореског периода у случају кориштења у ванпословне

сврхе, издавањем фактуре код измјене пореске основе, у случају увоза добара у БиХ, настанка обавезе плаћања царинског

дуга.Пореска обавеза на промет добара настаје код промета добара без превоза у тренутку када се право располагања преноси на примаоца а ако се ради о промету добара са превозом у тренутку отпреме или почетка превоза. Код пружања услуга пореска обавеза настаје у тренутку када се услуга сматра пруженом.

4.7. Пореско раздобље и подношење пореске пријаве

Пореско раздобље је један календарски мјесец, с тим да порески обвезник подноси пријаву за порез на додату вриједност без обзира да ли је обавезан да плати ПДВ-е у периоду за који је пријава поднесена. Пореску пријаву порески обвезник подноси до 10-тог у мјесецу по истеку пореског периода. Изузетно, код увоза добара, ПДВ-е се обрачунава, наплаћује и плаћа на начин и роковима који су прописани царинским прописима, тј. истовремено са плаћањем царине и других увозних дажбина које доспијевају приликом увоза, односно ако нема обавеза на увезена добра, у року у коме би се оне плаћале да постоје. Порески обвезник који у мјесечној ПДВ-е пријави искаже претплату (улазни порез већи од излазног пореза) има право или на поврат ПДВ-а или на порески кредит који преноси у наредни порески период.

Пореска пријава садржи све неопходне податке за обрачунавање пореске обавезе, с обзиром да се ради о принципу самоопорезивања. (пореска пријава –приложена на крају скрипте).

5. АКЦИЗЕ

5.1. Појам акцизе

42

Акцизе су посебан, и један од најстаријих пореских облика. Сам назив акциза (excise tax) потиче из 16. вијека, када су у Холандији посебним порезом ( excijsen) опорезивани пиво, шећер, со и алкохолна пића. Примјер Холандије убрзо слиједе Њемачка и Енглеска, те остале европске земље. У 19. вијеку акцизе су биле дио система општег пореза на добра и услуге који се од почетка 20-тог вијека трансформисао у општи порез на потрошњу, односно од 1960-тих у порез на додату вриједност. Данас су у готово свим савременим пореским системима уведени посебни облици пореза – акцизе или трошарине. Производе који се опорезују акцизама можемо сврстати у три основне групе:

алкохолни производи, енергенти, и дувански производи.

Производи из ових група се проширују низом других производа и знатно се разликују од државе до државе.

Порез на промет акцизних производа се обрачунава у апсолутном износу по јединици мјере производа (килограм, литар, комад и сл.) или у одређеном постотку продајне цијене.

5.2.Разлози за увођење акцизе

У разлоге увођења акциза у пореске системе савремених држава се обично издвајају аргументи:

да су акцизе врло издашан порески облик, да су акцизе административно-технички гледано врло једноставан и

економичан инструмент опорезивања, да акцизе могу дјеловати позитивно на смањење потрошње

производа штетних по здравље (акцизе на алкохолна пића, на дуван и дуванске производе),

да акцизе могу позитивно утицати на спречавање еколошког загађења и заштиту околине (акцизе на оловни бензин),

да акцизе могу имати и неке ванфискалне циљеве, посебно економске као што је осигурање спољнотровинске стабилности, умањење регресије општег пореза на промет, социјални, здравствени, еколошки, и сл.

Међутим, акцизе као појединачни облик на потрошњу као и већина индиректних пореских облика имају и низ недостатака, а то су прије свега регресивна потрошна пореска дејства која се испољавају у чињеницама што акцизе плаћају најчешће лица с ниским примањима (алкохол и дуван најчешће конзумира сиротиња) и породице с већим бројем уздржаваних

43

чланова (акцизе на шећер, со, чоколаду) тако да могу изазвати и врло негативне социополитичке ефекте. Разлози за увођење акцизе су бројни (социјални, фискални, здравствени, еколошки), један су од најзначајнијих фискалних прихода, а предност акцизе у односу на друге порезе јесте једноставност убирања и мали број пореских обвезника.

5.3. Разлике ПДВ-а и акциза

Акцизе као индиректан порез се разликују од ПДВ-а по: обухвату, структури, и техници обрачуна.

Обухват акцизе је далеко мањи, у питању су само одређене групе производа и то пуштање тих производа у потрошњу на произвођачко-увозном нивоу. Истовремено, промет тих производа је и предмет опорезивања ПДВ-а. У погледу технике обрачуна и наплате пореске обавезе, за разлику од ПДВ-а, акцизе се обрачунавају према тежини, количини или другим квантитативним мјерама и у проценту од вриједности производа. Механизам наплате акцизе је одвојен од ПДВ-а, а контрола обрачуна и наплате подразумијева и физичко-рачуноводствену контролу.

6. АКЦИЗЕ У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ

Опорезивање промета акцизних производа у Босни и Херцеговини регулисано је Законом о акцизама у Босни и Херцеговини те одређено да су врсте акцизних производа: (1) деривати нафте, (2) дувански производи, (3) безалкохолна пића, (4) алкохол и алкохолна пића, (5) пиво и вина, и (6) кафа (сирова, пржена, мљевена и екстракти кафе).

Предмет опорезивања су акцизни производи произведени у БиХ који се први пут прометују од стране произвођача, као и акцизни производи који се увозе у БиХ. Значи, опште је правило, уз одређени изузетак да обавеза по основу акцизе настаје стављањем у промет, или увозом акцизних производа. Стављањем у промет подразумијева се свако отпремање производа од произвођача. Порески обвезник акцизе је лице (физичко или правно) које произведе и стави у промет или увезе производе на које се плаћа акциза. Порески обвезник у смислу закона о акцизама у БиХ је и правно лице или подузетник који набави алкохолна пића, воћне природне ракије и вина непосредно од грађана произвођача који није обвезник акцизе.

44

У циљу постизања фискалне дисциплине, законом је прописана обавеза регистрације пореских обвезника акцизних производа и то прије почетка обављања дјелатности из које може проистећи пореска обавеза плаћања акцизе. Поред регистрације за пореске обвезнике је прописана и обавеза да Управи за индиректно опорезивање пријаве погон у којем ће вршити производњу акцизних производа и пријаве складишта у којем се складиште акцизни производи или сировине за производњу акцизних производа.Пореска основица, за акцизне производе у БиХ одређена је: количином за акцизни производ за који се акциза плаћа по мјерној јединици и малопродајном цијеном у коју није урачунат ПДВ-е.Пореска стопа, одређена је у апсолутном износу по мјерној јединици или пропорционалној стопи. Односно, износ и стопа акцизе одређују се на два начина. За производе код којих се као основица јавља јединица мјере висина акцизе се утврђује у апсолутном износу у КМ (нпр. дизел гориво 0,30 КМ по литри, на промет сирове кафе 1,5 КМ по килограму). Код производа код којих се основица утврђује према цијени производа износ акцизе се утврђује примјеном стопе изражене у процентима на пореску основицу (пропорционална пореска стопа). Нпр. на промет цигарета, акциза се плаћа по стопи од 42% на основицу утврђену малопродајном цијеном и посебна акциза у износу од 7,50 КМ за 1.000 цигарета или 0,15 КМ на паковање цигарета од 20 комада.

6.1.Обиљежавање акцизних производа

Ради обиљежавања и услова промета акцизних производа, за произвођаче, односно увознике, прописана је обавеза да на декларацији производа (етикети) и другом документу који прати акцизне производе означи сировински састав, врсту, квалитет и друга својства акцизних производа битна за утврђивање пореске обавезе. Поред тога, дуванске прерађевине, алкохолна пића, воћна природна ракија, кафа и вина која се стављају у промет у паковањима предвиђеним за продају на мало у Босни и Херцеговини морају бити обиљежена акцизним маркицама. Од обиљежавања акцизним маркицама изузета су алкохолна пића, воћна природна ракија, и вина која садрже мање од 5% алкохола. С обзиром да су акцизни производи под посебним режимима промета, законодавац је прописао да се производи који нису обиљежени акцизним маркицама или су неправилно обиљежени, а затечени су у промету, као и акцизни производи затечени у промету без вјеродостојне документације о правном послу на основу којег се стиче право располагања предметним производима привремено одузимају до окончања судског поступка.

45

Посебна ограничења у промету прописана су за лож-уља, и то на начин да је порески обвезник дужан да прије пуштања у промет, уколико се ради о произвођачу из БиХ, или увознику, лож-уље обоји црвеном бојом уз додавање индикатора према важећим прописима и стандардима. Уколико се при контроли утврди да лож-уље које је стављено у промет није обојено црвеном бојом, наплатиће се акциза у износу од 0,30 КМ по литри и за њега се не може остварити поврат.

6.2. Настанак обавезе обрачунавања и доспјелост пореске обавезе

Обавеза обрачунавања акцизе по основу промета акцизних производа настају у тренутку:

издавања рачуна произвођача при првој продаји или у тренутку испоруке производа ако је испорука обављена прије издавања рачуна а обавеза плаћања у овом случају у року од 10 дана по истеку мјесеца у којем је настала обавеза обрачунавања акцизе,

увоза акцизних производа на територији БиХ, а обавеза плаћања у року прописаном за плаћање увозних дажбина,

за дуванске прерађевине прописано је да обавеза настаје подношењем захтјева за штампање акцизних маркица за дуванске прерађевине а обавеза плаћања акцизе у тренутку преузимања акцизних маркица,

за алкохолна пића, воћне природне ракије и вина пореска обавеза настаје преузимањем акцизних маркица, а обавеза плаћања ако се ради о увозу акцизних производа доспијева у року прописаном за плаћање увозних дажбина а ако се ради о домаћим производима у року од 10 дана по истеку мјесеца у којем је произвођач издао рачун при првој продаји или у тренутку испоруке производа, ако је испорука обављена прије издавања рачуна.

6.3. Ослобађање од плаћања акцизе и поврат акцизе

Објектна ослобађања прописана су за производе који се извозе, производе који се испоручују у бесцаринске продавнице ради продаје путницима који одлазе у иностранство (free shop), производе који се увозе, уносе или примају из иностранства, а који су по царинским прописима ослобођени од плаћања увозних дажбина, производе који се испоручују дипломатским и конзуларним представништвима и њиховом особљу, по принципу реципроцитета и на основу акта Министарства спољних послова БиХ, горива за авионе и бродове у међународном саобраћају.Поврат акцизе из социјалних разлога прописан је за физичка и правна лица која користе лож-уље за загријавање стамбених и пословних објеката и

46

објеката за пољопривредну производњу (стакленици и пластеници). Поред тога, прописано је да право на поврат плаћене акцизе имају лица која користе алкохол за производњу лијекова или у медицинске сврхе и етил алкохол који користе као репроматеријал у производњи средстава за чишћење и прање, козметичких производа и осталих производа на које се не плаћа акциза. Право на поврат акцизе имају и правна лица која извозе акцизне производе за које је потребно плаћање акциза.Поврат акцизе прописан је у случају да се извозе акцизни производи за које је претходно плаћена акциза и ако порески обвезник плати акцизу а обавеза плаћања акцизе није постојала. Ослобађање од плаћања акцизе прописано је за производе које извози произвођач и акцизне производе који се под надзором пореског органа уништавају или чине неупотребљивим за кориштење.

Контролу обрачуна и плаћања акцизе врши Управа за индиректно опорезивање. Ако Управа контролом утврди да порески обвезник није обрачунао, није тачно обрачунао или није платио акцизу, доноси рјешење о утврђивању пореске обавезе и налаже уплату дуга. Ако се у току контроле утврди да пословне књиге нису вођене или нису вођене уредно, Управа ће утврдити пореску обавезу на основу расположивих података. Уколико такви подаци не постоје, односно нису доступни, утврђивање пореске обавезе извршиће се упоређивањем са другим обвезником који обавља исту или сличну дјелатност под истим или приближно истим условима..

7. Путарина

На акцизне производе из групе нафтних деривата и то моторни бензин укључујући и безоловни бензин, дизел гориво и остала гасна уља поред акцизе плаћа се и путарина која представља својеврсну накнаду у износу од 0,15 КМ по мјерној јединици литар и 0,10 КМ за изградњу аутопутева. Путарина се не плаћа на дизел гориво које се користи за потребе рудника, термоелектрана и жељезница у количини коју одређује Управни одбор на приједлог Влада ентитета и Брчко Дистрикта БиХ.

8. ОСНОВНА ОБИЉЕЖЈА ЦАРИНСКОГ СИСТЕМА БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

47

Царински систем БиХ успостављен је као јединствен царински систем спајањем царинских управа ентитета. Основни елементи царинског система утврђени су Законом о царинској политици БиХ. Закон регулише:

основне елементе система за царинску заштиту привреде БиХ, царинска подручја, царински гранични појас, права и обавезе свих субјеката у царинским поступцима, царинску линију, поступак царињења робе, друге институте који регулишу систем царинске заштите, царинска

основица, настанак царинске обавезе, царинска ослобађања и царински дуг.Царинско подручје Босне и Херцеговине је јединствено и

ограничено је царинском линијом која је идентична са границом Босне и Херцеговине. Царинско подручје БиХ обухвата територију БиХ укључујући територијалне воде, унутрашње воде и ваздушни простор БиХ, што чини:

царински гранични појас на копну - дио царинског подручја БиХ који ширином обухвата 5 километара од царинске линије у дубину подручја БиХ,

царински гранични појас на мору, дио царинског подручја БиХ који ширином обухвата 3 километра копна од обале, област од обале до спољње границе територијалног мора, те област широку две наутичке миље рачунајући од спољње границе територијалног мора према отвореном мору.До успостављања система индиректног опорезивања у Босни и

Херцеговини, царинско подручје је било дефинисано као подручје два ентитета, и ако је у примјени био Закон о царинској политици БиХ, с тим да су владе ентитета биле у обавези да све проведбене прописе усагласе са наведеним законом. Приходи по основу царина били су искључиво приход буџета ентитета све до 31.12.2004. год. Од 01.01.2005. године, на подручју БиХ у примјени је Закон о царинској политици Босне и Херцеговине, а увозне и извозне дажбине као врста индиректног пореза уплаћују се на јединствени рачун који Управа за индиректно опорезивање води у име државе, ентитета и Брчко Дистрикта.

8.1. Царински обвезник

Царински обвезник је лице које је дужно да плати царину и друге увозне дажбине при увозу или извозу робе. Под појмом лица

48

подразумијева се правно лице, физичко лице, органи и организације којима се по одредбама Закона о општем управном поступку може признати статус странке у царинском управном поступку.Од плаћања царине ослобођени су:

шефови страних држава и изасланици страних држава у специјалним мисијама, као и чланови њихове пратње, на предмете који су намијењени њиховој службеној или личној употреби,

дипломатске и конзуларне мисије страних држава у БиХ на предмете намијењене за њихову службену употребу,

међународне организације на предмете намијењене њиховој службеној употреби,

шефови страних дипломатских мисија у БиХ и чланови њихове уже породице на предмете намијењене њиховој личној употреби,

путници који долазе из иностранства на предмете који служе њиховим личним потребама за вријеме путовања (лични пртљаг) без обзира да ли га носе са собом или су га дали на превоз возачу,

странци који су стекли држављанство БиХ, односно боравак по основу признатог статуса избјеглице у БиХ на предмете свог домаћинства и предмете привредног инвентара за обављање привредне или сличне дјелатности коју пропише Савјет министара БиХ, ако их уносе у року од 12 мјесеци од дана стицања држављанства, односно одобравања трајног настањења или стицања статуса избјеглице у БиХ,

држављани БиХ који живе на граничној територији за предмете који се користе у земљорадњи и узгоју животиња које су добили на својим фармама смјештеним на граничној територији сусједне државе за узгојне и остале производе добивене од стоке која је лоцирана на тим земљишним посједима у сврху пољског рада, испаше или презимљавања,

домаћи и страни путници поред предмета личног пртљага као и за предмете које доносе из иностранства осим ако ти предмети нису намијењени препродаји, до вриједности коју прописује Савјет министара, посаде и возила превозних средстава не сматрају се „домаћим путницима“,

држављани БиХ и страни држављани на предмете које приме из иностранства у пакетима до вриједности коју пропише Савјет министара,

држављани БиХ и страни држављани стално настањени у БиХ за предмете наслијеђене у иностранству.

Од плаћања царине у границама реципроцитета ослобођени су: дипломатско и конзуларно особље страних мисија у БиХ и чланови

њихове уже породице на предмете намијењене личној употреби,

49

особље страних дипломатских и конзуларних мисија у БиХ на предмете домаћинства увезене у року од 12 мјесеци од дана доласка на дужност у БиХ.

Војне и полицијске снаге ослобођене су плаћања царине: за предмете наоружања и војне опреме, техничког и другог

материјала и њихових резервних дијелова, укључујући и техничку и производну документацију, коју увозе или примају из иностранства,

за машине, апарате и справе, те њихове резервне дијелове који се увозе за производњу и ремонт предмета наоружања и опреме.

8.2. Робе за царињење

Царинском робом сматрају се све ствари које се у царинско подручје БиХ увозе, уносе или примају, које се са тог подручја извозе, износе или шаљу и које се преко тог подручја превозе или преносе. Она представља основно питање царинске политике и најзначајнији предмет правног регулисања при доношењу материјалноправни прописа којима се нормира царински систем. Схватање појма робе подразумијева познавање не само царинских него и других прописа, јер је царинска роба предмет правног регулисања и одговарајућих девизних и спољнотрговинских прописа. У смислу Закона о царинској политици Босне и Херцеговине царинском робом сматрају се:

живе животиње које се увозе, уносе, извозе или превозе, електрична енергија, плиновита или текућа тијела која се

електричним водовима, плиноводима, нафтоводима, водоводима или на други начин увозе, извозе или превозе,

превозна или преносна средства којима се роба и путници превозе преко царинске линије или су намијењена превозу роба или путника преко царинске линије,

бродови које предузећа и друге правне особе набављају у иностранству, ако се почну економски искориштавати прије преласка царинске линије,

ствари које су на царинско подручје доспјеле на други начин, домаћа роба која се превози из једног мјеста БиХ у друго мјесто БиХ

преко страног подручја, роба која је посебним прописима изједначена с робом која се увози,

уноси или прима или извози, износи или шаље.

Царинском робом не сматрају се: јавне исправе,

50

писмоносне пошиљке које не садрже царинску робу, трговачко дописивање, пословне књиге те робна, правна и

финансијска документација; чекови, мјенице, дионице и готовина.

Савјет министара прописује посебном одлуком које се ствари осим побројаних сматрају царинском робом, односно које се ствари које прелазе преко царинске линије не сматрају царинском робом.

8.3. Роба ослобођена од плаћања царине

Поред робе која је садржана у личном пртљагу путника, прописано је да се под одређеним условима одобрава ослобађање од плаћања увозних дажбина у сљедећим случајевима:

лична имовина физичких лица која своје мјесто боравка премјештају из стране земље у БиХ,

лична имовина стечена насљедством, предмети домаћинства за опремање секундарног боравишта, средства за производњу и друга опрема увезена у сврху преноса

послова из треће земље у БиХ, производи које пољопривредници из БиХ добију на посједима

смјештеним у страној земљи, сјемена, ђубрива и производи за обраду земљишта које увозе

пољопривредници у страним земљама за кориштење на посједима која граниче с тим земљама,

жртве несрећа, роба за добротворне или хуманитарне организације, роба намијењена за потребе слијепих лица, роба намијењена за потребе других хендикепираних лица, путнички аутомобили које увозе инвалидна лица, предмети незнатне вриједности који се повремено примају у

писмима и поштанским пакетима, разни документи и предмети, узорци робе занемарљиве вриједности, пошиљке које се шаљу организацијама и које штите ауторска права

или права индустријског и комерцијалног патента, роба која се увози у сврху претрага, анализе или тестирања, почасна одликовања, награде и дарови, образовни, научни и културолошки материјали, научни инструменти

и апарати, лабораторијске животиње и биолошке и хемијске материје

намијењене за истраживање, терапеутске супстанце људског поријекла и реагенси за одређивање

крвних група и типова ткива,

51

фармацеутски производи који се користе на међународним спортским манифестацијама,

лијекови за личну употребу, роба која се увози поводом вјенчања, школски материјал, ковчези са тијелима и урне са пепелом преминулих лица и украсни

предмети који их прате, роба ослобођена плаћања дажбина по основу међународних

конвенција и уговора.Поступак остваривања права на ослобађање од плаћања увозних дажбина потпуније је регулисан појединачним одлукама Савјета министара у зависности шта је предмет ослобађања плаћања царине.

8.4. Обавезе плаћања царине

У савременом царинском законодавству, када и на који начин настаје обавеза плаћања царине представља сложено и важно питање. Царина представља инструмент заштите домаће производње од иностране конкуренције, па је усвојен модус да се наплате ове дажбине врши на робу која се увози.

Роба и ствари које се увозе, уносе или примају у царинско подручје БиХ, подлијежу обавези плаћања царине у роковима одређеним Законом о царинској политици Босне и Херцеговине.

8.5. Царинска вриједност

Поступак утврђивања царинске вриједности регулисан је одредбама Закона о царинској политици БиХ, те Одлуком о проведбеним прописима Закона о царинској политици БиХ. Методи утврђивања царинске вриједности за робу која се увози у БиХ, а које су садржане у Закону, преузете су из Споразума о примјени члана VII Општег споразума о царинама и трговини - ГАТ-а. У одлуци о проведбеним прописима Закона о царинској политици БиХ су дефинисана значења појединих појмова, као на примјер, Управни одбор, мјере трговинске политике, АТА карнет, подаци потребни за идентификацију робе, роба некомерцијалног карактера, царинска номенклатура, Хармонизовани систем, Истамбулска конвенција. Осим ових обиљежја, Одлуком о проведбеним прописима Закона о царинској политици Босне и Херцеговине детаљно се уређује и сљедеће:

услови за издавање обавезујуће информације о тарифном сврставању и поријеклу робе,

52

поријекло робе - непреференцијално и преференцијално, критеријум за стицање статуса робе с поријеклом, доказ о поријеклу робе (EUR 1, изјава на фактури),

услови и начин утврђивања царинске вриједности робе, примјена одредаба Закона о царинској политици БиХ у вези

поступања са страном робом од уласка у царинско подручје БиХ до пуштања у слободан промет,

облик, садржај и начин подношења царинске пријаве и других образаца који се примјењују у царинском поступку,

примјена царинских обиљежја, те услови и начин узимања узорака, поједностављени поступци подношења и прихватања царинске

пријаве, провођење царинских поступака са економским учинком, итд.

8.6. Царинска тарифа

Царинска тарифа уређена је Законом о царинској тарифи Босне и Херцеговине и Одлуком о усаглашавању и утврђивању Царинске тарифе БиХ. Царинска тарифа уређује плаћање царина на робу која се увози, уноси или прима у царинско подручје БиХ по утврђеној царинској стопи. Робе су сврстане по принципима: поријекла робе (животињска, биљна, вјештачка, природна), врсте материјала (папир, метал, текстил), привредној дјелатности (пољопривреда, индустрија), степену обраде (сировина, полупроизвод, готови производ), намјени производа.Карактеристике царинске тарифе у БиХ су:

царинска тарифа је увозна јер се царина наплаћује само на робу која се увози,

царинска тарифа је општа јер се наплата царине врши на сву робу и примјењује на све увознике,

царинска тарифа је стална, јер је регулисана Законом, царинска тарифа је заштитна, јер ниво царинских стопа има за циљ

да заштити домаћу производњу, као и односе у тој производњи, царинска тарифа је инструмент заштите структуре трошкова

производње, јер поскупљује увезену робу за износ царине.

8.7. Даљни правци развоја царинског система Босне и Херцеговине

Поред тога што је један од захтјева Европске уније у области царина био успостављање јединствене царинске службе, реформски процес у овој области није окончан и тај процес се наставља све до чланства Босне и Херцеговине у Свјетску трговинску организацију (WTO), чије активности су започете 1999.године.

53

Чланство у Свјетску трговинску организацију ће омогућити практичне користи тако што ће осигурати да Босна и Херцеговина не доживљава дискриминацију од стране својих трговинских партнера, обезбјеђујући јој приступ процедурама везаним за рјешавање спорова и дајући Босни и Херцеговини глас у текућим расправама у даљој либерализацији глобалног трговинског система. Иначе Свјетска трговинска организација (WTO) основана је 1994. године, када престаје да постоји GATT организација а GATT споразум у потпуности инкорпорира у споразуму WTO-а докумената који се назива GATT 1994. године, тако да WTO споразуми који су на снази надограђују, побољшавају или ојачавају одредбе садржане у GATT споразуму са главним циљем - либерализација свјетске трговине робом, стварање услова за повећање транспарентности и регулација свјетског тржишта. Потписник GATT-а била је бивша СФРЈ, тако да су неки основни принципи Општег споразума о царини и трговини из 1947.године преузети и уграђени у основне компоненте спољнотрговинске и царинске политике држава које су биле федералне јединице бивше СФРЈ.Основна начела и правила GATT-а су:(1) Клаузула најповлаштеније нације која се односи на све странке тог уговора на бази реципроцитета, што значи да уговорне стране дају међусобно једна другој одређене концесије погодности које су дате трећој држави.(2) Забрана наметања квантитативних ограничења у трговини међу државама које су уговорне стране а то значи забрана квота извозних и увозних дозвола и других мјера са идентичним дејством, са одређеним изузецима као што су:

ограничење извоза хране и других битних производа када постоји недостатак производа на домаћем тржишту;

ограничење увоза пољопривредних производа када је то резултат субвенционисања цијена пољопривредних производа, или ограничења која се примјењују на основне производе и произилазе из међународних уговора.

(3) Принцип националног третмана што подразумијева да производи из земље извоза имају исти третман као и домаћи производи у земљи увоза.(4) Правила о царинским олакшицама - прво и основно правило је да GATT дозвољава успостављање царина на увоз производа у циљу заштите домаћих предузећа од конкуренције страних предузећа и обавезу држава-чланица да међусобно преговарају ради смањења царинских обавеза. (5) Остала нецаринска ограничења огледају се у забрани увоза производа који не испуњавају услове предвиђене споразумом, када су у питању санитарне и фитосанитарне мјере GATT 1994. предвиђа да државе

54

могу прописивати одређене санитарне и фитосанитарне мјере само у обиму који је неопходан за заштиту живота и здравља људи и животиња. Изузетак је да држава може увести нове мјере или задржавати постојеће, ако за то постоји научно оправдање. Иначе БиХ има веома либералну спољнотрговинску политику која је добрим дијелом усклађен са принципима WTO, што потврђују принципи на којима се темељи Закон о спољнотрговинској политици Босне и Херцеговине. Наведени закон регулише основне елементе система за извоз и увоз роба као основне активности државе у области спољнотрговинске политике и царина као основног оруђа спољнотрговинске политике, затим ванцаринских ограничења, начело забране наметања квантитативних ограничења, да је извоз и увоз роба слободан од било каквих квантитативних ограничења или других мјера истог ефекта, изузев забране промета роба који би био противан јавности, моралу јавне безбједности, заштити здравља и живота људи, животиња и биљака, историјске и архивске вриједности.

Законом је наглашено начело националног третмана производа што осигурава да роба која се увози у Босну и Херцеговину подлијеже истим законским условима који су уведени за робе и производе из БиХ.

Начело забране увоза производа који не испуњавају услове предвиђене законима који регулишу стандардне и техничке и квалитативне норме прописане или признате као услов за стављање у промет или употребу у БиХ, укључујући и стандарде ентитета.Роба чији је промет забрањен не може бити увезена или привремено увезена. У одређивању појма дампинга и субвенције увоза на сличан начин као и GATT 1994. Закон о спољнотрговинској политици дефинише да: постоји дампинг кад се нека роба увози по цијени која је нижа од тржишне цијене или производних трошкова у земљи поријекла, односно земљи извоза, при чему изазива или пријети да изазове озбиљну штету привреди БиХ, или ако такав увоз успорава развој одређене гране привреде БиХ. Антидампинг мјере остају на снази само за период и до нивоа потребног за дјеловање против дампинга који је изазвао штету. Примјењују се једино на производе који улазе у БиХ након одлуке о њиховом увођењу. За заштиту од субвенционисаног увоза, Закон прописује да се сматра се да су производи субвенционисани ако за исте постоји финансијска подршка владе и друге институције у земљи поријекла или извоза производа или услуга.

Царински систем БиХ, одражава спољнотрговинску и царинску политику БиХ, која се одваја у два правца. Један правац је испуњење услова БиХ за пријем у чланство у Свјетску трговинску организацију (WTO), а други правац је испуњавање услова за чланство у ЕУ, односно прихватања принципа и услова који су постављени за чланице ЕУ у оквиру дјеловања царинске уније за земље чланице.

55

Потребно је имати у виду да ће у процесу интеграција Босне и Херцеговине у Европску унију, доћи у потпуности до примјене царинског права Европске уније. Тако на примјер, Закон о царинској политици Босне и Херцеговине и његов проведбени пропис биће замијењен Царинским кодексом Заједнице и одговарајућим проведбеним прописима, Закон о царинској тарифи БиХ и Одлука о усаглашавању и утврђивању Царинске тарифе БиХ биће замијењена Заједничком царинском тарифом Заједнице, укључујући и прописе за њену примјену, итд.

9. УПРАВА ЗА ИНДИРЕКТНО ОПОРЕЗИВАЊЕ

9.1. Надлежност Управе

Да би се успоставио јединствени систем индиректног опорезивања, успостављена је Управа за индиректно опорезивање, као институција Босне и Херцеговине која сублимише послове пореског и царинског органа.

Управа је организована хијерархијски на начин да се уз директора, као старјешину државног органа, у Сједишту формирају сектори и одјељења као основне организационе јединице, а у оквиру основних организационих јединица, одсјеци, групе, реферати у зависности од природе послове и њиховог груписања по сродности и сложености, (како се наводи у наредном приказу):

Организације Управе за индиректно опорезивање.

56

Директор

Сектор за провођ. царин. и пор. прописа

Сектор за царине

Сектор за порезе Сектор за пословне услуге

Сектор за информационе

технологије

Кабинет директора Одјељење за комуникације

Одјељење за правне послове

Одјељење за интерну контролу

Функционална организација, која се огледа кроз успостављање пет сектора у сједишту Управе, преноси се по вертикалном принципу и на регионалне центре. У регионалним центрима се не ствара сопствена организација са руководиоцима центара, већ се секторска структура преноси у одговарајућем обиму, садржају и овлашћењима све до услужних центара или ниже организационих јединица која се успостављају по одлуци директора Управе. У циљу функционисања Управе на цијелој територији БиХ, формирана су четири регионална центра Управе, у Бањој Луци, Тузли, Сарајеву и Мостару, те 30 царинских испостава за унутрашње царињење, 59 царинских реферата на граничним прелазима, од чега за робни промет 25, за путнички саобраћај 15, за међународни жељезнички саобраћај 8, међународни ваздушни саобраћај 4, међународни поштански саобраћај 3 и слободне зоне 4.

9.2. Управни одбор

Законом о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини, установљен је Управни одбор као тијело које креира и предлаже Савјету министара Босне и Херцеговине политику индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини. Одбор има статус правног лица, састоји се од шест чланова од чега три члана чине министар финансија Трезора Босне и Херцеговине, министар финансија Републике Српске и министар финансија Федерације, а остала три члана су истакнути стручњаци за индиректно опорезивање из Босне и Херцеговине, Републике Српске и Федерације Босне и Херцеговине. Директор Управе, представник из Брчко Дистрикта и представник Централне банке Босне и Херцеговине имају статус посматрача. Чланови Одбора, бирају предсједавајућег консензусом из реда чланова, на мандат од пет година.

Одбор одлуке доноси консензусом, а дужност предсједавајућег је да прогласи да ли је консензус постигнут.

9.2.1. Надлежност Управног одбора

На основу одредби Закона о систему индиректног опорезивања у Босни и Херцеговини одбор је надлежан за:

утврђивање приједлога политике о индиректном опорезивању у Босни и Херцеговини, коју утврђује Савјет министара Босне и Херцеговине,

57

информисање Савјета министара Босне и Херцеговине, као и влада Републике Српске, Федерације и Дистрикта, о политици и спровођењу политике о индиректним порезима и насталим импликацијама по јавне приходе, како би се олакшала припрема фискално одрживих буџета,

дефинисање стратешких циљева Управе за индиректно опорезивање и оцјену успјешности рада Управе у постизању тих циљева,

одобравање приједлога буџета Управе за индиректно опорезивање, одобравање годишњег плана рада Управе за индиректно

опорезивање и Правилника о унутрашњој организацији Управе, доношење одлука у спорним случајевима у вези са расподјелом

прихода, све друге задатке предвиђене законом.

Одбор је надлежан за покретање припреме законских прописа у вези са индиректним опорезивањем и њихове измјене, укључујући и законске прописе о пореским стопама и структури индиректних пореза. У случају да сматра потребним да обезбиједи ефикасно спровођење закона, Одбор може да покрене израду нацрта законских прописа из области индиректног опорезивања и исти достави Савјету министара, Одбору за питање буџета и финансија законодавних тијела Републике Српске, Федерације и Скупштине Дистрикта и, ако се оцијени потребним, Народној скупштини Републике Српске и Представничком дому Парламента Федерације и Скупштини Дистрикта, узимајући у обзир коментаре или сугестије, ентитетских парламената и Парламента Брчко Дистрикта. Приликом предлагања измјене закона о индиректним порезима, пореских стопа као једног од елемената законског описа пореског чињеничног стања и структуре индиректних пореза, Одбор у обзир узима потребу за благовременом израдом буџета Босне и Херцеговине, Републике Српске, Федерације и дистрикта.

58

ГЛАВА VПОРЕСКИ СИСТЕМ РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ

1. СТРУКТУРА ПОРЕСКОГ СИСТЕМА РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ

Порески систем Републике Српске чине порези који за свој извор имају приход, порези који за објекат опорезивања имају имовину, доприноси, таксе и накнаде утврђене одређеним материјалним прописима. Пореско законодавство Републике Српске састоји се из ’’пакета’’ сљедећих пореских закона:

Закон о порезу на доходак, Закон о порезу на добит, Закон о порезу на непокретности, Закон о порезима на употребу, држање и ношење добара, Закон о порезима на игре на срећу и забавне игре, Закон о доприносима, Закон о пореском поступку.

Законом о буџетском систему Републике Српске,36 одређују се сви јавни приходи који припадају буџету Републике, фондовима и буџету општине и града.У укупној структури јавних прихода, облици прихода који се убиру на темељу власти - принуде која је инкорпорисана у фискални суверенитет Републике Српске су:1. порези из прихода што чини:

порез на доходак, порез на добит.

2. порези на непокретности,3. порези на покретну имовину, што чини:

порез на употребу моторних возила, порез на употребу чамаца, пловећих постројења и јахти, порез на употребу ваздухоплова и летјелица, порез на држање и ношење оружја.

4. порези на приређивање игара на срећу и забавних игара,5. таксе које обухватају:

републичке административне таксе, републичке судске таксе, посебне републичке таксе, остале републичке таксе.

6. накнаде што чине:

36 Закон о буџетском систему Републике Српске објављен у ‘’Службеном гласнику Републике Српске“, број 54/08 - пречишћени текст, 126/08 и 92/09.

59

концесионе накнаде за кориштење природних и других добара од општег интереса, изузев концесионих накнада по Закону о рударству,

посебне водне накнаде, накнаде за заштиту човјекове околине, накнаде за кориштење других добара од општег интереса, и накнаде за промјену намјене пољопривредног земљишта.

7. доприноси.Поред наведених јавних прихода, свакако да не треба занемарити

локалне приходе које уводе јединице локалне самоуправе а то су таксе и накнаде.

Остали јавни приходи (приходи од новчаних казни, од продаје одузетих ствари у поступцима пред државним органима, закупнине, приходи од приватизације), не представљају фискалне инструменте, ако се има у виду да су то приходи чији основ убирања није принуда, тако да они неће бити предмет разматрања у оквиру структуре пореског система РепубликеСрпске.

2. ПОРЕЗИ ИЗ ПРИХОДИ

2.1. Општа разматрања

Финансијска наука сматра да је финансирање јавних расхода путем пореза из прихода (доходак, добит) једино исправно, јер су то извори који се стално обнављају, сигурни су и практично су неисцрпан фонд из којег се намирују друштвене обавезе. Код ових пореза порески објекат је приход, односно новчани износ који периодично притиче пореском обвезнику, а који он може потрошити, или уштедјети , а да тиме не умањи своју имовину37. Приходи могу притицати из различитих основа, из радног односа, од привредне дјелатности (пољопривредна, индустријска, занатска, трговинска, саобраћајна и друге), од професионалне дјелатности (адвокатска, нотарска), од капитала (камате и дивиденде), од ауторских права и патената и др. Ради се о директним порезима који се наплаћују од лица које су законом утврђени као порески обвезници, и то порези који се плаћају прије трошења дохотка за разлику од индиректних који се плаћају при трошењу дохотка. У ову групу пореза убрајамо порезе који за извор и предмет опорезивања имају доходак физичких лица, односно добит коју остваре правна лица. Зависно од тога да ли је извор и предмет опорезивања доходак или добит, порезе из прихода сврставамо у двије групе: (1) порез на доходак, и (2) порез на добит.2.2. ПОРЕЗ НА ДОХОДАК37 Опширније, Др Халид Кајхоџић, наведено дјело, стр. 202.

60

У финансијској теорији постоји дефиниција, да доходак чини укупност нето прихода остварених по различитим основама: лична примања, приходи од пољопривреде и шумарства, приходи од капитала, приходи од непокретности, капитални добици, добици игара на срећу и др. Приходи се могу остварити из више извора, али лична примања нису доходак и не могу се сматрати изразом економске снаге.

Порез на доходак је директни порез који за извор и предмет опорезивања има доходак физичких лица, погађа економски потенцијал пореских обвезника који се формира стицањем прихода, утврђује се и плаћа на самом извору. Овај облик пореза се веже за период развијеног капитализма, јер су тек у капитализму створене претпоставке за увођење овог пореза у порески систем. Међу основним претпоставкама које су наметнуле потребу и омогућиле укључивање пореза на доходак у порески систем наводе се:

постојање више извора прихода из којих порески обвезник остварује своју економску снагу,

могућност утврђивања висине тих прихода (постојање релевантних података за утврђивање пореске обавезе),

постојање адекватно оспособљене администрације која располаже потребним знањем и успјешно обавља контролу наплате пореза,

утврђен садржај појма дохотка (укупног прихода) као показатеља економске снаге пореских обвезника,

прихватање схватања о нужности сарадње између пореске администрације и пореских обвезника и развијеност пореског морала грађана да требају дати свој допринос финансирању повећаних функција државе.38

2.2.1 Разлика пореза на доходак у односу на друге облике пореза

Порез на доходак се по много чему разликује од других пореза. На примјер, разликује се од пореза на приход не само по томе што је приход дио дохотка, него и по томе што се код овог пореза опорезује лице које је у вези с дохотком (власник дохотка) и што доходак чини економску снагу тог лица. Код пореза на приход опорезује се појединачни приход из одређеног извора, а при томе су лична својства оног коме тај приход припада ирелевантна са аспекта опорезивања. Код пореза на доходак лична својства као што су старосна доб, брачни статус, број удружених чланова породице, и др. могу имати утицаја на висину пореског

38 Овај облик пореза први пут је уведен 1798. године у Енглеској као потреба покривања трошкова у вођењу рата против Наполеона. Опширније: Др Божидар Јелчић, наведено дјело, стр. 233.

61

оптерећења. Од пореза на имовину разликује се по томе што је доходак изражен у новчаном износу, независно од времена стицања. Доходак одражава економску снагу обвезника, тако да порез на доходак грађана, у односу на друге облике пореза има могућност да оствари начело правичности, чија је бит да се сваки грађанин оптерети порезом у зависности од његове економске снаге.

2.2.2. Врсте опорезивања доходака грађана

Теорија и пракса јавних финансија познаје три система опорезивања доходака грађана:(1) Цедурални систем39 полази од става да сваки приход физичког лица, без обзира по ком је основу стечена, треба опорезовати одвојено, примјеном одговарајућег пореза, по правилу пропорционалним стопама. Предност овог система опорезивања произилази из његове једноставности поступка утврђивања пореске обавезе. Региструју се само релевантне чињенице које се односе на објекат опорезивања.(2) Синтетички систем опорезивања дохотка, заснован је на претпоставци да све приходе које оствари порески обвезник треба опорезовати једним порезом чија је стопа по правилу прогресивна како би се остварила правичност опорезивања. Овим порезом се опорезује укупна маса обвезникових примања, без обзира на природу примања и изворе из којих потичу. Ради се о субјектном порезу јер се узимају у обзир и породичне и друге прилике обвезника и посматра се не само приходна већ и расходна страна његовог биланса. Суштина овог система опорезивања дохотка је: обухватити све приходе, одредити субјектна ослобађања и олакшице и примијенити прогресивно опорезивање. То је најчешћи годишњи порез на доходак, као збир нето прихода који чине доходак и назива се порезом на доходак грађана. Синтетички порез на доходак грађана данас представља један од најзначајнијих и најиздашнијих пореских облика како у земљама чланицама OECD-а тако и у земљама које су у транзицији.(3) Трећи систем или мјешовити систем опорезивања доходака полази од става да поред цедуралних пореза постоји и комплементарни порез на укупан приход који се плаћа на крају године ако се испуне одређени услови, односно ако се пређе одређена маса укупних примања. Овај систем опорезивања примјењивао се у републикама бивше Југославије до 1991. године. У основи овог система налазило се цедурално опорезивање појединих прихода током године праћено и допунским комплементарним порезом на укупан приход грађана који су плаћали само обвезници чији је

39 Назива се цедурални по француском термину “la cedule“ којим се номинује појединачна врста прихода. Имамо онолико пореза колико и врста прихода (цедула) обухваћених опорезивањем. Опширније: Проф. др Алекса Милојевић и Проф. др Миливоје Тркља, наведено дјело, стр. 266.

62

укупан чист приход прелазио годишњи износ троструког просјечног нето личног дохотка и то у односу на тај вишак.

2.3. ОСНОВНИ ЕЛЕМЕНТИ ПОРЕЗА НА ДОХОДАК У РЕПУБЛИЦИ СРПСКОЈ

Порез на доходак грађана постојао је и у Социјалистичкој Републици Босни и Херцеговини. Ову материју регулисало је више закона: Закон о порезу на средства заједничке потрошње,40 Закон о обезбјеђењу средстава солидарности за заштиту социјално угроженог становништва,41 Закон о порезима грађана.42

Ови закони су били на снази у складу са Уставним законом за спровођење Устава Републике Српске до доношења Закона о порезу на доходак Републике Српске43 који је доживио више измјена. Од од 01. јануара 2007. године у примјени је нови Закон о шпорезу на доходак.44 Циљ закона је да се уведе синтетичко опорезивање дохотка физичких лица и елиминисање двоструког опорезивања, како резидентних тако и нерезидентних лица. Али исто тако, усвајање Закона о порезу на доходак са којим су биле уведене и прогресивне стопе опорезивања може се посматрати као логичан корак након увођења ПДВ-а, с обзиром на регресивност ПДВ-а која се огледа у томе да су потрошачи са мањом економском снагом процентуално више оптерећени ПДВ-ом него потрошачи са већом економском снагом.Као новина у односу на претходне законе који су регулисали ову материју, јесте увођење пореске картице која представља евиденцију података о пореском обвезнику и обрачуну доходака, порезу на доходак, доприноса и умањења пореске основице. Законодавац је прописао обавезу исплатиоца пореза по одбитку (лична примања, приходи од ауторских права, права сродних ауторским правима и права индустријске својине и прихода од капитала), да обвезнику приликом сваке исплате, као и по истеку пореске године, изда пореску картицу са подацима о нето приходу, трошковима, ослобађањима и износу плаћеног пореза. Исплатилац је дужан пореску картицу доставити Пореској управи најкасније до 31. марта текуће године за претходну годину.2.3.1. Порески обвезник

40 Закон о порезу на средства заједничке потрошње, “Службени лист Социјалистичке Републике Босне и Херцеговине”, број 9/78 и 20/90.41 Закон о обезбјеђењу средстава солидарности за заштиту социјално угроженог становништва “Службени лист Социјалистичке Републике Босне и Херцеговине”, број 22/90 и 27/91.42 Закон о порезима грађана “Службени лист Социјалистичке Републике Босне и Херцеговине”, број 18/91.43 Закон о порезу на доходак Републике Српске објављен у “Службеном гласнику Републике Српске”, број 8/94.44 Закон о порезу на доходак објављен у “Службеном гласнику Републике Српске”, број 91/06, 128/06 и 120/08.

63

Порески обвезник је физичко лице које по одредбама Закона о порезу на доходак остварује опорезиви доходак. Код одређивања пореског обвезника прихваћен је принцип резидентства за обухват пореског обвезника. Према том принципу порески обвезници пореза на доходак су резиденти и нерезиденти Републике Српске.Резидент је подвргнут неограниченој пореској обавези, без обзира гдје остварује доходак,45 односно, за резидента се пореска обавеза распростире на цјелокупан доходак тзв. свјетски доходак, или принцип универзалне пореске обавезе што и даје обиљежја синтетичког опорезивања. Долази до комбиноване примјене подвргавања пореској обавези на основу одлучујућих чињеница: (1) резидентства и (2) економске одлучујуће чињенице, односно извора опорезивања.Код одређивања резидента прихваћен је уобичајени концепт да је то лице које на територији Републике Српске има пребивалиште и лице које на територији Републике Српске, непрекидно или са прекидима, борави 183 или више дана у периоду од 12 мјесеци који почиње или се завршава у односној календарској години.

2.3.2. Предмет опорезивања

Доходак грађана посматра се као јединствена опорезива категорија која обухвата слиједеће изворе:

(1)лична примања, која укључују нето плату и све новчане и неновчане накнаде и користи које обвезници остварују по било којем основу, осим пензија, отпремнина, дневница и трошкова превоза и сл.,

(2)приходе од ауторских права и сродних права, права индустријске својине,

45 Члан 5 наведеног Закона гласи: Обвезник пореза на доходак је резидент Републике Српске за доходак остварен у Републици Српској, другом ентитету, Брчко Дистрикту или другој држави. Резиденство је одлучујућа чињеница персоналног карактера за одређивање лица на која се односи пореска обавеза. Држављанство као одлучујућа чињеница одговара једној затвореној привреди што не одговара условима мобилности људи, капитала и отворености привреде. Израз „ резиденство „ подразумијева стално или привремено присуство неког лица на одређеној територији. Термин је шири од пребивалиштва, правног појма који се састоји од два елемента: (а) боравка, и (б) намјере боравка, што произилази из чл. 3 Закона о пребивалишту и боравишту грађана. „Службени гласник Босне и Херцеговине“, број 32/01 и 56/08. „ Пребивалиште је мјесто у коме се грађанин настани с намјером да у њему стално живи“. Када је ријеч о пребивалишту странаца, оно је одређено Законом о кретању и боравку странаца и азила („Службени гласник Босне и Херцеговине“ број 36/08), а поред боравка и намјере боравка захтијева се да странац добије и дозволу сталног боравка од надлежног полицијског органа.Ако се узме у обзир концепт пребивалишта и услови које страни држављанин треба да испуни за остваривање пријаве пребивалишта ( што подразумијева прије свега стицање држављанства ), што је исто тако круто постављено и у другим државама, а да савремени порески системи претендују да најшире пореској обавези подвргну и стране држављане који, иако немају пребивалиште, фактички бораве на државној територији, за одлучујућу чињеницу се узима боравиште – резиденство. Опширније: Проф. др Дејан Поповић, наведено дјело, 2006, страна 331.

64

(3)приходе од капитала, који подразумијевају приходе остварене издавањем у закуп или подзакуп покретне и непокретне имовине, камате на зајмове и др.,

(4)приходе од самосталне дјелатности, који обухватају све приходе остварене самосталним обављањем дјелатности, у било којем облику (новцу, стварима, услугама), и

(5)капиталне добитке.Закон, из социјалних циљева уводи неопорезиви дио годишњег дохотка којег чини 12 најнижих плата утврђених Општим колективним уговором, чији су потписници Влада Републике Српске и Синдикат.Законом се уводи поједностављени поступак опорезивања малих предузетника. Статус малог предузетника може остварити свако физичко лице које кумулативно испуњава сљедеће услове:

да обавља самосталну дјелатност (изузев финансијских услуга и организовања игара на срећу),

да има највише 3 запослена радника, и да укупан годишњи приход не прелази 50.000 КМ. Годишњи порез

малог предузетника обрачунава се по стопи од 2% на укупно остварени приход.

2.3.3. Пореска основица

Основица опорезивања на доходак грађана је доходак остварен у пореском периоду. Основицу пореза на доходак грађана чини опорезовани доходак обвезника, што представља разлику између укупних прихода остварених у једном пореском периоду и укупних одбитака који су нужни за остваривање прихода. Доходак се утврђује на основу збира опорезивих прихода из Републике Српске и из иностранства, било да су примљени у готовом новцу, услугама или имовини, уз умањење за одбитке и порески кредит. Пореска основица за страна физичка лица, нерезиденте, који остварују доходак у Републици Српској, је бруто доходак исплаћен том лицу.

2.3.4. Пореска ослобађања

Закон о порезу на доходак предвиђа три начина пореских ослобађања, а то су: (1) приходи који су ослобођени пореза (неопорезиви приходи), (2) физичка лица која су ослобођена пореза, и (3) умањење пореске основице.(1) У односу на приходе кој су ослобођена плаћања пореза- неопорезиви приход (објектна ослобођења) законодавац се опредијелио за пореска ослобађања из социјално-политичких и хуманитарних разлога. Тако се не плаћа порез на лична примања:

65

отпремнине код одласка у пензију, отпремнине код отпуштања са посла, накнада из здравственог осигурања, осим накнада плата,

порез на доходак не плаћа се на пензије, примања по основу права утврђених прописима из области борачко-инвалидске заштите, накнаде за вријеме незапослености, накнаде за туђу помоћ и накнаде за тјелесно оштећење.46

(2) Поред објектних ослобађања пореза, законодавац је предвидио субјектна ослобађања, за лична примања физичких лица остварена у страним дипломатским и конзуларним представништвима или међународним организацијама ако се ради о личним примањима:

шефова страних дипломатских мисија акредитованих у Републици Српској,

физичких лица у другим организацијама изузето по основу билатералних споразума закључених између БиХ и других земаља, уколико нису држављани или резиденти Републике Српске.47

(3) Пореска ослобађања у виду умањења пореске основице из социјалних разлога одређена су у виду смањивња основице за годишњи лични доходак пореског обвезника у износу од 3.600,00 КМ и 30% од тог износа по сваком издржаваном члану уже породице.48 Поред тога, пореска основица се умањује и за износ камате плаћене на стамбене кредите које је порески обвезник узео у циљу рјешавања свог стамбеног проблема и то за једну и једину некретнину. Умањење пореске основице прописано је и за износ наплаћеног пензијског доприноса за добровољно пензијско осигурање од 1.200,00 КМ годишње.

2.3.5. Пореска стопа

Порез на доходак плаћа се по стопи од 8%. Јединствена пореска стопа је у примјени од 1. јануара 2009. године.49 У периоду од 1. јануара 2007. године до 1. јануара 2009. године, у примјени су биле двије пореске стопе. Пореска стопа од 10% плаћала се на годишњи доходак до износа четири просјечне годишње нето плате у претходној години, док се на износ од тог износа примјењивала стопа од 15%.2.3.6. Плаћање пореза

46 Лична примања која су ослобођена плаћана пореза на доходак, таксативно су наведена у члану 7 Закона, а прописано је укупно 23 облика личних и других прихода која су ослобођена плаћања пореза на доходак.47 Субјектна пореска ослобођења плаћања пореза на доходак такстативно су наведена у члану 8 Закона.48 Издржавани члан уже породице сматрају се брачни друг, дјеца и родитељи пореског обвезника који у смислу закона не остварује приходе који су предмет опорезивања пореза на доходак. ( члан 9 Закона).49 Јединствена пореска стопа одређена измјеном и допуном наведеног Закона који је објављен у “Службеном гласнику Републике Српске”, број 120/08.

66

На основу пореске пријаве до 10-ог у мјесецу за претходни мјесец, плаћа се порез на приходе:

од самосталног обављања дјелатности, од капитала на које није плаћен порез по одбитку, на капиталне добитке.

Порез по одбитку за сваки појединачни остварени нето приход плаћа се у моменту исплате прихода за:

лична примања, приходе од ауторских права, права сличних ауторским правима и

права индустријске својине, приходи из капитала.

Запослени за које послодавац плаћа порез по одбитку није дужан подносити годишњу пријаву уколико не остварује приход из других извора. Остали порески обвезници пореза на приходе дужни су да надлежном пореском органу поднесу пореску пријаву до 31. марта текуће године за претходну годину. Порески обвезници за које је преплаћен порез по одбитку, дужни су тражити поврат пореза, подношењем годишње пореске пријаве.

2.3.7. Мјесто плаћања пореза

Порез на доходак се плаћа: према мјесту пребивалишта пореског обвезника, за приходе на

лична примања, приходе од ауторских права, приходе од капитала остварене од изнајмљивања покретне имовине и капиталне добитке од покретне имовине,

према мјесту регистровања дјелатности, за приходе од самосталне дјелатности,

према мјесту гдје се налази непокретност, за приходе остварене од изнајмљивања непокретне имовине и капиталне добити од непокретне имовине,

према мјесту остваривања прихода, уколико је обвезник нерезидент.

За приходе који се остварују из страних извора (приходи из иностранства, лична примања код дипломатско-конзуларних представништва, међународних организација и сл.), порески обвезник обавезан је да у року од седам дана од дана наплате примања, сам обрачуна и уплати порез по одбитку, ако тај порез не обрачуна и не уплати исплатилац, и да поднесе годишњу пријаву.

2.3.8. Избјегавање двоструког опорезивања

67

За избјегавање двоструког опорезивања законодавац је предвидио порески кредит у случају да физичко лице из Републике Српске оствари приход у другим дијеловима БиХ или у иностранству, а остварени приход се опорезује и у Републици Српској и у другом дијелу БиХ и у иностранству. У том случају обвезник пореза на доходак у Републици Српској може умањити порез на доходак који је платио у другим дијеловима БиХ или у иностранству. У циљу избјегавања двоструког опорезивања БиХ је закључила споразуме о избјегавању двоструког опорезивања и спречавању утаје пореза у односу на порез на доходак и имовину са више држава.50

2.4. ПОРЕЗ НА ДОБИТ

2.4. 1. Општа разматрања

Порез на добит је облик пореза заступљен у пореској структури свих савремених земаља тржишне привреде. Спада у групу стубова носача пореских система заједно са порезом на доходак грађана и порезом на додату вриједност. Уведен је први пут у Швајцарској већ 1870. године, као порез којим су се опорезивали приходи акционарских друштава. У Њемачкој је 1920. године, у Француској 1917. године, уведен као посебан порез на корпорације, у САД-у 1913. године, а у Великој Британији тек 1917. године. У Краљевини Југославији уведен је 1928. год., као облик пореза добити предузећа под називом „ Друштвени порез’’.51

У финансијској теорији постављало се питање оправданости постојања пореза на добит када се посматра његов однос у односу на порез на доходак физичких лица, јер власник који је ангажовао свој капитал у неком од друштава капитала, плаћа порез на доходак и на дио добити (профита) оствареног на основу улагања свог капитала у неко од друштава капитала. За оправданост постојања пореза на доходак и пореза на добит истичу се сљедећи разлози:

примјена пореза на добит омогућује опорезивање и дијела добити која је подијељена власницима капитала и дијела добити која остаје за самофинансирање предузећа (нераспоређена добит),

50 Босна и Херцеговина је закључила Споразум о избјегавању двоструког опорезивања и спречавања утаје пореза у односу на порез на доходак и имовину са Републиком Словенијом 16. маја 2006. године (''Службени гласник Босне и Херцеговине'', Међународни уговори, број 13/06). Уговор о избјегавања двоструког опорезивања и превенција избјегавања пореске обавезе у погледу пореза на доходак са Исламском Републиком Пакистан, 25. октобар 2005. године, (''Службени гласник Босне и Херцеговине'', Међународни уговори, број 12/05).Уговор о избјегавању двоструког опорезивања у односу на порез на доходак и на имовину са Републиком Хрватском, 26. јануара 2005. године, (''Службени гласник Босне и Херцеговине'', Међународни уговори, број 5/05).Уговор о избјегавању двоструког опорезивања у односу на порез на доходак и на имовину са Србијом и Црном Гором 26. маја 2004. године.51 Проф. др Алекса Милојевић и Проф. др Миливоје Тркља, наведено дјело, страна 250.

68

примјеном пореза на добит опорезује се и добит која не припада физичким лицима,

на непосредан начин захвата се и дио профита власника из иностранства,

примјеном пореза на добит могу се брже, лакше и успјешније остваривати неки од циљева пореске политике као нпр. модернизација производње, структурне промјене и регионални развој, путем прописивања одређених пореских ослобађања и олакшица за нераспоређени дио добити и на тај начин утицати на располагање оствареном добити,

опорезивање добити може се правдати и чињеницом да се обвезници плаћања овог пореза (трговачка друштва и други), користе јавним добрима (прикључење обвезника на канализацијску, водоводну, електричну, плинску, телефонску и другу мрежу и друге), односно, држава осигурава привредну активност којом се остварује добит, и

опорезивањем и субјеката који су удружили капитал и оних који самостално обављају дјелатност обезбјеђују се једнаки услови привређивања и правних и физичких лица.52

Данас у финансијској науци не постоји дилема да ли опорезивати добит, већ се јавља проблем како то учинити, односно да ли корпорација треба да буде опорезована као независни правни субјект, или њену добит треба распоредити акционарима, а тек онда опорезовати корпорацију.53

Постојећи систем опорезивања добити у Републици Српској је на снази од 01. јануара 2007. и регулисан је Законом о порезу на добит.54 Доношењем новог закона Република Српска је направила значајан искорак ка усклађивању опорезивања добити са европским принципима и стандардима. Међутим, треба имати у виду да се опорезивање добити сложених предузећа која послују на територији цијеле Босне и Херцеговине не може ријешити само овим законом већ да је потребно извршити одређену хармонизацију закона који регулишу опорезивање добити и у Федерацији Босне и Херцеговине и Брчко Дистрикту. У садашњим законским рјешењима сложена предузећа која послују на територији цијеле Босне и Херцеговине не могу одбити порески губитак који је настао у другом ентитету или Брчко Дистрикту. У прелазним и завршним одредбама отворена је могућност закључивања споразума између министара финансија ентитета и директора Пореске управе Брчко дистрикта око подношења јединствене пореске пријаве према сједишту обвезника и сразмјерне уплате пореза на добит према удјелу у бруто 52 Опширније: Проф. др Алекса. Миливојевић и Проф. др Миливоје Тркља, наведено дјело, страна 253, и Проф. др Божидар Јелчић, наведено дјело, страна 251.53 Проф. др Милева Анђелковић, наведено дјело,страна 231.54 Закон о порезу на добит објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'', број 91/06. Овај облик пореза у Републици Српској до 2001. године постојао је под називом ''порез на добит предузећа.''

69

приходу којег порески обвезник оствари у сваком од ентитета и Брчко Дистрикта, али то не рјешава генерално питање опорезивања добити сложених предузећа која послују на подручју цијеле Босне и Херцеговине.

2.5. ОСНОВНИ ЕЛЕМЕНТИ ПОРЕЗА У РЕПУБЛИЦИ СРПСКОЈ

2.5.1. Порески обвезник

Код самог одређивања пореског обвезника пореза на добит, јасно је да је законодавац имао намјеру да са овим обликом пореза обухвати највиши могући круг правних лица која остваре добит у Републици Српској. Интенција Закона јесте да се опорезује било која добит остварена на подручју Републике Српске, не правећи разлику да ли се ради о добити правних лица који су резиденти Републике Српске и добити страних правних лица који су нерезиденти.55

Када је ријеч о изузимању лица од плаћања пореза на добит, законодавац је изузетно рестриктиван. Од плаћања пореза на добит изузети су: Централна банка БиХ, јавне институције и хуманитарне организације. Али, и ове институције су изузете од плаћања пореза само за приходе остварене из буџета, приходе од чланарина, спонзорства или донација, камата, дивиденди и других инвестиционих прихода. Уколико хуманитарна организација или јавна институција поред дјелатности које су у вези са циљевима ради којих су основане (хуманитарне), обавља и друге дјелатности, подлијеже плаћању пореза на добит из те дјелатности.

Према начину утврђивања и плаћања пореза на добит, обвезници пореза на добит се дијеле у двије групе:

(1) Редовни обвезници пореза на добит, који порез на добит утврђују и плаћају по „обрачунској“ методи.

(2) Мали порески обвезници пореза на добит могу бити правна лица која у смислу Закона у те сврхе поднесу посебан захтјев и који испуњава сљедеће услове:

- не запошљава више од девет радника;- којем укупан годишњи приход не прелази износ од 100.000 КМ;- који не остварује више од 50% прихода од једног купца;- које је у власништву највише два физичка лица;

55 Порески обвезник у смислу члана 3 Закона је: правно лице из Републике Српске за добит коју оствари из било ког извора у Републици Српској или у иностранству; пословна јединица правног лица за добит коју оствари на подручју Републике Српске; страно правно лице које обавља дјелатност и има стално мјесто пословања у Републици Српској, за добит која се односи на то стално мјесто пословања; страно правно лице које остварује приход од непокретне имовине која се налази у Републици Српској, за добит која се односи на ту непокретну имовину; правно и физичко лице које врши исплату страном правном лицу која нема стално мјесто пословања у Републици Српској, порески је обвезник пореза на добит по одбитку.

70

- које обавља дјелатност изузев банкарских или финансијских послова или реосигурања.

Мали порески обвезник, треба да води готовинско рачуноводство, обрачунава порез на добит и води пореске евиденције на готовинској основици, односно приходи се признају кад се наплате, а расходи кад се плате. Основица за обрачун пореза на добит тих обвезника је годишњи приход, а стопа пореза износи 2%, што значи да се опорезива добит и не утврђује. Мали порески обвезник плаћа порез по стопи од 2% на укупан мјесечни приход, у року од 10 дана по истеку мјесеца. Годишњу пријаву подноси до 31. јануара текуће године.

2.5.2. Пореска основица

Основица пореза на добит код „редовних“ пореских обвезника се утврђује као разлика између опорезивих прихода и расхода, који се добију за ту пореску годину. Ово је сасвим нови приступ утврђивања опорезиве добити. На основу закона који је престао да важи, као полазна тачка за утврђивање опорезиве добити узимала се добит која је исказана у билансу успјеха што значи да су се и на висину добити и на висину опорезиве добити примјењивала рачуноводствена правила и рачуноводствени стандарди.

Под приходима, у смислу новог Закона сматрају се сви приходи из било којег извора, у новцу или натури, без обзира да ли су везани за обављање дјелатности правног лица. Овакво законско рјешење, значи обавезу за обвезнике да воде књиге и евиденције потребне за утврђивање основице пореза на добит.На страни прихода из обрачуна пореске основице искључени сљедећи приходи:

дивиденде и учешћа у добити који прими обвезник, наплаћена, раније отписана потраживања уколико у ранијим

периодима расходи од тих отписаних потраживања нису били признати,

камате од вриједносних папира које издају или гарантују за њих БиХ, ентитети, Брчко Дистрикт, општине, Централна банка Босне и Херцеговине, предузећа, банке, осигурања, инвестициони фондови и друге финансијске институције,

камате од депозита у банци, приход на који је исплатилац платио порез по одбитку, приход од конверзије имовине не вољом обвезника, ако се приход

од те конверзије у року од двије године уложи у набавку исте или сличне имовине (нпр. ако осигурана имовина буде уништена, па се по том основу оствари добитак, тај приход не улази у пореску основицу ако у року од двије године из тих извора буде купљена иста или слична имовина),

71

приход од размјене или трансфера истоврсне имовине.На страни расхода, који умањују опорезиве приходе су:

расходи који се директно односе на остварени приход, и одређени трошкови до износа који је прописан посебним

правилником.Порески признати су сљедећи расходи:

до 30% трошкова репрезентације у вези са пословном дјелатношћу (по закону који је престао да важи висина порески признатих расхода репрезентације у Републици Српској била је одређена као проценат од 3% укупних прихода, с тим да су у тих 3% били укључени и трошкови реклама и пропаганде),

награде запосленим до одређене висине, трошкови за истраживање и развој, трошкови путовања, храна и смјештај, трошкови за пресељење до одређеног износа, што се утврђује посебним правилником,

губици залиха и расхода по том основу, на начин и у износу који се прописује посебним правилником,

донације јавних институција, хуманитарним, културним и образовним организацијама у износу од 3% од укупног прихода у тој години,

расходи по основу спонзорства до износа од 2% укупног прихода у тој години, расходи по основу стипендија студентима до 75% просјечне нето плате у Републици Српској, према посљедњем објављеном податку органа надлежног за послове статистике,

законом се дозвољава одбитак за убрзану амортизацију у првој години 40% те у другој и трећој години по 30%. Имовина која се амортизује, а чија је набавна вриједност мања од 100.000 КМ може се одбити у цијелости у години набавке, под условом ако је имовина стављена у функцију.

Расходи који се не признају у сврху утврђивања основице пореза на добит су:56

казне и камате које су плаћене због кршења било којег закона и других прописа,

расходи евидентирани у књигама који нису доказани вјеродостојним документима како је то прописано важећим законима,

расходи у корист повезаних лица за износ преко тржишне цијене за робу или услуге извршене пореском обвезнику од стране повезаног лица,

донације политичким странкама и организацијама,

56 У члану 8 Закона о порезу на добит, таксативно су наведени расходи који се признају и одбијају од прихода и расхода који се не признају.

72

капитални расходи везани за стицање или стварање имовине која се амортизује, а која има уобичајени економски вијек преко 1 године,

лични трошкови и трошкови који нису везани са дјелатношћу која се обавља.

Код трансакција између повезаних лица, Пореска управа има право корекције расхода уколико утврди да трансферна цијена не одговара тржишној цијени. Поред тога, Законом је прописано да се пореска основица коригује добицима или губицима од продаје капиталних и инвестиционих добара у току пореске године, као и добицима или губицима на курсној разлици. Посебна пажња у Закону дата је пореским губицима, који представља негативну разлику између прихода и расхода у поступку утврђивања пореске основице. Порески губитак се преноси и надокнађује умањивањем пореске основице у наредних пет година.

2.5.3. Порески подстицај

Једини прави порески подстицај, предвиђен је у прелазним и завршним одредбама Закона, а састоји се у томе да ће обвезнику који на територији Републике Српске изврши улагање у машине и опрему за обављање властите регистроване производне дјелатности, пореска основица бити умањена за износ улагања. Умањење основице по овом основу важило је до 31. децембра 2008. године. Ово је знатно скромнији порески подстицај, у односу на закон који је престао да важи, а који је предвиђао умањење пореске основице за улагање у сва основна средства (изузев путничког аутомобила), без обзира о којој се дјелатности радило, као и за улагања у дионице или удјеле у капиталу. Поред тога, закон који је престао да важи предвиђао је пореско ослобођење, односно ослобађања плаћања пореза на добит, оног правног лица које је регистровано и обавља дјелатност радног оспособљавања, професионалне рехабилитације и запошљавања инвалидних лица.

2.5.4. Опорезивање добити страног правног лица

За утврђивање пореске основице страног лица узимају се само приходи и расходи који се односе на то стално мјесто пословања. Страно лице је дужно да плаћа порез на добит на приходе од некретнина које се налазе у Републици Српској (нпр. приход од изнајмљивања или других датих права за коришћење некретнина, на добитак од преноса права власништва, на добитак од преноса акција у правном лицу, уколико је већи дио вриједности имовине правног лица некретнина која се налази у Републици Српској) и на приход остварен од искориштавања природних ресурса која се налазе у Републици Српској, укључујући добитак од

73

преноса било ког права везано за те природне ресурсе. У горе поменутим случајевима страно лице подноси годишњу пореску пријаву према општим правилима опорезивања умањених од пореза на добит страног лица.

2.5.5. Опорезивање добити правног лица из Републике Српске за добит остварену у страној држави

Уколико правно лице из Републике Српске остварује добит у страној држави, а добит се опорезује и у Републици Српској и у страној држави, тада се порез плаћен страној држави може:

одбити од пореза на добит предузећа у Републици Српској, или третирати као расход који се одбија приликом утврђивања

пореске основице за пореску годину у Републици Српској, највише до износа пореза на добит за ту пореску годину.

Више плаћени порез у иностранству се преноси у периоду од 5 пореских година и подлијеже истим ограничењима за те пореске године.Уколико страно лице има два или више сталних мјеста пословања у којима обавља пословну дјелатност у Републици Српској то страно лице може објединити пословну дјелатност сваког сталног мјеста пословања у сврху утврђивања пореске основице и подношења консолидоване годишње пореске пријаве.

У случају да правно лице из Републике Српске врши исплате страном правном лицу по основама које су дефинисане у самом Закону, дужно је да обрачуна, обустави и на прописани рачун јавних прихода уплати тзв. порез по одбитку. Порез по одбитку износи 10%, на основицу коју представља износ који би био исплаћен да није било овог пореза (дакле: на бруто износ). Исплате страном правном лицу на које се обрачунава и плаћа порез по одбитку (при чему није битно да ли је плаћање обављено на рачун страног лица у БиХ или изван БиХ) су:

камате, плаћање забавних или спортских догађаја који су се десили у

Републици Српској, плаћање за обављање руковођења, консалтинга, финансијских,

техничких или административних услуга (уз неколико услова: ако је такво плаћање признато као расход за потребе утврђивања пореске основице...),

плаћање премија осигурања за осигуране или реосигуране, плаћање за телекомуникационе услуге пружаоцима тих услуга у

другој држави, плаћање ауторских права, плаћање закупа за покретну имовину, плаћање за вршење других услуга у РС.

74

Дакле, у случају када обвезник пореза на добит или физичко лице из Републике Српске изврши плаћање страном правном лицу по наведеним основама, дужно је да обрачуна, одбије и уплати порез по одбитку. На крају године, лице које је платило порез по одбитку је дужно да поднесе пореску пријаву о томе. Пријава се подноси у року од 90 дана од дана завршетка пореске године (у правилу, пореска година је календарска година).У случају постојања међународних уговора о избјегавању двоструког опорезивања , важеће су одредбе таквог уговора (ослобађање или мања пореска стопа).

2.5.6. Избјегавање двоструког опорезивања добити

У циљу избјегавања двоструког опорезивања, Законом је регулисан третман пореза на добит којег је правно лице из Републике Српске платило у иностранству (или је његово стално мјесто пословања у иностранству, или је при исплати тог прихода исплатилац обрачунао и платио у тој страној земљи порез по одбитку). Закон оставља избор између два начина избјегавања двоструког опорезивања: да порез плаћен у иностранству правно лице из Републике Српске третира као расход који се одбија при утврђивању пореске основице, или да за плаћени порез у иностранству врши умањење свог утврђеног пореза на добит, с тим да то умањење не може бити веће од износа пореза на добит који би био плаћен у Републици Српској. Уколико је плаћени порез у иностранству већи него што би био да је плаћен у Републици Српској, тада се износ разлике може „преносити“ у наредне године (највише пет година).И за један и за други начин је потребно доставити документацију (овјерену од надлежних институције те стране државе) којом се потврђује да је порез плаћен у страној држави.

2.5.7. Пореска стопа пореза на добит и пореска пријава

Законом је одређена прогресивна пореска стопа у висини од 10% на пореску основицу за ту пореску годину. Потребно је истакнути да је стопа пореза на добит од 10% јако стимулативна за привлачење страних инвеститора, односно страна улагања, јер је најнижа у региону.57 Пореска година је календарска година, с тим да су Министарству финансија дата овлашћења да одреди и другачије.

Аконтација пореза на добит плаћа се мјесечно, до 10-ог у мјесецу за претходни мјесец (такво рјешење је постојало и у Закону који је престао да 57 Стопа пореза на добит у Србији је 10%, Македонији 15%, Црној Гори минимални 15%, Хрватској 20%, Словенији 25%, док је у Федерацији БиХ 30% и Дистрикту Брчко 10%, Опширније: Даничић Душко, Компаративни приказ законских рјешења опорезивања добити у БиХ и земљама у окружењу, Фирнар 3/06, Савез рачуновођа и ревизора Републике Српске, Бања Лука, 2006, страна 19-37.

75

важи). Аконтација се утврђује на основу података из годишње пријаве за претходну пореску годину. Годишња пореска пријава пореза на добит за пореску (календарску) годину се подноси најкасније до 31. марта наредне године, а у истом року порески обвезник плаћа и утврђену обавезу пореза на добит по пореском билансу (односно разлику између коначне пореске обавезе и већ плаћених аконтација).

3. ИМОВИНА КАО ПРЕДМЕТ И ИЗВОР ОПОРЕЗИВАЊА

3.1. Општа разматрања

Порези који за предмет опорезивања имају имовину су најстарији облици пореза. Опорезивање имовине постоји у различитим облицима у скоро свим савременим пореским системима, мада њихово учешће у укупним пореским приходима није велико.58

Приликом пореског оптерећивања имовине у теорији и пракси се посебна пажња придаје дефиницији појма имовине. При томе је основ да имовина није обновљив извор, него нешто што се стиче цијелог живота, а снима се стање имовине у одређеном тренутку.

Имовина као извор економске снаге пореског обвезника може се посматрати у два вида: у статици и динамици. То значи да предмет опорезивања може бити само посједовање имовине, али и када се имовина преноси са једног лица на друго, тако да сам трансфер представља манифестацију обвезникове економске снаге.

Порези на имовину у статици припадају групи директних пореза јер се њима захвата економска снага пореског обвезника која проистиче из прихода обвезника, који за предмет имају имовину. Ови порези су субјектни јер се код утврђивања пореског оптерећења води рачуна о обвезниковом личним и породичним приликама.

Различити су разлози оправдања имовине у статици: фискални разлози, служе као допунски извор прикупљања

прихода, разлози политичке природе, осигурање средстава за финансирање

потреба локалних заједница и реализовање захтјева за њиховим већом финансијском аутономијом, представљају приход буџета локалних јединица и пружају могућност да грађани имају већи утицај на дјелатност локалних власти,

разлози пореско-техничке природе су смањена могућност пореске евазије посебно приликом опорезивања непокретности возила, пловних објеката и сл.

58 Према показатељима у државама чланицама OECD-а порез на имовину не прелази 3,18%, од укупних пореских прихода стим што је у англосаксонским земљама нешто значајнији (у просјеку 8%), док је у Италији, Португалији, Турској једнак нули или је потпуно занемарљив. Опширније: Проф. др Алекса Милојевић; Проф. др Миливоје Тркља, наведено дјело, стр.307.

76

Порези на имовину у динамици (саобраћајни порези) су порези на пренос апсолутних права, порези на насљеђе и поклон, сврставају се у индиректне порезе не само због могућности преваљивања него су везани за једну тренутну манифестацију пореске способности - за трансфер одређених имовинских права. Међутим, оно што је суштинска разлика од пореза на потрошњу је предмет опорезивања тј. промет непокретности док су код пореза на потрошњу предмет ствари које се могу преносити са једног мјеста на друго.

3.2. Опорезивању имовине у Републици Српској

Република Српска је донијела Закон о порезу на непокретности59 који се примјењује од 1. јануара 2012. године. Наведеним законом утврђује се законски опис пореског чињеничног стања опорезивања непокретности односно опорезивање имовине у статици док су порези на имовину у динамици изостављени из овог закона и они су предмет регулисања Закона о порезу на доходак, односно прихода од капитала.

3.2.1. Предмет опорезивања

За предмет опорезивања пореза на непокретности одређене су непокретности односно земљиште са свим што је трајно спојено с њим, или што је изграђено на површини земљишта, изнад или испод њега.60 Законом је остављена могућност да се грађевински објекти и земљиште које чини једну цјелину, а нису власништво истог лица могу појединачно опорезивати.

3.2.2. Пореска основица

За обрачун пореза на непокретности пореску основицу представља тржишна вриједност непокретности која се утврђује на начин прописа Законом о непокретностима и Правилником о процјени вриједности непокретности,61 с тим да се тржишна вриједност на непокретности утврђује на дан 31. децембра претходне године.62Пореска основица се утврђује на основу површине непокретности зависно од намјене непокретности и зависно од тога да ли се непокретност налази у

59 Закон о непокретностима објављен у “Службеном гласнику Републике Српске”, број 110/08, 22/08 и 118/09. Закон је резултат рада USAID-TARA и Споразума Владе Сједињених Америчких Држава о пружању помоћи Министарству финансија Републике Српске и потписаног меморандума 27.02.2006. године.60 Видјети члан 2 тачка 9 Закона о непокретностима.61 Правилник о процјени вриједности непокретности објављен у “Службеном гласнику Републике Српске” број 37/09.62 Видјети члан 4 Закона о порезу на непокретности.

77

урбанизованом или сеоском подручју. Закон за предмет опорезивања наводи само непокретности а не права на непокретности за разлику од закона који је у примјени до 1. јануара 2012. године.

3.2.3. Порески обвезник

За пореског обвезника одређено је лице које је власник не правећи разлику између правног и физичког лица. У случају сувласништва или заједничког власништва на непокретности сваки сувласник, и сваки заједничар је порески обвезник за свој дио сувласништва, односно за свој дио заједничке имовине. У циљу опорезивања свих непокретности Закон одређује и да је порески обвезник лице које по било којем основу користи непокретности, а то значи и посједник непокретности.

3.2.4. Настанак пореске обавезе

За настанак пореске обавезе Закон одређује да је то моменат када порески обвезник стекне или почне да користи непокретности, зависно који од услова буде прије испуњен.63 Закон као новину предвиђа и опорезивање непокретности у изградњи према проценту изграђености на дан процјене вриједности.

3.2.5. Пореска обавеза

Као једну од основних пореских обавеза Закон прописује обавезу пореског обвезника да Пореској управи поднесе пријаву за упис у фискални регистар непокретности у зависности од локације непокретности и то у року од 30 дана од дана настанка пореске обавезе.64 У циљу ажурности регистра Пореска управа је у обавези да у року од два дана од дана пријема пријаве изврши упис података у фискални регистар непокретности и да додјели порески број непокретности.

3.2.6. Пореска стопа

Законом је одређен лимит пореске стопе од 0,05% од процијењене вриједности непокретности, с тим да је делегирано овлаштење скупштини скупштине,65 односно града да утврђују пореску стопу на њиховој територији најдаље до 31. децембра текуће године за наредну пореску годину, са изричитим законским одређењем да се пореска стопа на 63 Видјети члан 6 Закона о непокретностима.64 Образац пореске пријаве за упис у фискални регистар прописан је Правилником о упису у фискални регистар, непокретности, “Службени гласник Републике Српске”, број 16/09 и 87/09. Поред обрасца пријаве за упис у фискални регистар, Правилником је прописан начин и поступак уписа у фискални регистар непокретности. 65 Видјети члан 8 став 3 Закона.

78

непокретности не може мијењати у току једне пореске године. Обавеза општине и града је да о доношењу прописа којим се уводи или мијења пореска стопа на непокретности писмено обавијести Пореску управу у року од 10 дана од дана ступања на снагу тог прописа, односно одлуке скупштине општине или града. Разлог за овакве одредбе произилази из члана 2 Закона о Пореској управи, и обавезе Пореске управе да врши контролу над спровођењем и извршавањем активности из области свих врста пореза републичких, градских и општинских пореза у Републици Српској и Закона о буџетском систему Републике Српске гдје је утврђено да су порези на имовину приходи буџета општине и града.

3.2.7. Пореске олакшице

Пореске олакшице прописане су у односу на ослобађање пореза на непокретности и умањење пореске основице. Ослобађање од плаћања пореза на непокретности прописано је из политичких разлога за непокретности које су:

у власништву БиХ, Републике Српске, Федерације Босне и Херцеговине, Дистрикта Брчко БиХ и јединица локалне самоуправе,

непокретности дипломатских и културних представништва страних држава, по принципу реципроцитета,

непокретности вјерских заједница које се користе искључиво за вјерске сврхе,

културни и историјски споменици, како су утврдили надлежни органи,

непокретности које се користе за образовне и културне, научне, друштвене, здравствене, хуманитарне и спортске сврхе,

путеви, лучке обале и лучки путеви, аеродромске писте, бране, објекти за заштиту од посљедица поплава, објекти за заштиту пољопривредног и шумског земљишта и други еколошки објекти, искључујући објекте који се на њима налазе, а који служе у пословне сврхе, и друге непокретности које служе за опште сврхе у циљу заштите здравља и сигурности људи.

Пореска олакшица у односу на умањење пореске основице односи се на умањење пореске основице за вриједност 50 m2 за обвезнике и по 10 m2

за сваког члана његовог домаћинства, од процијењене вриједности непокретности у којој станује. Закон је овдје рестриктиван, умањење пореске основице односи се само на непокретност у којој власник непокретности, односно порески обвезник или члан његовог домаћинства станује, која је пријављена као њихово пребивалиште, а не и на друге непокретности уколико су власништво пореског обвезника.

79

3.2.8. Обавезе Пореске управе

У односу на друге облике пореза нема разлике када су у питању обавезе Пореске управе, осим да је Пореска управа обавезна да успостави и води фискални регистар непокретности у писаном и електронском облику, да врши процјену вриједности непокретности, припрема и издаје пореске рачуне, до 31. марта сваке године.

3.2.9. Плаћање пореза

Плаћање пореза се врши у два дијела; први дио најкасније до 30. јуна и други најкасније до 31. децембра у пореској години, с тим да уплата првог дијела не може бити мања од 50% укупног износа пореске обавезе према пореској пријави.

4. ПОРЕЗИ НА ПОКРЕТНУ ИМОВИНУ

Законом о порезима на употребу, држање и ношење добара,66 уведен је у Републици Српској од 2001. године, порез на употребу, држање и ношење добара, и то: (1) моторних возила, (2) чамаца, пловећих постројења и јахти, (3) ваздухоплова и летјелица, (4) оружја.

4.1. Порез на употребу моторних возила

Обвезник пореза на употребу моторних возила је власник (физичка или правна лица) путничког возила, комби возила и мотоцикла, а обавеза плаћања пореза настаје код регистрације возила, продужења регистрације и замјене регистарских таблица. Висина пореза одређена је Законом у апсолутном износу.

Oбавезе плаћања пореза ослобођене су: здравствене установе за санитетска возила, возила за превоз болесника на дијализи и возила у служби за трансфузију крви. Одређене пореске повластице односе се на путничке аутомобиле којима се обавља ауто-такси превоз, рентакар аутомобили и специјални путнички аутомобили за обуку возача са уграђеним дуплим командама, тако да се порез умањује за 50% од износа утврђеног пореза.

66 Закон о порезима на употребу, држање и ношење добара објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'', broj 37/01. Наведеним Законом уведен је и порез на употребу мобилних телефона, који је укинут 03. 05. 2007. године, ступањем на снагу Закона о измјенама и допунама Закона о порезима на употребу, држање и ношење добара, ’’Службени гласник Републике Српске’’, број 35/07.

80

4.2. Порез на употребу чамаца, пловећих постројења и јахти

Обвезник пореза је правно и физичко лице на чије име се уписује пловећи објекат у одговарајуће евиденције. Порез се плаћа код уписа пловећих објеката у одређене евиденције и код продужења важности пловидбене дозволе. Висина пореза одређена је у апсолутном износу, зависно од дужине пловног објекта, јачине моторног погона, и зависно од тога да ли је пловни објекат са кабином или без кабине.

4.3. Порез на употребу ваздухоплова и летјелица

Порез се плаћа код уписа ваздухоплова и летјелице у одговарајући регистар и код продужења рока важности увјерења о пловидбености. Обвезник пореза је физичко или правно лице на чије име се ваздухоплов или летјелица уписује. Висина пореза зависи од тога да ли се ваздухоплови и летјелице користе за сопствени превоз или спорт и рекреативне активности.67

4.4. Порез на регистровано оружје

Обавеза плаћања пореза на регистровано оружје настаје у моменту издавања оружног листа за држање и ношење оружја, а обвезник пореза је правно и физичко лице на које гласи оружни лист за држање оружја. Порез се плаћа у годишњем износу, а висина зависи од врсте оружја и од тога да ли се ради о оружју за које је издат оружни лист за држање оружја, или ношење оружја за личну безбједност.

Порез на регистровано оружје утврђује се рјешењем надлежног пореског органа, на основу података из службене евиденције коју достављају полицијски органи.

5. ПОРЕЗИ НА ДОБИТКЕ ОД ИГАРА НА СРЕЋУ И ЗАБАВНИХ ИГАРА

Порез на добитке од игара на срећу и забавних игра је облик пореза који је у Републици Српској уведен 1999. године. Са аспекта теорије чистог приноса, што су заступали њемачки аутор Шарца и Американци Хејга и Сиамс, и добици од игара на срећу спадају у доходак. Теорија чистог приноса дефинише доходак као новчану вриједност чистог повећања економске снаге лица у датом периоду, односно принос који је

67 Висина пореза на употребу ваздухоплова и летјелица прописана је у апсолутном износу од 3.300,00 КМ до 10.000,00 КМ, када се користи за сопствени превоз, односно од 500,00 КМ до 1 500,00 КМ за спорт и рекреативне активности.

81

лице остварило у датом временском интервалу. Сходно таквој дефиницији, доходак обухвата и капиталне добитке и добитке на лутрији а не само нето приход из сталних извора, како то заговара теорија извора.Законом о играма на срећу, 68 је утврђено да се плаћају двије врсте пореза: (1) порез на добитак од лутријских игара на срећу и (2) порез на добитке од наградних игара у роби и услугама.

5.1. Порез на добитак од лутријских игара на срећу и порез на добитке од наградних игара

Обвезник пореза на добитак од игара на срећу је физичко лице које оствари добитак од лутријских игара на срећу осим томболе затвореног типа и наградних игара у роби и услугама.Пореска основица је сваки појединачни добитак лутријских игара на срећу осим томболе затвореног типа и наградних игара у роби и услугама.69 Ако се добитак састоји од ствари и права, основица пореза је тржишна вриједност ствари или права у моменту остварења добитка, који утврђује надлежни орган пореске управе. Пореска стопа, Законом је прописана пореска стопа од 15% и плаћа се на дио добитка који прелази 1.000,00 КМ.Начин обрачуна и плаћање, обрачун пореза на добитке обрачунава приређивач и одбија га од сваког добитка прије исплате остатка добитка. Обавеза приређивача је да све износе пореза на добитак евидентира у својим пословним књигама, с тим да се накнада плаћа до 15-ог у мјесецу за претходни мјесец. Начин евидентирања добитка прописан је од стране Министарства финансија Републике Српске, на приједлог Републичке управе за игре на срећу која је основана Законом о играма на срећу као републички орган Управе у саставу Министарства финансија.70

Законом о играма на срећу, прописано је да је приређивање игара на срећу дјелатност од јавног интереса и искључиво право Републике Српске. Ово право Република Српска преноси на правна лица која су регистрована за приређивање игара на срећу, с тим да се право приређивања посебних игара на срећу у казинима преноси уговором о концесији, који се закључује на основу одлуке Владе Републике Српске са приређивачем који испуњава прописане услове. Права приређивања томболе затвореног типа и интернет игара на срећу преноси се на приређиваче путем одобрења које даје директор Републичке управе за игре на срећу на период

68 Закон о играма на срећу објављен у ''Службени гласнику Републике Српске'', број 110/08 од 6.11.2008. године. Ступањем на снагу овог закона престаје да важи Закон о играма на срећу „Службени гласник Републике Српске“ број 6/99 и Закон о порезима на игре на срећу и забавне игре „Службени гласник Републике Српске“ број 5/99, 52/01, 25/02 и 52/06.69 Видјети члан 101 Закона о играма на срећу.70 Видјети члан 10 Закона о играма на срећу и члан Закона о републичкој управи. “Службени гласник Републике Српске”, број 118/08 и 11/09.

82

од пет година, а права приређивања електронских лутријских игара на срећу, кладионичких игара на срећу путем аутомата преноси се на приређивача путем одобрења које даје директор Републичке управе за игре на срећу на период од десет година. Правно лице којем је дато право приређивања игара на срећу то право не може преносити на друга лица.Законом су прописани строги услови за приређивање игара на срећу.71

Надзор над плаћањем накнаде и пореза утврђених Законом о играма на срећу обављају надлежни порески органи у складу са Законом којим се утврђује порески поступак и пореска администрација.

6. СИСТЕМ ДОПРИНОСА У РЕПУБЛИЦИ СРПСКОЈ

6.1. Основна обиљежја

Систем доприноса у Републици Српској регулисан је Законом о доприносима.72 Ради се о јавним приходима који су намјенског карактера и служе за финансирање пензијског и инвалидског осигурања, здравственог осигурања, осигурања од незапослености и дјечије заштите у Републици Српској. Сходно намјенском карактеру, средства се обезбјеђују путем: (1) доприноса за пензијско и инвалидско осигурање, (2) доприноса за здравствено осигурање, (3) доприноса од осигурања од незапослености,(4) доприноса за дјечију заштиту.Ова средства представљају приход73:

Фонда пензијског и инвалидског осигурања, Фонда за здравствено осигурање, Завода за запошљавање, Јавног фонда за дјечију заштиту.

6.2. Основна начела

Може се рећи да се систем доприноса у Републици Српској заснива на четири основна начела:(1) начелу обавезности, односно, систем доприноса одређен је законом као обавезујући, како за физичка тако и за правна лица на која се односи,(2) начелу плуралитета, што значи да се систем доприноса заснива на економској снази осигураника, послодавца и других обвезника доприноса,(3) начелу пропорционалности, што подразумијева да се доприноси плаћају по различитим стопама зависно од врсте доприноса,

71 Видјети члан 13-20 Закона о играма на срећу.72 Закон о доприносима - пречишћен текст, објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'' , број 31/09.73 Видјети члан 3 Закона.

83

(4) начелу намјенског коришћења средстава, што значи да су средства по основу доприноса строго дестинираног карактера и не могу се користити за неке друге јавне потребе.

6.3. Обвезник доприноса

Обвезник доприноса је физичко лице, резидент Републике Српске: које је запослено код правног лица или физичког лица - резидента

Републике Српске, или правног или физичког лица са сједиштем у другом ентитету, дистрикту или држави;

које је на територији РС запослено код правног или физичког лица, нерезидента Републике, међународне организације и установе или страног дипломатског или конзуларног представништва, ако међународним уговором није другачије одређено;

које је изабрано или именовано на јавну или другу дужност и обављањем те дужности остварује плату или друга примања која имају карактер личних примања;

које је од стране правног или физичког лица - резидента Републике Српске код којег је запослен упућено на рад или стручно усавршавање у иностранство, ако није обавезно осигурано по прописима државе у коју је упућено или ако међународним уговором није другачије одређено;

које је запослено у иностранству код иностраног послодавца, ако није обавезно осигурано код иностраног носиоца социјалног осигурања.74

6.4. Обрачун и уплата доприноса

Обрачун и уплату доприноса за обвезнике врши у тренутку исплате: исплатилац - резидент Републике Српске приликом сваке

исплате, на основицу утврђен Законом о доприносима, обвезник лично или послодавац, за обвезника који је запослен код

нерезидента Републике Српске, односно код послодавца са сједиштем на подручју другог ентитета, дистрикта или друге државе,

Фонд за пензијско и инвалидско осигурање за корисника пензије и права на новчану накнаду у вези са преквалификацијом и доквалификацијом и запошљавањем, које је ово право остварило према прописима о пензијском и инвалидском осигурању,

74 Видјети члан 4 Закона о доприносима који прописује 33 случаја када је физичко лице обвезник доприноса.

84

у одређеним случајевима Центар за социјални рад, завод за запошљавање, лично обвезници, вјерске заједнице за вјерске службенике.75

6.5. Контрола обрачуна и уплате доприноса

Контролу обрачуна и уплате доприноса врши Пореска управа. Од 1. јануара 2009. године, доприноси се плаћају на бруто лична примања уз примјену два модула која су прописана посебним упутствима.76 У циљу постизања фискалне дисциплине када је ријеч о обавезним доприносима од 1. јануара 2010. године у примјени је Јединствени систем регистрације, контроле и наплате доприноса.77 Јединствени систем води и одржава Пореска управа, док су уплатиоци доприноса обавезни да подносе пријаве за упис у јединствени систем на прописаном обрасцу и то у року од пет радних дана од дана почетка рада обвезника. Приликом регистрације у јединствени систем, Пореска управе сваком обвезнику доприноса додјељује ЈИБ који представља јединствену шифру обвезника и не може бити додијељен два пута. Добровољни уплатилац доприноса региструје се у јединствени систем подношењем пријаве за регистрацију и на основу рјешења Фонда за пензијско и инвалидско осигурање којим се утврђује статус лица у добровољном осигурању. Наведеним Правилником прописан је начин и поступак одјављивања обвезника доприноса по службеној дужности или на његов захтјев у случајевима кад за то постоје разлози.78

Прикупљање података за јединствени систем одвија се на два начина. Путем мјесечне пореске пријаве на посебном обрасцу, које Пореској управи достављају уплатиоци доприноса и путем појединачних пријава. Сваком обвезнику доприноса доступни су подаци везано за његов статус и он има право да их добије у писаној форми. Пореска управа је обавезна да сваком обвезнику доприноса достави појединачно годишње увјерење из јединственог система о уплаћеним доприносима до 30. јуна текуће године за претходну годину, с тим да сваки обвезник може затражити увјерење о уплаћеним доприносима у сваком тренутку.

7. СИСТЕМ ТАКСА

75 О начину обрачуна и уплати доприноса погледати члан 13 Закона о доприносима.76 Упутство о начину обрачуна и уплате доприноса објављено у “Службеном гласнику Републике Српске”, број 127/08.77 Правилник о регистрацији у јединствени систем регистрације, контроле и наплате доприноса, објављен у “Службеном гласнику Републике Српске” број 110/09. Погледати и члан 8а Закона о измјени и допуни Закона о Пореској управи.78 Видјети члан 14 до 21 Правилника о регистрацији у јединствени систем регистрације, контроле и наплате доприноса..

85

На територији Републике Српске примјењују се таксе које су уведене републичким законима и општинским одлукама.У оквиру пореског система Републике Српске установљене су четири врсте таксе: (1) административне таксе; (2) боравишне таксе; (3) судске таксе; (4) посебне републичке таксе.На нивоу јединица локалне самоуправе уведене су општинска административна такса и оне су приход буџета општине, односно града.

7.1. Административне таксе

Административне таксе су уведене Законом о административним таксама и накнадама.79 Ове таксе плаћају се за списе и радње у управним стварима, као и за друге списе и радње код органа управе80, предузећа, установа, фондова и удружења грађана којима је законом повјерено да рјешавају у управним стварима о одређеним правима и обавезама физичких и правних лица.За списе и радње код органа локалне самоуправе, административне таксе се плаћају по прописима општине и града.Саставни дио Закона о административним таксама и накнадама је Таксена тарифа којом се утврђују списи за које се плаћа такса и висина таксе.Законом су предвиђени списи и радње који су изузети од плаћања таксе (у поступцима по службеној дужности, у поступку за поврат више плаћене или неправилно плаћене таксе, у поступку за исправку грешке у рјешењима, другим исправкама и службеним евиденцијама, пријаве за упис у матичну књигу умрлих, у поступку остваривања права из социјалног осигурања, у вези са школовањем студената и ученика, списи и радње за остваривање права на додатак за дјецу, списи и радње у вези са заштитом споменика културе...). Од плаћања таксе ослобођени су органи управе, органи локалне самоуправе, Црвени крст, организације у области друштвене заштите дјеце и омладине и социјалне заштите.81

Уколико се ради о неплаћеној административној такси код правних лица, такса се утврђује рјешењем које се доставља банци код које се води рачун таксеног обвезника ради наплате таксе.

7.2. Боравишне таксе

79 Закон о административним таксама и накнадама - пречишћен текст објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'', број 8/09.80 Органи управе у смислу члана 2 Закона о Републичкој управи су: министарства, републичке управе и републичке управне организације.81 Видјети члан 16 Закона о административним таксама и накнадама.

86

Боравишне таксе представљају врсту комуналне таксе чији је обвезник физичко лице које користи услуге смјештаја у туристичком објекту изван мјеста свог пребивалишта. Платац боравишне таксе, обвезници плаћања, наплата таксе, начин распоређивања и кориштења средстава прикупљених по основу наплате боравишне таксе регулисани су Законом о боравишној такси.82

Платац таксе је, лице које пружа услуге смјештаја, које наплату боравишне таксе врши истовремено са наплатом услуге смјештаја. Боравишна такса се утврђује у износу од 0,5 до 2,00 КМ, а висину одређује орган локалне самоуправе посебном одлуком уз претходно прибављено мишљење Удружења трговине, туризма и угоститељства у Привредној комори Републике Српске.83

Средства прикупљена по основу боравишне таксе, уплаћују се на рачун јавних прихода Републике Српске, намјенског су карактера и користе се искључиво за развој и унапређење туристичке понуде јединица локалне самоуправе у Републици Српској. Средства прикупљена по основу боравишне таксе распоређују се:

70% средстава туристичкој организацији општине или града, 30% средстава Туристичкој организацији Републике Српске.Уколико није основана туристичка организација општине или града,

средства прикупљена по основу наплате боравишне таксе се распоређују на рачун Туристичке организације Републике Српске.

Од плаћања боравишне таксе ослобођена су: дјеца до дванаест година старости, слијепа, глува и остала лица са тешким психо-физичким инвалидитетом, ученици школских екскурзија које организују школске установе, лица која обављају сезонске послове са пријављени боравком у туристичком мјесту, страни држављани који су по међународним прописима, конвенцијама и споразумима ослобођени плаћања таксе.

Инспекцијски надзор наплате боравишне таксе и уплате на одговарајуће рачуне врши Пореска управа Републике Српске.

7.3. Судске таксе

Судске таксе плаћају лица по чијем приједлогу или у чијем интересу се предузимају радње у судском поступку за које је Законом о судским таксама84 и Тарифом утврђено плаћање таксе.

Плаћања таксе ослобођена су за поднеске и радње лица која Републици Српској, социјално-хуманитарним организацијама, установама или фондацијама поклањају своју имовину или се у њихову корист одричу права својине на непокретностима или им без накнаде уступају друга

82 Закон о боравишној такси објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'', број 118/05.83 Видјети члан 7 Закона о боравишној такси.84 Закон о судским таксама објављен у „Службеном гласнику Републике Српске“, број 73/08 и 49/09.

87

стварна права на непокретностима. Таксена ослобађања за страног држављанина предвиђена су само ако је то регулисано међународним уговором или под условом реципроцитета.85 Законом је остављена могућност да се по основу „сиромашног права“, одлуком првостепеног суда могу ослободити плаћања таксе лица ако би узимајући у обзир висину средстава из којих се лице обвезник и члан његовог домаћинства издржавају, била у толикој мјери умањена да би тиме била угрожена њихова социјална сигурност. Из социјалних разлога судску таксу не плаћају:

породице погинулих бораца војске Републике Српске, као и припадници цивилних зртава рата у судским поступцима и остваривању права и статуса,

на поднеске и одлуку суда којом ратни војни инвалиди када се радило о остваривању права из борачко-инвалидске заштите,

на поднеске којима се тражи издавање увјерења и на увјерење ради остваривања права из здравственог и пензијско-инвалидског осигурања и увјерења потребних за заснивање радног односа86

Висину прихода таксеног обвезника суд утврђује на основу увјерења надлежног органа или других доказа које таксени обвезник подноси о свом имовном стању. Таксеном тарифом, утврђени су поднесци за које се плаћа такса у свим судским поступцима и висина судске таксе.

7.4. Посебне републичке таксе

У Републици Српској, Законом о посебним републичким таксама,87 прописана је посебна такса за одређена лица која остварују добит од обављања дјелатности. Тако посебне републичке таксе плаћају:

правна лица која обављају одређену дјелатност, пословне јединице које у Републици Српској обављају

регистровану дјелатност правног лица које има сједиште стварне управе и контроле изван Републике Српске,

85 До усвајања Закона о измјенама и допунама Закона о судским таксама који је објављен 4. августа 2003. године у ''Службеном гласнику Републике Српске'', број 65/03 од плаћања судске таксе били су ослобођени: Република Српска, државни органи, органи локалне самоуправе, организације Црвеног крста као и издржавана лица у поступку у вези законског издржавања. Измјенама и допунама Закона о судским таксама ова ослобађања су брисана тако да је и Република Српска таксени обвезник уколико је подносилац приједлога или предузимач радње.86 Видјети члан 1 Закона о измјенама и допунама о судским таксама (“Службени гласник Републике Српске”, број 49/09).87 Закон о посебним републичким таксама објављен је у ''Службеном гласнику Републике Српске'' , број 8/94, 29/00, 18/01, 22/01, 60/03-II дио, 14/04, 41/05 и 51/06. До доношења овог закона питање посебне републичке таксе било је регулисано Уредбом о уређењу посебне републичке таксе која се плаћа за вријеме непосредне ратне опасности.

88

представништва правних лица која имају сједиште изван Републике Српске и домаћа и страна физичка лица која у Републици Српској обављају предузетничку дјелатност, и

зависно од тога од које је дјелатности у претходној пословној години остварен највећи приход, (на примјер, за правна лица и пословне јединице банкарства, електропривреде, поштанске и телекомуникационе услуге, осигурање имовине и лица и друго финансијско посредовање прописана је такса у износу од 5.000,00 КМ)88.

Посебна републичка такса за права лица и пословне јединице прописују се у годишњем износу, према дјелатности за коју је издато одобрење за рад. У погледу рока застарјелости, принудне наплате, камате и осталих питања која нису посебно регулисана Законом о посебним републичким таксама, примјењују се одредбе Закона о пореском поступку.

8. СИСТЕМ НАКНАДА

На територији Републике Српске примјењују се сљедеће накнаде за кориштење добара од општег интереса: (1) накнада за кориштење вода; (2) накнада за кориштење шума, (3) накнада за коришт земљишта,(4) накнада за кориштење путева, (5) накнада за експлоатацију минералних сировина.

8.1. Накнада за кориштење вода

Законом о водама,89 прописано је да се плаћа:(1) накнада за захватање површинских и подземних вода за сљедеће врсте захватања: воде за пиће за јавно водоснабдјевање, воде и минералне воде које се користе за флаширање воде,воде за наводњавање,воде за узгој рибе,воде за индустријске процесе, укључујући и термоелектране,воде за друге намјене и друге случајеве намијењене за људску употребу.(2) накнада за производњу електричне енергије добијене кориштењем хидроелектрана;(3) накнада за заштиту вода коју плаћају власници транспортних средстава која користе нафту или нафтне деривате;(4) накнада за отпуштање отпадних вода;(5) накнада за узгој рибе у кавезима потопљеним у површинским водама;(6) накнада за употребу вјештачких ђубрива и хемикалија за заштиту биљака;

88 Износ посебне републичке таксе за правна лица, пословне јединице и предузетништво одређена је у члану 2 Закона о измјенама и допунама Закона о посебним републичким таксама („Службени гласник Републике Српске'' број 51/06).

89 Закон објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'' број 50/06.

89

(7) накнаде за заштиту вода пољопривредног, шумског или грађевинског земљишта које је заштићено објектима за заштиту од вода.

Висину стопе посебних водних накнада прописује Влада Републике Српске на приједлог Министарства пољопривреде, шумарства и водопривреде, осим накнада за заштиту вода које представљају приход јединице локалне самоуправе на чијем се подручју то земљиште налази и која прописује висину стопе накнаде за заштиту вода.

Остале водне накнаде се уплаћују 70% на посебан рачун посебне намјене за воду, 15% на посебан рачун за заштиту животне средине и 15% на рачун посебне намјене јединица локалне самоуправе.

8.2. Накнада за кориштење шума

Накнада за кориштење шума прописана је Законом о шумама90. Тако је наведеним законом утврђено да се плаћа:(1) Накнада за кориштење општекорисних функција шума у висини 1% од пословног прихода предузећа и других правних лица која на територији Републике Српске обављају привредну дјелатност. Накнада се уплаћује на посебан рачун Министарства пољопривреде, шумарства и водопривреде, намјенског је карактера и користи се за пошумљавање голети и крша, попуњавање шумске културе на кршу и његу шумских култура подигнутих у оквиру проширене репродукције шума и заштиту шума; и(2) Накнада за посјечено дрво коју плаћају власници приватних шума на посебан рачун локалних заједница за репродукцију шума.

8.3. Накнада за кориштење земљишта

Накнада за промјену намјене пољопривредног земљишта, уведена је Законом о пољопривредном земљишту.91 Накнада се уплаћује 30% у корист буџета Републике Српске, а 70% у корист буџета општине на чијем се подручју налази земљиште. Накнаду једнократно плаћа инвеститор који то земљиште трајно или привремено претвара другој намјени. Висина накнаде се утврђује у распону између петоструког катастарског прихода (за I катастарску класу) и стоструког катастарског прихода (за V-VIII катастарску класу).

8.4. Накнада за кориштење путева

90 Закон о шумама објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'' број 66/03.91 Закон о пољопривредном земљишту објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'', број 93/06, 86/07 и 14/10.

90

Законом о јавним путевима,92 прописан је већи број накнада за кориштење путева, и то: (1) за јавне путеве на годишњем нивоу од регистрације моторних и прикључних возила; (2) за употребу пута, његовог дијела или путног објекта – посебна накнада; (3) за ванредни превоз; (4) за постављање натписа у заштитном појасу пута;(5) за кориштење путног земљишта; (6 ) за прикључење прилазног пута на јавни пут; (7) за постављање инсталације у пут и појас пута; (8) за кориштење и изградњу комерцијалних објеката у заштитном појасу пута; (9) за унапређење стања безбједности саобраћаја на путевима, превентивно дјеловање и информисање учесника у саобраћају.Средства од накнаде за годишњу регистрацију моторних и прикључних возила припадају приходима Јавног предузећа „Путеви Републике Српске“, као и остале накнаде, осим накнаде за унапређење стања безбједности саобраћаја на путевима која припадају Министарству саобраћаја и веза. Висину накнаде за путеве утврђује Влада Републике Српске на приједлог Јавног предузећа „Путеви Републике Српске“.

8.5. Накнада за експлоатацију минералних сировина

Законом о рударству,93 прописано је да се за експлоатацију минералних сировина плаћа концесиона накнада чија се висина утврђује уговором о концесији. Под минералним сировинама подразумијева се: (1) све врсте угља и угљених шкриљаца, (2) нафта, гас и остали природни гасови, (3) радиоактивне минералне сировине, (4) металичне минералне сировине, (5) неметаличне минералне сировине и њихова употребљива једињења; (6) све врсте соли и солних једињења, (7) подземне воде (минералне воде, термоминералне и термалне воде), и (8) минералне сировине.

9. ПОРЕСКА УПРАВА РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ

Вршење пореске власти у Републици Српској повјерено је Пореској управи која дјелује у саставу Министарства финансија Републике Српске и која је под непосредним надзором Министарства.94

Пореска управа Републике Српске основана је крајем 2001. године када је свеобухватном реформом пореског система извршена интеграција, Управе јавних прихода и Финансијске полиције у јединствен систем. Крајњи циљ тада проведене реформе пореског система, чији су правци 92 Закон о јавним путевима - пречишћен текст, објављен у ''Службеном гласнику Републике Српске'', број 16/10.93 Закон о рударству објављен у „Службеном гласнику Републике Српске“, број 107/05.94 Погледати члан 34 Закона о републичкој управи и web страницу Пореска Управа Републике Српске, http>/www.poreskauprava.rs

91

утврђени у документу„Стратешки план модернизације Пореске управе“, био је стварање ефикасног пореског апарата који ће у оквиру извршавања пореских закона допринијети убирању што веће количине јавних прихода.

У правцу постизања ефикасног система наплате и контроле наплате јавних прихода, Законом о Пореској управи уређен је јединствен порески поступак у примјени материјалних пореских закона.. Успостављене су посебне организационе јединице које се искључиво баве питањима образовања, информисања и помоћи пореским обвезницима, посебно одјељење за контролу великих пореских обвезника, и нови облик контроле (канцеларијска контрола), затим, успостављено је посебно одјељење за истраге и обавјештавања чији је основни задатак да коришћењем класичних поступака криминалистичке истраге сакупи податке и доказе за почињена кривична дјела из области пореза. Организационо је раздвојена контрола од наплате – у моменту када рјешење инспектора о утврђеним а ненаплаћеним пореским обавезама постане извршно, предмет прелази у надлежност тима за принудну наплату те дата могућност плаћања пореског дуга у ратама. Основна дјелатност Пореске управе, односи се на спровођење и извршавање активности из области свих републичких, градских и општинских пореза у Републици Српској.95

9.1. Организација пореске управе

Рад Пореске управе организован је у Сједишту, подручним центрима, подручним јединицама и привременим канцеларијама.

У сједишту Пореске управе, рад је организован путем пет основних организационих јединица, и то:

Стручни савјет директора, у оквиру којег се извршавају послови унутрашње контроле, рјешавање по жалбама, правни послови, анализа и односи с јавношћу,

Сектор за административне и заједничке послове у оквиру којег се извршавају послови организације и систематизације радних мјеста, програм рада и нормативни послови;

Сектор за истражне и обавјештајне послове и контролу великих пореских обвезника у оквиру којег се извршавају послови контроле великих пореских обвезника, истраживање и откривање избјегавања плаћања пореза; Сектор за пореске обвезнике и јавна информисања у оквиру којег се врши информисање и едукација пореских обвезника и израда образаца пореских пријава; Сектор за пореско књиговодство, регистрацију и информационе технологије у оквиру којег се врши пријем и обрада пореских пријава,

95 Члан 2 Закона о Пореској управи.

92

регистрација пореских обвезника, пореско књиговодство и база података пореских обвезника.. Подручни центри основани су у Бањалуци, Приједору, Добоју, Бијељини, Зворнику, Источном Сарајеву и Требињу. У подручним јединицама које су основане у свим општинама и градовима, примају се пореске пријаве и пружају информације и помоћ пореским обвезницима.

9.2. Права пореских обвезника

Поред тога што је основни циљ пореске реформе био повећање ефикасности наплате јавних прихода, циљ је био и изградити висок порески морал код пореских обвезника уз адекватан систем финансијске контроле. У том правцу законодавац је прописао читаву лепезу права пореских обвезника која на неки начин подстичу пореског обвезника на сарадњу са Пореском управом. Тако су прописана права пореских обвезника да:

од Пореске управе добију бесплатне информације о порезима и пореским законима којима се регулишу поступци за плаћање пореских обавеза и услови плаћања,

добију бесплатне примјерке пореских образаца и пријава, захтијевају да се порески органи и њихови службеници опходе

према њима с поштовањем и уважавањем, заступају властите интересе пред пореским органима, лично или

путем свог представника, изберу начин вођења књига у складу са пореским законима у

сврху обрачунавања и плаћања пореза, на прописан начин користе пореске олакшице у складу са

пореским законима, дају објашњења пореским органима о обрачунавању и плаћању

пореза, буду присутни током свих канцеларијских или теренских

контрола у складу са пореским законима, имају право жалбе против рјешења о утврђивању пореза и против

других одлука пореског органа у складу са пореским законима, траже од надлежних органа помоћ или налоге потребне за

извршавање права која му припадају, и низ других права која у ствари чине Пореску управу отвореном

према пореским обвезницима у правцу сарадње и пружања помоћи.

9.3. Права и овлаштења пореских службеника

93

И док су на једној страни дата одређена права пореским обвезницима у циљу изградње пореског морала, на другој страни су дата доста широка овлаштења пореским службеницима. У оквиру овлаштења прописаних Законом, порески службеници:

обављају инспекцијски надзор и врше принудну наплату, утврђују обавезу обвезника на основу пословних књига и

евиденција као и других доказа, укључујући и чињенице на основу одређених индиција као што су информације о кретању средстава преко рачуна обвезника код банака, депозитних институција и других овлаштених организација за обављање платног промета, поређења расхода обвезника са приходима обвезника, имовину обвезника стечену или кориштену за личну употребу и других чињеница о имовини, број лица које упошљава обвезник, те провјеру и других чињеница које могу послужити да се утврди пореска обавеза,

порески службеници имају право да уђу у пословне просторије обвезника у којима се налазе или би се могле налазити пословне књиге и евиденције обвезника,

да прикупљају доказе о могућим прекршајима или кривичним дјелима из области пореза и поднесу захтјев за покретање прекршајног поступка, односно, извјештај надлежном тужилаштву,

од Министарства унутрашњих послова Републике Српске траже заштиту у одређеним ситуацијама и да носе ватрено оружје у складу са посебним правилником који доноси директор Пореске управе.

Обавеза Пореске управе је да води прописане евиденције о пореским обвезницима, обавјештава обвезнике на њихов захтјев о свим траженим подацима и да обезбиједи заштиту повјерљивих података о пореским обвезницима.

94

ГЛАВА VIПОРЕСКИ СИСТЕМ ФЕДЕРАЦИЈЕ БОСНЕ И

ХЕРЦЕГОВИНЕ

1. ОПШТА РАЗМАТРАЊА

Због саме организације Федерације Босне и Херцеговине, уставног овлаштења за уређење пореског система које произилази из Устава Федерације Босне и Херцеговине и кантоналних устава, у овом ентитету постоји подијељени фискални суверенитет између Федерације и кантона. На основу подијељеног фискалног суверенитета, те уважавајући чињеницу да на подручју Федерације Босне и Херцеговине на основу уставног уређења постоји 11 скупштина и 11 влада (федерална и 10 кантоналних), произилази и сложеност организовања пореског система и установљавања дажбина за прикупљање јавних прихода ради обезбјеђивања функционисања цјелокупног административног апарата, задовољење социјалних, економских и свих других видова јавних потреба Федерације и сваког кантона.Тако је само одређен број облика пореза и других дажбина уведен и уређен федералним законима, док је углавном кантоналним законима о порезу уређен порески систем кантона.

2. СТРУКТУРА ПОРЕСКОГ СИСТЕМА ФЕДЕРАЦИЈЕ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

Структуру пореског система у Федерацији Босне и Херцеговине и кантонима чине порези установљени федералним и кантоналним пореским законима. (1) федералним законима установљени су: порез на доходак,порез на добит привредних друштава,посебан порез на заштиту од природних и других несрећа,доприноси као инструменти за финансирање пензијског и инвалидског осигурања, здравственог осигурања и осигурања од незапослености, федералне таксе (административне и судске), накнаде (за кориштење података премјера и катастра, приходи водопривреде и накнаде за кориштење шума).(2) Кантоналним законима о порезима установљени су:порез на имовину,порез на приход од имовине и имовинских права ,порез на насљеђе и поклон,порез на добитке од игара на срећу,таксе (административне, судске и кантоналне), накнаде:посебне водопривредне накнаде, посебне накнаде за путеве (накнаде за употребу пута и остале накнаде за употребу пута), накнаде за шуме и шумски доприноси, накнаде за заштиту околине, накнада за уређење грађевинског земљишта.

95

3. ПОРЕЗ НА ДОХОДАК У ФЕДЕРАЦИЈИ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

Порез на доходак у Федерацији уређен је Законом о порезу на доходак који је у примјени од 1. јануара 2009. године. Примјеном закона на јединствен начин се опорезује доходак физичких лица у Федерацији Босне и Херцеговине.Обвезник пореза на доходак је физичко лице како резидент Федерације тако и нерезидент који остварује доходак на територији Федерације и изван територије Федерације. На овај начин, као и већина савремених држава, Федерација се опредијелила за чињеницу извора остваривања дохотка, без обзира на персоналну чињеницу да ли се ради о лицима која су резиденти, односно имају пребивалиште у Федерацији или о лицима која бораве на подручју Федерације, а остварују лична примања у том ентитету. У прилог томе говори и одређивање пореског обвезника који као нерезидент остварује доходак на територији Федерације по основу:

обављања самосталне привредне дјелатности, обављања несамосталне привредне дјелатности на територији

Федерације Босне и Херцеговине, прихода од непокретне и покретне имовине, ауторских прихода који

су опорезиви по законима о порезима на доходак, патената, лиценци, улагања капитала или било које друге дјелатности која резултира остваривањем прихода који је опорезив према Закону о порезу на доходак.

Резидентом Федерације сматра се физичко лице које има пребивалиште на територији Федерације или на територији Федерације непрекидно или са прекидима борави 183 или више дана у било којем пореском раздобљу, затим лица која имају пребивалиште у Федерацији а на основу обављања несамосталне дјелатности ван подручја Федерације остварује приходе из федералног буџета или буџета Босне и Херцеговине.Нерезидент се у смислу Закона о порезу на доходак сматра физичко лице које на територији Федерације борави мање од 183 дана.Предмет опорезивања- порезом на доходак опорезују се дохоци које порески обвезник оствари од: (1) несамосталне дјелатности, (2) самосталне дјелатности, (3) имовине и имовинског права, (4) улагања у капитал,(5) учешћа у наградним играма, и (6) играма на срећу.Пореска основица -основица пореза на доходак резидента представља разлику између укупних опорезивих прихода стечених у једном пореском периоду и укупних одбитака који се могу признати у вези са стицањем тог прихода. Пореску основицу пореза на доходак нерезидента представља исплаћени доходак.Пореска стопа- одређена је једна пореска стопа од 10% на подручју Федерације.

96

Порески период-порез на доходак утврђује се и плаћа за календарску годину . У случају да резидент у календарској години постане нерезидент и обрнуто, или ако према одредби Закона неко лице стиче или губи статус резидента, тада порески период може бити и краћи од календарске године.Пореске олакшице - из политичких, социјалних и економских разлога одређене пореске олакшице у виду субјектних и објектних ослобађања од плаћања пореза:шефови страних дипломатских мисија; особље страних дипломатских мисија и чланови њихових домаћинстава, уколико нису држављани БиХ;шефови страних конзулата, конзуларни функционери и чланови њихових домаћинстава уколико нису држављани Босне и Херцеговине,функционери и стручњаци програма за техничку помоћ организатора уједињених народа и њених организација, уколико нису држављани Босне и Херцеговине,физичка лица, резиденти Федерације који се налазе у радном односу у Уреду високог представника за БиХ.Објектна ослобађања, односно од плаћања пореза изузети су приходи на основу накнаде за вријеме незапослености и спријечености за рад који су исплаћени на терет ванбуџетског фонда,приходи инвалидних лица који су запослена у привредним друштвима, установи или радионици за радно и професионално оспособљавање и рехабилитацију инвалида,приходи на основу накнада за тјелесна оштећења, умањења радне способности и накнада за претрпљену неимовинску штету,приходи на основу накнада штете запосленицима по основу посљедица несреће на раду,приходи на основу награда за техничко-технолошку иновацију, стипендије ученика и студената за редовно школовање,приходи на основу камата на штедњу у банкама, штедионицама и штедно-кредитним задругама, банковним рачунима и камате на државне обвезнице. У односу на предмет опорезивања из економских и социјалних разлога Законом је прописано да се не сматрају дохотком:приходи на основу учешћа у расподјели привредних друштава (дивиденде или удјели), пензије резидената, без обзира да ли су стечене у иностранству или у БиХ,социјалне помоћи,помоћи и друга примања остварена на основу посебних прописа о правима ратних војних инвалида и цивилних жртава рата, осим плате, приходи од продаје имовине која је кориштена у личне сврхе,накнаде штете у случају елементарних непогода, дјечијег додатка и новчаних средстава за опрему новорођенчета, награде за изузетна достигнућа у области образовања, културе, науке и др. које додјељују државни органи поводом обиљежавања значајних датума.

4.ОПОРЕЗИВАЊЕ ДОБИТИ У ФЕДЕРАЦИЈИ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

Опорезивање добити у Федерацији Босне и Херцеговине утврђено је Законом о порезу на добит. Ради се о федералном пропису који на

97

јединствен начин регулише опорезивање добити на подручју Федерације БиХ, док је Законом о припадности јавних прихода у Федерацији Босне и Херцеговине, прописано да Федерацији припада 100% приход од пореза на добит привредних друштава, банака и других финансијских организација, друштава за осигурање и реосигурање имовине и лица, правних лица из области електропривреде, поште и телекомуникација и правних лица из области игара на срећу и забавних игара којима је то једина дјелатност. Порез на добит осталих предузећа 100% су приходи кантона.Порески обвезник - пореза на добит је резидентно природно друштво и друго правно лице које привредну дјелатност обавља самостално и трајно продајом производа и пружањем услуга на тржишту ради остваривања добити, како на подручју Федерације тако и ван територије Федерације. Под резидентом се сматра правно лице чије је сједиште уписано у регистар друштава у Федерацији или којем се стварна управа и надзор над пословањем налази у Федерацији. Обвезник пореза на добит је и нерезидентно лице али за добит коју оствари на територији Федерације. Нерезидент у смислу Закона о порезу на добит је правно лице које је основано и чије је сједиште или којем су стварна управа и надзор над пословањем ван територије Федерације, док дјелатност у Федерацији обавља преко пословне јединице или повремено.Пореска основица - је опорезива добит, утврђена пореским билансом и усклађивањем са билансом успјеха на начин утврђен Законом о порезу на добит. У основицу улази и добит од ликвидације и капитална добит утврђена у билансу стања. За утврђивање опорезиве добити признају се само расходи у износима утврђеним билансом успјеха на основу прописа о рачуноводству и међународним рачуноводственим стандардима, осим расхода за које је Законом о порезу на добит прописан други начин утврђивања расхода. Тако се плате и друга материјална примања запослених признају као неопорезиви расходи по овом закону, док примања запослених која свој извор имају у правима на учешће у расподјели добити привредног друштва нису расходи ослобођени пореза на добит. То значи да ће се ова примања остварити тек пошто привредно друштво плати порез на добит или евентуално олакшицу. Разне чланарине (привредној комори, адвокатској комори, политичкој организацији) признају се само до нивоа 0,1% укупног прихода. Преко тог износа разлика плаћених чланарина се преноси у порески биланс и повећава опорезиву добит . У циљу подстицаја развоја и истраживачког рада, на терет расхода у пореском билансу признају се сви трошкови који се односе на давање стипендија ученицима и студентима на редовном школовању. Из социјалних и политичких разлога, на терет расхода у пореском билансу признају се доприноси које плаћа послодавац, таксе и друге јавне дажбине које не зависе од резидента пословања .

98

Новчане казне и пенали које је платио обвезник за прекршај уносе се у порески биланс као повећање опорезиве добити, односно не признају се на терет расхода у пореском билансу. Пореска стопа пореза на добит је пропорционална и јединствена на територији Федерације и износи 10%, на утврђену пореску основицу. До примјене овог закона на подручју Федерације примјењивала се пореска стопа од 30% и 5% за дивиденде, камате и ауторске накнаде које су исплаћене нерезиденту.Порески олакшице - у циљу подстицања извоза, инвестирања у производњу и привлачења страних инвеститора, призната су пореска ослобођења у случају када обвезник који је у години у којој се утврђује порез на добит извозом остварио преко 30% од укупно оствареног прихода. Плаћања пореза ослобођен је за ту годину у којој је остварио извоз. Затим, плаћања пореза на добит ослобођен је обвезник који у периоду од пет узастопних година инвестира у производњу у вриједности од најмање 20 милиона КМ, на територији Федерације БиХ. Плаћања пореза обвезник је ослобођен на период од пет година почевши од прве године инвестирања у којој мора бити инвестирано најмање 4 милиона КМ. У случају да обвезник у периоду од пет година не достигне прописани цензус за инвестирање губи право на пореско ослобађање, а неплаћени порез на добит се утврђује према одредбама Закона увећан за затезну камату која се плаћа на неплаћене приходе. Из социјалних разлога, плаћања пореза на добит ослобођен је обвезник који запошљава више од 50% инвалидних лица и лица са посебним потребама дуже од годину дана, и то за годину у којој су та лица била запослена. Утврђивање и наплата пореза-порез на добит утврђује се након истека календарске године или другог периода утврђивања пореза на добит према пореској основици утврђеној у том периоду. Утврђивање (разрез) пореза на добит привредног друштва врши се уносом у евиденцију Пореске управе износа обавезе коју је утврдио и у својој пореској пријави исказао обвезник. Пореска пријава са пореским билансом се подноси надлежној испостави Пореске управе у року од 30 дана по истеку рока прописаног за подношење годишњег обрачуна резултата пословања. У току године порески обвезник плаћа порез на добит привредног друштва у мјесечним износима исказаним у пореској пријави, тако да је обвезник до подношења годишње пореске пријаве дужан да плаћа мјесечне аконтације пореза на добит у висини која одговара мјесечној аконтацији из претходног периода.Мјесечна аконтација се плаћа до краја текућег мјесеца за претходни мјесец. У случају пореске доцње, односно неплаћања пореза у законском року, порески дужник плаћа и камату која је утврђена посебним законима.

99

5. Систем доприноса у Федерацији Босне и Херцеговине

Федералним законом о доприносима уређен је систем обавезних доприноса који представљају основне инструменте за финансирање: (1) пензијског и инвалидског осигурања, (2) здравственог осигурања, и (3) осигурања у случају незапослености.Закон уређује систем доприноса на јединствен начин на подручју Федерације и одређује горњу границу стопе доприноса. Постоје, такође, још неки доприноси који се сматрају обавезним а које регулишу кантонални прописи (јер припада том нивоу надлежности услуга и финансирања), као што је нпр. допринос за провођење социјалне политике (тј. финансирање служби социјалне заштите). Службе које се брину о прикупљању, али и трошењу одређених доприноса, су: (1) Фонд пензијског инвалидског осигурања, (2) Фонд здравственог осигурања, (3) Агенција за запошљавање (раније позната као Завод за запошљавање). На нивоу кантона постоји Фонд за социјалну заштиту, који предлаже висину стопа доприноса надлежном федералном органу.У циљу успостављања Јединственог система је потпуна евиденција обвезника доприноса евиденција о уплатама, финансијски извјештаја и ефикаснија контрола уплате доприноса и остваривања права осигураника. Законом о јединственом систему регистрације, контроле и наплате доприноса , од 1. јануара 2010. године у Федерацији Босне и Херцеговине, успостављен је јединствени систем регистрације, контроле и наплате доприноса. Корисници јединственог система су: Федерални завод за пензијско и инвалидско осигурање, Завод за здравствено осигурање и реосигурање Федерације Босне и Херцеговине, Федерални завод за запошљавање, Пореска управа и Федерални завод за статистику. Наведеним законом је одређена улога и надлежност корисника Јединственог система Пореске управе да врши регистрацију субјеката уписа и прикупља податке у име корисника овог система, са обавезом да корисницима Јединственог система омогући сталан и несметан приступ бази података, преноса и кориштења података из њихове надлежности.

6. ПОСЕБАН ПОРЕЗ НА ЗАШТИТУ ОД ПРИРОДНИХ И ДРУГИХ НЕСРЕЋА

Обавеза обрачуна и плаћања посебног пореза на заштиту од природних и других несрећа уведена је Законом о заштити и спашавању људи и материјалних добара од природних и других несрећа. Овај порез се обрачунава по стопи од 0,5% на основицу коју чине исплаћене нето плате запослених, односно бруто плате умањене за доприносе и порез на плату. Порез се уплаћује једним налогом на депозитне рачуне кантона с тим да

100

20% прихода од овог пореза припада Федерацији, 30% кантону, а 50% општини у којој су ова средства остварена.

7. СИСТЕМ ТАКСА У ФЕДЕРАЦИЈИ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

У Федерацији Босне и Херцеговине административне таксе регулисане су Законом о федералним управним таксама у износима одређеним Тарифом федералних управних такса, док су судске таксе одређене Законом о судским федералним таксама. У кантонима таксе су одређене Законом о кантоналним/жупанијским административним таксама, законима о кантоналним судским таксама и одлукама општинских вијећа (општинске и таксе).

8. КАНТОНАЛНИ ПОРЕЗИ

Као што је већ наглашено, кантони у Федерацији БиХ, на основу уставног овлаштења, уређују систем јавних прихода у кантонима. Тако у сваком кантону постоји кантонални закон о порезима кантона, који утврђује порезе које плаћају правна и физичка лица на подручју кантона. Порези које утврђују кантонални закони искључиво су приход кантона, изузев неких пореза који припадају у одређеном проценту буџету кантона и буџету општина тог кантона.

8.1. Порез на имовину

Овај порез је уведен у свим кантонима законом о порезима тог кантона. Обвезници пореза на имовину су сва правна и физичка лица власници непокретне и одређене покретне имовине, са незнатним разликама од кантона до кантона када је у питању предмет опорезивања. Тако су предмет опорезивања у већини кантона: (1) кућа или стан за одмор или рекреацију (осим Средњобосанског кантона),(2)кућа, стан, пословне просторије и гараже које се издају у закуп (3) путничко моторно возило и мотоцикл, (4) камиони и аутобуси (осим Средњобосанског кантона), (5) пловни објекти преко пет или седам метара дужине зависно од кантона (осим Средњобосанског кантона), (6) столови у касину, аутомати за игру на срећу, аутомати за забавне игре (осим Средњобосанског кантна). За опорезивање непокретне имовине (кућа, стан, пословни простор, гаража) порез се утврђује и плаћа према мјесту гдје се некретнина налази, независно од тога у којем кантону физичко лице - власник има пребивалиште.За покретну имовину, порез се обрачунава и плаћа према закону оног кантона у коме се налази мјесто пребивалишта физичког лица, односно сједиште правног лица - обвезника тог пореза.

101

9. ПОРЕСКА УПРАВА ФЕДЕРАЦИЈЕ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

Вршење Пореске власти у Федерацији Босне и Херцеговине делегирано је Пореској управи Федерације Босне и Херцеговине, федералној управи која се налазе у саставу Министарства финансија. Пореској управи је повјерено провођење и извршавање активности код утврђивања и наплате свих врста федералних, кантоналних, градских и општинских пореза у Федерацији Босне и Херцеговине. Основна дјелатност, руковођење и организација управе, регулисана је Законом о пореској управи Федерације БиХ. Пореска управа је организована као јединствени орган, на три нивоа, и то у средишњем уреду, 10 кантоналних пореских уреда и 51 пореска испостава. Пореском управом руководи директор кога поставља и разрјешава Влада Федерације Босне и Херцеговине, на приједлог федералног министра финансија. Законом о пореској управи Федерације БиХ регулише се основ за примјену свих пореских закона и закона о доприносима у Федерацији Босне и Херцеговине, те дефинишу одређена прекршајна дјела из области свих врста федералних, кантоналних, градских и општинских пореза и доприноса и такси у Федерацији. Наведени закон поред регулисања права и обавеза пореске администрације, права и обавеза пореских обвезника, регулише и порески поступак утврђивања, контроле и наплате пореза, укључујући и поступак принудне наплате.

102

ГЛАВА VIIПОРЕСКИ СИСТЕМ БРЧКО ДИСТРИКТА БИХ

Имајући у виду статус Брчко Дистрикта као специфичне административне јединице локалне самоуправе која на основу Статута Брчко Дистрикта самостално уређује финансирање институција Брчко Дистрикта и јавних потреба дистрикта , произилази да Брчко Дистрикт БиХ има порески систем у оквиру којег се уређују облици пореза и други фискалитети.Структуру пореског система Дистрикта, чине: (1) порез на доходак, (2) порез на непокретности, (3) порез на игре на срећу и забавне игре, (4) доприноси (5) таксе, и (6) накнаде.Пакет пореских закона који уређују порески систем Брчко дистрикта чине:Закон о пореској управи Брчко дистрикта БиХ, Закон о порезу на доходак који уређује порез на доходак физичких лица и порез на добит правних лица, Закон о порезу на некретнине који се примјењује од од 1. јануара 2009. године (до доношења овог закона, на подручју Дистрикта примјењивао се Закон о порезима на имовину Републике Српске), Закон о играма на срећу и забавним играма.Систем доприноса за здравствено осигурање уређен Одлуком о основици и стопи доприноса за здравствено осигурање. Доприноси се обрачунавају и плаћају из личних примања и других прихода осигураника и других извора утврђених наведеном Одлуком. Доприноси за пензијско и инвалидско осигурање обрачунавају се и уплаћују према ентитетским законима и у корист ентитетских фондова. Брчко Дистрикт БиХ нема основан Фонд за пензијско и инвалидско осигурање дистрикта тако да се запослени опредјељују по својој вољи у који ентитетски фонд ће се вршити уплата доприноса.Када се ради о систему такси, у Дистрикту постоје административне и судске таксе. Висина административне таксе, таксени обвезник, таксена обавеза, таксена основица, ослобађања од плаћања таксе, надзор, начин плаћања таксе и тарифа административних такси, утврђена је Законом о административним таксама док су судске таксе уређене Законом о судским таксама Брчко Дистрикта. Накнаде у Брчко Дистрикту, чине:накнада за путеве,накнада о заштити вода,и накнада о заштити животне средине и друге накнаде регулисане посебним законима.Пореска управа Брчко Дистрикта БиХ успостављена је Законом о Пореској управи Брчко Дистрикта БиХ. Наведеним законом утврђена је и организација Пореске управе, дјелокруг рада, овлаштења, одговорности, основ за провођење и извршавање задатака из области пореза. Управа је одговорна за спровођење закона путем утврђивања, контроле и принудне

103

наплате пореза, такси и других обавеза утврђених законом и другим прописима. Законом се дефинишу прекршаји и санкције из области пореза. Управа је организациона јединица Дирекције за финансирање Брчко Дистрикта БиХ. Законом о Пореској управи се уређује јединствени порески поступак утврђивања, контроле и наплате пореза, укључујући и поступак принудне наплате.

104

ГЛАВА VIII

НАПЛАТА ЈАВНИХ ПРИХОДА И РАСПОДЈЕЛА ЈАВНИХ ПРИХОДА

1. Наплата јавних прихода

Само утврђивање пореза или других обавеза по основу одређених дажбина врши пореска администарција или сами порески обвезници подношењем обрачунске пореске пријаве по принципу самоопорезивања. Рјешењем пореске управе утврђује се пореска обавеза када је законом прописано да се не спроводи самоопорезивање, када је законом прописано да се мора донијети рјешење и поред тога што се пореска обавеза утврђује у пореској пријави коју подносе порески обвезници у законом одређеном року. Пореска обавеза се утврђује пореским рјешењем и у постпку пореске контроле уколико се утврди да порески обвезник није обрачунао порез, да је порез утврдио нетачно или непотпуно.Пореско рјешење садржи све елементе управног акта који су одређени Законом о управном поступку (назив и сједиште органа, број, датум, правни основ, изреку, образложење, правну поуку,коме се доставља, потпис и печат) и налог пореском обвезнику да порез плати у прописаном року на одређен рачун јавних прихода. За одређене облике пореза и доприноса примјењује се метод уплате по одбитку, односно измирење тих обавеза истовремено са исплатом личних примања пореских обвезника.Дан плаћања пореза или друге дажбине је дан када је порески обвезник издао банци налог да са његовог рачуна пренесе на прописан уплатни рачун јавних прихода одређен износ средстава под условом да на рачуну постоји довољно средстава или ндан када када сам обвезник изврши уплату на прописан уплатни рачун јавних прихода.

2. Расподјела јавних прихода

Прикупљени јавни приходи по основу пореза или других дажбина, дијеле се на кориснике тих средстава по правилима утврђеним законом. Расподјела јавни прихода од индиректних пореза које прикупља Управа за индиректно опорезивање и који се воде на јединственом рачуну Управе, врши се на основу одлуке Управног одбора Управе. Критеријум расподјеле ових прихода су коефицијенти одређени на основу крајње потрошње. Корисници прихода од индиректних пореза су Босна и Херцеговине, Република Српска, Федерација БиХ и Брчко дистрикт БиХ.

105

Расподјела јавних прихода у Републици Српској врши се на начин одређен Законом о буџету Републике Српске. Тако је овим законом одређено да се приходи дијеле између буџета Републике Српске, буџета општина и градова и других корисника на сљедећи начин:

1) приходи од индиректних пореза, уплаћени на буџет Републике Српске са Јединственог рачуна Управе за индиректно опорезивање, припадају буџету Републике Српске у проценту од 72%, буџету општина и градова 24%, ЈП „Путеви Републике Српске 4%,

2) приходи од пореза на доходак :- порез на приходе од самосталне дјелатности, дијели се између буџета Републике Српске и буџета општина и градова у односу 75: 25%,- порез на лична примања, дијели се између буџета Републике и буџета општина и градова у срзмјери 75:25.

Појединачно учешће општина и грдова у расподјели прихода од индиректних пореза врши се према утврђеним критеријумима: - 75% на основу броја становника општине и града, - 15% на основу површине општине и града, - 10% на основу броја ученика у средњим школама.За приходе који припадају буџету општина и градова одређени су: порез на имовину, односно непокретности, општинске административне таксе, комуналне таксе, општинске накнаде за кориштење природних и других добара од општег интереса, порез на добитке од игара на срећу, боравишне таксе, приходи које буџетски корисници оставре обављањем самосталне дјелатности у складу са законом, у проценту који је утврђен одлуком о извршењу буџета, остали општински приходи.За доприносе је одређено да припадају буџету фондова.

106

САДРЖАЈ

ГЛАВА I

ПОЈАМ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА И ПОРЕСКЕ ПОЛИТИКЕ

страна1. ПОЈАМ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА............................................................................. 1

2. ФАКТОРИ КОЈИ УТИЧУ НА ОРГАНИЗОВАЊЕ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА....... 1

3. ФИСКАЛНА УЛОГА И ЗНАЧАЈ ПОРЕСКОГ СИСТЕМА....................................3

3.1. Врсте јавних потреба према предмету и сврси задовољавања.............................3

3.1. Врсте јавних потребапрема ширини интереса.......................................................4

4. ПОЈАМ И ЦИЛЈЕВИ ПОРЕСКЕ ПОЛИТИКЕ.........................................................4

5. ПОЈАМ И ОСНОВНЕ КАРАКТЕРИСТИКЕ ПОРЕСКОПРАВНОГ ОДНОСА....5

6. СТРАНКЕ ПОРЕСКОПРАВНОГ ОДНОСА.............................................................6

7. СТРУКТУРА ПОРЕСКОГ СИСТЕМА......................................................................7

ГЛАВА IIВРСТЕ ДАЖБИНА (ФИСКАЛИТЕТА)

1. ДАЖБИНЕ КАРАКТЕРИСТИЧНЕ ЗА СВЕ ПОРЕСКЕ СИСТЕМЕ .................. 9

2. ПОРЕЗИ........................................................................................................................9

2.1. Појам и основне карактеристике пореза................................................................9

2.2. Оправданје пореза...................................................................................................11

2.3. Циљеви опорезиванја.............................................................................................12

2.4. Класификација пореза............................................................................................13

3. ЦАРИНЕ.....................................................................................................................15

3.1. Појам и улога царине..............................................................................................15

3.2. разлике између царине и пореза............................................................................15

3.3. Циљеви увођења царина........................................................................................15

3.4. Ефекти царина.........................................................................................................16

4. ДОПРИНОСИ............................................................................................................18

4.1. Појам и опште карактеристике доприноса...........................................................18

4.2. Разлике у односу на порезе и таксе.......................................................................19

107

4.3. Оправдање за плаћање доприноса........................................................................19

4.4. Системи финансирања социјалног осигурања.....................................................20

5. ТАКСЕ........................................................................................................................20

5.1. Дефиниција и карактеристике таксе.....................................................................20

5.2. Разлике у односу на порезе и цијене.....................................................................21

5.3. Таксена начела........................................................................................................21

5.4. Елементи таксе........................................................................................................22

6. НАКНАДЕ..................................................................................................................23

6.1. Појам накнаде.........................................................................................................23

6.2. Основна обиљежја накнаде....................................................................................23

6.3. Групе накнада..........................................................................................................24

ГЛАВА III

УТИЦАЈ ЕВРОПСКИХ ИНТЕГРЦИЈА НА ПОРЕЗЕ

1. ПРИНЦИПИ ЕВРОПСКЕ УНИЈЕ У ОБЛАСТИ ПОРЕЗА...................................25

2. ЗАХТЈЕВИ ЕВРОПСКЕ УНИЈЕ У ОДНОСУ НА ПОРЕЗЕ

И ЦАРИНЕ У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ................................................................26

3. СПОРАЗУМ РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ И ФЕДЕРАЦИЈЕ

БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ О НАДЛЕЖНОСТИМА У ОБЛАСТИ

ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА.............................................................................28

ГЛАВА IV

СИСТЕМ ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ

1. ОСНОВА СИСТЕМА ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА У БОСНИ

И ХЕРЦЕГОВИНИ........................................................................................................30

2. СТРУКТУРА СИСТЕМА ИНДИРЕКТНОГ ОПОРЕЗИВАЊА............................31

3. ПОРЕЗ НА ДОДАТУ ВРИЈЕДНОСТ......................................................................31

3.1. Појам и историјски развој......................................................................................31

3.2. Основне карактеристике пореза на додату вриједност.......................................32

3.3. Начела пореза на додату вриједност.....................................................................33

108

3.4. Предности пореза на додату вриједност..............................................................33

3.5. Критике пореза на додату вриједност...................................................................34

3.6. Стопе пореза на додату вриједност.......................................................................35

3.7. Упоредни преглед пореских стопа у систему ПДВ-а у земљама бивше

Југославије......................................................................................................................35

4. ОСНОВНИ ЕЛЕМЕНТИ ПДВ-а У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ..........................36

4.1. Порески обвезник...................................................................................................38

4.1.1. Престанак својства пореског обвезника..........................................................38

4.2. Пореска основица...................................................................................................39

4.3. Пореска стопа..........................................................................................................39

4.4. Пореска ослобађања...............................................................................................40

4.5. Регистрација обвезника .........................................................................................41

4.6. Настанак пореске обавезе......................................................................................42

4.7. Пореско раздобље и подношење пореске пријаве...............................................42

5. АКЦИЗЕ......................................................................................................................43

5.1. Појам акцизе............................................................................................................43

5.2. Разлози за увођење акцизе.....................................................................................43

5.3. Разлике ПДВ-а и акциза.........................................................................................44

6. АКЦИЗЕ У БОСНИ И ХЕРЦЕГОВИНИ.................................................................44

6.1. Обиљежавање акцизних производа......................................................................45

6.2. Настанак обавезе обрачунавања и доспјелост пореске обавезе.........................46

6.3. Ослобађање од плаћања акцизе и поврат акцизе.................................................46

7. ПУТАРИНА ..............................................................................................................47

8. ОСНОВНА ОБИЉЕЖЈА ЦАРИНСКОГ СИСТЕМА БОСНЕ И

ХЕРЦЕГОВИНЕ............................................................................................................48

8.1. Царински обвезник.................................................................................................49

8.2. Робе за царињење....................................................................................................50

8.3. Роба ослобођена од плаћања царине.....................................................................51

8.4. Обавезе плаћања царине........................................................................................52

8.5. Царинска вриједност..............................................................................................52

8.6. Царинска тарифа.....................................................................................................53

8.7. Даљни правци развоја царинског система Босне и Херцеговине......................54

9. УПРАВА ЗА ИНДИРЕКТНО ОПОРЕЗИВАЊЕ....................................................56

9.1. Надлежност Управе................................................................................................56

109

9.2. Управни одбор........................................................................................................57

9.2.1. Надлежност Управног одбора...........................................................................58

ГЛАВА V

ПОРЕСКИ СИСТЕМ РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ

1. СТРУКТУРА ПОРЕСКОГ СИСТЕМА РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ...........................59

2. ПОРЕЗИ ИЗ ПРИХОДА............................................................................................60

2.1. Општа разматрања..................................................................................................60

2.2. Порез на доходак....................................................................................................61

2.2.1. Разлика пореза на доходак у односу на друге облике пореза...........................61

2.2.2. Врсте опорезивањадохотка грађана.................................................................62

2.3. Основни елементи пореза на доходак у Републици Српској.............................63

2.3.1. Порески обвезник.................................................................................................64

2.3.2. Предмет опорезивања........................................................................................64

2.3.3. Пореска основица.................................................................................................65

2.3.4. Пореска ослобађања............................................................................................65

2.3.5. Пореска стопа.....................................................................................................66

2.3.6. Плаћање пореза....................................................................................................67

2.3.7. Мјесто плаћања пореза......................................................................................67

2.3.8. Избјегавање двоструког опорезивања...............................................................68

2.4. Порези на добит......................................................................................................68

2.4.1. Општа разматрања...........................................................................................68

2.5. Основни елементи пореза у Републици Српској.................................................70

2.5.1. Порески обвезник.................................................................................................70

2.5.2. Пореска основица.................................................................................................71

2.5.3. Порески подстицај..............................................................................................73

2.5.4. Опорезивање добити страног правног лица.....................................................73

2.5.5. Опорезивање добити правног лица из Републике Српске за добит

остварену у страној држави.......................................................................................74

2.5.6. Избјегавање двоструког опорезивања добити.................................................75

2.5.7. пореска стопа пореза на добит и пореска пријава..........................................75

3. ИМОВИНА КАО ПРЕДМЕТ И ИЗВОР ОПОРЕЗИВАЊА...................................76

110

3.1. Општа разматрања..................................................................................................76

3.2. Опорезивање имовине у Републици Српској.......................................................77

3.2.1. Предмет опорезивања........................................................................................77

3.2.2. Пореска основица.................................................................................................78

3.2.3. Порески обвезник.................................................................................................78

3.2.4. Настанак пореске обавезе..................................................................................78

3.2.5. Пореска обавеза...................................................................................................78

3.2.6. Пореска стопа.....................................................................................................79

3.2.7. Пореске олакшице................................................................................................79

3.2.8. Обавезе Пореске управе......................................................................................80

3.2.9. Плаћање пореза....................................................................................................80

4. ПОРЕЗИ НА ПОКРЕТНУ ИМОВИНУ...................................................................80

4.1. Порез на употребу моторних возила.....................................................................80

4.2. Порез на употребу чамаца, пловећих постројења и јахти..................................81

4.3. Порез на употребу ваздухоплова и летјелица......................................................81

4.4. Порез на регистровано оружје...............................................................................81

5. ПОРЕЗИ НА ДОБИТКЕ ОД ИГАРА НА СРЕЋУ И ЗАБАВНИХ ИГАРА..........81

5.1. Порез на добитак од лутријских игара на срећу и порез на добитке

Од наградних игара.......................................................................................................82

6. СИСТЕМ ДОПРИНОСА У РЕПУБЛИЦИ СРПСКОЈ...........................................83

6.1. Основна обиљежја..................................................................................................83

6.2. Основна начела ......................................................................................................84

6.3. Обвезник доприноса...............................................................................................84

6.4. Обрачун и уплата доприноса.................................................................................84

6.5. Контрола обрачуна и уплате доприноса...............................................................85

7. СИСТЕМ ТАКСА......................................................................................................86

7.1. Административне таксе.........................................................................................86

7.2. Боравишне таксе.....................................................................................................87

7.3. Судске таксе............................................................................................................88

7.4. Посебне републичке таксе.....................................................................................89

8. СИСТЕМ НАКНАДА................................................................................................89

8.1. Накнада за кориштење воде...................................................................................89

8.2. Накнада за кориштење шума.................................................................................90

8.3. Накнада за кориштење земљишта.........................................................................91

111

8.4. Накнада за кориштење путева...............................................................................91

8.5. Накнада за експлоатацију минералних сировина................................................91

9. ПОРЕСКА УПРАВА РЕПУБЛИКЕ СРПСКЕ........................................................92

9.1. Организација пореске управе................................................................................92

9.2. Права пореских обвезника.....................................................................................93

9.3. Права и овлаштења пореских службеника...........................................................94

ГЛАВА VI

ПОРЕСКИ СИСТЕМ ФЕДЕРАЦИЈЕ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ

1.ОПШТА РАЗМАТРАЊА...........................................................................................95

2. СТРУКТУРА ПОРЕСКОГ СИСТЕМА ФЕДЕРАЦИЈЕ

БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ..........................................................................................95

3. ПОРЕЗ НА ДОХОДАК У ФЕДЕРАЦИЈИ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ..............96

4. ОПОРЕЗИВАЊЕ ДОБИТИ У ФЕДЕРАЦИЈИ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ.......98

5. СИСТЕМ ДОПРИНОСА У ФЕДЕАЦИЈИ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ............100

6. ПОСЕБАН ПОРЕЗ НА ЗАШТИТУ ОД ПРИРОДНИХ И

ДРУГИХ НЕСРЕЋА....................................................................................................101

7. СИСТЕМ ТАКСА У ФЕДЕРАЦИЈИ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ.....................101

8. КАНТОНАЛНИ ПОРЕЗИ.......................................................................................101

8.1. Порези на имовину...............................................................................................101

9. ПОРЕСКА УПРАВА ФЕДЕРАЦИЈЕ БОСНЕ И ХЕРЦЕГОВИНЕ.....................102

ГЛАВА VII

ПОРЕСКИ СИСТЕМ БРЧКО ДИСТРИКТА БИХ...................................................103

ГЛАВА VIII

НАПЛАТА ЈАВНИХ ПРИХОДА И РАСПОДЈЕЛА ЈАВНИХ ПРИХОДА

1.Наплата јавних прихода...........................................................................................105

2. Расподјела јавних прихода......................................................................................105

112