SPECIFIČNOSTI U PRIZNAVANJU

STALNE IMOVINE U JAVNOM

SEKTORU

Novak Kondić, Jelena Poljašević, Vesna Vašiček

Hrvatska zaklada za znanost

Doc.dr.sc. Jelena Poljašević

Uvod, obilježja infrastrukturne imovine, infrastrukturna imovina u Republici

Srpskoj

Uvod

Premda je dosta iskustva u primjeni obračunske osnove i nakon godina njene primjene, još uvijek postoje brojna neriješena pitanja koja se odnose na evidentiranje, priznavanje i mjerenje imovine u javnom sektoru.

Kako bi mogli da ocijenimo rad određenog državnog entiteta ali i kako bi sami javni mendažeri mogli da donesu kvalitetne odluke, moraju raspolagati sa relevantnim informacijama koje uključuju i informacije o imovini povjerenoj na upravljanje. Budući da državni entiteti često određene ekonomske i socijalne ciljeve ostvaruju kroz javna i privatna preduzeća, ustanove ili agencije, ovim izvještajnim entitetima država daje na raspolaganje i određenu imovinu.

Potrebno je računovodstveno i kroz financijsko izvještavanje adekvatno definisati imovinu, utvrditi ko ima kontrolu nad njom i tko uživa koristi od imovine.

Cilj ovog rada je ukazati na probleme u prizanavanju stalne imovine u javnom sektoru, posebice imovine kojom raspolažu javna poduzeća i ponuditi moguća rješenja u skladu sa računovodstvenim načelima.

1. Karakteristike definisanja sredstava u javnom

sektoru

Sredstva su resursi koje entitet kontroliše kao rezultat prošlih

događaja, koja posjeduju servisni potencijal ili sposobnost da

generišu ekonomske koristi.

1.2. Koristi koje generiše sredstvo kao resurs

Sredstvo se priznaje kao takvo ako dovodi do priliva ekonomske

koristi/servisnog potencijala u entitet.

Sredstvo sadrži servisni potencijal ukoliko njegova upotreba dovodi

do priticanja koristi samom izvještajnom entitetu ili njegovim

korisnicima u skladu sa ciljevima entiteta.

1.2. Koristi koje generiše sredstvo kao resurs

Postoje tri vrste koristi koje generišu sredstva u javnom sektoru:

Servisni potencijal,

Neto gotovinski tokovi (ili smanjenje gotovinskih odliva),

Bezuslovno pravo priliva resursa.

1.1. Kontrola nad sredstvom

Kontrola nad sredstvom se obično povezuje sa posjedovanjem koristi od sredstva. Osnovni način pristupu koristi koje pruža sredstvo je kroz zakonsko vlasništvo nad resursom.

Ekonomsko vlasništvo podrazumijeva postojanje koristi i rizika, odnosno entitet koji ima pravo pristupu koristima snosi i rizike koje vlasništvo nad sredstvom nosi.

Biti vlasnik, ali ne imati druga ekonomska prava (uživanje, otuđenje, uništenje) ukazuje na neperfektno vlasništvo i ova se sredstva prema Pallotu trebaju klasifikovati kao društvena (državna) dobra. Slično rješenje se može naći i u FASAB gdje je napravljena razlika između kapitalnih sredstava koja se kontrolišu u smislu „vlasništva“ ili „upravljanja“. Prva sredstva su ona koja se koriste u pružanju usluga dok su druga sredstva ona koja nemaju alternativnu upotrebu kao što su vojna sredstva, nasljedna, kao i zemljište koje ne služi u pružanju usluga kao što su nacionalni parkovi, šume i sl.

“Kontrola nad resursom predstavlja sposobnost entiteta da koristi resurs na način da se servisni potencijal ili ekonomska korist sadržana u resursu koristi za pružanja usluga ili druge ciljeve.“

Entitet ima kontrolu nad koristima sadržanim u jednom sredstvu ukoliko zabranom, ograničenjem, ili na neki drugi način kontroliše drugima pristup navednim koristima.

2. Infrastrukturna sredstva

MRS JS - 17 se primjenjuje i za infrastrukturna i nasljedna kao specifične oblike

materijalne stalne imovine.

Infrastrukturna sredstva se odnose na slijedeće kategorije sredstava:

putevi, trotoari, mostovi, kanali, pješačke staze;

kanalizacioni sistemi;

vodovodne mreže;

odvodni sistemi;

pogoni za kontrolu od poplava;

komunikacione mreže;

rekreativne sisteme i sl.

2.Infrastrukturna sredstva

Infrastrukturna sredstva imaju slijedeće karakeristike:

«dio su šire mreže, odnosno potpuna funkcionalnost im je određena povezivanjem na širu mrežu;

namjena im je isključiva i nepromjenjiva u smislu alternativnog korištenja,

dugoročnost – zbog koje je vrlo teško predvidjeti korisni vijek trajanja te imovine posebno ako je za neke od oblika infrastrukturne imovine predviđen kontinuiran sistem održavanja,

komponente ove imovine su periodično zamjenljive novim komponentama stoga je opravdano ponekad odvojeno pratiti komponente jer imaju bitno različit korisni vijek trajanja, kao npr., gornji asfaltni sloj ili gornji dio željezničkih pruga,

neprenosiva je, tj. fiksirana je za određenu lokaciju».

2. Infrastrukturna sredstva

Neprekidno ulaganje u ova sredstva je presudno za ekonomski i socijalni život; nabavka, držanje i zamjena infrastukturnih sredstava su vitalne dužnosti entiteta javnog sektora koji treba biti odgovoran za upravljanje performansama. Ukupni troškovi infrastrukturnih projekata su veoma visoki; priznavanje i mjerenje vrijednosti ovih sredstava i periodična potrošnja obuhvataju velike iznose i obuhvataju najveće obaveze entiteta javnog sektora i onih koji to finansiraju putem poreza i finansiranja. Zbog toga su izgradnja i zamjena infrastrukturnih sredstava predmet političkih odluka i imaju značajne finansijke konsekvence.

2.1.Priznavanje infrastrukturnih sredstava u Republici

Srpskoj

Ukoliko je utvrđeno da je cilj finansijskih izvještaja opšte namjene entiteta

donijeti odluke na bazi ovih izvještaja i učiniti odgovornim javni menadžment za

dodijeljena mu sredstva, onda priznavanje, odnosno nepriznavanje imovine

značajno utiče na kvalitet izvještavanja i posljedično na kvalitet odluka.

Ukoliko se radi o dilemi da li imovinu treba priznati u jednom državnom

(budžetskom) entitetu ili drugom, to predstvalja manji problem jer će u

konsolidovanom bilansu stanja sva imovina biti prikazana kao imovina Republike

Srpske.

Međutim, ukoliko se pojavi dilema kome pripada imovina, državnom entitetu ili

javnom preduzeću koje nije u potpunom vlasništvu državnog entiteta, tada

konsolidacija neće riješiti problem tačnog priznavanja imovine.

2.1.Priznavanje infrastrukturnih sredstava u Republici

Srpskoj

Vodovodnom, kanalizacionom i toplotnom infrastrukturom upravlja

nadležna opština/grad na način utvrđen statustom i ona ne može

biti u prometu.

U statustima opština/gradova stoji da je jedan od njihovih ciljeva

pružanje komunalnih usluga građanima. Ovaj cilj se ostvaruje na

način da se osnivaju javna komunalna preduzeća kojima se daje

pravo na uprvljanje, korištenje i održavanje infrastrukturnim

sredstvima bez prava otuđenja (i bez naknade).

Nalaz glavne službe za reviziju RS

ova sredstva se u knjigama opština uglavnom evidentiraju kao stalna materijalna

sredstva dok se u knjigama komunalnih preduzeća evidentiraju kao nematerijalna

imovina (pravo korištenja), uopšte se ne evidentiraju ili se evidentiraju kao materijalna

stalna sredstva. Dolazido slijedećih problema koji se javljaju kod opština i komunalnih

preduzeća:

- preduzeća imaju značajna ulaganja u sredstva koja nisu priznata u njihovim knjigama;

- opština se zadužuju za izgradnju infrastukture, otplaćuje kredite i kamate, dok

istovremeno koristi od ovih sredstava imaju preduzeća;

- opštine kao većinski vlasnici komunalnih preduzeća, davanjem infrastrukturnih

sredstava bez naknade, povećavaju profitabilnost preduzeća te direktno utiču na

povećanje koristi manjinskih akcionara;

-onemogućava se utvrđivanje tačne cijene koštanja pruženih usluga;

- naknadno ulaganje u ova sredstva ne evidentiran se u knjigama opštine te vrijednost

ovih sredstava nije istinita.

2.2. Moguća računovodstvena rješenja priznavanja

infrastrukturne imovine

Opštine/gradovi prenijeli pravo upravljanja i korištenja komunalnim

preduzećima koja imaju ekonomske koristi od ovih sredstava.

Ekonomske koristi pritiču preduzećima.Shodno ekonomskoj logici,

pored koristi ova preduzeća treba da snose i rizike/troškove koji su

vezani za sredstva a koja se ogledaju u troškovima amortizacije,

gubicima, obezvređenju i drugo.

2.2. Moguća računovodstvena rješenja priznavanja

infrastrukturne imovine

Infrastrukturna sredstva trebala bi da se vode u poslovnim knjigama

javnih preduzeće bez obzira što ova preduzeća nisu pravi vlasnici

ovih sredstava. S druge strane, opština/grad bi ova sredstva vodila

u vanbilansnoj evidenciji.

Ukoliko bi se infrastrukturna sredstva vodila u poslovnim knjigama

opštine/grada, ovaj izvještajni entitet bi trebao imati određene

koristi od ovog sredstva. Sa druge strane, koristeći ova sredstva

preduzeća bi trebala da prikažu određene troškove njihovog

korištenja. Problem se može riješiti utvrđivanjem naknade koju bi

preduzeća plaćala opštini/gradu za korištenje infrastrukturnih

sredstava.

Prof.dr.sc. Vesna Vašiček

Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski fakultet

PRIKAZ INFRASTRUKTURNE IMOVINE U RH

Definicija i obuhvat infrastrukturne imovine

Infrastrukturna imovina

javna infrastruktura

dugotrajna materijalna imovina

obveza (zakonska) izgradnje i održavanja infrastrukture je obveza države ili lokalne jedinice - prirodni monopol

U RH - razlikovanje nadležnosti i tretmana imovine

Imovina u vlasništvu središnje države

Imovina u vlasništvu lokalnih jedinica (županija, gradova i općina)

pojam vlasništva u stvarno – pravnom smislu proširen pojmovima upravnog prava i javnog dobra

Vlasništvo, upravljanje i raspolaganje,

korištenje imovine

Distinkcija između pravnog okvira i ekonomske prirode imovine

Razlikovanje vlasnika, upravitelja i korisnika imovine

Upravljanje imovinom i raspolaganje imovinom ( prodaja, davanje u zakup ili najam, osnivanje prava građenja, dokapitalizacija trgovačkih društava unosom nekretnina, zamjena, darovanje, osnivanje založnog prava na nekretnini, davanje prava služnosti, zajednička izgradnja i financiranje izgradnje)

( izvor Zakon o upravljanju i raspolaganju imovinom u vlasništvu RH)

Imovina središnje države

Registar imovine - pojavni oblici imovine – pretpostavka upravljanja imovinom - Strategija upravljanja i raspolaganja imovinom u vlasništvu RH

Vlada RH - Odluka o utvrđivanju popisa trgovačkih društava i drugih pravnih osoba od strateškog i posebnog interesa za Republiku Hrvatsku:

Strateška TD ( ceste, autoceste, željeznička infrastruktura, šume, vode, elektroprivreda …

TD od posebnog interesa (pomorske luke, zračne luke, ACI, Jadrolinija)

Iskaz imovine JTD od strateškog interesa

Vrijednost JTD:

iskazivanje kroz kapital - posjedovanje dionica ili udjela trgovačkog društva koje je u pretežitom vlasništvu države (od 50% + 1 dionica do 100% vlasništva), ili

kroz imovinu ( imovina je iskazana u vlasništvu države ili lokalne jedinice kao njena imovina, a može biti dana na upravljanje ili korištenje JTD.

DUUDI iskazuje JTD kroz udjele u vlasništvu.

Infrastrukturna imovina JTD u financijskim izvještajima JTD se iskazuje različito:

Integrirano izvještavanje o poslovanju JTD bez razlikovanja javne imovine/kapitala

Izdvojeno izvještavanje o javnoj infrastrukturnoj imovini (ceste, željeznice)

Iskaz u financijskim izvještajima JTD

Trgovačka društva – Zakon o računovodstvu – računovodstveni standardi za profitne subjekte

Iskaz izvora financiranja javne infrastrukture:

Kapitalni pristup

Dobitni pristup

Različiti učinak na iskaz financijskog položaja i uspješnost

Važna je ekonomska priroda odnosa između države i lokalne jedinice i JTD

Infrastrukturna imovina lokalnih jedinica –

komunalna infrastruktura

Komunalne djelatnosti: opskrba pitkom vodom, odvodnja i

pročišćavanje otpadnih voda, prijevoz putnika u javnom

prometu, održavanje čistoće, odlaganje komunalnog otpada,

održavanje javnih površina, održavanje nerazvrstanih cesta,

tržnice na malo, održavanje groblja i krematorija te obavljanje

pogrebnih poslova, obavljanje dimnjačarskih poslova i javna

rasvjeta.

Načini obavljanja komunalne djelatnosti

Komunalne djelatnosti mogu se obavljati u skladu s odredbama Zakona o komunalnom gospodarstvu kao:

1. trgovačko društvo koje osniva jedinica lokalne samouprave,

2. javna ustanova koju osniva jedinica lokalne samouprave,

3. služba – vlastiti pogon (u daljnjem tekstu: vlastiti pogon), koju osniva jedinica lokalne samouprave,

4. pravna i fizička osoba na temelju ugovora o koncesiji,

5. pravna i fizička osoba na temelju ugovora o povjeravanju komunalnih poslova.

Vlasništvo komunalne infrastrukture

Zakon ne sadrži odredbe o vlasništvu nad komunalnom infrastrukturom.

U ovisnosti o načinima obavljanja komunalne djelatnosti, komunalna infrastruktura gledano kroz vlasništvo nad infrastrukturom može biti:

u vlasništvu lokalnih jedinica,

vlasništvu trgovačkih društava ili javnih ustanova koja obavljaju komunalnu djelatnost te

kao javno dobro u općoj upotrebi na kojem se ne može stjecati pravo vlasništva niti druga stvarna prava po bilo kojoj osnovi.

Iskazivanje komunalne infrastrukture

Vlastiti pogon - imovina je iskazana u financijskim izvještajima lokalne jedinice i vrednovana prema pravilima proračunskog računovodstva

Trgovačko društvo komunalne djelatnosti

Imovina ostaje u vlasništvu lokalne jedinice i daje se na upravljanje JD

Imovina se prenosi u vlasništvo JD

U nekim slučajevima prijenos u vlasništvo JD je obveza - vodno gospodarstvo

Novo izgrađena imovina - kapitalni ili dobitni pristup

Prevladava dobiti pristup

Koncesija - vlasništvo koncesionara dok traje ugovor o koncesiji - kasnije prirasta javnom dobru izvan vlasničkog pravnog režima

Zaključak

Veliki broj različite imovine sa kojom se susreću državni entiteti

dovodi do brojnih pitanja vezanih za njihovo priznavanje i

vrednovanje. Kako bi mogli da ocjenimo rad određenog državnog

entiteta ali i kako bi sami javni menadžeri mogli da donose

kvalitetne odluke, moraju raspolagati sa relevantnim informacijama

koje uključuju i informacije o povjerenim sredstvima.

Prilikom donošenja odluke koji izvještajni entitet treba da ova

sredstva prizna u svom bilansu treba imati u vidu osnovna

računovodstvena načela, prvenstveno da je u računovodstvu suština

važnija od forme i da je za priznavanje sredstva bitna ekonomska a

ne pravna suština.

HVALA ZA PAŽNJU!