Zakonita poreska evazija u Srbiji

SEMINARSKI RAD

Tema: Zakonita poreska evazija u Srbijiwww.maturski.orgSADRAJ:

UVOD31. POJAM PORESKE EVAZIJE5

2. ZAKONITA PORESKA EVAZIJA9

2.1. Legitimno izbegavanje poreza10

2.2. Neprihvatljivo izbegavanje poreza11

2.3. Meunarodna zakonita poreska evazija13

3. NEZAKONITA PORESKA EVAZIJA14

3.1. Utaja poreza (defraudacija)15

3.2. Krijumarenje (verc, kontrabanda)15

3.3. Siva ekonomija16

3.3. Ekonomski model nezakonite poreske evazije18

4. MERE PROTIV NEZAKONITE PORESKE EVAZIJE19

UVODIzbegavanje poreza (engl. tax evasion, tax avoidance, tax fraud, nem. Steuerhinterziehung, Steuerumgehung) je oblik otpora plaanju poreza. Javljaju se u oblicima porezne evazije i neeljenog prevaljivanja poreza. Nastaju kao rezultat otpora koji poreski obveznik osea prema plaanju poreza.

Otpor plaanju poreza uglavnom zavisi od visine poreskog optereenja. O tome kad je poresko optereenje visoko a kad nije nema nekog decidnog stava u finansijskoj teoriji. Ako je uinak poreske evazije u odnosu na ukupne prihode prikupljene porezom vei, znai da je poresko optereenje visoko. O visokom poreskom optereenju moe se zakljuiti iz bega kapitala tamo gdje je poresko optereenje nie. Migracija stanovnitva izvan granica drave, ili u one delove unutar dravnih granica gde je poresko optereenje nie (ili ga u pojedinim sluajevima ak i nema) takoe je indikacija za visoko poresko optereenje.

Izbegavanje plaanja poreza predstavlja fenomen koji ima raznovrsne posledice, kako na fiskalnom planu (jer u budet ne prispevaju planirana sredstva pa e drava biti prisiljena ili da uvea poreske stope ili da uvodi nove poreze ili da nalazi druge naine da pokrije nastali deficit), tako i na socijalnopolitikom (jer ugroava princip horizontalne pravinosti), a ponaanja koja su usmerena na to da se porez plati esto naruavaju neke drutvene vrednosti, to mora da povue odgovarajuu reakciju bilo na moralnom, bilo na pravnom terenu.

Radnje i mere koje preduzima poreski obveznik da smanji ili u potpunosti izbegne obavezu plaanja poreza se nazivaju evazijom (izbegavanjem) plaanja poreza.

Evazija poreza moe biti dvojaka: zakonita i nezakonita.

O zakonitoj evaziji se radi u sluaju kada obveznik preduzima mere i radnje da smanji svoju obavezu, a ne povreuje pozitivne zakonske propise. Meutim, kada poreski obveznik izbegava plaanje poreza povreujui pozitivne zakonske propise, radi se o nezakonitoj evaziji. Naime, u ovom sluaju obveznik ini prekraje (ili krivino djelo) da bi umanjio ili izbjegao svoju poresku obavezu.

Inae, nezakonita evazija se naziva defraudacijom ako se odnosi na utaju neposrednih poreza, odnosno kontrabandom ako se odnosi na utaju posrednih poreza.

O prevaljivanju poreza se radi onda kada je osoba poreskog obveznika razliita od osobe koja stvarno snosi teret poreza. Prevaljivanje poreza se javlja bilo zbog nastojanja obveznika da neeljene efekte plaanja poreza otkloni sa sebe tako to e ih prevaliti na drugoga bilo zbog namere zakonodavca da se prevaljivanje ostvari.

Prevaljivanje je veoma kompleksan fenomen kojim su se mnogi teoretiari bavili. Ono se moe posmatrati sa raznih stanovita. Tako se govori o nameravanom i nenameravanom prevaljivanju, o prevaljivanju unaprijed, unazad ili bono, o jednostrukom, dvostrukom ili viestrukom prevaljivanju. Sam in prevaljivanja ima vie faza i to: perkusiju, reperkusiju, incidencu i difuziju. Perkusija je prva faza kada dolazi do oznaavanja i utvrdjivanja poreskog obveznika koji je po zakonu duan da plati porez. Druga faza, reperkusija (prevaljivanje) oznaava situaciju kada obveznik prihvata da plati porez, ali ga definitivno ne snosi, ve ga prevaljuje na drugo lice (unapred, unazad ili bono).

Trea faza, incidenca, predstavIja fazu kada lice koje treba da plati porez ne moe da ga prevali, ve ga definitivno snosi. Difuzija je posebna faza u prevaljivanju kojom se oznaavaju opti efekti oporezivanja. U ovoj fazi se efekti poreza talasasto ire preko trista i dovode do niza drugih efekata.

Ovaj rad je podijeljen na dva tematska dijela. U prvom delu prikazane su odrednice poreske evazije. Drugi deo daje prikaz fenomena prevaljivanja poreza.

1. POJAM PORESKE EVAZIJE

Re evazija potie od latinskog glagola evadere, koji znai izmai, beati, izbei, i sl. U poreskoj terminologiji ovim pojmom oznaavaju se razliiti naini izbegavanja plaanja poreza.

Radnje i mere koje preuzima poreski dunik da smanji, ili u potpunosti izbjegne obavezu plaanja poreza, nazivaju se evazijom (izbjegavanjem) plaanja poreza.Veina nacionalnih poreskih zakonodavstava priznaje pravo poreskom obvezniku da svoje poslovanje organizuje tako da plati manji porez.

Karakteristian je stav jednog sudije amerikog Vrhovnog suda: Svako moe organizovati svoje poslove tako da mu porezi budu to je mogue nii; niko nije obavezan da izabere ponaanje koje bi se najvie isplatilo Ministarstvu finansija; ne postoji ak ni patriotska dunost da neko uvea svoje poreze.

Ipak, sa druge strane, ova sloboda nije apsolutna.

Na osnovu poreskih zakona poreskim obveznicima je dozvoljeno da svoje investicije organizuju na nain koji minimizira njihovu poresku obavezu, ali pod uslovom da ne kre slovo (letter) i namjeru (intent) zakona.

Upravo krenje slova ili namere (cilja, duha) zakona, odreuje u irem smislu, pojam izbjegavanja plaanja poreza, tj. poresku evaziju.

Evazija poreza je posledica nastojanja poreskog obveznika da smanji poreski teret. Evazija se razlikuje od prevaljivanja poreza po tome to ovdje ne dolazi do plaanja poreza.

Evazija poreza dovodi do preraspodele poreskog tereta u drutvu, u odnosu na istu koju je predvidio zakonodavac.

Poreska evazija predstavlja fenomen koji ima raznovrsne posledice, kako na fiskalnom planu (jer u budet ne pristiu planirana sredstva), tako i na socijalno-politikom (jer ugroava princip horizontalne pravinosti), a ponaanja koja su usmerena na to da se porez ne plati esto naruavaju neke drutvene vrednosti, to mora da povue odgovarajuu reakciju - bilo na moralnom, bilo na pravnom terenu.

U osnovi poreske evazije nalazi se otpor plaanju poreza. Intenzitet otpora zavisi od mnogih elemenata:

- visine poreskog optereenja,

- namene troenja sredstava prikupljenih porezom,

- poreskog oblika, i

- percepcije javnosti da li je poreski sistem pravian ili nije.

- Okolnost da pri oporezivanju djeluje zakon opadajuih prinosa poznata je ve najmanje tri vijeka. Naime, rast poreske stope dovodie do sporijeg rasta prihoda, jer se otpor obveznika sve vie uveava. Laferova kriva pokazuje da, poslije izvjesnog nivoa, dalji rast poreskih stopa ak dovodi do pada poreskih prihoda.

Poreska stopa

100%

B

A

C

R

Poreski prihod

Slika 1: Laferova kriva

- Otpor plaanju poreza u odreenoj mjeri zavisi i od namjene na koju se troe sredstva prikupljena oporezivanjem. Nepoznata namjena ili, pak, namjena kojoj se veina obveznika protivi moe dovesti do porasta otpora plaanju poreza.

- Otpor plaanju poreza najvei je kod neposrednih poreza, i to onih ija se osnovica utvruje primjenom direktne metode. Za posredne poreze i dalje vai opaska da se plaaju pod anestezijom: mnogi konani placi poreza nisu ni svjesni razmjera poreza na promet ili akcize, koji su ugraeni u cijenu proizvoda koji su platili.

- Intenzitet otpora plaanju poreza zavisi i od toga da li javnost smatra da raspodjela poreskog tereta sprovedena pravino ili ne. Osjeanje da je porez nepravino rasporeen ne samo da moe doprinijeti poveanju otpora plaanju poreza nego i politikoj artikulaciji toga otpora.

Sve u svemu, da se zakljuiti da otpor koji porezi izazivaju moe dovesti do izbjegavanja plaanja poreza.

Ekonomski pristup problemu evazije poreza zasniva se na analizi individualnog ponaanja poreskih obveznika. Nain na koji poreske stope i instrumenti primjene poreza utiu na ekonomske prilike poreskih obveznika veoma je bitan. Sistem oporezivanja i njegova primjena mogu podstai poreske obveznike da prikriju i netano predstave svoje aktivnosti. Prirodna je tenja poreskih obveznika da plate obaveze poreza i doprinosa u manjem iznosu koristei nedoreenosti ili nedovoljnu preciznost propisa, kao i njihova tenja da pod najpovoljnijim uslovima iskoriste poreske propise.

Poreska evazija je rasprostranjena u svim zemljama, bez obzira na stepen ekonomskog razvoja i bez obzira na oblikdrutvenog ureenja, to znai da je povezana sa ekonomskom situacijom u odreenoj zemlji. Ona je posljedica krize ekonomskog sistema i predstavlja metod akumulacije kapitala. Uzroci evazije su mnogostruki:

ekonomsko i politiko stanje u zemlji,

nejasnoe u zakonskim tekstovima,

neefikasnost poreske administracije,

visoka poreska davanja,

nestabilnost poreskih stopa,

stanje poreskog morala i sl.

Kao osnova evazije poreza javlja se tenja za sticanjem profita i bogaenjem. est je sluaj da evaziju poreza vre lica koja nastoje da svoja dobra uveaju iznad nivoa koji im je neophodno potreban. To znai da su kod te kategorije ljudi prisutni profiterski motivi uveanja zarada, nagomilavanja bogatstva i drugi motivi bogaenja, kao izraz individualnih tenji i interesa. Egoizam ovjeka treba kanalisati mjerama poreske politike tako da se, koliko je to mogue, ostvare interesi i drave i obveznika javnih prihoda, i to prije nego to se ostvare njegova negativna obeleja u obliku evazije poreza.

Posljedice evazije su kako nepovoljni fiskalni efekti, tako i reperkusije na ekonomsko-politikom i socijalno-politikom planu. Postojanje prilino velikog obima izbjegavanja plaanja poreza i drugih javnih prihoda izaziva posljedice koje po svom znaaju mogu da budu ozbiljne za datu nacionalnu privredu. irenje ove pojave pokree pitanje ekonomske pravde i jednakosti, ekonomske politike i privredne efikasnosti.

Problem ekonomske pravde i jednakosti, ili problem socijalnih razlika, naroito je vaan u politici raspodjele tereta plaanja javnih prihoda. Pojava da neka lica ostvaruju dohodak na koji se ne plaa porez utie na nivo javnih prihoda, usljed ega stope poreza za legalne aktivnosti moraju da budu vee nego to bi bio sluaj da su plaanjem poreza bili obuhvaeni svi koji stvaraju dohodak proizvodnjom roba i vrenjem usluga. Lica koja izbegavaju plaanje poreza i drugih javnih prihoda koriste usluge dravne administracije, kolskih, zdravstvenih i drugih institucija koje se finansiraju iz budeta i fondova za socijalno osiguranje. Smanjenjem javnih prihoda poveavaju se tekoe oko ostvarenja planiranog nivoa javnih prihoda i pogorava se finansijski poloaj dravehttp://www.knowledge-bank.org/finansijski_menadzment_fpsvs_2_svi_04/lekcije/ - _ftn36.

Evazija poreza u znatnoj mjeri utie na slabljenje ekonomske osnove drutva, to uslovljava socijalne razlike koje izazivaju veliko nezodavoljstvo graana, dovode do odreenih socijalnih napetosti i remete meuljudske odnose. U dananje vrijeme stvara se sloj tzv. novokomponovanih biznismena. Njihovo bogaenje esto ima korjen u evaziji poreza.

Naa nauka se zadovoljavala definisanjem problema poreske utaje i krijumarenja, dok se nije ozbiljnije uputala u istraivanje dubljih socijalnih, ekonomskih, psiholokih i drugih uzroka ovih pojava kod nas.

Rasprostranjeno je uvjerenje da se ova pojava iri i jaa kao neposredan rezultat neefikasnosti takozvane javne neskrivene i evidentirane privrede, koja sve vie prostora ustupa tzv. sivoj ekonomiji. Siva ekonomija po svojim domaajima krajnje tetno djeluje, izmeu ostalog time to svojim funkcionisanjem izvan ili na periferiji vaeeg ekonomskog sistema utie na nerealnost ukupnih mjera i instrumenata i iskrivljuje koncepte ekonomske politike. Siva ekonomija je jedan od vidova izbjegavanja plaanja javnih prihoda. I ovde je drava oteena za iznos javnih prihoda koji bi bili naplaeni da su nosioci sive ekonomije postupali u skladu sa propisima.

Obaveza voenja poslovnih knjiga poreskih obveznika, izlaganje raznovrsnim moguim sankcijama u sluaju povrede poreskih propisa, odricanje od dijela dohotka u vidu plaanja poreske obaveze sve su to neprijatnosti kojih nema u sivoj ekonomiji, pa ova postaje gotovo stimulativna i privlana za njene aktere. Siva ekonomija je oblast koja se granii sa poreskom utajom i vrlo esto je put za zaobilaenje obaveza plaanja poreza kroz spregu koju poreski obveznik ostvaruje sa sivim posrednicima. Nisu rijetki sluajevi da poreski obveznik svoje poslove obavlja i vri naplatu preko fizikih lica ili na drugi nain, bez evidentiranja prihoda kao svojih.

Nije svaki oblik poreske evazije nezakonito ponaanje poreskih obveznika. Meutim, bjeanje od obaveza plaanja fiskalnih obaveza esto podrazumeva i nezakonito ponaanje njihovih nosilaca. S tim u vezi, poreska evazija moe biti dvojaka, i to:

Zakonita (tax evasion)

Nezakonita (tax avoidance)2. ZAKONITA PORESKA EVAZIJA

Zakonita poreska evazija postoji kada se izbegava plaanje poreza i doprinosa korienjem nedoreenosti propisa. Ako poreski obveznik, izbegavajui plaanje poreza, doe u sukob sa pravnim propisima, govori se o nezakonitoj ili o nedoputenoj poreskoj evaziji.

Govorimo o zakonitoj poreskoj evaziji onda kada poreski dunik preduzima mjere i radnje da svoju poresku obavezu, u cjelini ili djelimino umanji, a da pritom ne povrijedi zakon.

Poreski obveznik izbjegava plaanje poreza, ali ne dolazi u sukob sa pozitivnim zakonskim propisima.

Moe biti:

Namjeravana i

Nenamjeravana.

Kod namjeravane zakonite poreske evazije motiv ponaanja poreskog obveznika je elja da ouva ekonomsku snagu. Namjeravana zakonita poreska evazija postoji u sluaju kada poreski obveznik preduzima neke radnje ili proputanja upravo sa svrhom da izbjegne plaanje poreza.

Nasuprot tome kod nenamjeravane zakonite poreske evazije poreski obveznik preduzimajui radnje ili proputanja, dodue izbjegava plaanje poreza, ali pri tome ovaj uinak nije bio motiv njegovog ponaanja.

Motiv ponaanja poreskih obveznika je npr. ouvanje zdravlja, a kao uzgredni efekat se javlja izbjegavanje plaanja poreza. Ako se, na primjer, potroa cigareta odrie puenja iz zdravstvenih razloga, onda e on prestati kupovati cigarette upravo i samo iz zdravstvenih razloga, a injenica da je istovremeno izbjegao plaanje poreza na promet ili mu uopte nije poznata ili ona za njega ne igra nikakvu ulogu.

Vrste zakonite poreske evazije su:

legitimno izbjegavanje (minimiziranje) poreza uzdravanje od potronje oporezovanih proizvoda, substitucija otrije oporezovanog artikla blae oporezovanim, iskoriavanjem zakonom pruene poreske olakice, itd.

neprihvatljivo minimiziranje poreske obaveze iako zakon nije preken, dolazi do onemoguavanja ostvarivanja ciljeva radi kojih je on donijet.

2.1. Legitimno izbjegavanje poreza

Zakonita poreska evazija se moe sprovoditi na vie naina:

1. Mijenjanjem mjesta boravka, mjesta obavljanja odreene djelatnosti ili vrste djelatnosti;

2. Smanjenjem potronje ili odustajanjem od nabavke oporezovanih dobara;

3. Vertikalnom koncentracijom u privredi;

4. Korienjem rupa u zakonu;

5. Promjenama tehnikog karaktera.

Kada poreski obveznik promijeni sjedite privrednog poslovanja samo zato to e na taj nain izbjei obavezu plaanja poreza (potpuno ili bar djelimino), radi se o namjeravanoj zakonitoj legitimnoj poreskoj evaziji.

Lice koje je prestalo kupovati cigarete, alkoholna pia, kafu i slino, poinilo je namjeravanu legitimnu poresku evaziju onda kad je od kupovanja pomenutih dobara apstiniralo motivisano visokim poreskim optereenjem ukljuenim u cijenu cigareta, alkoholnih pia, kafe i slino, koje su za njega postale preskupe.

Ako privredni subjekt optereen bruto svefaznim ili bruto viefaznim porezom na promet putem vertikalne koncentracije smanji broj oporezivih prometnih faza upravo zato da bi olakalo poreski teret, opet se radi o namjeravanoj zakonitoj legitimnoj poreskoj evaziji.

Ako je mogue smanjiti poreski teret smanjenjem poreske osnovice na nain koji nije protivan zakonu i drugim propisima radi se o namjeravanoj zakonitoj legitimnoj poreskoj evaziji.

Ako je, na primjer, uveden porez na nadnice, upravo e poreska evazija biti esto dovoljan razlog da se smanji broj radne snage (mehanizacijom, automatizacijom, racionalizacijom radnog procesa), kako bi se tako izbjeglo poreskom teretu.

2.2. Neprihvatljivo izbjegavanje poreza

Osnovno obiljeje neprihvatljivog minimiziranja poreske obaveze je da se radi o pokuaju smanjenja poreske obaveze ispod nivoa namjeravanog od strane zakonodavca u odnosu na dati dohodak i date posebne okolnosti.

eme ove vrste imaju sljedee karakteristike:

Po pravilu u njima je prisutan element artificijelnosti (vjetakog), drugim rijeima, pravni aranmani koji ine ove eme ne bi, u odsustvu poreskih faktora, imali oblik (formu) kakav imaju;

Ovakve eme esto koriste rupe u zakonu ili koriste odreene norme za svrhe koje zakonodavac nije imao u vidu;

Tajnost takoe moe biti karakteristika modernih ema ove vrste. Ona je prisutna u sluajevima kada poreski savjetnik prua svoje savjete uz nadoknadu, a koji se na osnovu zakljuenog ugovora uvaju kao tajna to je due mogue.

Ukoliko odreena transakcija ili ponaanje poreskog obveznika ima neku od navedenih osobina, ona bi morala biti podvrgnuta sledeim testovima:

1. test namjere,

2. test postojanja elemenata artificijelnosti (vjetakog),

3. test poreske utede,

4. test postojanja rjeenja poreskog organa,

Test namjere. Ovaj bi kriterijum trebalo da istrai da li su radnje koje je lice preduzelo imale za iskljuivi, osnovni ili samo djelimini cilj namjeru da se smanji ili potpuno izbjegne poreska obaveza. U praksi se o namjeri moe suditi samo na osnovu objektivnih injenica. Stoga se u upravnoj i sudskoj praksi izgrauju svojevrsni poreskopravni standardi, poput savjesnog poreskog obveznika. Ma koliko taj standard bio neodreen i podloan razliitim interpretacijama, on pomae da se ustanove izvjesni modeli ponaanja, na osnovu kojih se moe suditi o postojanju namjere da se poreska obaveza spusti ispod nivoa koji je zakonodavac imao u vidu.

Test postojanja elemenata artificijelnosti (vjetakog). U pitanju je provjera konstrukcije privatnog prava koja je iskoriena u poreske svrhe. Test poiva na ideji da je zakonodavac imao namjeru da oporezuje odreene ivotne situacije, a da poreski obveznik izbjegava plaanje poreza tako to upotrebljava neki pravni oblik iji se efekti zaista ne mogu podvesti pod zakonski opis poreskog injeninog stanja, ali odudaraju od ekonomske ili socijalne realnosti na koju je zakonodavac upravo elio da primijeni porez. Tako iskoriena konstrukcija privatnog prava moe se nazvati vjetakom, jer, da nema poreza, ona ne bi ni imala ovaj oblik.

Test poreske utede. Postojanje neplaenog poreza je condition sine qua non zakonite, a nelegitimne poreske evazije. Otuda poreske vlasti treba da utvrde da li je poreski dunik svojim postupcima obezbijedio poresku utedu ili nije.

Test postojanja rjeenja nadlenog poreskog organa. Ako prethodni testovi pokau da je poreski dunik koristio artificijelne pravne konstrukcije u namjeri da poresku obavezu spusti ispod nivoa koji je zakonodavac imao u vidu, pa do poreske utede zaista i doe, nadleni poreski organ to mora utvrditi svojim rjeenjem.

Naini suprotstavljanja nelegitimnom obliku zakonite poreske evazije su sljedei:

1. Prvi pristup podrazumijeva da se parlament ubijedi da promijeni zakon:

a) da datu transakciju zabrane, to ubudue takvu radnju ini nezakonitom poreskom evazijom;

b) da datu transakciju uini neisplativom.

2. Drugi pristup se zasniva na optim mjerama protiv izbjegavanja plaanja poreza:

a) Sudski zasnovana opta pravila o izbjegavanju plaanja poreza

b) Zakonski zasnovana opta pravila o izbjegavanju plaanja poreza

Sudski zasnovana opta pravila o izbjegavanju plaanja poreza. Ovaj pristup se zasniva na tumaenju prava, i rjeenje trai u doktrini da je sutina vanija od forme, ili se oslanja na tzv. ekonomsku interpretaciju, koja se, inae, ne primjenjuje u drugim oblastima prava, ili na graanskoprvanim konceptima nitavosti simulovanih pravnih poslova, odnosno izigravanja zakona. U najirem smislu, on se odreuje kao prevaga ekonomske ili drutvene stvarnosti nad doslovnim tekstom pravne norme.

Zakonski zasnovana opta pravila o izbjegavanju plaanja poreza. Ove opte poreske norme (opte anti-abuzivno zakonodavstvo) se primjenjuju u sluajevima kada poreski obveznici strukturiu svoje transakcije u posebne pravne forme da bi ostvarili kakvu poresku korist koju poreski zakon nije imao u vidu.

2.3. Meunarodna zakonita poreska evazija

U savremenom svijetu je veoma rasprostranjena praksa meunarodne zakonske poreske evazije. Ona predstavlja umanjivanje poreske obaveze putem kretanja, odnosno nekretanja lica ili sredstava preko granica na zakonit nain.

U mjeri u kojoj je neprihvatljiva za poreske vlasti zainteresovanih drava, protiv nje se mogu koristiti bilo unilateralne mjere (u vidu donoenja zakona), bilo meunarodne mjere (u vidu posebnih odredaba u okviru bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili u vidu specijalnih bilateralnih, odnosno multilateralnih konvencija).

Meu razliitim mjerama unilateralnog karaktera izdvaja se zakonodavstvo o kontrolisanim inostranim korporacijama. U pitanju su mjere kojima se nastoji da se sprijei realizacija sljedee pravne konstrukcije: Ako je neka korporacija rezident zemlje u kojoj su porezi relativno visoki, njen e cilj biti da dobit transferie u zemlju u kojoj su oni niski, ako je mogue u zemlju sa statusom poreskog raja.

Primjera radi, na Bahamima bi se osnovala holding kompanija, a dobit njenih amerikih filijala (kompanija kerki) isplaivala bi joj se u vidu dividendi, koje bi se akumulisale na Bahamima, gdje porez na dobit korporacija ne postoji. No, zakonodavstvo sa kontrolisanim inostranim korporacijama onemoguava ovaj model meunarodne zakonite poreske evazije na taj nain to propisuje da se dobit kontrolisane inostrane korporacije (a to je inostrana korporacija u kojoj ameriki akcionari imaju vie od 50% akcija sa pravom glasa) mora srazmjerno da ukljui u oporezivi dohodak svakog od njenih amerikih akcionara, ak i u sluaju da nije uopte raspodjeljivana.

Slina rjeenja postoje i u britanskom, njemakom, francuskom i nekim drugim pravnim sistemima.

U ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nalaze se odredbe o uzajamnoj pomoi poreskih organa u suzbijanju poreske evazije, ponekad se sklapaju i posebne konvencije tim povodom. 1977. godine je usvojena (a 1979. i 1992. godine izmjenjena i dopunjena) Direktiva o uzajamnoj pomoi poreskih vlasti zemalja lanica Evropske zajednice, koja ne djeluje bilateralno ve multilateralno. Njen osnovni zadatak je da organizuje razmjenu informacija koje su od znaaja, kako u oblasti posrednih tako i neposrednih poreza, izmeu poreskih organa.

Takoe treba imati u vidu da se u najnovijem talasu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sreu posebne, veoma razraene odredbe posveene spreavanju zloupotrebe poreskih privilegija koje se nalaze u ugovoru.

3. NEZAKONITA PORESKA EVAZIJA

Nezakonita poreska evazija obuhvata postupke poreskog dunika usmjerene na izbjegavanje plaanja poreza kojim se kri zakon. Ovi postupci se svode ili na sam in neplaanja poreza, ili na proputanje da se postupi u skladu sa zahtjevima iz poreskog upravnog odnosa, koji su poreskom duniku nametnuti da bi se obezbjedilo da poreska obaveza bude ispunjena (da podnese poresku prijavu, da uredno vodi poslovne knjige, da dopusti poresku kontrolu i dr.)

Najei oblici nezakonite poreske evazije : neprijavljivanje poreskim vlastima obavljanja djelatnosti na osnovu koje nastaje poreska obaveza;

neprijavljivanje prihoda ili prijavljivanje samo dijela prihoda;

isticanje odbitaka po nepostojeim osnovima;

proputanje da se obrauna, obustavi i uplati (u cjelosti ili djelimino) porez po odbitku;

proputanje da se utvreni porez blagovremeno plati.Nezakonita poreska evazija moe se klasifikovati na nekoliko nana. Ako se poe od razmjere izbegavanja plaanja poreza, nezakonita poreska evazija moe se podijeliti na potpunu i djeliminu.

Potpuna postoji kada obveznik ne prijavi cjelokupan iznos ostvarenog prihoda ili svu imovinu koja podlijee oporezivanju, odnosno, ako prikrije transakcije koje dovode do nastanka poreske obaveze.

Djelimina nezakonita poreska evazija postoji kada se poreskim vlastima prijave prihodi, imovina ili transakcije, ali se o njima daju nepotpuni ili netani podaci, ime se umanjuje poreska obaveza, na ta obveznik nije imao pravo.

Prihod se rijetko stie jednokratno i iz istog izvora, to smanjuje mogunost za potpunu utaju poreza. U praksi se uglavnom sreu sluajevi delimine poreske utaje.

Nezakonita poreska evazija se moe podijeliti i na:

1. Utaju ili defraudaciju poreza

2. Krijumarenje (verc, kontrabanda)

3.1. Utaja poreza (defraudacija)

Utaja (defraudacija) je onaj oblik nezakonite poreske evazije kada poreski obveznik uopte ne prijavi ili netano prijavi injenice relevantne za utvrivanje poreske obaveze. Zbog toga poresko tijelo nee imati elemente za razrezivanje poreza za tog poreskog obveznika, a posljedica e biti neplaanje poreza.

Ako, na primjer, poreski obveznik ostvari prihod od 1000 novanih jedinica, a prijavi samo 600 novanih jedinica, radi se o djeliminoj poreskoj utaji. Meutim, ako poreski obveznik od 1000 novanih jedinica nije prijavio nita, radi se o potpunoj ili totalnoj poreskoj utaji. Visokim se kaznama kanjava, a time nastoji smanjiti, ponaanje koje dovodi do poreske utaje.

Poreska utaja se, po pravilu, odnosi na izbjegavanje plaanja direktnih poreza poreza na dohodak, poreza na imovinu, doprinosa.

U vezi sa poreskom defraudacijom potrebno je upoznati i institut poreske amnestije, to je institut poreskog prava prema kom se poreskom obvezniku priznaje i osigurava poresko osloboenje od zakonom utvrene kazne predviene za sluaj nezakonitog izbjegavanja plaanja poreza, pod uslovom, odnosno ako poreski obveznik unutar datog roka poreskim organima naknadno stavi na raspolaganje sve one relevantne podatke, odnosno obavijesti ih o svim onim injenicama koje je zatajio prilikom inicijalne poreske prijave, a koje slue (odnosno koje su morale sluiti) kao elemenat za pravilno utvrivanje na stvarnom injeninom stanju osnovanog poreskog optereenja poreskog obveznika.

3.2. Krijumarenje (verc, kontrabanda)

Krijumarenje (kontrabanda, verc) je, u stvari, takoe utaja poreza, ali se o njemu raspravlja kao o posebnoj vrsti nezakonite poreske evazije, koja se odnosi samo na odreenu vrstu poreza. Naime, naziv krijumarenje upotrebljava se za nezakonito izbjegavanje plaanja indirektnih poreza (poreza na promet i carina).

Krijumarenje se ne pojavljuje samo pri izbjegavanju plaanja poreza kada se roba nezakonito prebacuje preko granice, nego i kada se ne plaaju posredni porezi dravi ili uoj teritorijalnoj jedinici (npr. izbjegavanje plaanja poreza na promet alkohola koji se prodaje na crno u privatnim stanovima).

3.3. Siva ekonomija

Siva ekonomija. Nezakonita poreska evazija predstavlja jedan od glavnih razloga za postojanje tzv. sive ekonomije. U najirem smislu shvaena, siva ekonomija predstavlja svaku protivzakonitu privrednu aktivnost usmjerenu na sticanje ekonomske koristi za lice koje je obavlja, a na tetu fiskusa i, po pravilu, drugih lica koja legalno obavljaju djelatnost.

Pored namjere da se na nezakonit nain izbjegne porez, postojanje sive ekonomije moe se objasniti i dejstvom drugih inilaca, meu kojima se izdvaja namjera da se izbjegnu razliite zabrane koje namee pravni poredak uvedene da bi se sprijeilo povreivanje ili ugroavanje znaajnih individualnih ili drutvenih vrijednosti (npr. prodaja ukradene robe, trgovina drogom, prostitucija...)

U mjeri u kojoj bi se mogli ukljuiti u ostvarivanje dohotka u legalnoj ekonomiji, resursi koji su iz razloga izbjegavanja zabrana angaovani u sektoru sive ekonomije doprinose smanjivanju naplate poreza, tako da se, u krajnjoj liniji, problem sive ekonomije svodi na nezakonitu poresku evaziju.

Najznaajniji dodatni faktori irenja sektora sive ekonomije (pored razloga nezakonite evazije poreza i izbjegavanja zabrana):

veliko smanjivanje proizvodnje i agregatne ponude;

pad primanja stanovnitva i, uopte, nizak ivotni standard;

visoka nezaposlenost;

pojavljivanje velikog broja izbjeglica, koje ne mogu legalno rijeiti svoj status;

mnotvo mjeovitih domainstava, iji lanovi rade u drutvenom sektoru privrede;

radnopravna regulativa, koja bitno oteava otputanje vika zaposlenih kojima se uz nisku naknadu koju primaju dok njihova preduzea uglavnom ne rade otvara prostor za bavljenje aktivnostima u sektoru sive ekonomije;

nepovjerenje graana u bankarski sistem;

nemogunost odravanja proklamovane konvertibilnosti valute i duboko usaen strah od inflacije;

neefikasnost funkcionisanja dravnih organa i relativno blaga kaznena politika;

esto tolerantan odnos vlasti, posebno prema onom segmentu sive ekonomije u kom se obavlja spoljnotrgovinska razmjena;

nekonzistentnost i nestabilnost pravnih propisa, i dr.

Razmjere sive ekonomije se teko mogu utvrditi. Kada bi se mogle evidentirati od strane zvanine statistike, izgubile bi svoj karakter. U literaturi se koriste tri razliita pristupa da bi se oznaio njen znaaj u stvarnom drutvenom proizvodu zemlje.

Prvi pristup se zasniva na korienju trinih podataka. On insistira na tome da se o razmjerama sive ekonomije moe suditi na osnovu jaza koji se u statistikim raunima javlja izmeu nacionalnog dohotka, dobijenog sabiranjem razliitih dohodaka, i ukupnih rashoda: neprijavljeni prihodi nee se pojaviti na prihodnoj strani, ali se zato pojavljuje viak na strani rashoda.

Drugi pristup je indirektan u tom smislu to se zasniva na posmatranju uesnika u sektoru sive ekonomije, ije su transakcije postavljene tako da ostanu nezabiljeene. Primjera radi, pojedini istraivai polaze od pretpostavke da kod legalnih aktivnosti postoji fiksan udio gotovog novca u odnosu na depozitni novac, tako da svako poveanje tog udjela oznaava porast sive ekonomije. Drugi, opet, prate tragove koje siva ekonomija ostavlja na tritu rada. Ti se tragovi pokazuju u niskim stopama participacije radne snage i u visokim stopama nezaposlenosti.

Trei pristup je direktan jer se zasniva na ispitivanjima veeg ili manjeg uzorka lica. Njegovi se rezultati moraju primiti sa velikom dozom opreza, jer sporan moe biti i izbor uzorka, ali i odgovori uesnika u anketi mogu umnogome zavisiti od opteg stanja poreskog morala u zemlji.

Moe se, dakle, rezimirati da ni jedna metodologija ne prua sasvim pouzdane procjene razmjera sive ekonomije.

3.3. Ekonomski model nezakonite poreske evazije

Posljednjih godina u finansijskoj literaturi znaajan prostor se posveuje pokuajima da se modeluje ponaanje poreskih obveznika suoenih sa mogunou da utaje porez.

Odluku o tome da li e, i u kom obimu, pokuati sa nezakonitom evazijom, poreski obveznik donosi vodei rauna o veem broju okolnosti. Od posebnog znaaja je:

odnos izmeu oekivane koristi od poreske utede i troka koji ga eka ukoliko bude otkriven i kanjen,

stepen njegove averzije prema riziku,

vjerovatnoa da e biti otkriven, itd.

Dakle, obveznik bi se mogao odluiti da pribjegne defraudaciji ili kontrabandi samo onda ako je oekivana korist od neplaenih poreza vea od oekivanih gubitaka u vidu sankcija i psihikih trokova kojima se izlae lice koje kri zakon.

Ako je:

t poreska stopa

f dio oporezivog dohotka koji nee biti prijavljen

Y oporezivi dohodak

p vjerovatnoa da e biti otkriven od poreskih vlasti

K iznos kazne

psihiki trokovi

Moemo pretpostaviti da e poreski obveznik izvriti utaju poreza ako je:

(1 p) t f Y > p K +

Dok se ostale varijable u nejednaini mogu egzaktno utvrditi, pitanje je kako definisati psihike trokove krenja zakona i kolika je njihova uloga u donoenju odluke o tome da li da se krene u nezakonitu poresku evaziju.

Kod lica koje ve imaju odreeno iskustvo u krenju propisa psihiki trokovi postaju sve manji (tj. 0). Tada bi se gornja jednaina mogla napisati u obliku:

(1 p) t f Y > p K

iz ove nejednaine proizilazi da je:

K < t f Y (1 p) / p

Ovaj ekonomski model nezakonite poreske evazije pokazuje da odluka da se prekre propisi u cilju izbjegavanja plaanja poreza zavisi od mnogih okolnosti, ali da se racionalana obveznik nee upustiti u takve aktivnosti ako je oekivana korist od neplaenih poreza manja od oekivanih gubitaka u vidu sankcija i psihikih trokova kojima se izlae. Zanemarivi ove posljednje, kao kljuni parametri se izdvajaju vjerovatnoa otkrivanja (koja u dobroj mjeri zavisi od obuenosti i opremljenosti poreske administracije), s jedne, i rigoroznost sankcija, s druge strane.

4. MJERE PROTIV NEZAKONITE PORESKE EVAZIJE

Nezakonita poreska evazija, koja za posljedicu ima formiranje sektora sive ekonomije, dovodi do neostvarivanja planiranih budetskih prihoda. Na taj nain, drava je primorana ili da odustane od finansiranja dijela predvienih javnih rashoda ili da povea poreze, to moe imati mnoge nepovoljne posljedice i da, u krajnjoj liniji, proiri razmjere evazije.

No, i neprihvatljiva zakonita poreska evazija pokazuje sline efekte, pa dravni organi, u cilju spreavanja, odnosno minimizacije i jednog i drugog oblika izbjegavanja plaanja poreza preduzimaju razliite mjere.Suprotstavljanje nezakonitoj poreskoj evaziji ima jasan pravni osnov, jer se ista vri radnjom poreskog dunika kojom se kri zakon ili neki drugi propis.

Zato poreski i drugi zakoni sadre kaznene odredbe, kojima se odreena ponaanja poreskih dunika definiu kao kanjiva djelatnost i propisuju odgovarajue sankcije.

Politika suprotstavljanja nezakonitoj poreskoj evaziji mora, pored kaznene, da obuhvati i preventivnu dimenziju.

Preventivne mjere sastoje se, izmeu ostalog, u:

snabdijevanju nadlenih poreskih i carinskih organa odgovarajuom opremom za otkrivanje i spreavanje kontrabande;

obezbjeivanju saradnje izmeu tih organa i drugih dravnih organa (policije i pograninih slubi);

nametanju razliitih obaveza poreskim dunicima (da sve uplate vre preko banaka, da vode poslovne knjige, da izdaju raun svakom kupcu, da posebno obiljee kutije cigareta...)

primjerenoj obuci poreskih inspektora;

nastojanjima da se podigne opta poreska kultura i poreski moral stanovnitva;

svoenju poreskog tereta u razumne okvire i, uopte, ublaavanju dejstva faktora koji doprinose formiranju otpora plaanju poreza.

ZAKLJUAK

Kod svih poreznih obveznika, neovisno o njihovom materijalnom poloaju, kao i dravi iji su obveznici, prisutan je u veoj ili manjoj mjeri otpor plaanju poreza.

Zavisi o mnotvu faktora: poreskom moralu, visini poreskog optereenja, opteprihvaenih kriterija, svrsi troenja ubranih sredstava oporezivanjem, tehnici oporezivanja, kvalitetu i strunosti poreske administracije, staleu, nivou obrazovanja i dr.

Neplaanje poreza ima dva aspekta:

- legalno ili prihvatljivo izbjegavanje poreza za to u anglosaksonskoj literaturi postoji naziv tax avoidance ili zakonita porezna evazija, te

- nelegalno, kanjivo izbjegavanje poreza, ili porezna utaja koja se u istoj literaturi naziva tax evasion, odnosno nezakonita porezna evazija.

Granica izmeu poreznog izbjegavanja i porezne utaje vrlo je krhka, te porezno izbjegavanje vrlo lagano, gotovo nevidljivo moe prijei u poreznu utaju.

Poreska evazija predstavlja fenomen koji ima raznovrsne posljedice, kako na fiskalnom planu (jer u budet ne pristiu planirana sredstva), tako i na socijalno-politikom (jer ugroava princip horizontalne pravinosti), a ponaanja koja su usmjerena na to da se porez ne plati esto naruavaju neke drutvene vrijednosti, to mora da povue odgovarajuu reakciju - bilo na moralnom, bilo na pravnom terenu.

Zakonita poreska evazija postoji kada se izbegava plaanje poreza i doprinosa korienjem nedoreenosti propisa. Ako poreski obveznik, izbegavajui plaanje poreza, doe u sukob sa pravnim propisima, govori se o nezakonitoj ili o nedoputenoj poreskoj evaziji.

U savremenom svijetu je veoma rasprostranjena praksa meunarodne zakonske poreske evazije. Ona predstavlja umanjivanje poreske obaveze putem kretanja, odnosno nekretanja lica ili sredstava preko granica na zakonit nain.

U mjeri u kojoj je neprihvatljiva za poreske vlasti zainteresovanih drava, protiv nje se mogu koristiti bilo unilateralne mjere (u vidu donoenja zakona), bilo meunarodne mjere (u vidu posebnih odredaba u okviru bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili u vidu specijalnih bilateralnih, odnosno multilateralnih konvencija).

Nezakonita poreska evazija obuhvata postupke poreskog dunika usmjerene na izbjegavanje plaanja poreza kojim se kri zakon. Ovi postupci se svode ili na sam in neplaanja poreza, ili na proputanje da se postupi u skladu sa zahtjevima iz poreskog upravnog odnosa, koji su poreskom duniku nametnuti da bi se obezbjedilo da poreska obaveza bude ispunjena (da podnese poresku prijavu, da uredno vodi poslovne knjige, da dopusti poresku kontrolu i dr.).

Odluka da se prekre propisi u cilju izbjegavanja plaanja poreza zavisi od mnogih okolnosti, ali da se racionalana obveznik nee upustiti u takve aktivnosti ako je oekivana korist od neplaenih poreza manja od oekivanih gubitaka u vidu sankcija i psihikih trokova kojima se izlae.Suprotstavljanje nezakonitoj poreskoj evaziji ima jasan pravni osnov, jer se ista vri radnjom poreskog dunika kojom se kri zakon ili neki drugi propis. Zato poreski i drugi zakoni sadre kaznene odredbe, kojima se odreena ponaanja poreskih dunika definiu kao kanjiva djelatnost i propisuju odgovarajue sankcije.

Obiljeje nekih poreza jest da se oni mogu prevaliti na drugu osobu.

Danas je vladajue stajalite da se svi porezi mogu prevaliti, ali prevaljivost ipak ponajprije vezujemo uz indirektne poreze.Kada raspravljamo o prevaljivanju poreza zapravo se postavljaju sljedea pitanja: to je prevaljivanje, koji su porezi prevaljivi, od ega ono zavisi, kada dolazi do prevaljivanja poreza.

Da bismo mogli raspravljati o uinkovitosti poreskog sistema mora se sagledati problem poreske incidence tj. krajnjeg snoenja poreskog tereta.

Prevaljivanje poreza znai da je osoba poreskog obveznika razliita od osobe koja stvarno snosi poreski teret, tj.konanog placa poreza.

Prevaljivanjem poreza poreski se obveznik brani od nepovoljnih uinaka koji su vezani uz podmirenje porezne obveze.

Problem utvrivanja poreske incidence javlja se, jer se zakonska incidenca ne poklapa s ekonomskom incidencom, a razlikovanje incidence proizlazi upravo iz procesa prevaljivanja poreza.

Zakonska incidenca pokazuje tko je stvarno po zakonu duan snositi porez, a ekonomska incidenca pokazuje ko stvarno plaa tj. snosi poreski teret.U vezi sa razmatranjem prirode efektivne incidence formulisana su 3 razliita koncepta incidence:

Apsolutna incidenca: postoji onda ako se utvruje uinak promjene ili uvoenja jednog poreza pod pretpostavkom, ceteris paribus, da ostali porezi i dravna potronja ostaju isti.

Diferencijalna incidenca: podrazumijeva uinke koji nastaju zamjenom jednog poreza drugim pod pretpostavkom da je opseg dravne potronje ostao nepromijenjen.

Incidenca uravnoteenog budeta: prouava poloaj pojedinca ili domainstva u raspodjeli dohotka koje nastaju kao posljedica obostranog djelovanja budetskih prihoda i rashoda.

Prevaljivanje je bilo predmet razrade i izuavanja mnogih autora, a rezultati njihovog rada poznati su pod nazivom teorije o prevaljivanju poreza. U literaturi se javlja vie teorija o prevaljivanju poreza, i to: fiziokratska teorija, klasina teorija, teorija difuzije, agnostika teorija, socijalistika teorija i savremene teorije.

Prevaljivanje se moe posmatrati sa vie razliitih aspekata, tako da se razlikuje: eljeno i neeljeno prevaljivanje, prevaljivanje unaprijed i unatrag i jednostruko i viestruko prevaljivanje.

Prevaljivanje poreza zavisi od elastinosti ponude i potranje.

Sasvim je svejedno govorimo li o prevaljivanju na strani ponude ili na strani potranje u uslovima relativno elastinih krivulja ponude i potranje jer poreski teret e djelimino snositi i proizvoai i kupci.

Elastinost pokazuje svojevrsnu mjeru sposobnosti ekonomskih subjekata da izbjegnu porez. to je elastinija krivulja potranje to manje poreza snose potroai, i obrnuto, to je elastinija krivulja ponude to manje poreza snose proizvoai.

Sam in prevaljivanja ima vie faza i to: perkusiju, reperkusiju, incidencu i difuziju. Fenomen prevaljivanja ima ili moe imati veliko znaenje u praktinoj primjeni. Ako se poreski teret tamo gdje je predvieno namjerno prevaljivanje nije, u stvari, prevalio, s jedne strane nisu postignuti eljeni efekti prevaljivanja, a s druge strane dolazi kako do neeljenih, tako i do tetnih posljedica.

LITERATURA

1. Jeli B., Nauka o financijama i financijsko pravo, VU Zagreb Zagreb, 1983;

2. Jeli B., Javne financije, Informator, 1997;

3. Kuli M., Poreska utaja i krijumarenje, BMG, Beograd, 1999;

4. Lovevi J., Institucije javnih finansija, Slubeni list , Beograd, 1997;

5. Milojevi A., Trkulja M., Javne finansije, Ekonomski fakultet, 2000;

6. Musgrave R. P., Javne financije u teoriji i praksi, Mate, Zagreb, 1989;7. Peri A., Finansijska teorija i politika, Savremena administracija, Beograd, 1990;

8. Popovi D., Nauka o porezima i poresko pravo, Savremena administracija, Beograd, 1997;

9. Raievi B., Javne finansije, Financing centar, Novi Sad, 199610. Risti ., Klincov T., Trnini M., Poreska i budetska politika EU, Univerzitet za poslovne studije, Fakultet za poslovne studije, Banja Luka, 2008;www.maturski.org Popovi D., Nauka o porezima i poresko pravo , Beograd, 1997. str. 450

Kuli M., Poreska utaja i krijumarenje Beograd 1999., str. 227.

Kuli M., Poreska utaja i krijumarenje Beograd 1999., str. 231.

Jeli B., Nauka o financijama i financijsko pravo, Zagreb 1983., str. 181.

Popovi D., Nauka o porezima i poresko pravo , Beograd, 1997. str. 457

Popovi D., Nauka o porezima i poresko pravo , Beograd, 1997. str. 472

Popovi D., Nauka o porezima i poresko pravo , Beograd, 1997. str. 464

PAGE 5