351.аудит раздел 1 теория аудита учебное пособие

1

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное агентство по образованию Ярославский государственный университет им. П.Г. Демидова

Т.Ю. Новикова Г.А. Королева

Аудит

Раздел 1 "Теория аудита"

Учебное пособие

Рекомендовано Научно-методическим советом университета

для студентов специальностей Бухгалтерский учет, анализ и аудит, Мировая экономика

Ярославль 2005

Copyright ОАО «ЦКБ «БИБКОМ» & ООО «Aгентство Kнига-Cервис»

2

УДК 657(075.8) ББК У 053я73

Н 73 Рекомендовано

Редакционно-издательским советом университета в качестве учебного издания. План 2005 года

Рецензенты:

канд. экон. наук, доцент С.А. Кузнецова; кафедра экономики и математики Рыбинской государственной авиационной технологической академии им. П.А. Соловьева

Н 73 Новикова, Т.Ю., Королева, Г.А. Аудит : Раздел 1. Теория

аудита : учебное пособие / Т.Ю. Новикова, Г.А. Королева ; Яросл. гос. ун-т. – Ярославль : ЯрГУ, 2005. – 128 с.

ISBN 5-8397-0404-0 Учебное пособие включает конспект лекций, контрольные

вопросы, тесты и ситуационные задания по следующим темам: "История возникновения и развития аудита", "Понятие аудита, его цель и место в системе управления", "Аудиторская деятель-ность и ее регулирование", "Кодекс профессиональной этики ау-диторов", "Организация аудиторской проверки".

Предназначено для студентов, обучающихся по специально-стям 080109 Бухгалтерский учет, анализ и аудит и 080102 Миро-вая экономика (дисциплина "Аудит", блок ОПД), очно-заочной и заочной форм обучения.

УДК 657(075.8) ББК У 053я73

ISBN 5-8397-0404-0

© Ярославский государственный университет, 2005

© Т.Ю. Новикова, Г.А. Королева, 2005


3

Тема 1. История возникновения и развития аудита

Вопросы для проведения семинарских занятий

1. Возникновение аудита. 2. Аудит в развитых странах. 3. Возникновение и стадии становления аудита в России.

1.1. Возникновение аудита

Аудитор – древняя профессия. Латинское слово auditor озна-чает "слушатель" (лат. audit – он слышит; auditio – слушание).

Древнеримские управляющие во II веке до н.э. назначали чиновников казначейства, обязанных контролировать бухгалте-рию провинций и устно отчитываться об этом.

Во Франции баронами ежегодно устраивались публичные чтения счетов своих владений перед аудиторами, а в Англии ак-том Парламента король Эдуард I дал право баронам назначать аудиторов для проверки счетов.

Историки полагают, что составление отчетов восходит при-мерно к 4000 году до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность.

Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Биб-лии, содержание которой, по общему мнению, охватывает пери-од между 1800 годом до н.э. и 95 годом н.э. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей.

Государственная система династии Чжоу (1122 – 256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.


4

В Афинах V века до н.э. Народное Собрание контролирова-ло доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов.

В Римской республике государственные финансы находи-лись под контролем Сената, а государственный бюджет прове-рялся штатом аудиторов под наблюдением казначея. В англоя-зычных странах самые древние из дошедших до нас учетных до-кументов и упоминаний об аудите – это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 годом.

В ХIII веке встречаются упоминания об аудиторах и аудите как в Англии, так и в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии, реко-мендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в на-чале ХIV столетия в числе выборных должностных лиц назнача-лись аудиторы.

В старину в Великобритании проводился аудит двух типов: - в городах аудит осуществлялся публично, в присутствии

правящих должностных лиц и граждан и заключался в слушании отчетов, которые читал вслух казначей;

- вторым типом аудита была детальная проверка счетов уп-лат управляющих финансами крупных поместий по "дебету и кредита" с последующей "аудиторской декларацией", то есть устным отчетом перед владельцем и советом управляющих дан-ного поместья.

Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до ХIII века, в первую очередь были направлены на обес-печение подотчетности государственных и частных должност-ных лиц в отношении вверенных им средств. Целью этих видов аудита не являлась проверка качества счетов, за исключением тех случаев, когда неточности могли сигнализировать о наличии обмана.

В конце ХVII века в Шотландии был принят закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве город-ского аудитора, тем самым в западном мире было введено поня-тие независимости аудитора.

Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 года выходит серия законов о компаниях, согласно кото-


5

рым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бух-галтерских счетов и отчета перед акционерами.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Несмотря на такой прогресс, в аудиторской практике лишь во второй по-ловине ХIХ столетия профессиональный аудитор сделался важ-ной составной частью делового мира.

Профессия бухгалтера–аудитора появилась в прошлом веке в акционерных компаниях Европы, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы были вынуждены искать стороннего неза-висимого специалиста, который мог бы дать объективное заклю-чение о финансовом состоянии предприятия.

До рубежа ХХ века независимый аудит в Соединенных Штатах Америки строился по английской модели. Она предпо-лагала детальные исследования данных, относящихся к балансу. Это был так называемый "счетоводческий аудит", так как три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и со-ставление бухгалтерских книг.

Постепенно американский аудит развился в "тестовый ау-дит", когда процедуры начали приспосабливаться к быстро рас-ширяющемуся американскому бизнесу, представители которого считали, что британский стиль проверки подсчетов и переносов требует много времени и средств. Аудиторы использовали мето-ды тестирования, собирали свидетельства у партнеров по бизне-су, большое внимание уделялось оценке активов пассивов.

Первое в США постановление об аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне Аме-риканский институт дипломированных присяжных бухгалте-ров – AICPA) по просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 году и посвящено "аудиту баланса". Пересмотренное издание вышло в 1929 году под названием "Проверка финансовых отчетов". И хотя в нем по-прежнему главное внимание определялось аудиту балансов, но уже под-робно шла речь о счетах прибыли и убытков, что связано с рас-


6

тущим интересом к результатам операций, подчеркивалась важ-ность внутреннего контроля.

Особое развитие аудит получил после глубокого экономиче-ского кризиса 1930-х годов, выполняя функции защиты и поряд-ка в интересах как индивидуального предпринимательства, так и экономики различных стран.

Мировой экономический кризис 1929 – 1933 годов усилил потребность в услугах бухгалтеров-аудиторов.

После Второй мировой войны 1939 – 1945 годов без аудита уже невозможно представить экономическую деятельность как в мире в целом, так и в отдельных странах в частности.

1.2. Аудит в развитых странах

Зарубежные авторы признают, что первоначально и на Запа-де аудит был не чем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудито-ры в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бух-галтерскую отчетность.

Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом практикующие аудиторы-профессионалы стали более внима-тельно изучать взаимоотношения между людьми (между органи-заторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляю-щими и использующими бухгалтерские документы и записи.

Современный аудит, особенно на Западе, – это аудит, осно-ванный на риске. Это процесс, в котором использованы положи-тельные стороны не только подтверждающего, а также систем-но-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно ос-нованного на статистических либо нестатистических выбороч-ных исследованиях.

Независимые аудиторы могут работать индивидуально, но чаще они объединяются в фирмы и организации (это более эф-фективно), которые могут иметь различные наименования.

В странах Запада функционируют десятки тысяч аудитор-ских фирм (только в США их более сорока пяти тысяч), от част-ных, состоящих из одного человека или нескольких присяжных


7

бухгалтеров (таких фирм около 90 – 95%), до огромных, играю-щих решающую роль в мировом аудите и считающихся транс-национальными корпорациями.

В мировой практике можно выделить две различные кон-цепции регулирования аудиторской деятельности. Первая из них получила распространение в таких европейских странах, как Ав-стрия, Испания, Франция, ФРГ, где аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где аудиторская деятельность в некотором ви-де саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в ос-новном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность здесь регулируется преимущественно аудиторскими объедине-ниями.

Особенности регулирования аудиторской деятельности в странах с различными концепциями регулирования представле-ны в приложении 1.

1.3. Возникновение и стадии становления аудита в России

В России слово "аудит" появилось во времена Петра I и означало "слушающий". Институт аудиторов был введен в ар-мии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и проку-рора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.

Первоначально были предприняты три попытки создания в

России института аудита: 1) 1888 – 1989 годы; 2) 1907 – 1912 годы; 3) 1929 – 1930 годы.


8

Однако все попытки создания института аудита закончились неудачей, и лишь только в современный период, с переходом к рыночным отношениям, появилась эта возможность.

Становление аудита в России разделяется на три стадии: Первая стадия (1987 – 1991 годы) – стадия директивного

внедрения аудита – когда была предпринята попытка создания предприятий аудиторского типа по инициативе государства. Ди-рективное создание института аудиторства в стране было пред-принято в период перестройки советской административно-командной экономики.

Вторая стадия (1991 – 1994 годы) – стадия стихийного

возникновения аудиторских предприятий – после принятия за-конов "О собственности в РСФСР" и "О предприятиях и пред-принимательской деятельности".

Стадия стихийного развития аудиторской деятельности при-ходится на период с конца 1990 до конца 1993 года, т.е. до мо-мента издания Президентом РФ Указа "Об аудиторской деятель-ности в РФ".

Третья стадия (с 1994 года по настоящее время) – стадия

регламентируемого аудита – с момента выхода Указа Президен-та РФ "Об аудиторской деятельности в РФ", положившего нача-ло нормативного регулирования аудиторской деятельности в России по настоящее время.

С изданием Указа Президента Российской Федерации № 2263 от 22 декабря 1993 года "Об аудиторской деятельности в РФ" закончился период стихийного становления аудита и было положено начало его нормативного регулирования. Этим Ука-зом были введены "Временные правила аудиторской деятельно-сти в Российской Федерации", вступившие в силу 29.12.1993 го-да.

7 августа 2001 года принят Федеральный закон от № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".


9

Темы рефератов 1. Возникновение и развитие аудита как профессиональной

области деятельности. 2. Особенности развития и организации аудиторской дея-

тельности в Великобритании. 3. Особенности развития и организации аудиторской дея-

тельности во Франции. 4. Особенности развития и организации аудиторской дея-

тельности в Германии. 5. Особенности развития и организации аудиторской дея-

тельности в Швеции. 6. Особенности развития и организации аудиторской дея-

тельности в Японии 7. Особенности развития и организации аудиторской дея-

тельности в США. 8. Перспективы развития аудита в России.


10

Тема 2. Понятие аудита, его цели и место в системе контроля

Вопросы для подготовки к семинарским занятиям 1. Современные трактовки понятия "аудит". 2. Цели, задачи и принципы проведения аудита. 3. Классификация аудита. 4. Внутренний и внешний аудит. 5. Услуги, сопутствующие аудиту.

2.1. Современные трактовки понятия "аудит"

Аудит в классическом понимании этого слова – внешний не-зависимый аудиторский контроль, т.е. осуществляемый дипло-мированными бухгалтерами-аудиторами.

В экономической литературе, как в зарубежной, так и в оте-чественной, даются следующие определения аудита:

1) Согласно глоссарию международных терминов контроля, audit (ревизия) – обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами и стандартами. Целью настоящего обзора является периодическое выявление отклонений, которые требуют корректирующих действий.

2) Адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш формулирует понятие "аудит" следующим образом: "Аудит – систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по по-воду экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных установленным критериям и сообще-ния результатов заинтересованным пользователям".

3) По определению Э.А. Аренса и Дж. К. Лоббека, аудит представлен как процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства


11

об информации, поддающейся количественной оценке и отно-сящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы опре-делить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

4) Любому пользователю аудиторской информацией стало бы понятней другое определение, которое непосредственно вы-текает из всех ранее отмеченных. Аудит – это процесс уменьше-ния до приемлемого уровня информационного риска для пользо-вателей финансовых отчетов.

5) В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности в РФ" от 6 августа 2001 года № 119-ФЗ дается следующее опреде-ление аудита: "Аудиторская деятельность (аудит) – это предпри-нимательская деятельность по независимой проверке бухгалтер-ского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организа-ций и индивидуальных предпринимателей".

На макроэкономическом уровне аудит выступает как эле-мент рыночной инфраструктуры, необходимость функциониро-вания которого определяется следующими обстоятельствами:

1) бухгалтерская отчетность используется для решения за-интересованными пользователями ее, в том числе руководством и собственниками имущества экономического субъекта, реаль-ными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодав-цами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчи-ками;

2) бухгалтерская отчетность может быть подвержена иска-жениям в силу ряда факторов, в частности применения оценоч-ных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной деятельности;

3) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйст-венных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности эко-номических субъектов.


12

2.2. Цели, задачи и принципы проведения аудита

Целью аудита в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" является выражение мнения о досто-верности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка бухгалтерского учета законодатель-ству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные реше-ния.

Следовательно, назначение аудита – проверка финансовых отчетов с целью:

- подтверждения достоверности отчетов или констатации их недостоверности;

- проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

- контроля за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составле-ния отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;

- выявления резервов лучшего использования собственных основных о оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.

Основная цель аудита финансовых отчетов – объективная оценка полноты, достоверности и точности отражения в отчет-ности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности предприятия за определенный период, проверка соответствия принятой на предприятии учетной поли-тики действующему законодательству и нормативным актам.

Для достижения основной цели и представления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам:


13

1) общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчет-ность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не со-держит ли противоречивой информации);

2) обоснованность (существуют ли основания для включе-ния в отчетность указанных там сумм);

3) законченность (включены ли в отчетность все надлежа-щие суммы, в частности все ли активы и пассивы принадлежат компании);

4) оценка (все ли категории правильно оценены и безоши-бочно подсчитаны);

5) классификация (есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана);

6) разделение (отнесены ли операции, проводимые незадол-го до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены);

7) аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных опера-ций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге);

8) раскрытие (все ли категории занесены в финансовую от-четность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним).

Общие принципы аудита могут быть разделены на две ос-новные группы:

- профессиональные принципы, вытекающие из этики ауди-торов;

- принципы проведения аудита. К первой группе могут быть отнесены принципы, которые

определяют общие требования к представителям профессио-нального сословия исходя из сущности аудиторской деятельно-сти. Это – независимость, честность, объективность, профессио-нальная компетентность, добросовестность, конфиденциаль-ность, профессиональное поведение.

Вторая группа включает принципы, которыми должны ру-ководствоваться специалисты аудиторской профессии в ходе ау-диторского процесса и которые получают в дальнейшем раскры-тие в практических стандартах аудиторской деятельности (ауди-торский скептицизм; доверие к проверяемому субъекту;


14

соблюдение аудиторских стандартов; ответственность аудитора; необходимость учета особенностей конкретного клиента).

2.3. Классификация аудита

Для более понятного определения целей, задач и функций аудита необходимо рассмотреть классификацию аудита, исходя из различных классификационных признаков.

В соответствии с выполняемыми функциями аудит можно классифицировать на три группы, называемые также "вариан-тами" аудита.

Аудит финансовой отчетности представляет собой сбор информации, касающейся представленной финансовой отчетно-сти, и определение степени достоверности этой информации, со-ответствия ее общепринятым принципам бухгалтерского учета.

Аудит на соответствие требованиям предназначен для вы-явления соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств, которые оказы-вают воздействие на операции или отчеты.

Операционный аудит используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия, для оценки произво-дительности и эффективности. Его можно эффективно исполь-зовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, раз-личных целевых программ, за работой предприятия, и др. Ино-гда такой аудит называют аудитом эффективности работы или деятельности администрации.

Аудит можно классифицировать по следующим признакам: 1) В зависимости от отношения аудитора к клиенту, аудит

можно разделить на внутренний и внешний. Под внешним аудитом понимают независимую экспертизу и

анализ публикуемой финансовой отчетности хозяйственного субъекта с целью определения ее достоверности, полноты и со-ответствия законодательству, а также консультированием по учетным, налоговым, финансовым, организационным и другим вопросам.

Внутренний аудит, в отличие от внешнего, осуществляется работниками самого предприятия (самостоятельным структур-


15

ным подразделением или управлением) и предназначен для внутрихозяйственного контроля финансового состояния, источ-ников затрат, диагностирования системы управления, выявления резервов и обеспечения администрации рекомендациями по по-вышению эффективности экономики предприятия.

2) С точки зрения эволюции: Подтверждающий аудит. Цель проведения данного вида

аудита – провести проверку и подтвердить достоверность отче-тов.

Системно-ориентированный аудит. Суть данного подхода заключается в экспертизе на основе оценки системы внутренне-го контроля. Практика проведения аудита в зарубежных странах показывает, что если система внутреннего контроля работает эффективно, то нет необходимости проводить детальную про-верку, потому что аудитор может (в той или иной степени) дове-рять системе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и на-рушений.

Аудит, базирующийся на риске. Этот подход состоит в кон-центрации аудиторской работы в областях с более высоким воз-можным риском, что значительно упрощает аудит в областях с низким риском.

3) С позиции требования законодательства различают обяза-тельный и инициативный аудит:

Обязательный аудит. Этот вид аудита предусматривается законодательством и предприятие обязано для проверки финан-сово-хозяйственной деятельности приглашать аудиторов. В таб-лице 1 представлены основные критерии обязательности аудита. Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в устав-ных (складочных) капиталах которых доля государственной соб-ственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров на оказание аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого кон-курса.

Инициативный (добровольный) аудит проводится по ини-циативе собственников предприятия либо других лиц (субъек-тов) в случаях, когда законодательство прямо не предусматрива-


16

ет обязательность аудита. Характер и масштабы такой проверки зависят от желания клиента.

Таблица 1

Основные критерии обязательного аудита

Критерий и основание

ФЗ "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ

1. Организационно-правовая форма экономического субъекта (аудируемого лица)

Открытые акцио-нерные общества (ГК РФ ст. 97 п .1 и ст. 103 п. 5)

Ст. 7 п. 1 п.п. 1. Организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества

Государственные унитарные пред-приятия

Ст. 7 п. 1 п.п. 4. Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного веде-ния. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены

2. Вид деятельности Организация является кредитной организацией, страховой

организацией или обществом взаимного страхования, то-варной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником об-разования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств кото-рого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3. Финансовые показатели деятельности Организации; индивидуальные предприниматели; государ-

ственные муниципальные унитарные (*) предприятия, ос-нованные на праве хозяйственного ведения, при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей: - объем выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за год – более 500 тыс. размеров МРОТ; - сумма активов баланса на конец отчетного года – более 200 тыс. размеров МРОТ. (*) Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ эти показатели могут быть понижены


17

4) В зависимости от повторяемости аудиторских проверок: Первоначальный аудит, который осуществляется аудитором

или аудиторской фирмой впервые. Повторяющийся аудит, осуществляемый при длительном

сотрудничестве с одной аудиторской фирмой. 5) По назначению: Налоговый аудит – это аудиторская проверка правильности

и полноты начисления и уплаты налогов, соблюдения налоговой политики.

Ценовой аудит – это проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на оборонный заказ).

Специальный аудит (экологический, операционный и др.) – это проверка конкретных аспектов, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно с целью подтверждения за-конности, добросовестности и эффективности деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов, и др.

2.4. Внутренний и внешний аудит

Под внешним аудитом понимают независимую экспертизу и анализ публикуемой финансовой отчетности хозяйственного субъекта с целью определения ее достоверности, полноты и со-ответствия законодательству, а также консультированием по учетным, налоговым, финансовым, организационным и другим вопросам.

Внутренний аудит, в отличие от внешнего, осуществляется работниками самого предприятия (самостоятельным структур-ным подразделением или управлением) и предназначен для внутрихозяйственного контроля финансового состояния, источ-ников затрат, диагностирования системы управления, выявления резервов и обеспечения администрации рекомендациями по по-вышению эффективности экономики предприятия.


18

Договор для выполнения внешнего аудита может заклю-чаться со следующими заказчиками:

1) владельцами предприятий (акционерами, инвесторами) – для выявления действительного положения дел, оценки деятель-ности администрации и получения прогноза дальнейшего разви-тия событий;

2) администрацией предприятия – для проведения эксперти-зы финансово- хозяйственной деятельности и получения реко-мендаций по финансовой стратегии и повышения эффективно-сти хозяйствования;

3) государственными налоговыми службами и правоохрани-тельными органами с целью определения достоверности отчет-ной документации;

4) коммерческими банками – для проведения экспертизы финансово-хозяйственной деятельности и платежеспособности клиента.

Кроме того, заказчиками внешнего аудита могут выступать и пользователи, которые непосредственно не заинтересованы в результатах деятельности фирмы, но представляют и защищают интересы пользователей информации, указанных выше. К ним относятся: консультанты по финансовым вопросам, регулирую-щие органы, юристы, пресса и информационные агентства, тор-гово-производственные ассоциации, профсоюзы, научно- иссле-довательские организации, и другие.

Необходимость и значение внутреннего аудита связаны с функциями управленческих структур. Потребность во внутрен-нем аудите возникает по той причине, что верхнее звено руково-дства непосредственно не занимается контролем повседневной деятельности предприятия, в связи с чем оно испытывает потреб-ность в информации об этой деятельности на более низких уров-нях, или в подтверждении достоверности отчетов менеджеров низших уровней. Внутренний аудит может рассматриваться как деятельность, сопричастная предмету управленческого контроля.

В приложении 2 рассмотрены основные отличия внутренне-го и внешнего аудита.


19

2.5. Услуги, сопутствующие аудиту

Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудитор-скими организациями помимо проведения аудита. Сопутствую-щие аудиту услуги можно подразделить на два вида:

- услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки;

- услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

К первой группе относятся: - постановка бухгалтерского учета; - контроль ведения учета и составления отчетности; - контроль начисления и уплаты налогов и иных обязатель-

ных платежей; - анализ хозяйственной и финансовой деятельности; - оценка экономических и инвестиционных проектов, эко-

номической безопасности систем бухгалтерского учета и внут-реннего контроля экономического субъекта;

- представление интересов экономического субъекта по до-веренности перед третьими лицами;

- проведение семинаров, повышение квалификации и обуче-ние персонала экономического субъекта;

- научная разработка, издание методических пособий и ре-комендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анали-зу хозяйственной деятельности, аудиту, праву и др.;

- консультационные услуги по вопросам финансового, нало-гового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, опти-мизации налогообложения, организации, реорганизации и лик-видации предприятий;

- информационное обслуживание; - экспертное обслуживание; - подбор и тестирование бухгалтерского персонала экономи-

ческого субъекта; - другие.


20

Ко второй группе относятся: - ведение бухгалтерского учета; - восстановление бухгалтерского учета; - составление налоговых деклараций; - составление бухгалтерской отчетности. Правилом (стандартом) "Характеристика сопутствующих

аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" предусмотре-но также деление сопутствующих услуг на:

- услуги действия (услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ра-нее им не созданных);

- услуги контроля (услуги по проверке документов на пред-мет их соответствия критериям, согласованным аудиторской ор-ганизацией с экономическим субъектом; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; контроль веде-ния учета и составления отчетности);

- информационные услуги (услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров и т.д.).

Тесты к теме 1. Многие профессии имеют сходные критерии, но ауди-

торская обладает таким, который отличает ее от большинст-ва других профессий. Этот критерий:

а) общая компетентность; б) должная профессиональная компетентность; в) независимость; г) владение техническими профессиональными приемами. 2. Потребность в аудите вызвана: а) необходимостью получения информации для управления; б) зависимостью последствий принимаемых решений от ка-

чества информации; в) необходимостью подтверждения достоверности и правди-

вости финансовой отчетности.


21

3. Аудиторские фирмы возникли в России: а) как независимые органы; б) как подразделения государственных структур; в) как подразделения государственных структур, которые

впоследствии стали независимыми. 4. Толчком для создания российских аудиторских фирм

послужило: а) создание совместных предприятий; б) возникновение на рынке фирм "большой пятерки"; в) другие причины. 5. Текущий контроль за осуществлением экономической

политики и качеством управления предприятием – это: а) внутренний аудит; б) внешний аудит. 6. Отличие внутреннего аудита от внешнего в: а) методах проверки; б) объектах проверки; в) организации работы и отчетности. 7. Обязательной ежегодной аудиторской проверке под-

лежат экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества:

а) численностью более ста акционеров; б) численностью более тысячи акционеров; в) независимо от числе акционеров и размера уставного ка-

питала. 8. Основная цель аудиторской проверки: а) выявить нарушения в ведении бухгалтерского учета; б) дать положительное аудиторское заключение; в) установить достоверность бухгалтерской отчетности и со-

ответствие совершенных клиентом финансовых и хозяйствен-ных операций нормативным актам, действующим в РФ.


22

9. Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на: а) услуги действия, контроля, информационные; б) услуги восстановления, контроля, информационные; в) услуги консультационные, информационные, методиче-

ские. 10. Согласны ли вы с каждым из следующих утвержде-

ний (отметьте неправильное)? Услуги, совместимые с прове-дением у экономического субъекта обязательной аудитор-ской проверки, это:

а) информационное обслуживание; б) ведение бухгалтерского учета; в) анализ хозяйственной и финансовой деятельности; г) подбор и тестирование бухгалтерского персонала эконо-

мического субъекта.

Ситуации к теме Ситуация 1 Благотворительный фонд в течение 200 __ года получал бла-

готворительные взносы от различных коммерческих организа-ций и направлял их (за вычетом расходов, связанных с деятель-ностью фонда, произведенных строго в соответствии со сметой расходов) детским домам и интернатам. Аудиторская организа-ция предложила фонду свои услуги, однако попечительский со-вет фонда отказался от ее услуг, посчитав, что в аудиторской проверке нет необходимости.

Ситуация 2 Крупное торговое предприятие обращается в аудиторскую

фирму с просьбой перепроверить суммы налогов, перечислен-ных в бюджет. Высказывается предположение о недостаточной компетентности главного бухгалтера. Укажите сопутствующие виды аудиторских услуг, которые аудиторская фирма может оказать экономическому субъекту в сложившейся ситуации.


23

Ситуация 3 Фирма "Маркус" в декабре 2004 года обратилась в аудитор-

скую фирму с предложением о предоставлении услуг по восста-новлению аналитического учета за декабрь 2004 года. Договор был заключен, услуги предоставлены и оплачены в декабре 2004 года. В феврале 2005 года фирма "Маркус" обратилась в эту же аудиторскую фирму с предложением заключить договор на пре-доставление услуг по подтверждению бухгалтерской отчетности за 2004 год.

1. Установить, примет ли данное предложение аудитор-ская фирма.

2. Ответить, может ли аудиторская фирма заключить до-говор на оказание услуг по подтверждению бухгалтерской от-четности фирмы "Маркус" за 2004 год.

Ситуация 4 Фирма "К" с целью расширения производственной деятель-

ности обратилась в банк с просьбой в январе 2005 года предос-тавить ей кредит. Банк запросил бухгалтерскую отчетность ор-ганизации за 2004 год и аудиторское заключение о ее достовер-ности. Фирма "К" в соответствии с критериями об обязательности подтверждения отчетности независимыми экс-пертами не подлежит обязательной аудиторской проверке. Од-нако в ноябре 2004 года в организации была проведена докумен-тальная проверка налоговой инспекцией. Фирма "К" предлагает акт документальной проверки налоговой инспекции в качестве подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

Определить, примет ли данное предложение банк для пре-доставления коммерческого кредита фирме "К" на цели разви-тия производства.


24

Тема 3. Аудиторская деятельность и ее регулирование

Вопросы для подготовки к семинарским занятиям 1. Формирование подходов к регулированию аудиторской

деятельности. 2. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Рос-

сийской Федерации. 3. Система органов, осуществляющих регулирование ауди-

торской деятельности в России. 4. Аттестация и лицензирование аудиторской деятельности.

3.1. Формирование подходов к регулированию аудиторской деятельности

Формирование концепций регулирования аудиторской дея-тельности в той или иной стране происходит на базе сущест-вующих правовых и учетных систем.

В связи с этим изучение данного вопроса начнем с того, что дадим базовые характеристики существующих на сегодняшний день правовых систем.

Виды правовых систем

Исторической основой законода-тельства являются материальные нормы римского права (континен-тальная Европа). Основной источ-ник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений.Частное право кодифицировано и состоит из гражданского и торгово-го. Данная правовая система жестко и детально регламентирует правила

ведения бухгалтерского учета

Страны общего или прецедентного права (США, Великобритания).

Законодательство построено на су-дебных решениях, которые регу-лируют конкретные отношения

и образуют единую систему права.Учетные стандарты определяются неправительственными профес-сиональными ассоциациями бух-

галтеров

Рис. 1. Виды правовых систем


25

Основные подходы к созданию

законодательной базы регули-рования аудиторской деятель-

ности

Государственная законодательная инициатива и государственное регу-лирование (европейский подход)

Дополнительная, мощная, полугосу-дарственная структура в дополнение к государственным контрольным служ-бам (в части обязательного аудита)

Законодательная инициатива профессиональных общест-венных институтов и регули-рование совместно с государ-ством (англо-американский

подход)

Рис. 2. Подходы к созданию законодательной базы регулирования аудиторской деятельности

Исторически в России сложился первый вид организации

правовой системы, а именно основным источником права явля-ется закон.

Следовательно, в соответствии с существующим видом ор-ганизации правовой системы для России должна быть характер-на государственная законодательная инициатива и государст-венное регулирование в области любого вида деятельности, в том числе и в области бухгалтерского учета и аудита.

Основные концепции регулирования аудиторской деятель-ности логически базируются на существующих моделях учетных систем и могут быть двух видов:

- с жестким государственным регулированием; - саморегулируемые модели аудита. Для стран Западной (континентальной) Европы характерна

жесткая система регламентации аудиторской деятельности. Го-сударственное регулирование построено на законодательных ак-тах, охватывающих всех участников аудиторской деятельности и все связи между ними. Государственным органам предоставлены полномочия по аттестации и лицензированию, контролю качест-ва, лишению лицензий, и др. Устанавливается обязательный ха-рактер стандартов аудиторской деятельности. Роль профессио-


26

нальных объединений незначительна и ограничивается участием в подготовке и обсуждении законодательных актов, защите и представлении интересов членов организаций.

Саморегулируемая модель характерна для США и Велико-британии. Для данной модели характерна относительная само-стоятельность аудиторских организаций. Ведущая роль принад-лежит профессиональным организациям, которые проводят ат-тестацию, контроль качества аудита, разрабатывают стандарты и нормы аудита. Государственное регулирование осуществляется в рамках общего регулирования экономики и других сфер. Ха-рактерно существование нескольких типов аудиторов – незави-симые, внутренние, государственные, аудиторы-контролеры и др. Для данной модели характерно, что профессиональные принципы, нормы, правила, признаваемые аудиторскими орга-низациями и аудиторами, занимают центральное место в системе регулирования.

Дополнительно выделяют смешанную модель – южноаме-риканскую, она характерна для стран бывших колоний и зависит от того, какая страна была колонизатором.

В настоящий момент в России применяется Европейская концепция регулирования аудиторской деятельности (с жесткой системой государственного регулирования).

3.2. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. Особенности регули-рования аудита в России – регламентация централизованными органами – относят нашу страну к первой концепции регулирова-ния аудиторской деятельности, характерной для стран континен-тальной Европы.

Сейчас в отечественном аудите преобладает государствен-ное регулирование. В нем можно выделить два аспекта: долго-временный и оперативный. Первый из них связан в основном с созданием и вводом в действие законодательных и иных норма-тивных актов, второй – с воздействием на отдельные аудитор-


27

ские организации: аудиторские фирмы и аудиторов – индивиду-альных предпринимателей. Определяющим из них является пер-вый, поскольку действие второго в значительной степени имен-но на нем и базируется. А первый канал реализуется преимуще-ственно через систему нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Правовое регулирование представляет собой деятельность государства по внесению организованности, упорядоченности в различные сферы хозяйства.

К основным нормативным актам, регулирующим вопросы аудиторской деятельности в Российской Федерации, относятся:

- Гражданский кодекс Российской Федерации; - Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудитор-

ской деятельности"; - Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ "О лицензиро-

вании отдельных видов деятельности"; - Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 "Об

утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в последней редакции);

- Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятель-ности в Российской Федерации";

- Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 № 190.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в стадии становления. Происходит про-цесс определения прав и обязанностей органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определение роли и функций госу-дарственных и общественных аудиторских организаций.

Наиболее целесообразной, по мнению проф. В.И. Подоль-ского, представляется четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности (приложение 3)1.

1 См.: Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин,

Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., пере-раб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2004. – 583 с. – С. 26 – 28.


28

Первый (самый верхний) уровень включает Федеральный закон "Об аудиторской деятельности". Закон относится к основ-ным законодательным актам. Он определяет место аудита в фи-нансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимо-го равноправного элемента. Определяет цель и задачи аудита в финансово-экономической системе.

Для России это особенно важно, поскольку исторически го-сударственный финансовый контроль превалировал над другими видами контроля.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся:

1) Федеральные правила (стандарты). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в соответствии со ст. 9 ФЗ "Об аудиторской деятельности" – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности для всех субъектов рынка аудиторских услуг.

Федеральные правила (стандарты) утверждаются Правитель-ством РФ. В настоящее время разработано и принято 23 феде-ральных правила (стандарта). Вместо неразработанных исполь-зуются российские правила (стандарты) аудиторской деятельно-сти, утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

2) Подзаконные нормативные акты, устанавливающие об-щие положения по регулированию аудиторской деятельности для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (нормативные документы в области лицензирования аудитор-ской деятельности и аттестации аудиторов). К таким норматив-ным актам относится Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 № 190.

К регулирующим актам третьего уровня относятся: 1) внутренние стандарты аккредитованных профессиональ-

ных аудиторских объединений. В соответствии со ст. 9 ФЗ "Об аудиторской деятельности" профессиональные аудиторские объ-единения, если это предусмотрено их уставами, могут устанав-


29

ливать для своих членов внутренние правила (стандарты) ауди-торской деятельности, которые не могут противоречить феде-ральным правилам (стандартам). При этом требования внутрен-них правил (стандартов) не могут быть ниже требований феде-ральных правил (стандартов);

2) нормативные акты министерств и ведомств, устанавли-вающие правила организации аудиторской деятельности и про-ведения аудита применительно к конкретным отраслям, органи-зациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты ауди-торской деятельности, которые разрабатывают аудиторские ор-ганизации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита.

3.3. Система органов, осуществляющих регулирование

аудиторской деятельности в России

В соответствии со ст. 18 ФЗ "Об аудиторской деятельности" функции федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный феде-ральный орган исполнительной власти, определяемый Прави-тельством РФ. Основные функции уполномоченного федераль-ного органа представлены в:

1) Положении об уполномоченном федеральном органе, ут-верждается Правительством РФ.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", уполномоченным феде-ральным органом, регулирующим аудиторскую деятельность, определено Министерство финансов РФ.

Для разработки единой политики в области аудита и обеспе-чения формирования, функционирования и развития системы ау-дита в Российской Федерации приказом Минфина РФ от 07.03.2002 № 47 утверждено Положение о департаменте органи-


30

зации аудиторской деятельности, которое является подразделени-ем Минфина РФ.

Основной задачей Департамента организации аудиторской деятельности является обеспечение государственного регулиро-вания аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Для учета мнения профессиональных участников рынка ау-диторской деятельности создается совет по аудиторской деятель-ности при уполномоченном федеральном органе (ст. 19 ФЗ). В со-став Совета включаются представители федеральных органов ис-полнительной власти, осуществляющие регулирование профес-сиональной деятельности организаций, подлежащих обязатель-ному аудиту; представители аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (не менее 51 процента от общего числа состава совета), представители государственных органов, Цен-трального банка РФ и пользователей аудиторских услуг.

Положение о Совете и его состав утверждаются руководите-лем уполномоченного федерального органа (министром финан-сов РФ).

2) Положении о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 03.06.2002 № 47н.

Основные функции совета представлены в приложении 4. Общественное регулирование аудиторской деятельности осуще-ствляют аккредитованные профессиональные аудиторские объе-динения.

Согласно ст. 20 аккредитованное профессиональное ауди-торское объединение – это саморегулируемое объединение ау-диторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обес-печения условий аудиторской деятельности своих членов и за-щиты их интересов, действующее на некоммерческой основе, устанавливающее обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессио-нальной этики, осуществляющее систематический контроль за их соблюдением, получившее аккредитацию в уполномоченном органе.

Для аккредитации профессионального аудиторского объе-динения в его составе должно состоять не менее 1000 аттесто-


31

ванных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организа-ций.

Аккредитация в уполномоченном федеральном органе со-стоит в официальном признании профессиональной аудиторской организации и ее регистрации.

Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккре-дитованного профессионального аудиторского объединения.

В федеральном законе также определены права аккредито-ванных аудиторских объединений, которые представлены в при-ложении.

В случае аннулирования лицензии на осуществление ауди-торской деятельности аудиторской организации или индивиду-ального аудитора они исключаются из состава всех аккредито-ванных профессиональных аудиторских объединений, членами которых являются, без повторного вступления как в эти, так и другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации или индивидуального аудитора.

3.4. Аттестация и лицензирование аудиторской деятельности

В соответствии со ст. 3 ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудитором является физическое лицо, отвечающее квалифика-ционным требованиям, установленным уполномоченным феде-ральным органом, и имеющее квалификационный аттестат.

Вопросы аттестации определены ст. 15 указанного ФЗ и Приказом Минфина РФ от 12.09.2002 № 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повы-шения квалификации аудиторов в Российской Федерации".

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельно-сти – это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, проводимая в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим данный


32

экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора, кото-рые не имеет ограничения срока своего действия.

К претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора предъявляются следующие обязательные требования:

- наличие документа о высшем экономическом и (или) юри-дическом образовании, полученном в российских образователь-ных учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие доку-мента о высшем экономическом и (или) юридическом образова-нии, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельство об эквивалентности указанного до-кумента российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;

- наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, а также порядок прове-дения аттестации на право осуществления аудиторской деятель-ности, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

Порядок проведения аттестации регулируется Временным положением по системе аттестации, обучения и повышения ква-лификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 11.09.2002 № 93н.

Претенденты на получение квалификационного аттестата аудитора представляют в Министерство финансов РФ через учебно-методические центры следующие документы:

1) заявление; 2) заверенную в установленном порядке копию диплома о

высшем экономическом образовании; 3) заверенную в установленном порядке копию трудовой

книжки (в случае невозможности нотариального заверения тру-довой книжки представляется копия трудовой книжки, заверен-ная по последнему месту работы, либо справка с места работы с указанием занимаемой должности и срока пребывания в ней);


33

4) свидетельство Министерства образования РФ о призна-нии эквивалентности иностранного документа об образовании (при наличии высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в иностранном образовательном уч-реждении);

5) копия платежного документа о внесении платы за прове-дение аттестации;

6) копия свидетельства о постановке на учет в налоговом ор-гане физического лица по месту жительства на территории РФ.

Квалификационные экзамены по направлениям аудита, со-ответствующим отдельным типам квалификационных аттестатов аудитора, проводятся один раз в месяц одновременно во всех учебно-методических центрах, своевременно подавших необхо-димые документы.

Квалификационные экзамены проводятся в течение трех дней и состоят из тестирования и выполнения письменно-устной рабо-ты по экзаменационным билетам (с перерывом между тестирова-нием и проведением письменно-устной работы по экзаменацион-ным билетам от одного до трех дней). Информация о дате и месте проведения квалификационного экзамена доводится до сведения претендентов учебно-методическими центрами не менее чем за 5 дней до намеченной даты его проведения. Конкретные даты про-ведения квалификационных экзаменов устанавливаются Минфи-ном РФ.

Минфин РФ утверждает программы проведения квалифика-ционных экзаменов. Претенденты, успешно сдавшие квалифи-кационные экзамены в соответствии с программами, получают квалификационные аттестаты в области:

- общего аудита; - аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных

институтов; - аудита страховых организаций и обществ взаимного стра-

хования (аудита страховщиков); - аудита кредитных организаций, банковских групп и бан-

ковских холдингов (банковский аудит). Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат,

обязан в течение каждого календарного года начиная с года, сле-дующего за годом получения аттестата, проходить обучение по


34

программам повышения квалификации, утверждаемым Минфи-ном РФ.

Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квали-фикационный аттестат одного типа, осуществляется в объеме не менее 40 академических часов в год. Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты двух ти-пов и более, осуществляется в объеме не менее 10 академиче-ских часов в год по каждому направлению аудита, которому со-ответствует тип квалификационного аттестата, но не менее 40 академических часов в общем объеме.

Подтверждение повышения квалификации аудитора произ-водится Минфином РФ один раз в три года. Для этого на обо-ротной стороне бланка квалификационного аттестата произво-дится соответствующая отметка о прохождении повышения ква-лификации. При отсутствии данного подтверждения при сроке действия квалификационного аттестата аудитора более 4 лет квалификационный аттестат аннулируется.

Перечень случаев, при которых аннулируется аттестат, ус-тановлен статьей 16 ФЗ "Об аудиторской деятельности" и пред-ставлен в таблице 2.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата принимается уполномоченным федеральным органом, который выносит решение об аннулировании аттестата.

Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован, вправе обжаловать решение уполномоченного федерального ор-гана в суд в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании аттестата аудитора.

Лица, квалификационные аттестаты которых аннулированы по причине получения по подложным документам, разглашения аудиторской тайны, несоблюдения требований независимости, несоблюдения требований федерального закона и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, подписания ау-диторского заключения без проведения аудиторской проверки, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении атте-стата на право осуществления аудиторской деятельности в тече-ние трех лет со дня принятия решения об аннулировании атте-стата.


35

Лица, квалификационные аттестаты которых аннулированы по приговору суда, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской дея-тельности в течение срока, предусмотренного вступившим в за-конную силу приговором суда.

Таблица 2

Основания для аннулирования аттестата

Виды оснований Наличие оснований Основание аннулирования квали-фикационного аттестата, при кото-рых аудитор не вправе обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудитор-ской деятельности в течение 3-х лет со дня принятия решения об анну-лировании квалификационного ат-тестата

Установлен факт получения квалифика-ционного аттестата аудитора с использо-ванием подложных документов. Уста-новлен факт несоблюдения требований соблюдения аудиторской тайны. Установлен факт несоблюдения требова-ния независимости аудитора от аудируе-мого лица. Установлен факт систематического на-рушения аудитором при проведении ау-дита требований, установленных законо-дательством РФ или федеральными пра-вилами (стандартами)

Основание аннулирования квали-фикационного аттестата, при кото-рых аудитор не вправе обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудитор-ской деятельности в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда

Вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока

Основание аннулирования квали-фикационного аттестата, при кото-рых аудитор имеет право повторно обращаться с заявлением о получе-нии аттестата непосредственно по-сле принятия решения об аннули-ровании квалификационного атте-стата

Установлен факт, что в течение двух ка-лендарных лет подряд аудитор не осуще-ствляет аудиторскую деятельность. Аудитор нарушает требование о прохож-дении обучения по программам повыше-ния квалификации

В соответствии с п. 2 ст. 4 ФЗ "Об аудиторской деятельно-сти" аудиторская организация осуществляет свою деятельность


36

по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренным данным ФЗ и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности. В Российской Федерации лицензирование отдельных видов деятельности (в том числе и аудиторской деятельности) осуществляется в соот-ветствии с ФЗ от 08.08.2001 № 128-ФЗ "О лицензировании от-дельных видов деятельности" и постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 "О лицензировании аудиторской дея-тельности"

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на срок 5 лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз.

Лицензионные требования и условия осуществления ауди-торской деятельности для выдачи лицензии следующие:

а) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов ау-диторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;

б) наличие в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;

в) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту ус-луг в соответствии с нормативными правовыми актами РФ (в том числе федеральными правилами (стандартами) аудиторской дея-тельности) и органов, регулирующих деятельность аудируемых организаций;

г) соблюдение правил внутреннего контроля качества про-водимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их дея-тельности с предоставлением в установленном порядке всей не-обходимой для этого документации и информации в соответст-вии с законодательством Российской Федерации;

д) обеспечение сохранности сведений, составляющих ауди-торскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодатель-ством РФ;


37

е) предоставление аудируемым лицам информации об об-стоятельствах, исключающих возможность проведения их ауди-торской проверки;

ж) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух ауди-торов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на пра-во осуществления аудита кредитных организаций;

з) наличие у аудиторской организации при проведении обя-зательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет;

и) наличие у аудиторской организации при проведении обя-зательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных орга-низаций не менее двух лет.

Для получения лицензии соискатель лицензии представляет в лицензирующий орган следующие документы:

1) заявление о выдаче лицензии с указанием: - фамилии, имени, отчества, места жительства, данных до-

кумента, удостоверяющего личность, – для индивидуального предпринимателя;

- наименования, организационно-правовой формы и места нахождения – для юридического лица;

2) копию свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе с указанием идентификационного номера налогоплательщика;

3) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о выдаче лицензии;

4) копию свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;

5) копии учредительных документов и копию свидетельства о государственной регистрации соискателя лицензии в качестве юридического лица;

6) копии всех имеющихся у соискателя лицензии квалифи-кационных аттестатов аудитора;

7) сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей ор-ганизации, их заместителей и состоящих в штате организации


38

аттестованных аудиторов – при наличии в штате организации только постоянно проживающих на территории РФ граждан РФ;

8) сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой долж-ности, гражданстве и стране постоянного проживания руководи-телей организации, их заместителей, аттестованных аудиторов и иных штатных работников организации – при наличии в штате организации иностранных граждан и (или) не проживающих по-стоянно на территории РФ граждан РФ.

Если копии указанных в настоящем пункте документов не заверены нотариусом, они представляются с предъявлением оригинала.

Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документа-ми.

С целью контроля за соблюдением лицензиатами лицензи-онных требований и условий проводится проверка их деятельно-сти. Основанием для проведения проверки является:

а) распоряжение уполномоченного должностного лица ли-цензирующего органа;

б) план проверок, утвержденный лицензирующим органом; в) нарушения лицензиатом законодательства, регулирующе-

го аудиторскую деятельность в РФ; г) обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, пра-

воохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения зако-нодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РФ.

В случае выявления при проведении проверки нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирую-щий орган в месячный срок по окончании проверки направляет лицензиату предупреждение с указанием выявленных наруше-ний и сроков их устранения.

Лицензиат обязан проинформировать в 15-дневный срок (в письменной форме) лицензирующий орган об изменении своего почтового адреса и (или) адресов используемых им для осущест-вления аудиторской деятельности зданий и помещений, а также обеспечивать условия для проведения проверок.


39

Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором указываются:

а) наименование лицензирующего органа; б) лицензируемая деятельность; в) сведения о лицензиате с указанием идентификационного

номера налогоплательщика: - наименование, организационно-правовая форма, номер

свидетельства о государственной регистрации в качестве юри-дического лица, место нахождения, номера и типы квалифика-ционных аттестатов штатных аудиторов – для аудиторской орга-низации;

- фамилия, имя, отчество, место жительства, данные доку-мента, удостоверяющего личность, номер свидетельства о госу-дарственной регистрации в качестве индивидуального предпри-нимателя, номера и типы квалификационных аттестатов – для индивидуального аудитора;

г) срок действия лицензии; д) номер лицензии; е) дата принятия решения о выдаче лицензии; ж) сведения о регистрации лицензии в реестре лицензий; з) основания и даты приостановления и возобновления дей-

ствия лицензии; и) основания и даты переоформления и продления срока

действия лицензии, основание и дата аннулирования лицензии. Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обя-

заны в 15-дневный срок сообщать в лицензирующий орган об изменениях данных, внесенных в реестр лицензий.

Лицензирующий орган руководствуется при проведении ли-цензирования и предоставлении информации из реестра лицен-зий Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Положением о лицензировании аудиторской деятельности.


40

Тесты к теме 1. Лицензирование аудиторской деятельности осуществ-

ляется: а) Министерством финансов РФ; б) Министерством экономики РФ; в) Правительством РФ. 2. Какой деятельностью могут заниматься союзы, ассо-

циации и другие объединения аудиторов? а) координировать деятельность своих членов и защищать

их интересы; б) непосредственно заниматься аудиторской деятельностью; в) заниматься и тем и другим одновременно. 3. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие рабо-

тать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность:

а) после получения аттестата; б) после получения лицензии; в) после государственной регистрации в качестве субъекта

предпринимательской деятельности, получения лицензии и включения в государственный реестр аудиторов.

4. Аудиторские фирмы могут быть зарегистрированы

как предприятия, имеющие: а) любую организационно-правовую форму; б) организационно-правовую форму ООО, ОАО, ЗАО; в) любую организационно-правовую форму, кроме ОАО. 5. Порядок предквалификационного (предаттестацион-

ного) обучения претендентов на получение квалификацион-ного аттестата аудитора определяется:

а) ФЗ "Об аудиторской деятельности"; б) стандартом аудиторской деятельности "Образование ау-

дитора"; в) претендентом самостоятельно.


41

6. Повышение квалификации для аудиторов, имеющих квалификационный аттестат, осуществляются в объеме (ко-личество часов в год):

а) 30; б) 40; в) 50. 7. Аттестация проводится с целью: а) проверки квалификации физических лиц, желающих за-

ниматься аудиторской деятельностью, в форме квалификацион-ного экзамена на получение квалификационного аттестата;

б) проверки квалификации физических лиц, желающих за-ниматься аудиторской деятельностью и получить квалификаци-онный аттестат аудитора, в форме собеседования;

в) проверки квалификации физических лиц, занимающихся аудиторской деятельностью, с целью присвоения звания "Луч-ший по профессии".

8. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности

выдается сроком: а) на 1 год; б) на 3 года; в) на 5 лет. 9. Оплата аудиторских услуг осуществляется: а) на основании ставок, утвержденных Правительством РФ; б) по договоренности с клиентом на основании расценок, ус-

тановленных аудиторской фирмой; в) по договоренности с клиентом, но не выше ставок, утвер-

жденных Правительством РФ. 10. По окончании срока действия лицензии: а) лицензия по заявлению лицензиата продлевается на 5 лет

неограниченное число раз; б) лицензия по заявлению лицензиата продлевается на год

еще пять раз; в) необходимо получение новой лицензии.


42

Ситуации к теме Ситуация 1 При прохождении аттестации претендент Л.А. Смирнова

получила следующие результаты: - правильно ответила на 49 тестов; - в первый день устно-письменного экзамена по разделу

"Основы правового регулирования имущественных отношений" получила 8 баллов, по разделу "Налогообложение юридических и физических лиц" – 8 баллов, по разделу "Финансы организа-ций" – 10 баллов;

- во второй день устно-письменного экзамена по разделу "Бухгалтерский учет и отчетность" – 10 баллов, по разделу "Ау-дит" – 8 баллов;

- практическую задачу по аудиту не решила и получила 0 баллов.

Ответьте, какое решение по претенденту Л.А. Смирновой вынесет экзаменационная комиссия.

Ситуация 2 И.П. Соколовская, окончившая в июне 2002 г. институт по

специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", работаю-щая с июля 2001 г. старшим ревизором ОАО "Светлана", решила сдать экзамен на квалификационный аттестат аудитора, для чего представила в УМЦ МЭСИ в январе 2005 г. следующие доку-менты:

- заявление о допуске к аттестации; - заверенную нотариусом копию диплома о высшем образо-

вании; - заверенную нотариусом копию трудовой книжки. Оцените представленный пакет документов и возмож-

ность И.В. Соколовской быть допущенной к аттестации. Ситуация 3 В процессе многолетней работы на рынке аудиторских услуг

у аудиторской организации сформировался банк об организаци-ях-клиентах. Так как большинство клиентов – это открытые ак-ционерные общества, акции которых имеют хождение на вто-


43

ричном рынке ценных бумаг, аудиторская организация приняла решение использовать имеющуюся у нее информацию о дея-тельности предприятий и организаций для проведения платных консультаций на фондовой бирже.

Дайте оценку принятому решению.

Тема 4. Кодекс профессиональной этики аудиторов

Вопросы для проведения семинарских занятий 1 Роль кодекса профессиональной этики в регулировании

аудиторской деятельности. 2. Международный кодекс этики аудиторов. 3. Кодекс этики аудиторов России.

4.1. Роль кодекса профессиональной этики в регулировании аудиторской деятельности

Регламентированный кодекс профессионального поведения предназначен в первую очередь для поддержания высокой репу-тации данной профессии, ее морального имиджа.

Необходимость в нем обусловлена также повышенной от-ветственностью указанных специалистов перед собственниками организации (где они работают или деятельность которой про-веряют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом организации и другими третьими лицами.

Потребность в особых правилах поведения аудитора во вре-мя проверки и по отношению к другим сторонам его деятельно-сти и профессионального статуса, по мнению проф. В.Б. Ивашкевича2, вызвана рядом обстоятельств:

- роль независимого эксперта, которую выполняет аудитор, предполагает, что не должно возникать сомнений в честности,

2 См.: Ивашкевич В.Б. Этика поведения аудитора // Аудиторские ве-

домости. 2005. № 3.


44

непредвзятости, высоком уровне квалификации аудитора, его порядочности и других моральных качествах;

- аудитор в проверяемой организации и вне ее имеет дело-вые, служебные отношения с большим кругом лиц. В ходе про-верки он вынужден обращаться к ним с письменными и устными запросами. Чтобы получить обстоятельный и обоснованный от-вет, нужно уметь располагать людей к себе, в том числе профес-сиональным поведением, умением правильно формулировать вопросы, внимательно относиться к ответам, тактично проявлять профессиональный скептицизм по поводу их содержания;

- в процессе проверки и вне ее аудитору самому приходится отвечать на многочисленные вопросы бухгалтеров и других ра-ботников организации, консультировать их, разъяснять положе-ния новых нормативных документов. Эти ответы и консульта-ции должны быть основаны на глубоком знании предмета. Ау-дитор не имеет права советовать клиенту, как обойти закон, обмануть партнеров по бизнесу, нарушить налоговые требова-ния;

- аудитору необходимо уметь защищать свое мнение, свое заключение не только перед клиентом, но и перед любой другой инстанцией;

- по итогам проверки аудитор выступает перед собранием акционеров, пайщиков или других собственников, где кроме ог-лашения своего заключения должен открыто и честно сказать им о выявленных нарушениях законодательства, фактах бесхозяй-ственности, обнаруженных приписках, подлогах и других иска-жениях отчетности.

Между тем требования отечественных и международных стандартов в этом отношении достаточно строгие. В федераль-ном правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Обязанно-сти аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных дей-ствий в ходе аудита", утвержденном Постановлением Прави-тельства РФ от 07.10.2004 № 532, различаются преднамеренные искажения, возникающие в процессе недобросовестного состав-ления финансовой (бухгалтерской) отчетности, и искажения, возникающие в результате присвоения активов. Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несут руководство аудируемого лица и представители


45

собственника. У аудитора в этом случае нет выбора: он обязан информировать о недобросовестных действиях и ошибках, в том числе по вине руководства организации представителей собст-венника, т.е. сообщить о выявленных фактах собранию акционе-ров, пайщиков и других участников.

4.2. Международный кодекс этики аудиторов

Главные требования кодекса этики аудиторов определены Международной федерацией бухгалтеров. Они служат основой для разработки этических требований, подробных правил и стандартов поведения в каждой стране, где осуществляется ау-дит. На основе Международного кодекса этики профессиональ-ных бухгалтеров в Российской Федерации принят Кодекс про-фессиональной этики аудиторов, который утвержден Аудитор-ской палатой России 04.12.1996. В настоящее время действует Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудитор-ской деятельности при Минфине РФ 28.08.2003.

Международный кодекс этики устанавливает стандарты по-ведения профессиональных бухгалтеров и излагает основные принципы, которые должны соблюдаться профессиональными бухгалтерами для достижения общих целей в разных странах. Для профессии бухгалтеров характерны:

- владение определенными интеллектуальными умениями, приобретенными посредством подготовки, образования;

- приверженность общему кодексу ценностей и поведения, принятому соответствующим административным органом, в том числе поддержка объективной точки зрения;

- осознание своего долга перед обществом в целом (обыч-но в обмен на ограничения, касающиеся присуждения звания бухгалтера или присвоения квалификации).

Рассмотрим подробнее важнейшие требования к деятельно-сти профессионального бухгалтера, публично практикующего профессионального бухгалтера (аудитора), которые отражены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

Общественные интересы. Отличительной чертой данной профессии является признание своей ответственности перед


46

обществом. Применительно к профессиональному сообществу бухгалтеров общество включает клиентов, кредиторов, прави-тельство, работодателей, служащих, инвесторов, деловое и фи-нансовое сообщество, а также других лиц, которые полагаются на объективность и порядочность профессиональных бухгалте-ров для обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности. Обязанности профессионального бухгалтера не сводятся исключительно к удовлетворению потребностей от-дельного клиента или работодателя.

Цели бухгалтерской профессии – выполнение работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессиона-лизма, обеспечение самых лучших результатов работы и в це-лом выполнение требования о соблюдении общественных ин-тересов, указанного выше. Для достижения этих целей необхо-димо соблюдение четырех следующих основных требований:

1) достоверность – означает, что в обществе в целом сущест-вует потребность в достоверной информации и надежных инфор-мационных системах;

2) профессионализм – означает, что существует потреб-ность в людях, которые могут быть идентифицированы клиен-тами, работодателями и другими заинтересованными сторонами как специалисты в сфере бухгалтерского учета;

3) качество услуг – означает необходимость уверенности в том, что все услуги, предоставленные профессиональным бух-галтером, соответствуют высшим стандартам качества;

4) доверие – означает, что потребители услуг профессио-нальных бухгалтеров должны быть уверены в существовании основ профессиональной этики, регулирующих предоставление таких услуг.

Для достижения целей бухгалтерской профессии профессио-нальные бухгалтеры должны соблюдать ряд следующих фун-даментальных принципов.

1. Порядочность. Профессиональный бухгалтер должен быть прямолинеен и честен при предоставлении им профессио-нальных услуг.

2. Объективность. Профессиональный бухгалтер должен быть справедливым и избегать предвзятости или пристрастности,


47

конфликта интересов или влияния других лиц, которые мешали бы его объективности.

3. Профессиональная компетентность и должная тща-тельность. Профессиональный бухгалтер должен предостав-лять профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и прилежанием. Он должен постоянно под-держивать профессиональные знания и умения на уровне, не-обходимом для предоставления клиенту или работодателю пре-имуществ, связанных с использованием профессиональных ус-луг компетентного лица, опирающегося на последние тенденции в практике, законодательстве и методах работы.

4. Конфиденциальность. Профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, получен-ной входе предоставления профессиональных услуг, и не исполь-зовать или не разглашать такую информацию без соответствую-щих надлежащих полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональ-ными или юридическими правами или обязанностями.

5. Профессиональное поведение. Профессиональный бух-галтер должен действовать таким образом, чтобы это соответ-ствовало хорошей репутации профессии, и воздерживаться от какого-либо поведения, которое могло бы дискредитировать профессию.

6. Технические стандарты. Профессиональный бухгалтер должен предоставлять профессиональные услуги в соответствии с применяемыми техническими и профессиональными стандар-тами. Профессиональные бухгалтеры обязаны тщательно и умело выполнять инструкции клиента или работодателя в той мере, в какой такие требования совместимы с требованиями порядочно-сти, объективности, независимости.

Порядочность и объективность. Порядочность предполагает не просто честность, но и справедливое ведение дел и правди-вость.

Принцип объективности налагает на всех профессиональ-ных бухгалтеров обязательство быть справедливыми, профес-сионально честными и не иметь конфликтов интересов.

Разрешение этических конфликтов. Время от времени профессиональные бухгалтеры сталкиваются с ситуациями, в


48

которых возникают конфликты интересов. Такие конфликты могут возникать в силу разных причин. Профессиональный бух-галтер должен постоянно помнить о факторах, которые могут обусловить конфликт интересов. Следует отметить, что отрытое расхождение во мнениях между профессиональным бухгалтером и другим лицом само по себе не составляет этической пробле-мы. Однако факты и обстоятельства в каждом случае должны быть проанализированы заинтересованными сторонами.

Профессиональная компетентность. Профессиональные бухгалтеры не должны делать вид, что они имеют экспертные знания или опыт, которыми в действительности не обладают.

Профессиональная компетентность может быть разделена на две фазы:

а) достижение уровня профессиональной компетентности; б) поддержание уровня профессиональной компетентности. Конфиденциальность. Профессиональные бухгалтеры обя-

заны соблюдать конфиденциальность информации о делах кли-ента и работодателя, полученной при предоставлении профес-сиональных услуг. Обязательство по обеспечению конфиденци-альности остается в силе и после прекращения отношений между профессиональным бухгалтером и его клиентом или ра-ботодателем.

Конфиденциальность должна соблюдаться всегда, за исклю-чением случаев, когда предоставлены особые полномочия по рас-крытию информации или когда раскрытие информации продик-товано юридическими или профессиональными обязательствами.

Профессиональные бухгалтеры обязаны обеспечить соблю-дение конфиденциальности руководимыми ими сотрудниками и лицами, которые предоставляют рекомендации или помощь.

Конфиденциальность не сводится только к раскрытию ин-формации. Это также подразумевает, что профессиональный бух-галтер, получающий информацию в ходе предоставления профес-сиональных услуг, никогда не будет использовать или создавать видимость использования такой информации для личной выгоды или для выгоды третьего лица.

Налоговая практика. Оказывая налоговые услуги, профес-сиональный бухгалтер, имеет право добиваться наилучшей по-зиции к выгоде клиента или работодателя при условии, что ус-


49

луги предоставляются с профессиональной компетентностью, не наносят какого бы то ни было ущерба порядочности и объек-тивности и, по мнению профессионального бухгалтера, соответ-ствуют законодательству. Сомнения могут толковаться в пользу клиента или работодателя при условии разумного обоснования соответствующей позиции.

Обнародование информации. При маркетинге и продвиже-нии себя и своих услуг на рынке профессиональные бухгалтеры не должны:

- использовать средства, которые наносят ущерб репутации данной профессии;

- преувеличенно рекламировать услуги, которые они могут предложить, свою квалификацию и опыт;

- пренебрежительно отзываться о работе других бухгалтеров. Соблюдение указанных требований обязательно как для ау-

дитора, так и для профессионального бухгалтера, работающего по найму в организации. В то же время к специалистам по внеш-нему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических тре-бований. К ним относятся: соблюдение условий независимости, дополнительные требования к профессиональной компетентно-сти, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отноше-ний с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудито-рами, особенности рекламы и предложения услуг.

Независимость. Приступая к проверке правильности веде-ния бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, аудиторы должны быть свободными от какой-либо зависимости или заинтересованности, которая может быть признана несо-вместимой с принципами аудита. Это относится и к работе по осуществлению финансового учета и составлению отчетности, выполняемой по поручению клиентов аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами.

Прежде всего не должно быть никакой финансовой зависи-мости от клиентов. Необходимо исключить прямое и косвенное участие в делах клиента, взаимное учредительство и другое уча-стие в совместных проектах, возможность или факт назначения на выборные и штатные должности в проверяемых организациях, предоставления аудиторам каких-либо услуг и денежных средств, кроме оплаты гонорара. Нельзя допускать, чтобы аудиторы были


50

зависимы от проверяющей организации через оплату других ус-луг (налоговое и управленческое консультирование, автоматиза-цию обработки экономической информации, и др.).

На независимость профессионального бухгалтера могут вли-ять личные и семейные отношения с руководителями проверяе-мой организации. Этические стандарты рекомендуют воздер-жаться от проверки тех организаций, где владельцы, основные акционеры, исполнительные и финансовые директора являются личными друзьями или родственниками руководителя аудитор-ской проверки или участвуют в совместных компаниях.

Вопрос о том, какая степень родства может помешать незави-симости профессиональных бухгалтеров согласно международ-ным стандартам аудита, каждая страна вправе решать сама исхо-дя из национальных традиций и социальных условий. В любом случае к категории семейных отношений, всегда сопряженных с неприемлемой угрозой независимости, относятся отношения, в которых одна из сторон на руководящем уровне является супру-гой (супругом), находящимся на иждивении ребенком или совме-стно проживающим родственником. В некоторых странах эта ка-тегория отношений может быть более широкой и включать сыно-вей и дочерей, их супругов и супруг, родителей обеих сторон и их родителей, сестер и братьев, зятьев и невесток.

Оплата аудиторских услуг (гонорар) по удостоверению пра-вильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетно-сти не должна зависеть от результатов проверки. Она определяет-ся главным образом временем, затраченным на выполнение такой проверки различным составом профессиональных бухгалтеров. Публично практикующие профессиональные бухгалтеры (в том числе аудиторы), их супруги и находящиеся на иждивении дети не должны принимать от клиентов товары и услуги на более бла-гоприятных условиях оплаты, чем обычно. Знаки гостеприимства и подарки, не соответствующие нормам учтивого поведения в общественной жизни, также приниматься не должны.

Международные стандарты аудита устанавливают и ряд дру-гих правил, обеспечивающих независимость аудиторских сужде-ний от внешних обстоятельств. В частности, рекомендуется вре-мя от времени изменять состав проверяющих, производить рота-цию руководителей аудиторских проверок, осуществляющих их


51

много лет подряд в одной и той же организации. В связи с имев-шимися за последние годы случаями участия аудиторских орга-низаций в сокрытии мошеннических действий со стороны клиен-туры в некоторых странах (например, в США и Италии) принято законодательство об обязательной дотации аудиторских фирм, осуществляющих проверку бухгалтерской отчетности компаний.

Этические стандарты рекомендуют определенные правила оплаты услуг не только аудиторских фирм клиентами, но и тру-да самих аудиторов, а также привлекаемых ими других работни-ков. Считается, что эта оплата должна быть справедливым отра-жением стоимости профессиональных услуг, предоставляемых клиенту с учетом:

- навыков и знаний, необходимых для конкретного вида вы-полняемых работ;

- уровня подготовки и опыта лиц, необходимых и нанятых для оказания профессиональных услуг;

- времени, затраченного на выполнение необходимой работы по ведению учета или проверки его качества и достоверности;

- степени ответственности, которую подразумевает оказание таких услуг.

Величина оплаты аудиторских услуг обычно определяется на основе соответствующих часовых или дневных ставок при-менительно к плановому или фактическому бюджету времени, затраченному каждым специалистом, занятым их оказанием. Ставки оплаты для разных клиентов могут различаться.

Эти же правила в основном действуют и при оплате труда профессиональных бухгалтеров и аудиторов, но здесь могут ис-пользоваться и общепринятые в данной стране системы заработ-ной платы: сдельная, повременная, аккордная, премиальная и т.п. В любом случае командировочные расходы сотрудникам бухгал-терии и аудиторских фирм рекомендуется возмещать отдельно.

В отношениях с бухгалтерами проверяемых организаций не-обходимо сохранять принципы профессионального партнерства и взаимопонимания. Аудитор должен воздерживаться от профес-сиональной критики уровня профессионализма работающих в ор-ганизации работников учета, а им вменяется в обязанность ока-зывать необходимое содействие внешнему аудиту.


52

Некоторые специфические требования предъявляются к рек-ламе и предложению аудиторских услуг клиентами. Вопрос о том, разрешать ли такую рекламу, относится к компетенции стран, где находится аудиторская организация. При этом учиты-ваются правовые, социальные и экономические условия данного государства. Если реклама и предложения услуг публично прак-тикующих профессиональных бухгалтеров и аудиторов разре-шены, то они должны быть направлены на объективное инфор-мирование общественности и удовлетворять требованиям поря-дочности, честности, достоверности и тактичности. Запрещается предложение услуг с элементами принуждения или навязывания.

Международными стандартами этики профессионального бухгалтера не разрешается:

- обещать клиенту ожидание благоприятных результатов ау-диторской проверки, оказания консалтинговых услуг, и т.п.;

- намекать на возможность влиять на решение любого суда, органа регулирования или должностного лица;

- заниматься самовосхвалением, сообщать в рекламе положи-тельные факты своей деятельности, не поддающиеся проверке;

- проводить сравнение с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами и аудиторами;

- включать в рекламу своей деятельности свидетельства и подтверждения других лиц;

- утверждать, что рекламируемое физическое или юридиче-ское лицо является единственным или наиболее квалифициро-ванным экспертом или организацией в данной области бухгал-терского учета.

Кроме того, профессиональным бухгалтерам и аудиторам не рекомендуется рекламировать свои услуги в издаваемых ими книгах, статьях, выступлениях по радио и телевидению. Они мо-гут сообщать общественности о своих ученых степенях и звани-ях, правительственных наградах и назначениях, почетных звани-ях, но не должны использовать это для своей личной профессио-нальной выгоды, в своих оценках и заключениях.

Как уже было указано выше на основе Международного ко-декса этики профессиональных бухгалтеров в РФ было принято два документа: Кодекс профессиональной этики аудиторов, ут-вержденный Аудиторской палатой России 04.12.1996, и Кодекс


53

этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской дея-тельности при Минфине РФ 28.08.2003. Эти два документа суще-ственно различаются по объему и по содержанию. Их основные сходства и различия приведены в приложении 6.

Тесты к теме 1. Главный бухгалтер организации "А" для проведения

обязательной аудиторской проверки пригласила аудитор-скую организацию, где работает аудитором ее дочь, которая была включена руководителем аудиторской организации в группу аудиторов, направленных на проверку организации "А". Это случай, когда:

а) нарушается принцип независимости аудитора; б) между аудитором и клиентом уже сложились доверитель-

ные отношения; в) родственные связи помогают бизнесу. 2. Принцип аудита, заключающийся в соблюдении прио-

ритета общественных интересов, в поддержании высокой ре-путации профессии и воздержании от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, на-нести ущерб ее общественному имиджу, называется:

а) принцип профессиональной компетенции; б) принцип профессионального поведения; в) принцип объективности. 3. При защите интересов клиента в суде аудитор получил

информацию, что защищаемые им интересы возникли в на-рушение закона. Аудитор, исходя из принципа соблюдения общественных интересов:

а) продолжит защищать интересы клиента; б) разгласит полученную информацию, предоставив под-

тверждающие документы суду; в) откажется от защиты клиента.


54

4. Аттестованный аудитор за последние полгода поменял пять аудиторских фирм. Каждое место работы он покидал внезапно, ссылаясь на плохие условия работы. Заявление на увольнение он направлял руководителю в установленные законом сроки – за две недели до увольнения. Оцените дей-ствия аудитора:

а) аудитор, внезапно покидая аудиторскую фирму, наносит ей определенный ущерб, в связи с чем нарушает профессио-нальную этику;

б) аудитор действует в рамках закона и не нарушает никаких этических принципов.

5. По окончании договора на проведение аудиторской

проверки организация сделала аудиторской фирме выгодное предложение по предоставлению в аренду помещений. Какие возможные действия предпримет руководитель аудиторской фирмы:

а) отклонит предложение; б) примет предложение на условиях организации; в) примет предложение на условиях, сложившихся на рынке

данных услуг. 6. Учредитель по рекомендации бухгалтера заключил с

аудиторской фирмой договор на подтверждение бухгалтер-ской отчетности. Руководитель аудиторской фирмы после составления отчета старшего аудитора по результатам про-верки выявил, что последний является родственником старшего кассира проверяемой организации. Какие действия предпримет руководитель аудиторской фирмы:

а) откажет в выдаче заключения; б) проведет повторный анализ бухгалтерской отчетности без

участия ранее назначенного аудитора; в) подтвердит бухгалтерскую отчетность на основании пред-

ставленного отчета.


55

Ситуации к теме Ситуация 1 Во время проведения проверки годовой отчетности аудитор

узнал о том, что его заказчик собирается купить конкурирующее предприятие. Если данный факт станет известным, то поднимет-ся курс акций конкурирующего предприятия. Аудитор, найдя посредника, приобретает акции этого предприятия и тем обеспе-чивает себе высокую прибыль.

Определить, нарушает ли аудитор при этом свои профес-сиональные обязанности.

Ситуация 2 Клиент по окончании проверки попросил сделать ему копии

рабочих бумаг аудитора, чтобы к проверке следующего года он мог заранее подготовить всю требуемую документацию.

Определить, какая должна быть реакция аудитора на по-добную просьбу.

Ситуация 3 Один из учредителей фирмы "К" требует заключить договор

с аудиторской фирмой на оказание услуг по проверке правиль-ности организации бухгалтерского учета с целью дать обоснова-ние отстранению от занимаемой должности генерального дирек-тора. Объем платы за услуги учредитель предлагает определить в зависимости о степени достижения поставленной цели.

Определите действия аудиторской фирмы.


56

Тема 5. Организация аудиторской проверки

Вопросы для подготовки к семинарским занятиям 1. Процедуры выбора клиентов аудиторами. 2. Письмо-обязательство аудитора, условия его подготовки,

форма и содержание. 3. Договор на оказание аудиторских услуг, его условия, со-

держание и оформление. Оценка стоимости аудиторских услуг. 4. Планирование аудита, его назначение и принципы. 5. Понятие существенности и оценка ее уровня. 6. Аудиторский риск и его составляющие. Взаимосвязь меж-

ду уровнем существенности и аудиторским риском. 7. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внут-

реннего контроля. 8. Разработка общего плана и программы аудита. 9. Письменная информация аудитора руководству экономи-

ческого субъекта по результатам проведения аудита. 10. Виды и содержание аудиторских заключений.

5.1. Процедуры выбора клиентов аудиторами

В экономической литературе всех клиентов принято подраз-делять на две группы:

1) формально-официальные клиенты, желающие получить положительное аудиторское заключение с минимальными тру-дозатратами и более короткими сроками проведения;

2) неформальные клиенты. К ним относятся клиенты, заин-тересованные в достоверной информации о финансово-хозяйст-венной деятельности организации. В этом случае аудиторы вы-ступают и как внешние, и как внутренние.

Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудито-ры должны иметь надлежащие критерии оценки потенциальных клиентов. К ним относятся:

– оценка характера отрасли,


57

– оценка целей аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования его результатов;

– предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

– оценка причин смены аудиторов; – знакомство с оговорками прежних аудиторских заключе-

ний; – аналитическая проверка отчетности; – предварительное знакомство с состоянием бухучета и от-

четности, а также с текущими и предстоящими проблемами кли-ента;

– выяснение характера и проблем взаимоотношений с нало-говыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации;

– оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия соответ-ствующего персонала, знания отрасли клиента.

В крупных аудиторских фирмах используются контрольные

листы, на основании которых осуществляется оценка потенци-альных клиентов по шкале риска (от низкого до высокого). Если результаты перечисленных или других процедур обнаруживают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой, клиенту отказывается в аудите.

5.2. Составление письма-обязательства аудиторской организации на проведение аудита

Письмо-обязательство является офертой. Письмо-обязатель-ство составляется в соответствии со стандартом "Письмо-обяза-тельство аудиторской организации о согласии на проведении ау-дита". Ему предшествует официальное обращение экономиче-ского субъекта, содержащее просьбу об оказании аудита или сопутствующих услуг. Письмо-обязательство предназначено для письменного подтверждения договоренностей, взаимных прав, обязательств и ответственности, достигнутых на переговорах.


58

Оно направляется исполнительному органу клиенту до за-ключения договора. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные ауди-торской организацией. Если подтверждение получено, то усло-вия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не со-ставляться, либо его содержание должно представлять дополни-тельную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания:

1) По условиям аудиторской проверки: - об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о по-

рядке аудита филиалов и подразделений экономического субъ-екта, дочерних компаний в случае их наличия;

- должно ли аудиторское заключение о достоверности бух-галтерской отчетности клиента включать заключение о досто-верности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;

- о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;

- о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита. 2) По обязательствам аудиторской организации: - о форме отчетности аудиторской организации по результа-

там проведенной работы; - об ответственности аудиторской организации за оказывае-

мые услуги; - обязательство аудиторской организации по соблюдению

коммерческой тайны; - о наличии риска необнаружения существенных неточно-

стей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономическо-го субъекта.

3) По обязательствам экономического субъекта: - об ответственности экономического субъекта и его испол-

нительного органа за полноту и достоверность представленной


59

документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-сти;

- об обеспечении свободного доступа к первичным докумен-там и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;

- о направлении экономическим субъектом по указанию ау-диторской организации писем в адрес его дебиторов и кредито-ров о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности;

- о неоказании давления на аудиторскую организацию в лю-бой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бух-галтерской отчетности экономического субъекта.

4) Дополнительные условия: - общие сведения об услугах аудиторской организации, ква-

лификации ее персонала, крупных клиентах и др.; - календарный план аудита и состав аудиторов; - общая характеристика применяемых методов проверки; - условия оплаты; - предложение об использовании услуг других аудиторов и

независимых экспертов; - согласие экономических субъектов на использование ре-

зультатов, полученных предыдущей аудиторской фирмой; - описание ограничений ответственности аудиторской орга-

низации; - рекомендации по целевому использованию аудиторского

заключения; - предложения по дальнейшему развитию договорных отно-

шений. Данный документ составляется в основном при первона-

чальном аудите. При повторном аудите письмо-обязательство направляется, когда:

- необходимо разъяснить цели и масштабы аудита, ответст-венность аудитора и клиента;

- изменен состав руководства и условия проверки; - изменен профиль фирмы или масштаб ее деятельности; - изменено законодательство, влияющее на содержание

письма-обязательства.


60

После подписания письма-обязательства представителями фирмы-клиента аудиторская фирма продолжает планирование аудита. Составляется "Задание на планирование аудита", в кото-ром определяются экономический субъект, сумма планируемых затрат на проверку, сумма фактических затрат на проведение предварительного планирования, выражается мнение ответст-венного по планированию.

5.3. Планирование аудита, его назначение и принципы

Назначение планирования состоит в следующем: - разработке общего плана аудита с определением ожидае-

мого объема, графиков и сроков проведения аудита; - подготовке аудиторской программы с установлением объ-

ема, видов и последовательности проведения аудиторских про-цедур, достаточных для сбора аудиторских доказательств и формирования обоснованного мнения о достоверности бухгал-терской отчетности предприятия.

Согласно правилу (стандарту) "Планирование аудита" пла-нирование должно проводиться аудиторской организацией в со-ответствии с общими и частными принципами.

Общие принципы проведения аудита изложены в ФЗ "Об ау-диторской деятельности". Частные принципы приведены в пра-виле (стандарте) "Планирование аудита". К ним относятся: ком-плексность, непрерывность, оптимальность планирования. "Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составле-ния общего плана и программы аудита".

Принцип непрерывности выражается в установлении со-пряженных заданий группе аудиторов и увязке планирования со сроками. Принцип оптимальности планирования аудита заклю-чается в том, что следует разработать несколько вариантов плана и затем выбрать оптимальный.

Частные принципы реализуются на практике, если:


61

- планирование осуществляется на основе принципиальной схемы, определяющей технологическую последовательность и информационные взаимосвязи всех этапов и процедур планиро-вания;

- соблюдаются требования, установленные стандартами РФ по аудиту;

- на всех стадиях планирования решения принимаются на основе единой информационной базы;

- при изменении отдельных положений плана соответст-вующие изменения вносятся во все связанные с ними решения;

- изменение отдельных положений производится с целью оптимизации плана, т.е. получения максимально надежных дока-зательств при минимальных затратах.

Значение процедур планирования в аудите состоит в том, что их применение позволяет аудитору сделать вывод о досто-верности отчетности фирмы-клиента исходя из принципа эконо-мичности, т. е. позволяет рационально распределить материаль-ные и трудовые ресурсы, с тем чтобы провести проверку с ми-нимальными затратами. Кроме того, именно на стадии планирования аудитор обнаруживает возможные риски, пропуск которых в будущем окажет влияние на качество аудиторского заключения.

Предварительное планирование проводится для оценки воз-можности проведения аудита и заключения договора, а также для информационной подготовки общего плана аудита.

Задачи этапа планирования сводятся к следующему: Понимание бизнеса предприятия-клиента. Следует полу-

чить информацию о специфике отрасли фирмы-клиента, праве собственности, организационно-управленческой структуре, осо-бенностях работы, изучение экономической и учетной политики, и другие. Все факторы, оказывающие влияние на финансово-хозяйственную деятельность фирмы-клиента, можно разделить на внешние и внутренние. К первой группе в соответствии со стандартом "Планирование аудита" относятся общеэкономиче-ские факторы, отраслевые и нормативно-правовые. Ко второй группе относятся индивидуальные факторы, факторы, связанные с особенностями экономической деятельности, финансовые фак-торы.


62

После получения разъяснений аудитору следует оценить степень их надежности исходя из положения и степени квалифи-кации лица, представившего такой документ.

Определение обстоятельств, способных повлиять на жиз-недеятельность предприятия-клиента. На этапе планирования, а впоследствии и при проведении проверки аудитору следует выяснить существование обстоятельств, которые могут служить индикаторами возможного банкротства предприятия. Можно выделить три основных источника получения информации по данному направлению:

- личные наблюдения. На их основе могут быть сделаны вы-воды как об ухудшении, так и об улучшении работы фирмы;

- неформализованные критерии, анализ которых позволит предвидеть возможные неприятности. Например, увеличение дебетовых оборотов по счетам "Продажи", "Прочие доходы и расходы" и особенно по дебету счета "Прибыли и убытки"; кре-дитовые обороты по этим счетам растут медленнее, чем дебето-вые, т.е. расходы растут быстрее доходов;

- бухгалтерские данные. Их интерпретация предполагает не просто их рассмотрение, как в предыдущем случае, а их анализ, что требует выполнения определенных расчетов.

Ознакомление с организацией и ведением бухгалтерского учета, предварительная оценка достаточности информации для целей аудита.

Ознакомление с организацией и функционированием внут-реннего аудита. Систему внутреннего аудита необходимо рас-смотреть по следующим позициям:

- численность, квалификация и опыт работы специалистов отдела внутреннего аудита;

- степень независимости аудиторов от руководителей фир-мы;

- масштаб и цели внутреннего аудита; - методическая основа деятельности внутреннего аудита; - адекватность представленных внутреннему аудитору

средств контроля; - проверка наиболее рискованных областей; - качество внутренних аудиторских отчетов.


63

Определение вероятности оказания сопутствующих услуг. Определение необходимого состава и квалификационного

уровня специалистов, сроков их работы.

5.4. Понятие существенности и оценка ее уровня

Аудиторские организации в ходе проведения аудиторских проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет поль-зователю этой отчетности на основании ее данных делать пра-вильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, фи-нансовом и имущественном положении аудируемых лиц и при-нимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки отчетности, начиная с которой квалифициро-ванный пользователь перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономи-ческие решения.

В аудиторской практике выделяют три основных уровня су-щественности:

1-й уровень. Ошибки столь незначительные, что не могут повлиять на решение пользователей этой информацией (несуще-ственные ошибки).

2-й уровень. Материальные ошибки, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но внешняя отчетность при этом объективно отражает реальную действительность.

3-й уровень. Ошибки в учете и отчетности, которые ставят под сомнение достоверность и объективность отчетной инфор-мации в целом.

В аудиторской практике считается, что ошибка до 5% явля-ется незначительной, а больше 5% – материальной.

Согласно стандартам РФ каждая аудиторская фирма устанав-ливает уровень существенности для каждого клиента по следую-


64

щей методике: при нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта. Набор этих показателей может быть различен в зависимости от отраслевых особенностей деятельно-сти организации. Например, для легковой и пищевой промыш-ленности – выручка от продажи, торговля – валовой доход, транспорт – стоимость основных средств, и т.д.

Далее устанавливается допустимая доля в процентных от-клонений от базовых показателей. Обычно как набор базовых показателей, так и допустимый процент отклонений от них мо-жет быть установлен методом экспертных оценок. Система ба-зовых показателей и порядок нахождения уровня существенно-сти оформляется документально и применяется на постоянной основе. Такой документ утвержден исполнительным органом аудиторской фирмы.

При оценке существенности используют два основных под-хода:

- индуктивный, предполагающий оценку существенности для каждой статьи, а затем суммирование оценок, определяя при этом общую материальность;

- дедуктивный, предполагающий определение существенно-сти для финансовой отчетности в целом, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, для определения объ-ема работ по каждому счету.

Изменение порядка определения существенности в соответ-ствии со стандартом возможно в случаях:

1) при изменении законодательства в области бухгалтерско-го учета и налогообложения, затрагивающем порядок определе-ния статей баланса или базовых показателей отчетности;

2) при изменении законодательства в области аудита, уста-навливающем требования к методам определения уровня суще-ственности;

3) при изменении аудиторской специализации; 4) при значительном изменении состава экономических

субъектов, подлежащих аудиту, с областью их принадлежности к другим отраслям народного хозяйства или другому роду дея-тельности.


65

Документ, описывающий систему бухгалтерских показате-лей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер.

5.5. Аудиторский риск и его составляющие. Взаимосвязь между уровнем существенности

и аудиторским риском

Аудиторский риск – оценка риска неэффективности пред-стоящей проверки аудитором, который в своем заключении сде-лал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента досто-верна (это риск выдачи неправильного аудиторского заключе-ния).

Различают два метода оценки аудиторского риска: 1) интуитивный (низкий, средний, высокий). Аудитор исхо-

дя из собственного опыта и знания деятельности клиента опре-деляет риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку при планировании ау-дита;

2) расчетный, предполагающий оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин.

Ар = ВР × Рсрк. × Рн. Риск определяется от 0 до 1. Аудиторский риск состоит из трех компонентов: а) внутрихозяйственный риск (ВР); б) риск средств контроля (Рсрк.); в) риск необнаружения (Рн). Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) пони-

мают субъективно определяемую аудитором вероятность появ-ления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, от-четности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств. Степень внутрихозяйственного риска аудитор определяет исходя из особенностей бизнеса клиента. Для этого могут быть исполь-


66

зованы заранее разработанные тесты-вопросники. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:

- особенности функционирования и текущее экономическое положение в отрасли;

- специфические особенности деятельности, осуществляе-мой данным экономическим субъектом;

- опыт и квалификация работников, ответственных за веде-ние учета и подготовку отчетности, и др.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении кон-кретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных опе-раций аудитор учитывает факторы:

1) наличие отдельных счетов учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

2) сложность учитываемых хозяйственных операций; 3) наличие хозяйственных операций, порядок правильного

оформления которых неоднозначно трактуется в действующем законодательстве;

4) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйствен-ных операций.

Под риском средств контроля (контрольным риском) пони-мают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять на-рушения, являющиеся существенными по отдельности или в со-вокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нару-шений. Это вероятность пропуска ошибок, превосходящих до-пустимую величину системы внутреннего контроля.

Надежность средств контроля и риск средств контроля яв-ляются взаимодополняющими категориями:

1) высокой надежности соответствует низкий риск; 2) средней надежности соответствует средний риск; 3) низкой надежности соответствует высокий риск. Для оценки данного риска используются специальные ауди-

торские процедуры, называемые тестированием средств кон-троля. Основной целью тестирования является проверка надеж-


67

ности работы системы бухгалтерского учета и внутреннего кон-троля на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование включает в себя: - проверку документов, отражающих проведение финансово-

хозяйственных операций; - наблюдение за оформлением операций с целью получения

аудиторских документов, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого.

Под риском необнаружения понимают субъективно опреде-ляемую аудитором вероятность того, что применяемые аудито-ром в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обна-ружить реально существующие нарушения, имеющие сущест-венный характер по отдельности либо в совокупности. На основе оценки внутрихозяйственного риска аудитор должен определить допустимый в своей работе риск необнаружения, с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские про-цедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств кон-троля:

1) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необ-наружения и тем самым свести общий аудиторский риск до при-емлемого значения;

2) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе провер-ки более высокий риск необнаружения и при этом получить при-емлемое значение общего аудиторского риска.

Для снижения риска необнаружения аудитор должен увели-чить количество аудиторских процедур, увеличить затраты на проверку, повысить объем аудиторской выборки.

Между уровнем существенности и аудиторским риском су-ществует обратная зависимость: чем выше аудиторский риск, тем ниже уровень существенности, и наоборот.


68

5.6. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

При оценке эффективности и надежности систем бухгалтер-ского учета и внутреннего контроля руководствуются правилом (стандартом). Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о следую-щих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого эконо-мического субъекта:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгал-терского учета;

- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской от-четности;

- распределение обязанностей и полномочий между работ-никами, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

- порядок подготовки периодической бухгалтерской отчет-ности на основе данных бухгалтерского учета;

- критические области учета, где риск возникновения оши-бок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудиторы в ходе проверки обязаны указать соответствие ор-ганизации системы бухгалтерского учета действующим норма-тивным документам и отразить это в рабочей документации.

Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйст-венных операций выполняются следующие требования:

а) операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;

б) операции в учете зафиксированы в правильных суммах;


69

в) операции правильно и в соответствии с действующим за-конодательством и учетной политикой отражены на счетах бух-галтерского учета;

г) зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

д) ограничена возможность появления злоупотреблений. В ходе проверки следует ознакомиться с внутренними доку-

ментами проверяемого экономического субъекта, которые каса-ются организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям вышеперечисленных документов.

Масштаб системы внутреннего контроля и ее особенности, а также степень их формализации должны соответствовать разме-рам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Система внутреннего контроля – совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством эконо-мического субъекта в качестве средств для эффективного веде-ния хозяйственной деятельности.

Система включает следующие элементы: 1) систему бухучета; 2) контрольную среду; 3) процедуры контроля. Система бухучета – совокупность конкретных форм и ме-

тодов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обес-печивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в де-нежном выражении путем сплошного, непрерывного докумен-тального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов.

Контрольная среда – осведомленность и практические дей-ствия руководства экономического субъекта, направленные на поддержание системы внутреннего контроля.

Процедуры контроля – проверки, выполняемые должност-ными лицами и работниками предприятия.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен использовать не менее трех градаций: низкая, средняя и высокая.


70

Порядок оценки системы внутреннего контроля. Аудитор обязан оценивать систему внутреннего контроля

экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа: 1) Общее знакомство с системой внутреннего контроля. Аудиторской организации в начале работы следует получить

общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организа-ция должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономиче-ского субъекта, подлежащего проверке.

2) Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля.

Процедура первичной оценки надежности системы внутрен-него контроля осуществляется на основе методики и приемов, ко-торые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно.

По итогам процедуры первичной оценки надежности ауди-торская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как "среднюю" или как "высокую". В этом случае аудиторская орга-низация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе аб-солютно.

3) Подтверждение достоверности оценки системы внут-реннего контроля.

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего кон-троля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе ау-диторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы. Процедуры подтверждения дос-товерности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и прие-мов, которые разрабатываются аудиторской организацией само-стоятельно.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля.

Контрольная среда включает в себя:


71

- стиль и основные принципы управления данным экономи-ческим субъектом;

- организационную структуру экономического субъекта; - распределение ответственности и полномочий; - осуществляемую кадровую политику; - порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внеш-

них пользователей; - порядок осуществления внутреннего управленческого уче-

та и подготовки отчетности для внутренних целей; - соответствие хозяйственной деятельности экономического

субъекта в целом требованиям действующего законодательства. Руководство экономического субъекта несет ответствен-

ность за разработку и фактическое воплощение системы внут-реннего контроля, которая должна соответствовать размерам и специфике деятельности экономического субъекта. В экономи-ческом субъекте в соответствии с его учредительными докумен-тами или правилами внутреннего распорядка может быть назна-чен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован от-дел "внутреннего аудита", которым может быть передана часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.

Аудитор обязан принимать во внимание, что система внут-реннего контроля может не с абсолютной уверенностью, но лишь с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. Аудитору не-обходимо убедиться, что средства контроля проверяемого эко-номического субъекта достигают следующих целей:

1) хозяйственные операции выполняются с одобрения руко-водства как в целом, так и в конкретных случаях;

2) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в пра-вильных суммах, на надлежащих счетах, в правильном периоде, в соответствии с принятой учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной отчетности;

3) доступ к активам возможен только с разрешения соответ-ствующего руководства;

4) соответствие зафиксированных в учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется руководством с ус-тановленной периодичностью и в случае расхождений руково-дством предпринимаются надлежащие действия.


72

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности пре-пятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования кон-троля и обеспечивать разделение несовместимых функций.

5.7. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита

Перед тем как представить аудиторское заключение, ауди-тор должен дать письменную информацию по результатам про-ведения аудита. В ней содержатся сведения об обнаруженных недостатках, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и рекомендации по их устранению. Письменная информация или отчет по результатам аудита пред-ставляется аудиторской организацией руководству или собст-веннику в соответствии с правилом-стандартом "Письменная информация руководству экономического субъекта по результа-там проведения аудита".

Каждая аудиторская фирма должна разработать единые внутрифирменные требования по форме подготовки данной ин-формации. В ней должны содержаться сведения:

- реквизиты аудиторской организации, перечень и специали-зация всех аудиторов и иных специалистов, участвующих в ау-дите, их ФИО, даты выдачи квалификационных аттестатов;

- реквизиты экономического субъекта, перечень должност-ных лиц, ответственных за составление отчетности юридическо-го лица;

- выявленные существенные нарушения установленного за-конодательства, которые влияют или могут повлиять на досто-верность отчетности.

В качестве дополнительной информации могут быть указаны: - особенности проведения проверки; - данные о штате бухгалтерии; - перечень областей или направлений проверки; - результаты проверки подразделений, филиалов и т.п.;


73

- влияние частных результатов на итоги проверки всего эко-номического субъекта в целом.

Письменная информация составляется в двух экземплярах: один направляется лицу, подписавшему договор на оказание ус-луг или в случае письменного указания лица, заключившего до-говор, второй остается у аудиторской организации.

В процессе проверки руководству проверяющей фирмой может быть представлен предварительный вариант письменной информации для внесения в учет и отчетность исправлений и уточнений.

Вместе с аудиторским заключением представляется оконча-тельный вариант этой информации. Письменная информация яв-ляется конфиденциальным документом.

В случае смены аудиторской организации руководство про-веряемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации не ме-нее чем за три предшествующих финансовых года.

Перед тем как представить аудиторское заключение, ауди-торская фирма или аудитор должен дать письменную информа-цию по результатам аудита. При этом следует руководствоваться правилом (стандартом) "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита". В письменной информации содержатся данные об обнаруженных недостатках, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и рекомендации по их устранению. Каждая аудиторская фирма обязана разработать внутрифирмен-ный стандарт, содержащий требования по форме и содержанию отчета. В соответствии со стандартом в письменной информации должны содержаться следующие разделы:

1) Обязательные: - реквизиты аудиторской организации, как и во вводной час-

ти заключения, плюс перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, их фамилии, номера квалификационных аттестатов, указание обязанностей в ходе проверки;

- реквизиты проверяемого экономического субъекта, как и во вводной части заключения, плюс перечень лиц, ответствен-ных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;


74

- период, к которому относится проверенная документация, дата подписания;

- выявленные существенные нарушения, которые могут по-влиять или влияют на достоверность отчетности;

- результаты проверки организации и ведения БУ, составле-ния отчетности и состояния СВК.

2) Дополнительные сведения: - особенности проведения проверки, обусловленные догово-

ром или возникшие в ходе проверки; - данные о штате бухгалтерии; - перечень областей или направлений проверки; - сведения о применяемой методике; - результаты проверки подразделений, филиалов, дочерних

фирм; - влияние частных результатов на итоги проверки всего эко-

номического субъекта в целом.

5.8. Завершающий этап аудиторской проверки, оформление ее результатов

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтер-ской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятель-ности. Аудиторское заключение – это документ, имеющий юри-дическую силу и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности отчетности и соответ-ствия порядка ведения им бухгалтерского учета законодательст-ву Российской Федерации. Под достоверностью во всех суще-ственных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о ре-зультатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущест-венном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Заключение аудиторской организации (аудитора) по резуль-татам проверки годовой отчетности – обязательный элемент го-


75

довой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые под-лежат обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ.

Заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем выражены в валюте РФ. Исправ-ления не допускаются.

Аудиторское заключение представляется экономическому субъекту в согласованном количестве экземпляров и в обуслов-ленные сторонами сроки. Основным нормативным документом для составления аудиторского заключения является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторское за-ключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвер-жденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г.

В соответствии с указанным стандартом заключение являет-ся единым документом, который дает оценку достоверности фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности.

В заключении должны найти свое отражение следующие моменты:

- сведения об аудируемом лице; - вводная часть; - часть, описывающая объем аудита; - часть, содержащая мнение аудитора; - дата аудиторского заключения; - подпись аудитора. Вводная часть включает наименование "Аудиторское за-

ключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируе-мого лица с указанием отчетного периода и ее состава; заявле-ние о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчет-ности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что от-ветственность аудитора заключается только в выражении на ос-новании проведенного аудита мнения о достоверности этой фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Часть, описывающая объем аудита. Аудиторское заключе-ние должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был


76

проведен в соответствии с федеральными законами, федераль-ными правилами аудиторской деятельности, внутренними пра-вилами аудиторской деятельности, действующими в профессио-нальных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объе-мом аудита понимается способность аудитора выполнить проце-дуры аудита, которые считаются необходимыми в данных об-стоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности.

Часть, содержащая мнение аудитора, в которой должны быть четко указаны основные принципы и методы ведения бух-галтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности ауди-руемого лица, содержать формулировки, не допускающие двоя-кого толкования выводов, сделанных аудитором. Помимо мне-ния о достоверности отчетности может возникнуть необходи-мость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия отчетности другим требованиям, а также мнение относительно иных документов и сделок аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответст-вии с законодательством.

Заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводив-шим аудит, с указанием номера и срока действия его квалифика-ционного аттестата. Подписи должны быть скреплены печатью.

К заключению должна быть приложена финансовая отчет-ность, в отношении которой выражается мнение и которая дати-рована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Ау-диторское заключение должно быть сброшюровано с указанной отчетностью.

С точки зрения оценки достоверности финансовой (бухгал-терской) отчетности заключение может быть безоговорочно по-ложительным или модифицированным.

В свою очередь, модифицированное аудиторское заключе-ние может быть:

- не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтер-ской) отчетности;

- с оговоркой; - отказом от выражения мнения; - отрицательным.


77

Безоговорочно положительное означает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленны-ми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и под-готовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.

Аудитор в случае необходимости может модифицировать заключение путем включения части, указывающий на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица или на значительную неопределенность, про-яснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

К выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения может привести ограничение объема работы аудитора.

При наличии разногласий с руководством экономического субъекта относительно допустимости выбранной учетной поли-тики, метода ее применения, адекватности раскрытия информа-ции в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитором может быть сформировано мнение с оговоркой или отрицательное мне-ние.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количест-венную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтер-скую) отчетность.

В Законе "Об аудиторской деятельности" введено понятие заведомо ложного заключения. Заведомо ложное заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудитор-ской проверки или составленное по результатам таковой, но яв-но противоречащее содержанию документов, представленных для проведения аудиторской проверки и рассмотренных в ходе ее проведения. Заведомо ложное заключение признается тако-вым только по решению суда.

В аудиторской практике возникает необходимость проведе-ния проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи при этом специального заключения, содержание и порядок со-ставления которого отличаются от общепринятого.


78

Под специальным аудиторским заданием понимается вы-полнение действий по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имущества, юридической экспертизы договоров, регулирующих гражданско-правовые от-ношения, эффективности использования капитала и других во-просов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Заказчиками специального аудиторского задания могут вы-ступать государственные и правоохранительные органы; органы, выдавшие лицензии; иные правоспособные юридические лица на основании договорных обязательств.

Права, обязанности и ответственность аудиторской органи-зации и заказчика специального аудиторского задания регули-руются действующим законодательством, а также заключенным договором.

В отличие от аудиторского заключения о достоверности фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, заключение по специальным аудиторским заданиям не предполагает градаций.

Тесты к теме 1. На каких стадиях аудита должен приниматься во вни-

мание уровень существенности? а) при планировании проверки; б) в процессе работы; в) при подведении итогов работы; г) при проведении выборочной проверки; д) на всех стадиях аудита. 2. Планируемый уровень существенности необходим для: а) определения допустимого уровня искажений в финансо-

вой отчетности; б) установления объема аудита; в) оба ответа правильные.


79

3. Признаками недостоверности бухгалтерских докумен-тов являются:

а) неправильность оформления; б) отражение незаконных по содержанию операций; в) отражение операций, которые в действительности не вы-

полнялись; г) все вместе взятое. 5. Риск необнаружения – это: а) опасность необнаружения ошибок системой внутреннего

контроля; б) опасность составления неверного заключения о достовер-

ности финансовой отчетности; в) опасность, что выполняемые аудитором процедуры про-

верки не выявят существенных ошибок. 6. В случае невозможности исполнения договора на ока-

зание аудиторских услуг, возникших по вине заказчика, оп-лата услуг производится:

а) в полном объеме; б) в полном объеме с учетом упущенной выгоды; в) в размере понесенных затрат. 7. Непредставление проверяемым экономическим субъ-

ектом необходимой документации: а) может быть основанием для отказа аудиторов от проведе-

ния аудиторской проверки; б) не является основанием для отказа аудиторов от проведе-

ния аудиторской проверки; в) зависит от условий договора. 8. Какими должны быть форма и содержание письма-

обязательства аудитора своим клиентам? а) они четко определены законом; б) произвольными; в) могут быть различными в рамках стандарта в зависимости

от запросов клиента; г) определяются по указанию клиента.


80

9. Отбор клиентов аудиторскими фирмами заключается в: а) предварительном знакомстве с состоянием бухгалтерского

учета и отчетности; б) аналитической проверке отчетности; в) знакомстве с текущими и предстоящими проблемами по-

тенциального клиента; г) оценке собственной способности аудиторской фирмы или

аудитора к выполнению работы, с точки зрения наличия соот-ветствующего персонала, знания отрасли клиента, и т.д.

д) все вместе взятое.

Ситуации к теме Ситуация 1 Руководство компании приняло на работу начинающего

бухгалтера и обращается в аудиторскую фирму с просьбой про-вести проверку его деятельности за первое полугодие отчетного года и проконтролировать его работу в течение второго полуго-дия.

Сформулируйте предмет договора. Разработайте схему возможных взаимоотношений бухгалтерии торговой компании и аудиторской фирмы в течение первого полугодия отчетного года.

Ситуация 2 Крупное торговое предприятие обращается в аудиторскую

фирму с просьбой перепроверить суммы налогов, перечислен-ных в бюджет. Высказывается предположение о недостаточной компетентности главного бухгалтера.

Сформулируйте предмет договора. Укажите сопутствую-щие виды аудиторских услуг, которые аудиторская фирма мо-жет оказать экономическому субъекту в сложившейся ситуа-ции.


81

Ситуация 3 Руководство таксопарка г. Москвы собирается внедрять но-

вую форму расчета арендной платы за использование автомашин и обращается в аудиторскую фирму с просьбой определить оку-паемость таксопарка в условиях внедрения новой арендной пла-ты.

Сформулируйте предмет договора. Ситуация 4 В ходе обязательной аудиторской проверки, проведя все не-

обходимые процедуры, аудитор не нашел существенных нару-шений в бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. За-вершая проверку, в частной беседе с одним из служащих компа-нии аудитор получил конфиденциальную информацию о случаях хищений из цеха обработки драгоценных металлов.

Проанализируйте ситуацию и обоснуйте действия аудито-ра.

Ситуация 5 В ходе планирования аудиторской проверки культурно-

развлекательного центра "Атлантис" требуется сделать расчеты аудиторского риска. Аудиторы после разработки программы ау-дита, тестов средств контроля, аудиторских процедур установи-ли, что внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск очень высо-кий – 80%, риск средств контроля – 50%, а риск необнаруже-ния – 20%. Определите в количественном выражении аудиторский риск.

Определите, каким должен быть риск необнаружения, для того чтобы обеспечить значение аудиторского риска в 5%.

Ситуация 6 В ходе аудиторской проверки акционерного общества обна-

ружены факты передачи производственной продукции иного-роднему филиалу для дальнейшей реализации. Руководства ак-ционерного общества пояснило, что филиал является самостоя-тельным хозяйственным субъектом и налогоплательщиком. А объем операций, совершаемых между головным предприятием и филиалом, незначителен.


82

Обоснуйте действия аудитора. Выделите необходимые стадии аудита с указанием порядка их проведения.

Задание 1 Аудиторская фирма заключила договор на проведение обяза-

тельного аудита в ОАО "К". Основной вид деятельности аудируе-мой организации – строительство объектов производственного на-значения, жилых домов.

Организация имеет большую номенклатуру инвентарных объек-тов основных средств, которые закреплены за материально-ответственными лицами.

Последняя инвентаризация основных средств проведена в 2003 году, по результатам которой были выявлены как излишки, так и недостача основных средств.

Автоматизирован расчёт амортизации основных средств. Ана-литический учёт ведётся вручную.

В проверяемом периоде организация занималась обновлением основных средств, поскольку коэффициент их износа составляет 70%. С этой целью в лизинг от французской компании приняты автомашины-краны. По условиям контракта учёт имущества ведёт лизингодатель. Другим источником поступления является закупка основных средств у поставщиков.

Кроме этого, акционерное общество ведёт хозяйственным спо-собом строительство 30-квартирного жилого дома.

В четвёртом квартале 2004 года акционерное общество реали-зовало строительные машины, первоначальная стоимость кото-рых – 350 000 руб., амортизация – 210 000 руб., продажная цена без НДС – 100 000 руб.

Были списаны основные средства по причине морального изно-са.

Во втором полугодии 2004 года был выполнен подрядным способом капитальный ремонт строительных механизмов.

Выдержки из учётной политики: 1. Амортизация начисляется линейным методом. 2. Расходы на ремонт основных средств включаются в себе-

стоимость строительно-монтажных работ по мере их выполнения. На основе информации, приведённой в сценарии, укажите те об-


83

ласти учёта основных средств, на которые необходимо обратить особое внимание в ходе аудита.

3. Подготовьте программу аудита (перечень действий) ауди-тора по разделу "Основные средства". Действия аудитора укажите по основным предпосылкам подготовки финансовой отчётности: существование, полнота, права и обязанности, стоимость оценки, точное измерение, представление и раскрытие.

Тема 6. Система контроля качества аудиторских услуг

Вопросы для подготовки к семинарским занятиям 1. Внешний контроль качества аудита. 2. Внутренний контроль качества аудиторских услуг.

6.1. Внешний контроль качества аудиторских услуг

В соответствии со ст. 14 ФЗ "Об аудиторской деятельности" контроль качества аудиторских услуг осуществляется в двух формах:

- внешний контроль качества; - внутренний контроль качества. Рассмотрим систему внешнего контроля качества ауди-

торской деятельности (ВКАД). Система проверки качества работы индивидуальных аудито-

ров и аудиторских организаций внешними проверяющими уста-навливается уполномоченным федеральным органом (Минфи-ном РФ), который может проводить такие проверки своими си-лами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединени-ям в отношении участников этих объединений.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 07.03.2002 № 47 организация системы надзора за соблюдением аудиторскими ор-


84

ганизациями и индивидуальными аудиторами лицензионных тре-бований и условий, а также организация и осуществление, в том числе с территориальными контрольно-ревизионными органами министерства, контроля качества работы аудиторских организа-ций и индивидуальных аудиторов и соблюдения ими федераль-ных правил (стандартов) аудиторской деятельности возложено на департамент организации аудиторской деятельности Минфина РФ. Для этого в структуре Департамента создан Отдел внутрен-него аудита и контроля в сфере аудиторской деятельности.

Отдел внутреннего аудита и контроля в сфере аудиторской деятельности является подразделением Департамента организа-ции аудиторской деятельности, обеспечивающим выполнение совместно с другими подразделениями Департамента возложен-ных на него функций контроля за аудиторской деятельностью.

Основными задачами Отдела внутреннего аудита и контроля в сфере аудиторской деятельности, в частности, являются:

- осуществление в пределах своей компетенции проверок аудиторских организаций и аудиторов, работающих самостоя-тельно, по вопросам соблюдения ими лицензионных требований и условий, и качества работы аудиторских организаций и ауди-торов;

- осуществление в пределах своей компетенции проверок соблюдения порядка аккредитации профессиональных аудитор-ских объединений, их деятельности в части контроля качества работы своих членов и соблюдения аккредитованными профес-сиональными аудиторскими объединениями предъявляемых к ним требований.

Таким образом, внешний контроль качества аудита в нашей стране подразделяется на:

– по субъектам – на государственный и общественный; – по направлениям – контроль соблюдения правил стандартов

и проверка соответствия действий аудиторов требованиям других нормативных актов (соблюдение лицензионных требований).

При осуществлении внешнего контроля качества аудита ак-

кредитованными профессиональными объединениями государст-венный внешний контроль качества осуществляется Департамен-


85

том организации аудиторской деятельности за деятельностью этих объединений по проверке качества аудита своих членов.

Основное значение в повышении качества аудита в условиях возможного усиления экономического механизма регулирования аудита в нашей стране вплоть до его преобладания над админист-ративным с оттеснением последнего на вспомогательную роль могут иметь штрафные санкции за некачественный аудит при юридической возможности подачи иска к аудиторской организа-ции со стороны любого пользователя аудита, а также страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских организаций, цивилизованная конкуренция на рынке аудиторских услуг, и т.д. Поскольку эти инструменты весьма эффективные, роль ВКАД будет существенно ниже, чем при доминировании административного механизма.

В настоящее время необходим анализ роли и места ВКАД в повышении качества аудита в сопоставлении с другими инстру-ментами такого повышения: внутрифирменным контролем, раз-работкой и внедрением федеральных правил (стандартов) ауди-торской деятельности (ПСАД), подготовкой и переподготовкой кадров, штрафными санкциями за некачественный аудит, страхо-ванием гражданской ответственности аудитора, и т.д. Нужны анализ и обобщение зарубежного опыта осуществления ВКАД (а этот опыт в различных странах – англосаксонских, евроконтинен-тальных, развивающихся, с переходной экономикой, и т.д. – весьма разнороден).

Согласно ФЗ аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать правила внутрен-него контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламенти-руются федеральным правилом (стандартом) № 7 "Внутренний контроль качества аудита", введенный постановлением Прави-тельства РФ от 04.07.2003 № 405.

Организация внутреннего контроля качества аудитор-ской деятельности. Основные правила организации внутренне-го контроля качества аудита установлены федеральным прави-лом (стандартом) № 7 "Внутренний контроль качества аудита".

Характер, временные рамки и объем общих целей и кон-кретных процедур контроля качества аудиторский фирмы зави-


86

сят от ряда факторов: размер и характер деятельности фирмы, ее географический разброс, организационная структура, а также соотношение затрат и выгод. Соответственно, цели и процедуры, принятые отдельными аудиторскими фирмами, могут варьиро-ваться, как и объем их документации. Вместе с тем, стандарт устанавливает некоторые принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита, которые обязательны к исполнению всеми аудиторскими организациями (индивидуаль-ными аудиторами).

Общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, которые устанавливаются аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), должны предусматривать сле-дующее:

а) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;

б) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придержи-ваться их, а также обладать профессиональной компетентно-стью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;

в) проведение аудита поручается работникам, имеющим спе-циальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;

г) необходимо в достаточной мере направлять работу работ-ников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная рабо-та соответствует надлежащему уровню качества;

д) в случае необходимости проводятся консультации со спе-циалистами, обладающими надлежащими знаниями;

е) необходимо постоянно проводить работу как с потенци-альными, так и с существующими клиентами. При решении во-проса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской ор-ганизации (индивидуального аудитора), ее способности предо-ставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица;


87

ж) необходимо проводить регулярное наблюдение за адек-ватностью и эффективностью принципов и конкретных проце-дур внутреннего контроля качества аудита.

Общие требования к системе внутреннего контроля качества аудиторской деятельности устанавливаются по следующим на-правлениям:

1. Профессиональные требования Работник аудиторской организации (индивидуального ауди-

тора) должен придерживаться принципов независимости, чест-ности, объективности и конфиденциальности, а также норм про-фессионального поведения.

Для реализации этих принципов стандартом предусмотрены конкретные процедуры. Перечислить основные из них:

1. Назначение отдельного лица или группы лиц для осуще-ствления руководства проведением конкретных процедур и раз-решения вопросов, связанных с соблюдением принципов неза-висимости, честности, объективности и конфиденциальности.

2. Доведение до сведения работников целей и процедур, применяемых в отношении принципов независимости, честно-сти, объективности и конфиденциальности, а также норм про-фессионального поведения.

3. Осуществление регулярного наблюдения за соблюдением общих целей и конкретных процедур в отношении принципов независимости, честности, объективности и конфиденциально-сти, а также норм профессионального поведения, определяемых в соответствии с кодексом профессиональной этики аудиторов.

2. Профессиональная компетентность Персонал аудиторской организации (индивидуального ауди-

тора) должен состоять из работников, знающих требования за-конодательства Российской Федерации, а при необходимости и других государств, и придерживающихся их, а также обладаю-щих профессиональной компетентностью, необходимой для вы-полнения ими своих обязанностей с должной тщательностью. Необходимо в соответствии с требованиями Федерального зако-на "Об аудиторской деятельности" обеспечить наличие в штате аудиторской организации определенного минимального количе-


88

ства работников, имеющих квалификационные аттестаты ауди-тора.

Основные процедуры, предусмотренные стандартом: 1. Реализация программы, разработанной аудиторской орга-

низацией (индивидуальным аудитором) для привлечения квали-фицированных работников, путем планирования потребностей в работниках, определения целей найма на работу и установления квалификационных характеристик для лиц, занимающихся под-бором кадров.

2. Определение квалификационных требований и разработка методических рекомендаций для оценки потенциальных работ-ников всех уровней.

3. Ознакомление лиц, подавших заявление о приеме на рабо-ту, и принятых работников с целями и процедурами, применяе-мыми аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), имеющими к ним отношение.

4. Подготовка методических рекомендаций и требований по непрерывному профессиональному образованию и доведение их до сведения работников.

5. Предоставление работникам информации о новшествах и изменениях профессиональных регламентирующих документов и материалов, в которых изложены цели и процедуры, приме-няемые аудиторской организацией (индивидуальным аудито-ром), а также поощрение работников к самостоятельному повы-шению квалификации.

6. По мере необходимости реализация учебных программ, обеспечивающих потребность аудиторской организации (инди-видуального аудитора) в работниках, обладающих специальны-ми знаниями.

7. Определение квалификационных характеристик для раз-личных уровней ответственности в аудиторской организации (у индивидуального аудитора).

8. Оценка работы работников и доведение до их сведения результатов оценки.

9. Назначение лиц, ответственных за принятие решений о повышении работников в должности.


89

3. Поручение заданий Аудиторская работа должна поручаться работникам, имею-

щим уровень профессиональной подготовки и опыт, необходи-мые в данных условиях, а также отвечающим критерию незави-симости.

Основными процедурами реализации этого направления яв-ляются:

1. Изложение подхода аудиторской организации (индивиду-ального аудитора) к поручению заданий, включая планирование общих потребностей аудиторской организации (индивидуально-го аудитора) и отдельных ее подразделений, а также мер, пред-принимаемых с целью достижения баланса в отношении потреб-ности в работниках для проведения аудита, персональных навы-ков, индивидуального профессионального роста, а также использования работников.

2. Назначение лица или лиц, ответственных за назначение работников для проведения аудиторских проверок.

3. Обеспечение утверждения графика проведения аудита и назначений работников для проведения аудита.

4. Контрольные полномочия Необходимо в достаточной мере направлять работу, осуще-

ствлять текущий контроль работы на всех уровнях, чтобы обес-печить разумную уверенность в том, что работа выполнена каче-ственно.

Основные процедуры, предусмотренные стандартом: – определение процедур для планирования аудита; – определение процедуры для поддержания стандартов ка-

чества аудиторской организации (индивидуального аудитора) при выполнении аудиторской работы;

– предоставление работникам возможности обучения на ра-бочем месте в процессе проведения аудита.

5. Консультирование В случае необходимости в аудиторской организации (у ин-

дивидуального аудитора) либо вне ее следует проводить кон-сультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями.


90

Основные процедуры, предусмотренные стандартом: – определение области аудита и особые случаи, требующие

проведения консультаций; и поощрение работников к получе-нию консультаций и использованию необходимых источников в случае возникновения сложных или необычных проблем;

– назначение компетентных работников и определение их полномочий в процессе предоставления консультаций;

– определение объема документации, которую необходимо подготовить по результатам консультаций.

6. Работа с аудируемыми лицами и лицами, которым

оказываются сопутствующие аудиту услуги Необходимо постоянно проводить оценку потенциальных

аудируемых лиц и лиц, которым могут быть оказаны сопутст-вующие аудиту услуги, и анализ работы с существующими кли-ентами. При решении вопроса о заключении договора или про-должения сотрудничества надо исходить из соображений неза-висимости аудиторской организации (индивидуального ауди-тора), ее способности предоставлять услуги надлежащим обра-зом и честности руководства аудируемого лица и лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги.

Основные процедуры, предусмотренные стандартом: – определение методов оценки потенциальных аудируемых

лиц; – оценка аудируемого лица в случае наступления опреде-

ленных событий с целью принятия решения о том, следует ли продолжать отношения с ним.

7. Мониторинг эффективности процедур внутреннего

контроля качества Необходимо постоянно осуществлять наблюдение за уровнем

эффективности принятых аудиторской организацией (индивиду-альным аудитором) процедур внутреннего контроля качества.

Основные процедуры, предусмотренные стандартом: - определение объема и содержания программы аудиторской

организации (индивидуального аудитора) по наблюдению за процедурами внутреннего контроля качества;


91

- сообщение об установленных фактах соответствующим представителям руководства аудиторской организации (индиви-дуальному аудитору), обеспечение планирования и осуществле-ния мероприятий по наблюдению, а также общей проверки сис-темы внутреннего контроля качества в аудиторской организации (у индивидуального аудитора).

Тесты к теме 1. Аудитор – это: а) любой сотрудник аудиторской организации, участвующий

в проведении аудита; б) физическое лицо, отвечающее квалификационным требо-

ваниям, установленным уполномоченным федеральным орга-ном, и имеющее квалификационный аттестат аудитора;

в) сотрудник, участвующий в проведении аудита, но не не-сущий ответственность за его результаты.

2. Внутренний контроль качества работы аудиторов за-

ключается в: а) контроле старшего аудитора за работой своих ассистен-

тов; б) проверке заказчиком качества представляемого аудитор-

ского отчета; в) проверке результатов аудита государственными органами

финансового контроля. 3. Внутренний контроль за рядовыми участниками ауди-

торских проверок осуществляется: а) аудиторами, имеющими больший стаж аудиторской рабо-

ты; б) только руководителями аудиторской организации; в) старшими аудиторами или непосредственно руководите-

лями проверок.


92

4. Руководитель аудиторской организации привлекать сторонних сотрудников для контроля за результатами про-деланной работы:

а) не может, поскольку контроль за результатами проделан-ной работы имеют право проводить лишь члены группы специа-листов, осуществивших эту проверку;

б) может, если привлекаемые к контролю специалисты об-ладают необходимой квалификацией;

в) может, если это предусмотрено договором на оказание аудиторских услуг.

5. Внешний контроль качества аудиторских проверок

осуществляет: а) уполномоченный федеральный орган; б) аккредитованное профессиональное аудиторское объе-

динение, но только в отношении участников данных объедине-ний;

в) оба названных органа. 6. Мониторинг как элемент внутреннего контроля каче-

ства аудита представляет собой: а) наблюдение за адекватностью и эффективностью постав-

ленных целей и методов контроля качества; б) анализ действий аудиторов при выполнении проверки; в) проведение консультаций для персонала аудиторской

фирмы по вопросам совершенствования методов осуществления проверок.


93

Рекомендуемая литература

1. Указ Президента Российской Федерации от 9 августа 2001 года № 119 – ФЗ "Об аудиторской деятельности".

2. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова.- М.: Аудит, ЮНИТИ,1995. – 398 с.

3. Аренс А., Лоббек. Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995.

4. Аудит Монтгоммери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли.: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. – М.: Ау-дит, ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

5. Подольский В. И. Аудит: учебник для вузов. – М.: ЮНИ-ТА-ДАНА. – 2004. – 538 с.

6. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. М.: Инвест Фонд, 1993. –498 с.

7. Скобара В.В. Аудит. Методология и организация. – М.: Дело и сервис, 1998.

8. Шеремет, А.Д. Аудит: Учебник – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М. – 2001. – 352 с.


94

Приложения


95


96


97


98


99


100


101


102


103

Приложение 2

Характеристики особенностей внутреннего и внешнего аудита

Элемент Внутренний аудит Внешний аудит Постановка задач

Определяется руководст-вом исходя из потребно-стей управления как внут-ренними подразделениями предприятия, так и пред-приятием в целом

Определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором)

Объект Решение отдельных функ-циональных задач управ-ления, разработка и про-верка информационных систем предприятия

Главным образом система уче-та и отчетности предприятия, а также другие объекты в зави-симости от вида услуг

Цель Определяется руково-дством предприятия

Определяется законодательст-вом по аудиту: оценка досто-верности финансовой отчетно-сти и подтверждение соблюде-ния действующего законода-тельства и др. в зависимости от вида услуг

Средства Выбираются самостоя-тельно (либо определяют-ся стандартами внутренне-го аудита)

Определяются общепринятыми аудиторскими стандартами

Вид дея-тельности. Организа-ция работы

Исполнительская деятель-ность. Выполнение конкретных заданий руководства

Предпринимательская деятель-ность. Определяется аудитором само-стоятельно исходя из общепри-нятых норм и правил аудитор-ской проверки

Взаимоот-ношения аудитора и руководства аудируемо-го лица

Подчиненность руководст-ву предприятия, зависи-мость от него

Равноправное партнерство, не-зависимость


104

Субъекты Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия

Независимые эксперты, имею-щие квалификационные атте-статы и лицензию на право за-ниматься этим видом деятель-ности

Квалифика-ция

Определяется по усмотре-нию руководства предпри-ятия

Регламентируется государст-вом и аттестационными стан-дартами

Оплата Начисление заработной платы по штатному распи-санию

Оплата предоставленных услуг по договору

Ответствен-ность

Перед руководством за выполнение обязанностей

Перед клиентом и перед треть-ими лицами, установленная за-конодательными и норматив-ными актами

Методы Могут быть и одинаковыми при решении одинаковых задач(например, оценка достоверности информации). Имеются различия в степени точности и детальности

Отчетность Перед руководством Аудиторское заключение мо-жет быть опубликовано отчет передается клиенту


105

Приложение 3 Основные функции уполномоченного федерального органа

государственного регулирования аудиторской деятельности

1. Издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность

2. Организация разработки и представление на утверждение Пра-вительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской дея-

тельности

3. Организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудито-

ров в РФ, лицензирование аудиторской деятельности

4. Организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных

требований

5. Контроль за соблюдением аудиторскими организациями и инди-видуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) ауди-

торской деятельности

6. Определение объема и разработка порядка представления упол-номоченному федеральному органу отчетности аудиторских орга-

низаций и индивидуальных аудиторов

7. Ведение государственных реестров аттестованных аудиторов ау-диторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессио-

нальных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным

лицам

8. Аккредитация профессиональных аудиторских объединений


106


Основные функции Совета по аудиторской деятельности

2. Разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на

рассмотрение уполномоченным федеральным органом

1. Принимает участие в подготовке и предварительном рассмот-рении основных документов аудиторской деятельности и проек-

тов решений уполномоченного федерального органа

3. Рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответ-ствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного

4. Осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности


107

Приложение 5 Сравнительная характеристика

российских Кодексов этики аудиторов

Кодекс профессиональной этики аудиторов, утвер-жденный Аудиторской па-латой России 04.12.1996

Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ

28.08.2003 Оба Кодекса основаны по положениях Международного кодекса

этики профессиональных бухгалтеров Обобщает этические нормы Содержит базовые принципы Общим аспектом в Кодексах является признание общественных ин-

тересов 1. Цели ау-диторской профессии

Не содержит Основной целью аудиторской про-фессии является деятельность спе-циалистов на самом высоком профес-сиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных инте-ресов

2. Требования для дости-жения цели

Не содержит Требует соблюдения 4-х основных требований: 1) достоверность. Общество испы-тывает потребность в достоверной информации и информационных сис-темах; 2) профессионализм. Аудируемые ор-ганизации, работодатели и другие за-интересованные лица испытывают потребность в специалистах, являю-щихся профессионалами в сфере ау-дита; 3) качество услуг. Необходима уве-ренность в том, что все услуги, пре-доставленные аудитором, соответст-вуют высшим стандартам качества; 4) уверенность. Лицам, пользующим-ся услугами аудиторов, необходима уверенность в том, что услуги оказы-ваются в соответствии с регулирую-щими их профессиональными этиче-скими нормами.

3. Принципы Кодекс не содержит фунда-ментальных принципов, но содержит определенные эти-ческие нормы: 1) объективность и внима-тельность. Объективной ос-новой для выводов, реко-

Фундаментальные принципы: 1) честность. При предоставлении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и чест-но; 2) независимость. При предоставле-нии профессиональных услуг аудитор


108

мендаций и заключений ау-дитора может быть только достаточный объем требуе-мой информации. При выполнении профес-сиональных услуг следует проявлять максимальное внимание. Аудиторы долж-ны внимательно и серьезно относиться к своим обязан-ностям, соблюдать утвер-жденные аудиторские стан-дарты, адекватно планиро-вать и контролировать работу, проверять подчинен-ных специалистов; 2) независимость аудитора – аудиторы обязаны отказать-ся от оказания профессио-нальных услуг, если имеют-ся обоснованные сомнения в их независимости от органи-зации клиента и ее должно-стных лиц во всех отноше-ниях; 3) профессиональная компе-тентность аудитора – ауди-тор обязан воздерживаться от оказания профессиональ-ных услуг, выходящих за пределы его профессиональ-ной компетенции, а также не соответствующих его квали-фикационному аттестату; 4) конфиденциальная ин-формация клиентов – ауди-тор обязан сохранять в тайне конфиденциальную инфор-мацию о делах клиентов, по-лученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолже-ния или прекращения непо-средственных отношений с ними

должен быть не зависим от аудируе-мых лиц и от третьих лиц; 3) объективность. Аудитор должен быть справедливым, на его объектив-ность не должны влиять ни предубе-ждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иные факторы; 4) профессиональная компетент-ность и должная тщательность. Аудитор предоставляет профессио-нальные услуги с должной тщатель-ностью, компетентностью и старани-ем; 5) конфиденциальность. Аудитор должен соблюдать конфиденциаль-ность информации, полученной в процессе предоставления услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой ин-формации продиктовано его профес-сиональными или юридическими правами и обязанностям; 6) профессиональное поведение. Ау-дитор должен действовать таким об-разом, чтобы это соответствовало хо-рошей репутации профессии, и дол-жен воздерживаться от какого-либо поведения, которое могло ее дискре-дитировать; 7) регламентирующие документы. Аудитор обязан выполнять профес-сиональные услуги в соответствии с применяемыми профессиональными правилами (стандартами). Аудитор обязан тщательно и квалифицирован-но выполнять указания аудируемый организации или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективно-сти и независимости

4. Сущест-венные раз-личия, со-держащиеся

Независимость. Независимость аудитора в Кодексе рассматривается в двух аспекта: формальном и

Принципу независимости в Кодексе уделено большое внимание. Концептуальный подход к независи-мости заключается в следующем. Под


109

в принципе независимо-сти

фактическом. Формальной независимо-стью является то, что в за-ключении или другом доку-менте, составленном в ре-зультате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимо-сти в отношении клиента. В Кодексе перечислены ос-новные обстоятельства, на-носящие ущерб независимо-сти аудитора либо позво-ляющие сомневаться в его фактической независимости.

независимостью подразумевается: - независимость мышления. Такой образ мышления, который позволяет составить суждение, независящее от влияния сторонних факторов, могу-щих скомпрометировать профессио-нализм такого суждения, и который позволяет лицу действовать добросо-вестно и объективно на основе знания законодательства; - независимость поведения – избежа-ние фактов или обстоятельств, кото-рые настолько значимы, что разумная и информированная третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, мог-ла бы поставить под разумное сомне-ние порядочность, объективность ау-дитора или аудиторской организации. Кодекс устанавливает рамки для оп-ределения, оценки и реагирования на угрозу независимости. Изложены рамочные принципы, ко-торыми должны руководствоваться практикующие аудиторы и аудитор-ские организации при выявлении уг-розы независимости и оценке их зна-чимости. Если угроза является суще-ственной, то аудитору следует предусмотреть и использовать меры предосторожности для ее исключения или сведения до приемлемого уровня. Для определения соответствующих мер предосторожности необходимо делать оценочные суждения. Приня-тие некоторых мер предосторожности приводит к устранению угрозы, в то время как другие могут свести ее до приемлемого уровня. Кроме того, Кодекс содержит Приложение, в ко-тором изложены правила применения принципов независимости к конкрет-ным ситуациям

5. Разрешение этических конфликтов

Аудиторы могут попадать в ситуа-ции, при которых возникает кон-фликт интересов. Таким ситуации могут быть разного характера: от от-носительно тривиальных до соверше-ния уголовно наказуемых деяний и незаконных действий. Аудитор дол-


110

жен иметь это в виду и предвидеть возможность возникновения причин, приводящих к конфликту интересов. Расхождение мнения аудитора и дру-гого лица само по себе не является этической проблемой. Однако в каж-дом конкретном случае заинтересо-ванным сторонам следует анализиро-вать все факты и обстоятельства

6. Налоговая практика

Налоговые отношения – ау-диторы обязаны неукосни-тельно соблюдать законода-тельство о налогообложении во всех аспектах; они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообло-жения или иным образом на-рушать налоговое законода-тельство в своих интересах либо в интересах других лиц

Налоговая практика – аудитор, пре-доставляющий услуги по вопросам налогообложения, обязан предложить трактовки налогового законодатель-ства. Эти услуги предоставляются с профессиональной компетентностью, что полностью гарантирует честность и объективность заключения аудито-ра

7. Осуществ-ление ауди-торской дея-тельности вне террито-рии РФ

Аудиторские услуги в дру-гих государствах – незави-симо от того, где аудитор оказывает профессиональ-ные услуги, в своем государ-стве или другом, этические норм его поведения остают-ся неизменными

Аудиторская деятельность, осу-ществляемая вне территории Рос-сии – при применении этических тре-бований в условиях аудиторской дея-тельности, осуществляемой вне территории РФ, а также осуществ-ляемой на территории РФ в отноше-нии иностранного юридического ли-ца – нерезидента, на выполнение ау-дитором своих функций не должен влиять тот факт, является ли он чле-ном аудиторского объединения толь-ко в России или также в стране пре-доставления услуг

8. Публич-ность и рек-лама

Публичная информация об аудиторах и реклама ауди-торских услуг может быть представлена в средствах массовой информации, спе-циальных изданиях аудито-ров, в адресных и телефон-ных справочниках, в пуб-личных выступлениях и иных публикациях аудито-ров, руководителей и со-трудников аудиторских фирм. Реклама аудиторских про-фессиональных услуг долж-на быть информативной,

Обеспечение публичности и рекла-ма и предложение разбиты по разным статьям Обеспечение публичности означает, что при доведении информации до сведения определенного или не-определенного круга лиц, а также в процессе маркетинга и продвижения своих кандидатур и услуг аудиторы должны воздерживаться от примене-ния приемов и методов, которые мо-гут дискредитировать профессию, не должны преувеличивать присущие им квалификацию, опыт или виды услуг, которые они могут предоста-вить; не должны пренебрежительно


111

прямой и честной, выдер-жанной в хорошем вкусе , исключающем всякую воз-можность обмана и заблуж-дений потенциальных кли-ентов либо возбуждения у них недоверия к другим ау-диторам

отзываться о работе других аудито-ров. Проводимая реклама и предложение должны быть направлены на объек-тивное информирование организаций и граждан и должны вестись достой-но, честно и откровенно. Запрещено предлагать услуги путем принужде-ния или навязывания.

9. Оплата услуг

Плата за профессиональ-ные услуги отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в за-висимости от объема и каче-ства предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых ус-луг, квалификации, опыта, профессионального автори-тета и степени ответственно-сти аудитора

10. Деятель-ность, несо-вместимая с аудиторской практикой

Несовместимые действия аудитора – аудитор не дол-жен одновременно с основ-ной профессиональной прак-тикой заниматься деятельно-стью, которая влияет или может повлиять на его объ-ективность и независимость, соблюдение приоритета об-щественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовмести-мой с оказанием профессио-нальных аудиторских услуг

Деятельность, несовместимая с аудиторской практикой, – аудитор не должен одновременно заниматься какими-либо видами деятельности, создающими или могущими создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, а также репутации аудитора, т.е. несовместимыми c ока-занием профессиональных услуг

11. Отноше-ния с другими аудиторами

Кодекс регулирует как от-ношения между аудиторами, так и отношения сотрудни-ков с аудиторской фирмой: отношения между аудито-рами – аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам, воздер-живаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных дейст-вий, причиняющих ущерб коллегам по профессии. Аудитор должен воздержи-ваться от нелояльных дейст-

Кодекс регулирует отношения между аудиторами и отдельно выделяет принцип лояльности Отношения с другими аудиторами состоят в том, что аудиторам следует оказывать только те услуги, которые они способны выполнить профессио-нально. Поэтому и для интересов са-мих аудиторов, и для интересов их клиентов важно, чтобы аудиторы, ко-гда это требуется, искали профессио-нального совета у тех, кто способен его предоставить. Принцип лояльно-сти заключается в том, что аудитор обязан быть лояльным и по отноше-


112

вий в отношении коллеги при замене клиентом ауди-тора

нию к своему работодателю, и по от-ношению к своей профессии.

12. Отноше-ния сотруд-ников с ауди-торской фирмой

Отношения сотрудников с аудиторской фирмой. Аттестованные аудиторы, согласившиеся стать сотруд-никами аудиторской фирмы, обязаны лояльно относиться к ней, всей своей деятельно-стью способствовать автори-тету и дальнейшему разви-тию фирмы, поддерживать деловые, доброжелательные отношения с руководителя-ми и иными сотрудниками фирмы, руководителями и персоналом клиентов


113

Приложение 6 Образец 1

Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита На Ваш № ______ Совету управляющих от ____________ предприятия или директору (представителю высшего руководства) предприятия Ваше предложение о проведении аудиторской проверки фи-

нансовой отчетности _____________________________________ _______________________________________________________

(наименование предприятия) нами принимается. Согласно действующим положениям и нор-мам аудита изучению будут подвергнуты баланс, приложения к балансу, отчет о финансовых результатах, регистры бухгалтер-ского учета и отдельные первичные документы.

Аудит проводится нами в соответствии с действующим за-конодательством Российской Федерации, в частности Законом "Об аудиторской деятельности", нормативными актами и поло-жениями, в том числе "Положением о бухгалтерском учете и от-четности в Российской Федерации".

Цель аудита – оценить степень полноты и достоверности учета, исчисления основных показателей и результатов деятель-ности Вашего предприятия, представленной финансовой отчет-ности за __________ год. Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов проверки достоверности и достаточности учетной информации, в реализации которых надеемся на участие служащих вашего предприятия.

Ввиду выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск пропуска от-дельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести их к минимуму, но гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О всех выявленных отклонениях в учете и отчетности от установленного порядка, равно как об ошибках и фактах мо-шенничества, Вы будете проинформированы отдельным пись-мом.


114

Напоминаем Вам об ответственности руководства за со-ставление финансовой отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватных бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и приме-нение учетных решений. Мы просим от руководства предпри-ятия письменного подтверждения достоверности и полноты представленной для аудита информации. Надеемся на всесто-роннее сотрудничество с Вашим персоналом и то, что в наше распоряжение предоставят любые записи, документацию и дру-гую информацию, необходимую для проведения аудиторской проверки.

Наш гонорар будет определен по мере выполнения работы, в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, от прямых текущих расходов. Оплата отдельных видов работ мо-жет изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов и асси-стентов.

Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию письма с указанием соответствия Вашему пониманию соглаше-ний по аудиту финансовой отчетности финансовой отчетности.

Аудиторская фирма Подпись должностного ответственного лица


115

Образец 2

Договор о проведении аудиторской проверки

ДОГОВОР возмездного оказания услуг N ___

г .______________ "__" ________200__г. Аудиторская фирма "__________", именуемая в дальнейшем

"Исполнитель", в лице директора фирмы т. __________________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ___________________________________________________, именуемая в дальнейшем "Заказчик", в лице _________________ т. ____________________, действующего на основании _______, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижесле-дующем:

1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН 1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя

выполнение следующих работ: 1.1.1. Проведение аудиторской проверки хозяйственно-

финансовой деятельности Заказчика за период с ________ 200__года по ___________200__г.

В результате: 1.1.2. Дается оценка состояния бухгалтерского учета и со-

хранности материальных ценностей и денежных средств. 1.1.3. Составляется аудиторское заключение. При этом обязанности сторон распределяются следующим

образом: 1.2. Заказчик обязуется: 1.2.1. Провести полную инвентаризацию товарно-

материальных ценностей, денежных средств и расчетов Заказчи-ка собственными силами Заказчика и за счет средств Заказчика, а также обеспечить выведение окончательных результатов ин-вентаризации в порядке, установленном нормативными актами.

1.2.2. Предоставить Исполнителю бухгалтерскую, финансо-во-банковскую документацию и отчетность, а также иную ин-


116

формацию, необходимые для осуществления работ, предусмот-ренных п. 1.1.1 настоящего Договора в полном объеме и в сроки, обеспечивающие план работ.

Отсутствие указанных документов, отчетности и иной ин-формации является основанием расторжения настоящего Дого-вора в порядке, установленном п. 7.2 настоящего Договора. Уве-личение сроков представления указанных документов, отчетно-сти и иной информации, независимо от того, произошло ли это увеличение по вине Заказчика или без его вины, если это повле-чет невозможность завершить работы, предусмотренные п. 1.1.1 настоящего Договора в обусловленный Договором срок, являет-ся основанием автоматического продления срока Договора на период, необходимый для завершения работ.

При этом Заказчик возмещает причиненный Исполнителю ущерб, в том числе упущенную выгоду.

1.2.3. Заказчик обязуется предоставлять по требованию Ис-полнителя объяснения должностных лиц Заказчика по вопросам, связанным с проведением работ, предусмотренных п. 1.1.1 на-стоящего Договора, а также справки и копии необходимых до-кументов.

1.3. Исполнитель обязуется: 1.3.1. Провести аудиторскую проверку хозяйственно-финан-

совой деятельности Заказчика за период с ________ 200__г. по __________ 200__г.

1.4. Срок сдачи работ по Договору __________ 200__года.

2. СТОИМОСТЬ РАБОТ И ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ 2.1. Стоимость работ, предоставляемых Исполнителем в со-

ответствии с п. 1.1.1 настоящего Договора определяется умно-жением количества часов, затраченных на проведение работ, на стоимость одного часа работ, проведенных одним специалистом (в соответствии с Протоколом согласования договорной цены (Приложение № 1 к Договору №___ от "___"________200__г.), являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора).

2.2. Заказчик будет производить платежи единовременно, после сдачи работы по Договору путем перевода денежных средств на расчетный счет Исполнителя с указанием "За услуги по Договору №_____ от "___"________200__года".


117

3. ПОРЯДОК СДАЧИ И ПРИЕМКИ РАБОТ 3.1. Передача оформленной в установленном порядке доку-

ментации по окончании Договора осуществляется сопроводи-тельными документа ми Исполнителя .

3.2. При завершении работ Исполнитель представляет Заказ-чику акт сдачи-приемки результатов работ.

3.3. Заказчик обязуется в течении 15 дней со дня получения акта сдачи-приемки работ рассмотреть, при отсутствии возраже-ний подписать и направить Исполнителю подписанный акт сда-чи-приемки работ или мотивированный отказ от приемки работ.

3.4. В случае мотивированного отказа Заказчика сторонами составляется двусторонний акт с перечнем необходимых дора-боток и сроков их выполнения.

3.5. В случае досрочного выполнения работ Заказчик вправе досрочно принять и оплатить работы по договорной цене.

3.6. Если при приемке результатов работ будет выявлена не-обходимость доработки отдельных ее частей в отличие от пер-воначальных технических и других требований, а в соответствии с этим изменения технических условий по требованию Заказчи-ка, эти работы производятся по дополнительному соглашению.

4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН 4.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обяза-

тельств по настоящему Договору Заказчик и Исполнитель несут имущественную ответственность в соответствии с действующим законодательством и условиями настоящего Договора.

4.2. Исполнитель несет полную материальную ответствен-ность перед заказчиком за прямой ущерб, нанесенный послед-нему неправильными сведениями, содержащимися в аудитор-ском заключении.

4.3. В случае не завершения работы в срок, определенный настоящим Договором, если это произошло по вине Исполните-ля, Исполнитель выплачивает Заказчику пеню в размере 0,2% от суммы стоимости работ за каждый день просрочки.

За нарушение условий оплаты предусмотренных п.п. 2.1, 7.3 настоящего Договора, а просрочку приема выполненных работ


118

Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере 0,2% от суммы, подлежащей выплате, за каждый день просрочки.

5. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ 5.1. Стороны обязуются хранить в тайне существование и

содержание данного Договора, а также любую информацию и данные, представленные каждой из сторон в связи с данным До-говором, не раскрывать и не разглашать, в общем или в частно-сти, факты или информацию какой-либо третьей стороне без предварительного письменного согласия одной из сторон на-стоящего Договора. Исполнитель обязуется не использовать факты или информацию для каких-либо целей без предвари-тельного письменного согласия Заказчика, и наоборот.

Обязательства по конфиденциальности и не использованию, накопленные на Исполнителя настоящим Договором, не будут распространяться на общедоступную информацию, а также на информацию, которая станет известна не по вине Исполнителя.

5.2. Информация, предоставляемая Заказчику в соответствии с настоящим Договором, предназначена исключительно для него и не может передаваться третьим лицам или использоваться ка-ким-либо иным способом, с участием третьих лиц, в части и полностью, без согласия Исполнителя.

6. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ 6.1. Все споры и разногласия между двумя сторонами на-

стоящего Договора, которые могут возникнуть по настоящему Договору, если они не будут разрешены путем переговоров, должны окончательно решаться в соответствии с действующим законодательством.

7. ПРЕКРАЩЕНИЕ ДОГОВОРА РАНЕЕ НАМЕЧЕН-

НОГО СРОКА 7.1. Любая из сторон будет иметь право немедленно пре-

рвать действие настоящего Договора путем передачи письмен-ного уведомления в случае, если с другой стороны по договору произойдет одно из следующих событий:

а) неплатежеспособность, несостоятельность, ликвидация или реорганизация;


119

б) приостановление или угроза приостановления ее обычных деловых операций;

в) передача всей или значительной части информации третьим лицам.

7.2. Любая из сторон будет иметь право немедленно пре-рвать действие данного Договора путем письменного уведомле-ния противоположной стороны, если другая сторона совершает какое-либо нарушение и такое нарушение не будет устранено в течение 3-х дней после подачи письменного уведомления о дан-ном нарушении.

7.3. В случае расторжения Договора в порядке, предусмот-ренном п.п. 7.1, 7.2 настоящего Договора, оплата услуг и работ Исполнителя будет производиться Заказчиком на основании вы-ставляемого Исполнителем на инкассо платежного требования с приложением одностороннего акта с указанием объема и стои-мости фактически оказанных услуг и выполненных работ.

8. ФОРС-МАЖОРНЫЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА 8.1. Под форс-мажорными обстоятельствами подразумева-

ются такие бедствия как войны, оккупация, гражданская война, общественные беспорядки, акты органов государства, и т.д. В каждом случае наступление такого события находится вне кон-троля сторон и во всех таких случаях выполнение обязательств согласно настоящему Договору становится невозможным.

8.2. Если форс-мажорные обстоятельства имеют место и препятствуют сторонам своевременно выполнить свои обяза-тельства, то стороны, находящиеся в таких экстремальных усло-виях, освобождаются от исполнения обязанностей до прекраще-ния действия указанных форс-мажорных обстоятельств, при ус-ловии, что сторона, подвергшаяся действию форс-мажорного обстоятельства, немедленно уведомит другую сторону о слу-чившемся с подробным описанием создавшихся условий.

9. ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ 9.1. Исполнитель по своему усмотрению осуществляет на-

бор специалистов для проведения работ, предусмотренных на-стоящим Договором.


120

9.2. Цены за работы, указанные в настоящем Договоре, определены только для настоящего Договора и не могут служить прецедентом или конкурентным материалом при заключении аналогичных договоров в будущем.

10. СРОК ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА И ЮРИДИЧЕСКИЕ

АДРЕСА СТОРОН 10.1. Срок действия настоящего Договора: - начало ______________ 200__г. - окончание _______________ 200__г. 10.2. Адреса и расчетные счета сторон: Исполнитель: Аудиторская фирма "____________________" Адрес:______________________________________________ Счет №__________ в _________________________________ Заказчик: __________________________________________ Адрес:______________________________________________ Счет № __________ в _________________________________ 10.3. К настоящему Договору прилагается: 1) Протокол согласования договорной цены Настоящий Договор подписан в 2-х экземплярах. Подписи сторон: От Исполнителя От Заказчика Директор аудиторской ________________________ фирмы "_______" ________________________

___________________ _____________________

/_____________/ /________________/

М.П. М.П.


121


Концепции (модели) регулирования

аудиторской деятельности

Концепция Американская Европейская

Тип регулиро-вания аудитор-ской деятель-ности

Саморегулирование ауди-торской деятельности

Строгая регламентация ау-диторской деятельности центральными органами

Функции регулирования и контроля

Функции регулирования возложены на аудиторские общественные объедине-ния

Государственный контроль за аудиторской деятельно-стью

Структура и назначение аудиторского заключения

Проверка соответствия на-циональным стандартам, утвержденным профессио-нальными объединениями

Проверка соответствия стандартам, утвержденным законодательно и/или МСФО

Обязатель-ность представления аудиторского заключения

Обязательно для компа-ний, размещающих акции на биржах (большинство фирм), государственных структур, некоммерческих организаций

Обязательно в случаях,утвержденных законом

Страны США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада

Австрия, Испания, Фран-ция, ФРГ, Швейцария, Ита-лия, Россия


122


Перечень нормативных документов, принятых на базе ФЗ "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ

Сфера регулирования

Наименование нормативных актов

Этика Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол № 16 от 28 августа 2003 г.

Обязательный аудит

Типовое положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита, утвержденное приказом Минфина РФ от 31 октября 2002 г. № 107н Федеральный закон от 30.12.04 г. № 219-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О кредитных историях"

Аккредитация

Временное положение о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. № 38н. Об аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации, приказ Минфина РФ от 16 июля 2002 г. № 145 и приказ Минфина РФ от 24 июля 2002 г. № 152. Права аккредитованных профессиональных аудиторских объедине-ний (письмо Минфина РФ от 7.10.03 г. № 28-01-22/2018/АП)

Лицензирова-ние

Письмо Минфина РФ от 1 апреля 2004 г. № 28-01-20/817/СШ вре-менно приостанавливается лицензирование аудиторской деятельно-сти на период проведения организационных мероприятий в соответ-ствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314. Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвер-жденное постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190. Форма Лицензии на осуществление аудиторской деятельности, ут-вержденная приказом Минфина РФ от 1 апреля 2002 г. № 26н. Письмо Минфина РФ от 14 июля 2003 г. № 28-05-01/1439/АП О вы-полнении лицензионных требований аудиторской организацией,установленных пунктом 5 статьи 4 ФЗ "Об аудиторской деятельно-сти"

Реестр Временное положение о ведении государственных реестров в облас-ти организации аудиторской деятельности, утвержденное приказом Минфина РФ от 28 июня 2002 г. № 64н

Стандарты Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) ауди-торской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696"


123

Аттестация, Повышение квалифика-ции, УМЦ

Типовая программа проверки соответствия лицензионным требова-ниям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов), утвержденная Минфином РФ 17 мая 2002 г. Временное положение о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 12 сентября 2002 г. № 93н. Приказ Минфина РФ от 30 августа 2002 г. № 193 "О конкурсном от-боре организаций для технического обеспечения этапа тестирования квалификационного экзамена на получение квалификационного ат-тестата аудитора (с использованием телекоммуникационных средств связи)". Порядок выделения Минфином РФ и использования учебно-методическими центрами средств, направляемых для подготовки и проведения квалификационных экзаменов претендентов на получе-ние квалификационного аттестата аудитора, утвержденный приказом Минфина РФ от 4 февраля 2003 г. № 11н. Правила обмена квалификационных аттестатов аудитора, выданных в установленном порядке до вступления в силу Федерального закона "Об аудиторской деятельности", на аттестаты, предусмотренные ука-занным Федеральным законом, утвержденные постановлением Пра-вительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80, вступающие в силу с 1 мая 2002 г. Об отдельных вопросах повышения квалификации аудиторами см. письмо Минфина РФ от 18 июля 2002 г. № 28-01-05/1239, письмо Минфина РФ от 17 июня 2003 г. № 28-04-02/1248/СШ, письмо Мин-фина РФ от 29 августа 2002 г. № 28-01-21/1426/СШ. Письмо Минфина РФ от 7 октября 2003 г. № 28-01-22/2018/АП. "О вопросах осуществления контрольных проверок порядка прове-дения курсов повышения квалификации аудиторов" Приказ Минфина РФ от 25 декабря 2003 г. № 28-01-21/3137/АП. "О вопросах осуществления контрольных проверок порядка прове-дения курсов повышения квалификации аудиторов"

Органы управления

Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 Мини-стерство финансов РФ определено уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. Состав Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ, утвержденный приказом Минфина РФ от 25 июля 2002 г. № 153. Приказ Минфина РФ от 7 марта 2002 г. № 47 "Об утверждении По-ложения о Департаменте организации аудиторской деятельности Минфина РФ"


124


Пользователи информации, содержащейся в аудиторском заключении

Категории пользова-телей ин-формации, содержа-щейся в ау-диторском заключении

Перечень за-интересован-ных пользова-

телей

Примерные области принятия ре-шений

Внутренние пользовате-ли

Учредители Участники СобственникиИсполнитель-ный орган Управленче-ский персоналВнутренние аудиторы Другие работники

Управление активами и капиталом; реорганизация, реструктуризация, ликвидация, смена исполнительно-го органа и др. Совершенствование системы внут-реннего контроля, введение бух-галтерского учета и составления отчетности; исправление недостат-ков, отмеченных аудиторами Продолжение или прекращение трудовых отношений с аудируе-мым лицом

Внешние пользовате-ли

Поставщики и подрядчики Покупатели и заказчики Кредитные организации Прочие кредиторы (заимодавцы, вкладчики, держатели ценных бумаг)

Продолжение или прекращение до-говорных отношений с аудируе-мым лицом. Пересмотр условий договоров на расчетно-кассовое обслуживание. Выдача кредитов, возмещение ра-нее выданных кредитов и процен-тов за пользование ими. Выдача и возврат займов, приобре-тение и погашение ценных бумаг, прочее кредитование или погаше-ние ранее образовавшейся задол-женности


125

Спонсоры Инвесторы Аудиторские фирмы (аудиторы) Актуарии и биржевые специалисты Органы стати-стики Профессио-нальные союзы Средства массовой информации Государствен-ные органы

Выделение или прекращение фи-нансовой помощи, грантов и т.п. Выделение или сокращение инве-стиций Выбор данного экономического субъекта в качестве возможного клиента; определение объема ауди-та; приоритетных направлений проверки Оценка, покупка и продажа ценныхбумаг аудируемого лица Полнота и достоверность прини-маемой отчетности Защита интересов работников ау-дируемого лица Публикация финансовой отчетно-сти, размещение рекламы и осве-щение отдельных сторон деятель-ности аудируемого лица Выдача и аннулирование лицензий,Разрещений, предоставление льгот, дополнительная проверка аудируе-мого лица, судебные разбиратель-ства и др.


126

Содержание

Тема 1. История возникновения и развития аудита ................ 3

1.1. Возникновение аудита ............................................... 3 1.2. Аудит в развитых странах ....................................... 6 1.3. Возникновение и стадии становления аудита

в России ....................................................................... 7

Тема 2. Понятие аудита, его цели и место в системе контроля .......................................................................... 10

2.1. Современные трактовки понятия "аудит" .......... 10 2.2. Цели, задачи и принципы проведения аудита ........ 12 2.3. Классификация аудита ............................................ 14 2.4. Внутренний и внешний аудит ................................. 17 2.5. Услуги, сопутствующие аудиту ............................. 19

Тема 3. Аудиторская деятельность и ее регулирование ........ 24

3.1. Формирование подходов к регулированию аудиторской деятельности .................................... 24

3.2. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации ................ 26

3.3. Система органов, осуществляющих регулирование аудиторской деятельности в России .................... 29

3.4. Аттестация и лицензирование аудиторской деятельности .................................... 31

Тема 4. Кодекс профессиональной этики аудиторов ............. 43

4.1. Роль кодекса профессиональной этики в регулировании аудиторской деятельности ........ 43

4.2. Международный кодекс этики аудиторов ........... 45


127

Тема 5. Организация аудиторской проверки .......................... 56

5.1. Процедуры выбора клиентов аудиторами ............ 56 5.2. Составление письма-обязательства аудиторской

организации на проведение аудита ....................... 57 5.3. Планирование аудита, его назначение и принципы

.................................................................................... 60 5.4. Понятие существенности и оценка ее уровня ..... 63 5.5. Аудиторский риск и его составляющие.

Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском ............................................. 65

5.6. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля .......................................... 68

5.7. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита ................................................... 72

5.8. Завершающий этап аудиторской проверки, оформление ее результатов ................................... 74

Тема 6. Система контроля качества аудиторских услуг ....... 83

6.1. Внешний контроль качества аудиторских услуг .. 83

Рекомендуемая литература ......................................................... 93

Приложения ................................................................................... 94


128

Учебное издание

Новикова Татьяна Юрьевна

Королева Галина Александровна

Аудит

Раздел 1 "Теория аудита"

Учебное пособие

Редактор, корректор А.А. Антонова Компьютерная верстка И.Н. Ивановой

Подписано в печать 17.11.2005 г. Формат 60×84/16. Бумага тип. Усл. печ. л. 7,44. Уч.-изд. л. 5,0.

Тираж 300 экз. Заказ .

Оригинал-макет подготовлен в редакционно-издательском отделе ЯрГУ.

Ярославский государственный университет.

150 000 Ярославль, ул. Советская, 14.

Отпечатано ООО "Ремдер" ЛР ИД № 06515 от 26.10.2001

г. Ярославль, пр. Октября, 94, оф. 37 тел. (0852) 73-35-03


Documents

351.аудит раздел 1 теория аудита учебное пособие