به نام خداوند بخشنده و

مهربانبا کسب اجازه از استاد

دکتر قنبری

تئوری حسابداری جلد دوم

تالیف دکتر شباهنگ

14فصل

: ارائه دهندگان

مریم قلی نژاد آرزو محمدی

کمال نکونام

قرادادهای اجاره

LEASE AGREEMENT

مقدمه:

مبحث قراردادهای اجاره در کشورهای صنعتی در مقایسه با سایر

مباحث حسابداری تدوین استانداردهای بیشتری را بدنبال داشته است

دالیل رواج روز افزون اجاره داراییها

دالیل عملیاتی

برخی ازداراییها تنها ازطریق اجاره قابل

تحصیل هستند

دالیل مالی

مزایای مالیاتی

تامین مالی خارج از ترازنامه

سرمایه اجارهای

عملیاتی اجاره

انواع قرارداد

اجاره

قراردادهای اجاره در مقایسه با ترتیبات خرید

خرید نقدی خرید نسیه

خرید اقساطیخرید نسیه با تضمین که با پرداخت آخرین )خرید مشروط

(قسط مالکیت منتقل می شود

ترتیبات

خرید

:اجاره سندی است که به موجب آن،اجاره دهنده

درقبال دریافت مبلغ; یا مبالغ مشخصی

حق استفاده از دارایی رابرای مدت معین به .اجاره کننده واگذار می کند

انواع اجاره از دیدگاهاجاره کننده

انواع اجاره از دیدگاهاجاره دهنده

(توافق اجارهعملیاتی)

(معادل خرید همراه باتامین مالی از طریق استقراضسرمایه ایی)

توافق عملیاتی)(اجاره

سرمایه ایی)به طور کلی(

معادل تامین مالی مستقیم)(اعطای وام

معادل فروش همراه با فروش)(تامین مالی استقراض

سرمایه محسوب کردن قراردادهای اجاره

سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره کنندگان

دوره اجاره نزدیک به عمر مفید اموال -1استیجاری است

قرارداد اجاره،مخاطرات ومزایای عمده مالکیت -2مال مورد اجاره را به اجاره کننده منتقل می

نماید. اجاره کننده وام اجاره دهنده را در ارتباط با - 3

اموال استیجاری تضمین می کند. اجاره کننده در هر زمان اختیار دارد که اموال -4

استیجاری را به ازای پرداخت سرمایه گذاری بازیافت نشده از اجاره دهنده خریداری کند.

اجاره کننده از لحاظ مقاصد مالیاتی ،قرارداد -5اجاره را به عنوان خرید تلقی می کند .

قرارداد اجاره در مدت قرارداد غیر قابل فسخ -6است.

قرارداد اجاره بین طرفهای مربوط منعقد -7میگردد

-قرارداد اجاره مخاطرات و مزایای عمده 8مالکیت مال مورد اجاره را به اجاره کننده منتقل

می نماید-اجاره کننده بدهی بدون قید و شرطی را برای 9

مبالغ اجاره تقبل میکند-ارزش اسقاط اموال استیجاری در پایان مدت 10

اجاره ناچیز است.-قرارداد اجاره موجب میشود که اجاره دهنده 11

اصل سرمایه گذاری خود را به عالوه بازده ای مناسب بازیافت کند.

-اجاره کننده در هر زمان اختیار دارد که 12اموال استیجاری را به ازای پرداخت سرمایه

گذاری بازیافت نشده اجاره دهنده خریداری کند-قرارداد اجاره در مدت قرارداد غیر قابل 13

فسخ است.-ارزش فعلی حداقل مبلغ اجاره در آغاز اجاره 14

بخش اعظم ارزش متعارف دارایی استیجاری در بر دارد

: رویکرد حقوقی . 1

قراردادهای اجاره:قراردادهای اجاره واقعی: اجاره عملیاتی- 1 سایرقراردادهای اجاره: اجاره سرمایه ای- 2

این رویکHرد موضHوع سHرمایه ای محسHوب کHردن احتمHالی اجHاره هHای تمHامی کHه معتقدنHد است.صHاحبنظران گرفتHه نادیHده را واقعی دربHاره تعهHدات وحقHوقی مHوجب غیرقابHل فسHخ اجHاره قراردادهHای امHوال اسHتیجاری می شHوند کHه بایHد درترازنامHه اجHاره کننHده منعکس

یابد.

سه رویکرد در مورد سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره

. رویکرد حقوق با اهمیت: 2

به اجاره قرارداد شرایط که است این اهمیت با حقوق معنایارزش با مقایسه در را بیشتری مبالغ کننده اجاره که است نحوی

. پردازد می استیجاری دارایی جاری دوره اجاره U تقریبا ای دوره که آن مدت طول در قرارداد بودن فسخ غیرقابل

با حقوق بحث از شود می شامل را دارایی مفید عمر مساوی . کند می پشتبانی اهمیت

. رویکرد انتقال مزایا ومخاطرات عمده 3مالکیت:

براساس استانداردهای حسابداری برخی از کشورها قراردادهای

اجاره ای که تمامی مزایا ومخاطرات عمده مرتبط با مالکیت را به اجاره کننده منتقل می کند باید به عنوان تحصیل دارایی وتقبل تعهد توسط اجاره کننده

وبه عنوان فروش همراه با تامین مالی توسط اجاره دهنده تلقی شود.

موضوع اصلی بحث برانگیز درباره سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره دهنده ، تقارن

.حسابداری آن با روش حسابداری اجاره کننده میباشد:قرارداد اجاره از نوع فروش

از دیدگاه اجاره کننده معادل خرید است و از دیدگاه اجاره دهنده نیز معادل فروش میباشد .اما قبل از

شناسایی درآمد باید از وصول وجه نقد ونبود ابهام در .مورد هزینه های مرتبط با فروش اطمینان حاصل شود

:قراردادهای نوع تامین مالیمعادل تامین مالی از طریق استقراض است.در این نوع

قرارداد ها درآمد فروش وجود ندارد وتنها درآمد سود تضمین شده تحقق یافته شناسایی می شود که بیشتر با ویژگی اعطای وام ارتباط دارد.ضابطه اصلی در این نوع

است که به پرداخت مفهوم پرداخت کامل قراردادها های اجاره ای که اصل سرمایه گذاری وسود تضمین شده

.معقولی را به اجاره دهنده برمی گرداند اشاره دارد

سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره توسط اجاره دهندگان

سال قراردادهای 1949در درباره استاندارد اولین . کرد محسوب ای سرمایه ضوابط شد منتشر اجاره

زیر موارد از هریک احراز شامل اجاره قراردادهایبوده:

تکامل تدریجی استانداردهای حسابداری توسط اجاره کننده

حسابدار تحقیقات ی بولتن(ARB) 38شماره

باشند می مشروط یا اقساطی وفروش خرید شبیه باال ضواطدارد اشاره اهمیت با حقوق مفهوم به وسوم دوم   .ضابطه

مدت. 1• پایان در تخفیف با خرید اختیار وجوداجاره قرارداد

اجاره . 2• های پرداخت احتساب که شرایطی وجودامکان استیجاری دارایی خرید قیمت محاسبه در را

. سازد پذیر

خرید . 3• طرح که نحوی به بها اجاره بودن باال . کند  مشهود را استیجاری دارایی

هیات اصول 5بیانیه شماره (APBحسابداری)

: پیش شرط سرمایه ای محسوب کردن غیرقابل فسخ بودن قراردادهای اجاره واینکه این قرارداد

خرید است یا خیر؟-مقصداصلی:سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای

اجاره است که موجد حقوق بااهمیت میباشد.

ضوابط:-اختیارتجدید قرارداد تا حد عمراقتصادی دارایی 1

استیجاری برای اجاره کننده-امکان خرید دارایی با تخفیف2-دوره قرارداد متناسب باعمرمفید دارایی باشد3eل کند.4 - اجاره کننده هزینه ها مربوط به دارایی راتقب

)بیمه-مالیات-نگهداری(

مشکل:این بیانیه تغییرعمده ای در قراردادهایی که سرمایه ای

محسوب شدند نداد.

هیأت 10بیانیه شماره APB)اصول حسابداری)

به مسائل مربوط به انعقاد قراردادهای اجاره بین اشخاص وابسته نظیر شرکت اصلی و شرکت

های فرعی پرداخته شده است که صورت های مالی آن ها باید تلفیق شود. اما قراردادهای اجاره نوع تامین مالی مطرح نشده است .

.درارتباط با اجاره کننده گان منتشرشده است

افشای بیشترقراردادهای اجاره ای که

سرمایه ای محسوب نمی شودتوصیه شده

است.

افشای مبالغ اجاره آتی تنزیل نشده وارزش-

فعلی این مبالغ مشخص می شود.

استفاده کننده گان اطالعات مالی قادرند که-

قراردادهای اجاره ای که سرمایه ای محسوب

نشده را بطورغیررسمی سرمایه ای محسوب

کند.

هیأت اصول31بیانیه شماره

(APBحسابداری)

اموال تلقیمباحث مربوط به قرار دادهای اجاره و استیجاری بعنوان دارایی ، در ابتدا از دیدگاه اجاره

کنندگان مد نظر قرار گرفته و کانون توجه ، نشان دادن .این تعهد بعنوان معادل بدهی بوده است

حسابداری توسط اجاره دهنده

هیأت اصول 7بیانیه شماره حسابداری

توسط هیأت 7 میالدی بیانیه شماره1966در سال اصول حسابداری منتشر گردید و این اولین استانداردی

است که طرف اجاره دهندگان را مد نظر قرار داده .است

:در این استانداردسرمایه ای محسوب کردن قرارداد اجاره توصیه شده

.استضوابط مورد نظر برای قراردادهای نوع خرید و فروش

.ونوع تامین مالی یکسان نمی باشد

: ضوابط برقرار شده در این بیانیهوضعیت بدهی به نحوی معقول قابل برآورد -1

.باشداجاره دهنده)فروشنده(مخاطرات چشمگیری -2

.را در ارتباط با مالکیت به عهده نگرفته باشدبراساس قرارداد ابهام عمده ای در ارتباط با -3.بهای تمام شده یا در آمد فروش موجود نباشد

قراردادهای نوع تامین مالی متضمن وجود شخص ثالثی است که قراردادهای اجاره را تهیه

کند.در این حالت ،

شخص اول اجاره کنندهشخص دوم تولید کننده دارایی یا فروشنده

و شخص سوم )ثالث( اجاره دهنده است

: قراردادهایی سرمایه ای محسوب می شوند کهبه ازای کل مبلغ اجاره آتی ، منهای سود تضمین شده

مربوط به هر قسط اجاره شناسایی می گردند

7طبق بیانیه شماره :

هیأت اصول حسابداری27بیانیه شماره

انتقادهایی که بر سرمایه ای محسوب نکردن بسیاری از قراردادهای اجاره نوع

به 7تامین مالی در ارتباط با بیانیه شماره شد ، که 27عمل آمد باعث تدوین بیانیه

.ضوابط جدیدی را مطرح کردند

از قابلیت وصول اقساط اجاره اطمینان معقولی وجود .1.داشته باشد

ابهام با اهمیتی درباره مخارجی که باید انجام شود وجود .2.نداشته باشد

:شرایط زیر احراز شود.3.الف. انتقال مالکیت حقوقی در خاتمه قرارداد

ب. اختیار گرفتن تخفیف هنگام خرید دارایی توسط اجاره .کننده

ج. وجود قصد فروش در مورد دارایی استیجاری و مساوی یا فزونی داشتن ارزش فعلی مبالغ اجاره به عالوه

.تخفیف مالیاتی سرمایه گذاری، برقیمت متعارف فروشد. نزدیک بودن مدت قرارداد اجاره با عمر مفید باقیمانده

.دارایی استیجاری

27ضوابط جدید بیانیه شماره

هیات 13استاندارد شماره استاندارد های حسابداری مالی

در این استاندارد تاحدودی روشهای حسابداری از دیدگاه اجاره کنندگان و اجاره دهندگان متقارن

.شده استبر اساس ضوابط جدید ، برخی قراردادهایی که

توسط اجاره کننده سرمایه ای محسوب می .شود ، توسط اجاره دهنده ، عملیاتی تلقی گردد

فروش و اجاره مجدد

هنگامی واقع می شود که مالک یک فقره دارایی آن را از لحاظ حقوقی

به فروش می رساند و ضمن y اجاره قرارداد اجاره آن را مجددا

.کند

های اهرمیاجاره

نوع خاصی ازتامین مالی قراردادهای اجاره است که در برخی کشورها رواج دارد . در این نوع

قرارداد اجاره ، بجای دو طرف ، سه طرف در .گیر قرار داد می باشند

در صد 50اما اجاره دهنده مبلغی را )بیش از قیمت دارایی(از گروهی از وام دهندگان قرض

.می کند

به اجاره قراردادهای حسابداری از قبل مدتها از که انتقادیمحسوب ای سرمایه باید که است این بر مبتنی آمده عمل

. نمیگردند محسوب ای سمایه عمال میشوندرا اجاره قراردادهای که دارند تمایل معموال دهندگان اجاره

حالی در کنند شناسایی فروش درآمد و محسوب ای سرمایهترازنامه از خارج مالی تامین است ممکن کنندگان اجاره که

دهند . ترجیح رااز اجاره قراردادهای در میتوان شده ذکر موارد به باتوجه

. میتواند حل راه یک مثال کرد پشتیبانی مطلق یکنواختیکه باشد قراردادهایی تمامی کردن محسوب ای سرمایه

, . تصنعی تمایز ترتیب این با است سال یک از بیش آن مدتخواهد منتفی نیز ای سرمایه اجارهای از عملیاتی های اجارههای . هیات موضع که کرد بینی پیش میتوان کلی طور به شد

تغییر حال در اجاره قراردادهای مورد در استاندارد تدوین. میباشد مطلق یکنواختی به محدود یکنواختی

دورنمای آتی

نتایج اقتصادی سرمایه ای محسوب کردن قراردادهای اجاره

نتیجه اول : مخارج قبول و بکارگیری روش سرمایه .ای کردن قراردادهای اجاره است

دوم: که بسیار حساس و با اهمیت است ، پاسخ به این سؤال است که آیا سرمایه ای محسوب کردن

قراردادهای اجاره از دیدگاه اجاره کنندگان نقض .غرض نیست

توجه از تشکر باشما