1

FAKULTET ZA POSLOVNE STUDIJE I PRAVO BEOGRAD

RRAAUUNNOOVVOODDSSTTVVOO DDrruuggoo iizzddaannjjee

Beograd, 2014.

2

UNIVERZITET "UNION - NIKOLA TESLA" U BEOGRADU FAKULTET ZA POSLOVNE STUDIJE I PRAVO

Autor, prof. dr Vukain LALE RAUNOVODSTVO drugo izdanje Recenzenti, prof. dr Slobodan MALINI prof. dr Jovan KRSTI Za izdavaa, Dekan prof.dr ivota RADOSAVLJEVI Odlukom Nastavno naunog vea Fakulteta za poslovne studije i pravo u Beogradu, data je 2014.god. saglasnost za tampanje ove knjige kao osnovnog udbenika za predmet Raunovodstvo. Copyrightjanuar 2014.Sva prava su zadrana. Ni jedan deo ove knjige ne sme biti reprodukovan, niti na bilo koji nain prenet u bilo kom obliku ili bilo kojim sredstvom, elektronski, mehaniki, fotokopiranjem, snimanjem ili drugi nain, bez prethodne pisane dozvole od strane autora (izdavaa), predstavlja povredu autorskog prava i krivino delo, shodno l. 215. Zakona o aurorskim i srednim pravima i l.198.do 200 Krivinog zakonika. ISBN 978-864- Izdaje: Fakultet za poslovne studije i pravo Univerziteta "Union- Nikola Tesla" u Beogradu Staro sajmite br.29, 11070 Novi Beograd, tel. 011-31-31-246

TIRA 300

tampa: taparija"Kosmos", Beograd, Svetog Save br.16-18

3

S A D R A J Predgovor....................................................................................................................................................12

PRVI DEO OPTI PRISTUP RAUNOVODSTVU................................................................................16 I POJAM RAUNOVODSTVA .......................................................................................................16 II OSNOVNI RAUNOVODSTVENI CILJEVI I ZADACI.......................................................17 1 OSNOVNI RAUNOVODSTVENI CILJEVI.....................................................................................17 2 OSNOVNI RAUNOVODSTVENI ZADACI.....................................................................................18 III RAZVOJ I SUTINA RAUNOVODSTVA...............................................................................19 IV RAUNOVODSTVENA NAELA ...............................................................................................21 1 NAELO DVOSTRANOG OBUHVATANJA POSLOVNIH PROMENA........................................21 2 NAELO POSLOVNE JEDINICE.......................................................................................................21 3 NAELO NEPREKIDNOSTI POSLOVANJA....................................................................................22 4 NAELO NOVANOG MERILA.......................................................................................................22 5 NAELO ISTORIJSKOG TROKA....................................................................................................22 6 NAELO UZAJAMNE ZAVISNOSTI................................................................................................23 7 NAELO OPREZNOSTI......................................................................................................................24 7.1 Naelo trine ostvarenosti..............................................................................................................24 7.2 Naelo impariteta.............................................................................................................................24 7.3 Naelo najnie vrednosti..................................................................................................................25 7.4 Naelo dnevne vrednosti..................................................................................................................25 7.5 Naelo najvie vrednosti..................................................................................................................26 8 NAELO ISTINITOSTI........................................................................................................................26 9 NAELO DOSLEDNOSTI...................................................................................................................26 V POJAM BILANSA...................................................................................................................................28 1 BILANS STANJA..................................................................................................................................28 2 BILANS USPEHA.................................................................................................................................30 3 RALANJAVANJE BILANSA NA RAUNE..................................................................................33 4 ZAKLJUAK RAUNA I SASTAVLJANJE BILANSA IZ RAUNA.............................................34 5 OBLICI I DEJSTVO POSLOVNIH PROMENA NA BILANS............................................................36 Kontrolna pitanja........................................................................................................................................44 VI POJAM KNJIGOVODSTVA I OSNOVNI KNJIGOVODSTVENI ZADACI.....................45 1 POJAM KNJIGOVODSTVA.................................................................................................................45 2 OSNOVNI KNJIGOVODSTVENI ZADACI........................................................................................45 VII NAELA UREDNOG KNJIGOVODSTVA................................................................................46 1 NAELO POTPUNOSTI.....................................................................................................................46 2 NAELO BLAGOVREMENOSTI......................................................................................................46 3 NAELO VREMENSKOG REDOSLEDA.........................................................................................46 4 NAELO MOGUNOSTI PROVERE................................................................................................47 5 NAELO JASNOSTI...........................................................................................................................47 6 NAELO MATERIJALNE ISPRAVNOSTI.......................................................................................48 7 NAELO EKONOMINOSTI............................................................................................................48 VIII KNJIGOVODSTVENI RAUNI..................................................................................................49 1 OBLICI KNJIGOVODSTVENIH RAUNA......................................................................................49 2 VRSTE KNJIGOVODSTVENIH RAUNA......................................................................................51 3 ODLIKE KNJIGOVODSTVENIH RAUNA....................................................................................61

4

4 GREKE U KNJIENJIMA NA KNJIGOVODSTVENIM RAUNIMA........................................63 5 NAIN UTVRIVANJA I ISPRAVLJANJA POGRENIH KNJIENJA.....................................63 IX STRUKTURA RAUNOVODSTVA.............................................................................................69 1 FINANSIJSKO RAUNOVODSTVO..................................................................................................69 2 RAUNOVODSTVO TROKOVA I UINAKA................................................................................70 3 RAUNOVODSTVENO PLANIRANJE..............................................................................................72 3.1 Planski bilans uspeha.......................................................................................................................73 3.2 Interni planski bilans uspeha dobitnog centra..................................................................................74 3.3 Plan prihoda, rashoda i rezultata......................................................................................................74 3.4 Plan trokova....................................................................................................................................75 4 RAUNOVODSTVENI NADZOR.........................................................................................................76 4.1 Unutranja kontrola i revizija.............................................................................................................78 1) Unutranja kontrola........................................................................................................................78 2) Unutranja revizija.........................................................................................................................79 4.2 Soljna kontrola i revizija....................................................................................................................80 1) Spoljna kontrola.............................................................................................................................80 2) Spoljna revizija.............................................................................................................................80 5 RAUNOVODSTVENA ANALIZA......................................................................................................84 6 RAUNOVODSTVENO INFORMISANJE...........................................................................................85 Kontrolna pitanja.........................................................................................................................................85

DRUGI DEO RAUNOVODSTVENA REGULATIVA I ORGANIZACIJA..................................86 I RAUNOVODSTVENE POLITIKE. ........................................................................................ .....88 1 NEMATERIJALNA ULAGANJA..........................................................................................................88 2 NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA........................................................................................89 3 ALAT I SITAN INVENTAR...................................................................................................................90 4 REZERVNI DELOVI..............................................................................................................................90 5 INVESTICIONE NEKRETNINE............................................................................................................90 6 BIOLOKA SREDSTVA........................................................................................................................91 7 STALNA IMOVINA NAMENJENA PRODAJI I POSLOVANJA KOJA PRESTAJU........................91 8 DUGORONI FINANSIJSKI PLASMANI............................................................................................92 9 ZALIHE....................................................................................................................................................92 9.1 Zalihe materijala.................................................................................................................................93 9.2 Zalihe nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda..........................................................................93 9.3 Zalihe robe..........................................................................................................................................95 10 KRATKORONA POTRAIVANJA I PLASMANI............................................................................95 11 FINANSIJSKE OBAVEZE.....................................................................................................................96 12 DUGORONA REZERVISANJA..........................................................................................................96 13 PRIHODI I RASHODI............................................................................................................................96 14 KAMATA I DRUGI TROKOVI POZAJMLJIVANJA........................................................................97 15 NAKNADNO USTANOVLJENE GREKE..........................................................................................98 16 FUNKCIONALNA VALUTA I VALUTA PRIKAZIVANJA...............................................................98 II KONTNI OKVIR I KONTNI PLAN................................................................................................99 1 KONTNI OKVIR.....................................................................................................................................99 2 KONTNI PLAN.....................................................................................................................................101 III INFORMACIONE TEHNOLOGIJE U RAUNOVODSTVU...............................................108 1 KORIENJE RAUNARSKIH RESURSA U RAUNOVODSTVU.............................................109

5

2 SPROVOENJE KNJIGOVODSTVENE PROCEDURE PUTEM RAUNARA...........................114 2.1 Zahtevi standarda raunovodstvenog softvera...............................................................................115 2.2 Revizija informacionih tehnologija................................................................................................117 IV KNJIGOVODSTVENI INSTRUMENTI I UKUPNA KNJIGOVODSTVENA PROCEDURA....................................................................................................................................120 1 INVENTAR.........................................................................................................................................121 2 POETNI BILANS STANJA.............................................................................................................125 3 KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTACIJA...................................................................................126 4 DNEVNIK...........................................................................................................................................129 5 GLAVNA KNJIGA.............................................................................................................................132 6 POMONE KNJIGE...........................................................................................................................138 7 PREDZAKLJUNA KNJIENJA......................................................................................................141 7.1 Ispravka salda rauna stanja..........................................................................................................142 1) Knjienje manjka, vika, obezvreenja i rashodovanja imovine..............................................143 2) Knjienje manjka, vika,obezvreenja i rashodovanja stalne imovine.....................................143 a) Knjienje manjka osnovnih sredstava...................................................................................143 b) Knjienje vika osnovnih sredstava......................................................................................144 c) Knjienje obezvreenja osnovnih sredstava.........................................................................145 d) Knjienje rashodovanja osnovnih sredstava.........................................................................146 3) Knjienje manjka, vika i obezvreivanja obrtne imovine.......................................................149 a) Knjienje manjka gotovine u blagajni...................................................................................149 b) Knjienje vika gotovine u blagajni......................................................................................150 c) Knjienje manjka zaliha materijala, alata i inventara............................................................151 d) Knjienje vika zaliha materijala, alata i inventara...............................................................152 e) Knjienje manjka zaliha gotovih proizvoda i robe................................................................153 f) Knjienje vika zaliha gotovih proizvoda i robe....................................................................154 g) Knjienje obezvreenja vrednosti zaliha...............................................................................156 h) Knjienje obezvreenja potraivanja....................................................................................156 7.2 Ralanjavanje salda aktivno-pasivnih rauna..............................................................................159 7.3 Vremensko razgranienje rashoda i prihoda.................................................................................162 8 ZAKLJUNI LIST..............................................................................................................................166 9 FORMALNI ZAKLJUAK KNJIGA.................................................................................................168 10 ZAKLJUNI BILANS.......................................................................................................................171 Kontrolna pitanja......................................................................................................................................174 V ORGANIZACIJA RAUNOVODSTVA.......................................................................................176

TREI DEO RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE KARAKTERISTINIH POSLOVNIH PROCESA U PROIZVODNOM PREDUZEU..............................181 I RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE POSLOVNOG PROCESA...............................181 Kontrolna pitanja.......................................................................................................................................184 II RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE PRIBAVLJANJA KAPITALA.......................185 1 PRIBAVLJANJE SOPSTVENOG KAPITALA....................................................................................188 1.1 Formiranje i promene na sopstvenom kapitalu izazvane spoljnim prilivima i odlivima kod drutva kapitala.........................................................................................................................188 1.2 Formiranje i promene na sopstvenom kapitalu izazvane spoljnim prilivima i odlivima kod drutva lica................................................................................................................................198 1.3 Formiranje i promene na sopstvenom kapitalu izazvane spoljnim prilivima i odlivima

6

kod inokosnih preduzea.................................................................................................................200 2 PRIBAVLJANJE POZAJMLJENOG KAPITALA...............................................................................202 2.1 Pribavljanje pozajmljenog kapitala po osnovu dugoronih kredita.................................................202 2.2 Pribavljanje pozajmljenog kapitala po osnovu kratkoronih kredita...............................................204 2.3 Pribavljanje pozajmljenog kapitala izdavanjem i prodajom obveznica...........................................206 Kontrolna pitanja....................................................................................................................................207 III RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE ULAGANJA U FINANSIJSKE OBLIKE IMOVINE..........................................................................................................................208 1 UEA U KAPITALU.....................................................................................................................208 2 DUGORONI PLASMANI................................................................................................................212 3 HARTIJE OD VREDNOSTI...............................................................................................................215 4 OTKUPLJENE SOPSTVENE AKCIJE I OTKUPLJENI SOPSTVENI UDELU..............................218 5 OSTALI DUGORONI FINANSIJSKI PLASMANI.........................................................................220 Kontrolna pitanja......................................................................................................................................222 IV RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE PRIBAVLJANJA OSNOVNIH SREDSTAVA........................................................................................................................................223 1 POJAM I PODELA OSNOVNIH SREDSTAVA.................................................................................223 1.1 Osnovna sredstva u pripremi..........................................................................................................224 1.2 Osnovna sredstva u upotrebi...........................................................................................................224 1.3 Osnovna sredstva van upotrebe......................................................................................................225 2 EVIDENCIJA OSNOVNIH SREDSTAVA........................................................................................225 3 ULAGANJE U OSNOVNA SREDSTAVA........................................................................................227 3.1 Ulaganje u osnovna sredstva putem kupovine..............................................................................227 1) Kupovina novih osnovnih sredstava.......................................................................................227 2) Kupovina korienih osnovnih sredstava................................................................................230 3.2 Ulaganje u osnovna sredstva putem izgradnje ili dogradnje.........................................................232 1) Izgradnja ili dogradnja osnovnih sredstava od strane izvoaa radova..................................232 2) Izgradnja ili dogradnja osnovnih sredstava u sopstvenoj reiji..............................................235 3) Izgradnja ili kupovina zajednikih osnovnih sredstava..........................................................236 3.3 Ulaganje na tuim osnovnim sredstvima......................................................................................238 3.4 Razmena osnovnih sredstava........................................................................................................239 3.5 Dravno davanje osnovnih sredstava............................................................................................240 3.6 Prijem osnovnih sredstava bez naknade.......................................................................................242 4 REVALORIZACIJA OSNOVNIH SREDSTAVA.............................................................................242 4.1 Pojam revalorizacije.......................................................................................................................242 4.2 Postupci revalorizacije...................................................................................................................243 1) Proporcionalna korekcija nabavne vrednosti i ispravke vrednosti............................................243 2) Korekcija ispravke vrednosti bez korekcije nabavne vrednosti................................................244 4.3 Efekat revalorizacije....................................................................................................................245 5. OTUENJE OSNOVNIH SREDSTAVA........................................................................................247 5.1 Otuenje zemljita......................................................................................................................248 5.2 Otuenje graevinskih objekata.................................................................................................250 5.3 Otuenje graevinskih objekata sa zemljitem..........................................................................252 5.4 Otuenje opreme........................................................................................................................253 5.5 Otuenje investicionih nekretnina..............................................................................................254 Kontrolna pitanja..............................................................................................................................254 V RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE ULAGANJA U ZALIHE MATERIJALA..256 1 POJAM I PODELA ZALIHA MATERIJALA.....................................................................................256

7

2 EVIDENCIJA ZALIHA MATERIJALA..............................................................................................257 3 ULAGANJE U ZALIHE MATERIJALA.............................................................................................258 3.1 Evidencija nabavke materijala po stvarnoj nabavnoj vrednosti.....................................................258 3.2 Evidencija nabavke materijala po kombinovanoj nabavnoj vrednosti...........................................260 3.3 Evidencija nabavke materijala po planskoj nabavnoj vrednosti....................................................264 4 NEFAKTURISANI MATERIJAL.......................................................................................................269 5 MATERIJAL NA PUTU......................................................................................................................271 6 MATERIJAL U DORADI, OBRADI I MANIPULACIJI...................................................................272 6.1 Materijal na doradi i obradi kada se zalihe vode po stvarnoj nabavnoj vrednosti.........................273 6.2 Materijal na doradi i obradi kada se zalihe vode po planskoj nabavnoj vrednosti........................274 Kontrolna pitanja.................................................................................................................................275 VI RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE IZMIRENJA OBAVEZA PREMA DOBAVLJAIMA............................................................................................................................276 1 VRSTE I TRETMAN POPUSTA U LIKVIDACIJI OBAVEZA PREMA DOBAVLJAIMA.......276 2 IZMIRENJE OBAVEZA MENICOM................................................................................................279 3 IZMIRENJE OBAVEZA PUTEM PORAVNANJA (KOMPENZACIJOM)....................................280 4 IZMIRENJE OBAVEZA PUTEM USTUPANJA POTRAIVANJA (CESIJOM)...........................282 5 IZMIRENJE OBAVEZA PUTEM UPUIVANJA (ASIGNACIJOM).............................................283 6 IZMIRENJE OBAVEZA PREUZIMANJEM DUGA........................................................................285 7 IZMIRENJE OBAVEZA PUTEM AKREDITIVA............................................................................286 Kontrolna pitanja....................................................................................................................................287 VII RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE TROKOVA I RASHODA..........................288 1 POJAM I PODELA TROKOVA I RASHODA................................................................................288 2 PRIZNAVANJE RASHODA...............................................................................................................290 3 KLASIFIKACIJA RASHODA............................................................................................................290 4 GRUPISANJE, OBRAUN I KNJIENJE TROKOVA I RASHODA............................................291 4.1 Poslovni rashodi.............................................................................................................................293 1) Trokovi materijala i energije....................................................................................................294 a) Obraun i knjienje trokova materijala po stvarnim nabavnim cenama.............................294 b) Obraun i knjienje trokova materijala po planskim nabavnim cenama............................301 c) Obraun i knjienje trokova materijala koji se ne skladiti.................................................307 d) Obraun i knjienje trokova alata i inventara .....................................................................308 e) Obraun i knjienje trokova goriva i energije......................................................................310 2) Trokovi zarada, naknada zarada i ostali lini trokovi..............................................................311 a) Obraun i knjienje trokova zarada.....................................................................................312 b) Obraun i knjienje naknada zarada i ostalih linih trokova...............................................315 3) Trokovi proizvodnih usluga.......................................................................................................317 4) Trokovi amortizacije..................................................................................................................321 a) Obraun amortizacije za raunovodstvene svrhe..................................................................321 (1) Metode vremenskog otpisivanja osnovnih sredstava......................................................322 (2) Metoda funkcionalnog otpisivanja osnovnih sredstava..................................................330 b) Obraun amortizacije za poreske svrhe.................................................................................333 5) Trokovi rezervisanja..................................................................................................................336 6) Nematerijalni trokovi.................................................................................................................337 7) Vremensko razgranienje trokova.............................................................................................341 a) Vremensko razgranienje unapred plaenih trokova............................................................342 b) Vremensko razgranienje unapred obraunatih trokova......................................................346 c) Dugorona rezervisanja..........................................................................................................348

8

d) Vremensko razgranienje stvarnih trokova........................................................................352 4.2 Finansijski rashodi.........................................................................................................................355 4.3 Ostali rashodi.................................................................................................................................359 4.4 Gubitak poslovanja koje se obustavlja, efekti promene raunovodstvene politike, ispravke greaka ranijih perioda i prenos rashoda.......................................................................................373 Kontrolna pitanja.................................................................................................................................374 VIII RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE PRIHODA.......................................................377 1 POJAM PRIHODA...........................................................................................................................377 2 PRIZNAVANJE PRIHODA..............................................................................................................377 3 KLASIFIKACIJA PRIHODA...........................................................................................................380 4 ODMERAVANJE PRIHODA...........................................................................................................380 5 GRUPISANJE I KNJIENJE PRIHODA.........................................................................................382 5.1 Poslovni prihodi...........................................................................................................................384 5.2 Finansijski prihodi........................................................................................................................395 5.3 Ostali prihodi................................................................................................................................399 5.4 Dobitak poslovanja koje se obustavlja, efekti promene raunovodstvene politike, ispravke greaka ranijih perioda i prenos prihoda.......................................................................................409 Kontrolna pitanja.................................................................................................................................411 IX RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE PERIODINOG REZULTATA....................413 1 OBLICI PERIODINOG REZULTATA............................................................................................413 2 UTVRIVANJE I RASPODELA OSTVARENOG PERIODINOG REZULTATA.......................414 3 METODE UTVRIVANJA PERIODINOG REZULTATA............................................................419 3.1 Utvrivanje periodinog rezultata po metodi ukupnih trokova....................................................419 1) Osnove metode ukupnih trokova..............................................................................................419 2) Bilansiranje uspeha po metodi nepotpunih trokova ukupnih uinaka po neto naelu........................................................................................................................................420 a) Bilansiranje uspeha po metodi nepotpunih trokova ukupnih uinaka po neto naelu u proizvodnom preduzeu.........................................................................................420 3.2 Utvrivanje periodinog rezultata po metodi trokova prodatih uinaka.......................................427 1) Osnove metode trokova prodatih uinaka................................................................................427

2) Bilansiranje uspeha po metodi trokova prodatih uinaka .......................................................427 a) Bilansiranje uspeha po metodi trokova prodatih uinaka u proizvodnom preduzeu.............................................................................................................................427

b) Bilansiranje uspeha segmenata preduzea............................................................................442 4 POKRIE OSTVARENOG GUBITKA................................................................................................466 Kontrolna pitanja........................................................................................................................................467

ETVRTI DEO RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE OSNOVNIH POSLOVNIH PROCESA U TRGOVINSKOM PREDUZEU................................................................468 I RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE ULAGANJA U ZALIHE ROBE......................470 1 ULAGANJE U ZALIHE ROBE..............................................................................................................470 1.1 Evidencija nabavka robe po nabavnoj vrednosti................................................................................470 1.2 Evidencija nabavke robe po prodajnoj vrednosti...............................................................................471 1.3 Evidencija poveanja i snienja prodajnih cena robe.........................................................................475 2 ROBA U OBRADI, DORADI I MANIPULACIJI..................................................................................477 3 ROBA U TRANZITU..............................................................................................................................478 4 ROBA NA PUTU.....................................................................................................................................479

9

5 UNUTRANJE KRETANJE ZALIHA ROBE.....................................................................................479 Kontrolna pitanja....................................................................................................................................483 II RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE POREZA NA DODATU VREDNOST .......484 Kontrolna pitanja........................................................................................................................486 III RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE SPECIFINIH POSLOVA...........................487 1 UVOZ I IZVOZ ROBE........................................................................................................................487

1.1 Osnovne karakteristike, nosioci i oblici uvoza i izvoza robe........................................................487 1.2 Uvoz robe u svoje ime i za svoj raun...........................................................................................488 1.3 Izvoz robe u svoje ime i za svoj raun...........................................................................................492 1.4 Uvoz robe u svoje ime a za tui raun...........................................................................................494 1.5 Izvoz robe u svoje ime a za tui raun...........................................................................................498

2 TRANZITNI ROBNI PROMET...........................................................................................................502 2.1 Osnovne karakteristike, nosioci i oblici trazitnog robnog prometa................................................502 2.2 Unutranji tranzitni robni promet....................................................................................................504 2.3 Spoljnotrgovinski tranzitni robni promet........................................................................................506

3 KOMISIONI POSLOVI........................................................................................................................506 3.1 Osnovne karakteristike, nosioci i oblici komisionih poslova..........................................................506 3.2 Komisiona nabavka robe.................................................................................................................508 3.3 Komisiona prodaja robe..................................................................................................................511

4 PARTICIPACIONI POSLOVI..............................................................................................................515 4.1 Osnovne karakteristike, nosioci i oblici participacionih poslova....................................................515

5 ZASTUPNIKI POSLOVI....................................................................................................................521 5.1 Osnovne karakteristike, nosioci i oblici zastupnikih poslova........................................................521

6 KONSIGNACIONI POSLOVI..............................................................................................................523 6.1 Osnovne karakteristike i nosioci konsignacionih poslova...............................................................523 7 OSTALI OBLICI SPECIFINIH POSLOVA......................................................................................527 Kontrolna pitanja......................................................................................................................................528 IV RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE TROKOVA I RASHODA ..........................529 1 OBRAUN I KNJIENJE TROKOVA I RASHODA.....................................................................529 1.1 Poslovni rashodi.............................................................................................................................529 1) Nabavna vrednost prodate robe...................................................................................................529 a) Obraun i knjienje nabavne vrednosti prodate robe po nabavnoj ceni.................................529 b) Obraun i knjienje nabavne vrednosti prodate robe po prodajnoj ceni................................531 c) Obraun i knjienje nabavne vrednosti nekretnina pribavljenih radi prodaje.......................533 V RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE PERIODINOG REZULTATA....................535 1 METODE UTVRIVANJA PERIODINOG REZULTATA ............................................................535 1.1 Utvrivanje periodinog rezultata po metodi ukupnih trokova......................................................535 1) Bilansiranje uspeha po metodi nepotpunih trokova ukupnih uinaka po neto naelu u trgovinskom preduzeu...........................................................................................................535 1.2 Utvrivanje perodinog rezultata po metodi trokova prodatih uinaka.........................................538 1) Bilansiranje uspeha po metodi trokova prodatih uinaka u trgovinskom preduzeu................538

PETI DEO RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE OBRAUNA TROKOVA I UINAKA...............................................................................................................................................544 I POJAM OBRAUNA TROKOVA I UINAKA......................................................................544 II SADRAJ I CILjEVI OBRAUNA TROKOVA I UINAKA............................................548

10

III OBRAUN TROKOVA PO MESTIMA I NOSIOCIMA.....................................................549 IV SISTEMI OBRAUNA TROKOVA..........................................................................................550 1 METODA OBRAUNA PO STVARNIM TROKOVIMA...............................................................551 1.1 Obraun cene kotanja po stvarnim trokovima kada ne postoje zalihe nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda na poetku i na kraju obraunskog perioda................................555 1.2 Obraun cene kotanja po stvarnim trokovima kada postoje zalihe nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda na poetku i na kraju obraunskog perioda................................562 1) Kalkulacija cene kotanja........................................................................................................563 (1) Metoda dodatne kalkulacije..............................................................................................563 (2) Metode delidbene kalkulacije...........................................................................................565 (a) Metoda iste delidbene kalkulacije.............................................................................565 (b) Metoda delidbene kalkulacije pomou jednakovrednih brojeva................................574 (c) Metoda delidbene kalkulacije vezane proizvodnje.....................................................575 2 METODA OBRAUNA PO PLANSKIM TROKOVIMA...............................................................577 3 METODA OBRAUNA PO VARIJABILNIM TROKOVIMA- DIRECT COSING........................594 3.1 Obraun po stvarnim varijabilnim trokovima...............................................................................595 3.2 Obraun po planskim varijabilnim trokovima..............................................................................598 4 SAVREMENI SISTEMI OBRAUNA TROKOVA.........................................................................605 Kontrolna pitanja......................................................................................................................................608

ESTI DEO RAUNOVODSTVENA ANALIZA.......................................................................................610 I POJAM I VRSTE RAUNOVODSTVENIH ANALIZA...........................................................610 II OPTA ANALIZA RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA ............................................... ...614 1 USPRAVNA ANALIZA PROMENA STRUKTURE RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA........614 2 VODORAVNA ANALIZA JAINE I SMERA RAZVOJA PROMENA RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA...............................................................................................617 III RACIO ANALIZA RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA ............................................. ...622 1 RACIO ANALIZA LIKVIDNOSTI....................................................................................................622 2 RACIO ANALIZA SOLVENTNOSTI................................................................................................623 3 RACIO ANALIZA ZADUENOSTI..................................................................................................623 4 RACIO ANALIZA AKTIVNOSTI ILI OBRTA.................................................................................623 5 RACIO ANALIZA ZARAIVAKE SPOSOBNOSTI.....................................................................624 IV ANALIZA OBRTNOG KAPITALA ......................................................................................... ...627 V FINANSIJSKA ANALIZA ............................................................................................................ ...629 1 ANALIZA PRINOSNOG POLOAJA ............................................................................................ ...631 1.1 Analiza rizika ostvarenja finansijskog rezultata ................................................631 1.2 Analiza rentabilnosti ................................................................................................................... ...633 2 ANALIZA IMOVINSKOG POLOAJA ......................................................................................... ...634 2.1 Analiza strukture poslovne imovine ........................................................................................... ...634 2.2 Analiza stanja i efikasnosti korienja imovine.......................................................................... ...634 3 ANALIZA FINANSIJSKOG POLOAJA ....................................................................................... ...636 3.1 Analiza finansijske ravnotee ...................................................................................................... ...636 3.2 Analiza solventnosti .................................................................................................................... ...645 3.3 Analiza adekvatnosti kapitala ...................................................................................................... ...646 3.4 Analiza strukture kapitala ............................................................................................................ ...647 3.5 Analiza odravanja stvarne vrednosti sopstvenog kapitala ......................................................... ...648 4 ANALIZA BONITETA .................................................................................................................... ...650

11

4.1 Analiza boniteta po metodologiji Agencije za privredne registre ..................................................654 4.2. Altmanova verovatnoa bankrotstva preduzea.............................................................................658 Kontrolana pitanja.................................................................................................................................661 BIBLIOGRAFIJA.............................................................................................................................662

SPISAK GRAFIKIH PRIKAZA

Grafiki prikaz finansijske ravnotee bilansa stanja.........................................................................30

SPISAK EMA

ema raunovodstvenog nadzora......................................................................................................77 ema bilansa stanja i bilansa uspeha sastavljenih (konstituisanih) po klasama..............................100 ema ukupne (globalne) knjigovodstvene procedure......................................................................121 ema organizacije raunovodstva....................................................................................................179 ema raunovodstvenog obuhvatanja novanih i materijalnih vrednosti poslovnog procesa

proizvodnog preduzea....................................................................................................................182 ema razlika izmeu kredita i zajma...............................................................................................202 ema tranzitnog robnog prometa.....................................................................................................501 ema odnosa (relacija) finansijskog knjigovodstva i knjigovodstva trokova i uinaka.................544 ema vrsta trokova po fazama knjienja za preduzee u celini.....................................................576 ema klasinih sistema obrauna trokova..................................................................................... 603 ema upravljanja trokovima kroz lanac vrednosti.........................................................................606 ema racio analize...........................................................................................................................622 ema Altmanove verovatnoe bankrotstva preduzea....................................................................660

12

Predgovor

Struna materija raunovodstva, izloena u naslovu Raunovodstvo, pisana je kao udbenik, i to tako da svojim sadrajem i stilom prati standarde uobiajene za udbenike koji obrauju istoimenu materiju. Po svojoj strukturi obuhvata u celini precizno odreene (definisane) elemente raunovodstva kod nas i u svetu, to mu obezbeuje dostojanstvo zahtevanog nivoa da putem objedinjene (integralne) obrade raunovo-dstvene problematike doprinosi stalnom poboljanju kvaliteta raunovodstvenih informacija, koje ine osnovu za donoenje poslovnih odluka. Sadraj naslova namenjen je pre svega studentima koji se obrazuju za profil diplomiranog ekonomiste i di-plomiranog menadera u procesu profesionalizacije menaderske strukture naih preduzea, gde znanja iz raunovodstva kao osnovne (fundamentalne) ekonomske disipline ine polaznu osnovu za dalju strunu na-dgradnju iz ostalih ekonomskih disciplina. Bez potrebnog nivoa znanja i razumevanja materije rauno-vodstva nije mogue uspeno reavati ekonomsku problemamatiku preduzea, jer ono ini osnovu na koju se primenjuju (implementiraju) ostala znanja iz oblasti poslovanja preduzea. Rezultat je viegodinjeg bavljenja autora ovom problematikom u privredi, obavljajui poslove finansijskog direktora privrednih sistema vazduhoplovnog sektora kao i izradom izvedbenih projekata raunovodstve-nog informacionog sistema i njegovih povezanih samostalnih i zatvorenih raunskih sistema- finansijskog (globalnog) i knjigovodstva trokova i uinaka. Takoe, profesionalni angaman na izradi opteg akta- Pravilnika o raunovodstvu preduzea sa usvojenim raunovodstvenim politikama, i posebno angaman na izvoenju nastave iz ovog predmeta kojoj je prethodilo izdavanje autorizovanih predavanja u vidu skripte pod nazivom Raunovodstvo, doprimeli su kavalitetu obraene problematike navoenjem pozitivnih prime-ra iz nae privredne prakse. S toga se, sadraj i struktura izloene materije preporuuje na korienje rau-novodstvenim poslenicima za precizno (minuciozno) i neprekidno (kontinuirano) obuavanje (edukaciju) ranije steenih znanja iz raunovodstva, kao i svim zainteresovanim korisnicima a naroito profesionalnim menaderima, kojima je potrebna za potpuno razumevanje i korienje finansijskih izvetaja. U obradi celokupne materije osnovni cilj je bio da se daju jasna objanjenja sraunata na razumevanje stvarne sutine i uticaja ekonomskih promena na osnovne raunovodstvene kategorije: imovinu, kapital i obaveze, prihode i rashode koji ine elemente finansijskog izvetavanja, na osnovu kojih se donose ekono-mske odluke o plasmanima kapitala za ostvarenje poeljnog beskonanog poslovanja putem stalnog prila-goavanja zahtevima domaeg i izvoznog trita. Tematske celine iz sadraja knjige izloene su u skladu sa aktuelnom domaom raunovodstvenom regu-lativom, aktuelnom meunarodnom profesionalnom (MRS/MSFI/MSFI za SME) regulativom, raunovo-dstvenom praksom i potrebnim teorijskim osnovama neophodnim za lake razumevanje ove izuzetno intere-santne materije, koja ini osnove poslovnog odluivanja. U prednjem smislu ukupna materija sistematizo-vana je u est delova. PRVI DEO- OPTI PRISTUP RAUNOVODSTVU na jasan nain odreuje (definie) i razjanjava, pre-ma raunovodstvenoj teoriji i praksi: I Pojam raunovodstva, gde je panja usmerena na potpuno novu definiciju raunovodstva koja obuhvata promene na profesionalnom planu uvoenjem standardizacije, i koja odraava sutinu praenja poslovnih procesa kako bi se omoguilo stalno poboljavanje raunovodstvenih informacija koje ine osnovu za donoenje poslovnih odluka. II Osnovni raunovodstveni ciljevi i zadaci objanjavaju prvo, osnovne ciljeve raunovodstva koji pro-izilaze iz ciljeva preduzea jer sami za sebe, bez ciljeva preduzea, raunovodstveni ciljevi ne postoje, i drugo osnovne zadatke raunovodstva prema korisnicima raunovodstvenih informacija. III Razvoj i sutina raunovodstva obrauje istorisjki razvoj raunovodstva i njegovu sutinu kao naunog metoda kojim se, u skladu sa odgovarajuom regulativom, vrednuju, evidentiraju, klasifikuju i sumiraju poslovne transakcije i time stvara aurna i pouzdana informaciona osnova za odluivanje na osnovu primerenog (adekvatnog) predstavljanja (prezentacije) raunovodstvenih izvetaja sa odgovarajim info-rmacionim sadrajima njihovim korisnicima.

13

IV Raunovodstvena naela pojmovno jasno upuuju na sutinu i primenu naela raunovodstva koji obli-kuju raunovodstvene iskaze u funkciji obezbeenja kvaliteta izlaznih iformacija. V Pojam bilansa slikovito i sadrajno objanjava pojam bilansa koji je, istorijskim razvojem u zavisnosti od stepena usredsreenosti (koncentraciji) i pokretljivosti kapitala, pretrpeo krupne promene, od vremena kada se poistoveivao sa inventarom imovine i statikim shvatanjem do vremena dinamikog shvatanja bilansa, kada se u prvi plan istie nain raspolaganja kapitalom koji je poveren menaderskoj strukturi, u uslovima stalnih promena trinog okruenja i novanih vrednosti. VI Pojam knjigovodstva i osnovni knjigovodstveni zadaci objanjava pojam knjigovodstva koje redovno po vremenskom redosledu (hronoloki) belei nastale dokumentovane poslovne promene od osnivanja do likvidacije preduzea, i osnovne knjigovodstvene zadatke gde se evidentirani podaci, na osnovu informacija sadranih u knjigovodstvenim dokumentima, dodeljuju odgovarajuim obraunskim (fiskalnim) periodima i odgovarajuim procesima u svrhu merenja strukture i vrednosti: stanja imovine, kapitala i obaveza, pri-hoda, rashoda i ostvarenog finansijskog rezultata. VII Naela urednog knjigovodstva oblikuju pravila za ispunjenje ciljeva koji su dodeljeni knjigovodstvu kao osnovi raunovodstvenih iskaza, a koji treba da budu ostvareni (realizovavani) u korienju knjigovo-dstvenih instrumenata. VIII Knjigovodstveni rauni obrauju oblike, vrste i odlike knjigovodstvenih rauna, greeke u knjienji-ma na knjigovodstvenim raunima, kao i nain utvrivanja i ispravljanja pogrenih knjienja. IX Struktura raunovodstva obrauje sadraj i obeleja raunovodstvene strukture: Finansijsko raunovodstvo koje obuhvata finansijsko knjigovodstvo sa bilansom u okviru klase 0-8, i koje je metodoloki je zasnovano na sistemu dvojnog knjigovodstva. Raunovodstvo trokova i uinaka koje sutinski obuhvata predmetno rasporeivanje (alokaciju) trokova, odnosno rasporeivanje (alokaciju) trokova po mestima i nosiocima u okviru klase 9. Raunovodstveno planiranje koje obrauje nain izrade raunovodstvenih planskih dokumenata kao instru-menata ija uloga se ogleda u podizanju efikasnosti poslovnog procesa i poslovnog sistema, bez kojeg nije mogue ostvarivati postavljene ciljeve. Raunovodstveni nadzor koji obrauje pojam i razvoj raunovodstvenog nadzora koji je usko vezan za oba-vljanje poslovanja u skladu sa zakonskom i profesionalnom regulativom trinog okruanja u kojem predu-zee posluje. U ovom delu jasno su razgranieni i objanjeni novi primenjeni oblici raunovodstvenog na-dzora nastali globalizacijom ekonomije, a koji se javljaju u vidu unutranje (interne) i spoljne (eksterne) kontrole i revizije. Raunovodstvena analiza koja obrauje pojam i podele raunovodstvene analize kao naunog metoda ko-jim se otkrivaju uzroci utvrenog stanja i uspeha preduzea obuhvaenih i iskazanih u kompletu (setu) zvaninih (oficijelnih) finansijskih izvetaja za spoljne (eksterne) informacione korisnike (stejkholdere), kao i u brojnim i razliitim informacionim sadrajima za unutranje (interne) informacione korisnike, a pre svega kao opta potreba za menaderske strukture preduzea, i Raunovodstveno informisanje koje je vezano za primenu informacionih tehnologoja i obezbeenje odgo-varajue baze podataka za informacionu podrku menadmentu preduzea za potrebe odluivanja u reali-zaciji ciljeva i strategija tekueg i dugoronog poslovnog planiranja. DRUGI DEO- RAUNOVODSTVENA REGULATIVA I ORGANIZACIJA obuhvata: I Raunovodstvene politike gde se na praktian nain obrauju politike u raunovodstvu kao posebna na-ela, osnove, konvencije, pravila i praksa za pripremanje i prikazivanje finansijskih izvetaja u skladu sa Meunarodnim raunovodstvenim standardima (MRS), Meunarodnim standardima finansijskog izve-tavanja (MSFI) i Meunarodnim standardima za srednje i male entitete (MSFI za SME) a odnose se na poetna priznavanja, ukidanja i priznavanja, merenja i procenjivanja imovine, kapitala, obaveza, prihoda i rashoda. Ovaj deo strune materije u vidu praktinog primera skoro da u udbenikoj publicistici iz oblasti raunovodstva u zemlji nije obraivan, ime je popunjena oigledna praznina, koja se sama po sebi nametnula datom originalnom definicijom raunovodstva u prvom delu ovoga naslova. II Kontni okvir i kontni plan gde se objanjava Kontni okvir ija struktura je razvijena po bilansnom naelu (principu) ralanjavanja (dekomponovanja) ili naelu (principu) zakljuka, a to znai da sistema-tizovanje klasa, grupa i pojedinanih rauna (konta), sledi formu i sadrinu bilansa stanja i bilansa uspeha

14

koja obezbeuje razumljivu povezanost bilansa i knjigovodstva. Time knjigovodstvo postaje razueni bilans u kretanju a bilans stanja i uspeha njegov zakljuak, to se jasno vidi iz zvaninih bilansnih ema. Kontni plan kao spisak ili lista svih knjigovodstvenih rauna koji su stvarno otvoreni u konkretnom preduzeu, po kojem preduzea u klasi 9- Obraun trokova i uinaka, mogu da vode u skladu sa svojim potrebama i nainom obrauna trokova i uinaka, stim da su proizvodna preduzea u obavezi da vode odreene raune i grupe rauna. III Informacione tehnologije u raunovodstvu obrauju pojmove informacionih tehnologija, korienje raunarskih resursa u raunovodstvu i sprovoenje raunovodstvene procedure putem raunara. U kori-enju raunarskih resursa na pristupaan nain su obraeni hardverski, resursi, softverski resursi, rau-narske mree, baze podataka i arhitektura raunarskog sistema. U sprovoenju knjigovodstvene procedure putem raunara obraeni su u potrebnoj zahtevi standarda raunovodstvenog softvera kao i revizija info-rmacionih tehnologija. IV Knjigovodstveni instrumenti i ukupna knjigovodstvena procedura objanjava na praktian nain spro-voenje celokupne knjigovodstvene procedure i sastavljanje svih knjigovodstvenih instrumenata. V Organizacija raunovodstva obrauje pitanje svrhe kojoj ona treba da slui, odnosno cilja i zadatka (misije) koju treba da obavi, koja se ogleda u tome da preduzee obezbedi, putem celokupne organizacije a time i organizacije raunovodstva, poeljnu beskonanost svoga poslovanja kroz opstanak, rast, razvoj, i drutvenu odgovornost u svom radu. TREI DEO- RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE KARAKTERISTINIH POSLOVNIH PROCESA U PROIZVODNOM PREDUZEU obuhvata: I Raunovodstveno obuhvatanje poslovnog procesa obrauje tokove novanih i materijalnih vrednosti po-slovnog procesa kao procesa reprodukcije, koje je, jasnoe radi, objanjeno (ilustrovano) odgovarajuom emom poslovnog procesa po njegovim fazama. II Raunovodstveno obuhvatanje pribavljanja kapitala obrauje pribavljanje sopstvenog kapitala kroz obja- njenja formiranja i promena na sopstvenom kapitalu izazvane spoljnim prilivima i odlivima kod drutva ka- pitala, kod drutva lica i kod inokosnog preduzea i pribavljanje pozajmljenog kapitala po osnovu dugoronih kredita, kratkoronih kredita i po osnovu izdavanja i prodaje obveznica. III Raunovodstveno obuhvatanje ulaganja u finansijske oblike imovine obrauje uea u kapitalu, dugorone plasmane, hartije od vrednosti (HoV), otkupljene sopstvene akcije, otkuljeni sopstveni udeli i ostale dugorone finansijske plasmane. IV Raunovodstveno obuhvatanje pribavljanja odnovnih sredstava obrauje pojam, podelu, evidenciju i ulaganje u osnovna stredstava putem kupovine, izgradnje ili dogradnje, ulaganja na tuim osnovnim sre-dstvima, razmene i prijema osnovnih sredstava bez naknade, zatim pojam, postupke i efekte revalorizacije kao i otuenje osnovnih sredstava (zemljita, graevinskih objekata, graevinskih objekata sa zemljitem, opreme i otuenje investicionih nekretnina). V Raunovodstveno obuhvatanje ulaganja u zalihe materijala obrauje pojam, podelu, evidenciju i ulaga- nja u zalihe materijala, zatim nefakturisani materijal, materijal na putu i materijal u doradi, obradi i mani- pulaciji. VI Raunovodstveno obuhvatanje izmirenja obaveza prema dobavljaima obrauje tretman i vrste popu-sta u likvidaciji obaveza prema dobavljaima bez odlaganja, izmirenje obaveza menicom, kompenzacijom, cesijom, asignacijom, preuzimanjem duga i akreditivom. VII Raunovodstveno obuhvatanje trokova i rashoda obrauje pojam i podelu trokova i rashoda, pri-znavanje rashoda, klasifikaciju rashoda, grupisanje, obraun i knjienje trokova i rashoda. VIII Raunovodstveno obuhvatanje prihoda obrauje pojam, priznavanje, klasifikaciju, odmeravanje, grupisanje i knjienje prihoda. IX Raunovodstveno obuhvatanje periodinog rezultata obrauje oblike, utvrivanje i raspodelu ostva-renog periodinog rezultata, metode utvrivanja periodinog rezultata i pokrie ostvarenog gubitka. Ovde je obraena struna materija bilansiranja segmenata preduzea, koja u naoj udbenikoj raunovo-dstvenoj publicistici nije dovoljno obraena, ime je popunjena oigledna praznina u korporatizaciji naih preduzea putem profitne decentralizacijie, koja omoguuje praenje rentabiliteta profitnih centara i drugih osamostaljenih raunovodstvenih delova, kao osnove za stimulisanje (davanje bonusa) i kanjavanje

15

(penalisanje) odogovarajuih struktura rukovodstva (menadmenta) i time podizanje uspenosti na nivou preduzea, tim prije to je izloena u vidu praktinog primera. ETVRTI DEO- RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE OSNOVNIH POSLOVNIH PROCESA U TRGOVINSKOM PREDUZEU obuhvata: I Raunovodstveno obuhvatanje ulaganja u zalihe robe obrauje ulaganja u zalihe robe, roba u obradi, doradi i manipulaciji, roba u tranzitu i unutranje kretanje robe. II Raunovodstveno obuhvaranje poreza na dodatu vrednost obrauje karakter, obraun i evidentiranje poreza na dodatu vrednost (PDV) u primljenim i izdatim fakturama, kao i razlike u obraunu u odnosu na prethodni porez na promet. III Raunovodstveno obuhvatanje specifinih poslova obrauje uvoz i izvor robe, tranzitni robni promet, komisione poslove, participacione poslove, zastupnike poslove, konsignacione poslove i ostale oblike specifinih poslova. IV Raunovodstveno obuhvatanje trokova i rashoda obrauje obraun i knjienje nabavne vrednosti prodate robe kao osnovni oblik poslovnih rashoda u trgovinskoj delatnosti preduzea. V Raunovodstveno obuhvatanje periodinog rezultata obrauje metode utvrivanja periodinog rezultata po metodi ukupnih trokova i metodi trokova prodatih uinaka. PETI DEO- RAUNOVODSTVENO OBUHVATANJE OBRAUNA TROKOVA I UINAKA obuhvata: I Pojam obrauna trokova i uinaka obrauje pojam obrauna trokova i uinaka. II Sadraj i ciljevi obrauna trokova i uinaka panju usmerava na sadraj obrauna trokova po po-drujima obrauna: obraun trokova po mestima, obraun trokova po nosiocima i kratkoroni analitiki obraun uspeha, kao i ciljeve odnosno glavne zadatke koji logino proizilaze iz sadraja obrauna trokova i uinaka. III Obraun trokova po mestima i nosiocima pretstavlja obraun trokova po funkcionalnim podrujima (proizvodna i neproizvodna funkcionalna podruja), proizvodnim (nabavka i proizvodnja) i neproizvodnim (uprava i prodaja) mestima trokova funkcionalnih podruja i po nosiocima trokova (uincima) preuzea. IV Sistemi obrauna trokova obrauju metode obrauna po stvarnim, planskim i varijabilnim trokovima (Direct Costing) kao savremenim sistemima obrauna trokova. ESTI DEO- RAUNOVODSTVENA ANALIZA obrauje raunovodstvenu analizu preduzea zasno-vanu na konkretnim primerima iz privredne prakse, koja obuhvata: I Pojam i vrste raunovodstvenih analiza obrauje pojam i podelu raunovdstvenih analiza po najee korienim kriterijumima, kao i formalne i materijalne pretpostavke analize. II Opta analiza raunovodstvenih izvetaja obrauje uspravnu (vertikalnu) analizu promena strukture i vodoravnu (horizontalnu) analizu jaine i smera razvoja promena bilansa stanja i bilansa uspeha na konkretnom primeru preduzea vazduhoplovnog sektora privrede. III Racio analiza raunovodstvenih izvetaja obrauje racio analizu likvidnosti, solventnosti, zaduenosti, aktivnosti ili obrta i analizu zaraivake sposobnosti. IV Analiza obrtnog kapitala obrauje sutinu analize obrtnog kapitala i naine izraunavanja neto obrtnog fonda koji predstavlja raunsku veliinu a ne bilansnu poziciju. V Finansijska analiza obrauje analizu prinosnog, imovinskog i finansijskog poloaja kao i analizu boni-teta preduzea. U ovom drugom izdanju izvrene su odreene dopune i izmene teksta, kao i usklaivanja sa izmenjenom raunovodstvenom zakonskom i profesionalnom regulativom u korienju sistema dvojnog knjigovodstva primenjenog (apliciranog) na uslove poslovanja preduzea po fazama procesa poslovanja kao preocesa reprodukcije. Biu veoma zahvalan svim korisnicima i strunoj javnosti u predlozima sraunatim na poboljanje kvaliteta ovoga naslova. Na kraju, iskreno se zahvaljujem recenzentima a posebno redovnom profesoru master i doktorkih studija Ekonomskog fakulteta u Kragujevcu dr Slobodanu Maliniu, na dragocenim sugestijama u obradi tematskih celina iz sadraja knjige. U Beogradu, oktobra 2014. god. Autor

16

PRVI DEO OPTI PRISTUP RAUNOVODSTVU

I POJAM RAUNOVODSTVA

U raunovodstvenoj teoriji i praksi, zavisno od teorijskih postavki i propisanih procedura kojima se posta-vljaju kriterijumi za ostvarivanje raunovodstvenih ciljeva i zadataka, pojam raunovodstva razliito se de-finie. Izmeu vie raspoloivih definicija, ovde navodimo definiciju Amerike raunovodstvene asocijaci-je (American Accounting Association- AAA), prema kojoj se raunovodstvo definie kao: "Proces identifikovanja, merenja i komuniciranja ekonomskih informacija koje omoguuju kvalifikovana prosuivanja i odluke korisnika informacija."1 Pored navedene, postoje i druge definicije raunovodstva koje se zasnivaju na kriterijumima vremena svo-ga nastanka. Raunovodstvo poistoveuju sa jezikom poslovnih komunikacija i donoenja odluka. Navedene definicije, koliko got sa odreenih gledita bile tane, ipak ne iskazuju sutinu pojmovnog odre-enja osnovne svrhe raunovodstva. Osnovna svrha raunovodstva sastoji se u tome da poslovanje uini to vie razumljivim obezbeenjem va-nih (relevantnih) informacija o poslovanju. Informacije o poslovanju ine podlogu za utvrivanje anali-tikih rezultata kretanja (dinamike) procesa poslovanja kao procesa reprodukcije, gde se analizom utvruju uzroci ostvarenih rezultata poslovanja, koji ine osnovu za donoenje korektivnih odluka po fazama poslo-vnih procesa u neprekidnom obavljanju poslovne aktivnosti. Stalnim obezbeenjem vanih (relevantnih) informacija o poslovanju, raunovodstvo pretstavlja rauno-vodstveni informacioni sistem (RIS) kao deo menadment informacionog sistema (MIS) i sistema mena-dmenta preduzea a time i deo informacionog sistema (IS) preduzea. Osim navedenog, u cilju unapreenja usklaivanja (harmonizacije) profesionalne regulative raunovodstvo se sve vie standardizuje uvoenjem meunarodnih raunovodstvenih standarda. Zbog toga je neophodno da definicija raunovodstva prati promene na globalnom planu i da odraava sutinu praenja poslovnih procesa, kako bi se omoguilo stalno poboljanje raunovodstvenih informacija koje ine osnovu za donoenje poslovnih odluka. U tom smislu raunovodstvo bi se moglo definisati prema sledeem: Raunovodstvo je deo standardizovanog sistema menadmenta preduzea koje obuhvata uspostavljanje raunovodstvenih politika, raunovodstvenih ciljeva, raunovodstvenog planiranja, raunovodstvene orga-nizacije (obezbeenja), raunovodstvenog nadzora (kontrole i revizije), i stalnog poboljanja kvaliteta raunovodstvenih informacija, koje ine osnovu za donoenje poslovnih odluka. Definisanje raunovodstva na navedeni nain potvruju miljenja mnogih autora kod nas i u svetu, iskazana kako u objanjavanju sadraja strukture raunovodstva tako i u razlikovanju pojmova raunovodstva i knji- govodstva u pogledu strunosti i obuhvatnosti.

1 American Accounting Association, A Statement of Basic Accounting Theory, in: Robert N. Anthony and James S. Reece (1983). Accounting: Text and Cases, Seventh Edition, Richard D. Irwin, Inc., Homewood, Illinois, p.8.

17

II OSNOVI RAUNOVODSTVENI CILJEVI I ZADACI

1 OSNOVNI RAUNOVODSTVENI CILJEVI Prema optem gleditu, ciljevi odraavaju tenju (aspiraciju) u budunosti. Potrebno je da budu to je mo-gue vie merljivi (kvantifikovani) a ne uopteni. Kada se formuliu postaju kriterijumi planskih odluka u izboru moguih (alternativnih) pravaca akcije, i istovremeno standard kontrole efikasnosti poslovanja. U sutini, osnovni raunovodstveni ciljevi odnose se na efikasnost sistema menadmenta preduzea i obezbe-enje izvora (baze) podataka za informacione potrebe vanjskih (eksternih) i unutranjih (internih) kori-snika. Ciljevi raunovodstva izvode se iz ciljeva preduzea jer, samo za sebe bez preduzea, raunovodstvo ne postoji. U osnovne raunovodstvene ciljeve, najee se ubrajaju: a) utvrivanje rezultata poslovanja sa njegovim krajnjim ishodima: dobitkom, gubitkom ili nultim rezulta-tom u odreenom vremenskom periodu, kako na nivou preduzea, tako i za njegove organizacione i rau-novodstvene celine. Ovo ralanjavanje (dekomponovanje) rezultata vri se u cilju analize i kombinovanja inilaca rentabiliteta, koji treba da omogue optimizaciju finansijskog rezultata; b) utvrivanje stanja imovine i izvora imovine (kapitala i obaveza) na odreeni dan. Pre svega da se utvrdi stanje potraivanja po kupcima, stanje obaveza po poveriocima i da se sagleda stvarna mogunost naplate potraivanja i isplata obaveza o roku dospea, odnosno da se odri likvidnost, koje ukazuje na stanje kratkorine finansijske ravotee (kratkoronog finansijskog ekvilibrijuma), i da se utvrde odnosi dugorono uloene imovine i dugoronih obaveza, koje ukazuje na stanje dugorone finansijske ravotee (dugoronog finansijskog ekvilibrijuma); c) pruanje podataka za planiranje rezultata poslovanja, stanja imovine i novanih tokova priliva i odliva novca (cash flow); d) pruanje podataka za ocenu izvrenja planskih veliina. Raunovodstvo i plan sadre istu strukturu ele-menata po kojima se u raunovodstvu prati ostvarenje planskih veliina. Odreeni podaci obezbeuju se dnevno, sedmino, polumeseno, meseno ili tromeseno a neki prema ukazanoj potrebi,pri reavanju odre- ene problematike, i e) pruanje podataka za kontrolu rada raunopolagaa, lica koja rukuju pojedinim delovima imovine ili, kontrola rada nametenika kako su se u prethodnom veku zvala lica koja rukuju novcem, robom ili drugim vrednostima preduzea. To su danas blagajnici, magacioneri, poslovoe, nabavljai, prodavci i razni drugi raunopolagai zavisno od delatnosti koju obavlja preduzee. Raunovodstveni ciljevi u obezbeenju izvora (baze) podataka za informacione potrebe vanjskih (eksternih) korisnika, obuhvataju: a) investitore (sadanje i budue) radi opredeljenja da li da kupe, da dre ili da prodaju investicioni kapital; b) spoljne akcionare da procene sposobnost preduzea da isplauje dividende; c) kreditore i zajmodavce (sadanje i budue) da odrede da li e iskorieni krediti i zajmovi sa pripadaju-om kamatom biti isplaeni o roku; d) dobavljae i ostale poverioce kao poslovne partnere, da odrede da li e potraivanja biti plaena o roku, jer su zainteresovani za neprekidnost (kontinuitet) poslovanja pogotovo ako im je preduzee glavni kupac; e) kupce kao poslovne partnere, da odrede da li e kupovati, jer su zainteresovani za nastavak poslovanja, pogotovo ako imaju dugorone poslovne odnose ili su zavisni od tog preduzea; f) vladu i njene agencije, jer su zainteresovane za rasporeivanje (alokaciju) resursa a stoga i za regulisanje poslovne aktivnosti, utvrivanje poreske politike, osnovice za obaun nacionalnog dohotka i slinih stati-stikih potreba; g) javnost, da proceni raspon aktivnosti i promene u prosperitetu preduzea, i h) novinare, statistiare, finansijske analitiare, istraivae, konkurente, berzanske posrednike, rejting agencije i druge specifine grupe, kako bi zadovoljili svoje razliite potrebe za informacijama.

18

Raunovodstveni ciljevi u obezbeenju izvora (baze) podataka za informacione potrebe unutranjih (inte-rnih) korisnika, obuhvataju: a) rukovodstvo (menadment) preduzea za potrebe formiranja cena, odluivanja, informacione potrebe planiranja (budetiranja) i kontrole, prilagodljivog (fleksibilnog) planiranja i kontrole, planiranja i kontrole delidbenih (divizionalnih) ostvarenja (investicionih, dobitnih i trokovnih centara), podsticajnih gledita (motivacionih aspekata) planiranja i kontrole, i b) zaposlene (sadanje i budue) i njihove predstavnike grupe, unutranje (interne) akcinare, kako bi pro-cenili sposobnost preduzea da obezbeuje zarade, dividende, naknade penzionog osiguranja i mogunost zapoljavanja.

2 OSNOVNI RAUNOVODSTVENI ZADACI Prema optem shvatanju zadaci pretstavljaju operacionalizaciju ciljeva. Za razliku od ciljeva koji se pone-kad ne mogu meriti (kvantifikovati), zadacima se uvek odreuje taan i jasan (precizan) rezultat koji se mora ostvariti u odreenom vremenskom roku. Raunovodstveni zadaci pretstavljaju operacionalizaciju raunovodstvenih ciljeva, kojima je zakonskom re-gulativom ili zbog informacionih potreba uvek odreen rok zavretka. Osnovni raunovodstveni zadaci, prema obuhvatnosti, dele se na unutranje i spoljne. A) Unutranji (interni) osnovni zadaci raunovodstva su: 1) dokumentovanje i kontrola poslovanja, koji se ostvaruju putem koliinskog i vrednosnog obuhvatanja i nadzora nad poslovnim procesima preduzea, 2) pruanje rukovodstvu (menadmentu) preduzea osnova za planiranje stanja imovine i rentabilnosti po-slovanja. B) Spoljni (eksterni) osnovni zadaci raunovodstva su: 1) polaganje rauna vlasnicima za raspolaganje resursima preduzea, 2) informisanje o imovinskom, prinosnom i finansijskom poloaju koje se ostvaruje jednim delom na osno-vu zakonskih propisa tj. obavezno je, i drugim delom dobrovoljno, kojim se zadovoljavaju informacione po-trebe irokog kruga spoljnih i unutranjih korisnika (stejkholdera). Ispunjenje informacionih zahteva spoljnih (eksternih) korisnika ostvaruje finansijsko raunovodstvo (Financial Accounting), kojim se pretstavljaju (prezentuju) informacije na osnovu zakonom propisanog ko-mpleta (seta) finansijskih izvetaja, uglavnom sveobuhvatnog (globalnog) karaktera koje slue za donoenje njihovih ekonomskih odluka (Bilans stanja, Bilans useha, Izvetaj o ostalom rezultatu, Izvetaj o tokovima gotovine- Cash flow izvetaj, Izvetaj o tokovima kapitala- Funds flow izvetaj, Napomene uz finansijske izvetaje, i Izvetaj nezavisnog revizora). Ispunjenje informacionih zahteva unutranjih (internih) korisnika ostvaruje raunovodstvo za menadment (Management Accounting) ili upravljako raunovodstvo, kojim se pretstavljaju (prezentuju) vrlo detaljne informacije iz raznih podruja poslovanja radi donoenja korektivnih odluka o efikasnijem tekuem i budu-em poslovanju preduzea na kratak rok. Ispunjenje informacionih zahteva spoljnih (eksternih) i unutranjih (internih) korisnika omoguilo je ra-zdvajanje raunovodstva na finansijsko (Financial Accounting) i upravljako raunovodstvo (Menagement Accounting), sredinom 20-og veka, koje u sutini znai korienje dobijenih informacija za razliite svrhe na osnovu jedinstvene raunovodstvene metodologije, a ne na osnovu novih raunovodstvenih metodo-logija2.

2 Ili, G., kari-Jovanovi, K., Radovanovi, R., Krsti, J. i Stojanovi, D. (1995). Raunovodstvo I, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, str. 14.

19

III RAZVOJ I SUTINA RAUNOVODSTVA

Razvoj raunovodstva, poinje od nastanka i razvoja knjigovodstva, koje je sa savremenog gledita pre-tstavljalo najobinije beleenje dugovanja i potraivanja u obavljanju trgovakih ili bankarskih poslova. Knjigovodstvo je nastalo i razvijalo se iz potreba prakse, kao i pomoi nesavrenom pamenju (memori-sanju) poslovnih promena. Prema Littleton-u postoji jo mnogo otkinutih delova (fragmenata) starih knjiga i opisa stare prakse koji ja-sno upuuju (indiciraju) da knjigovodstvo nije izum jednog oveka niti jedne generacije, nego je pre svega rezultat dugog postepenog razvoja (evolucije).3 U starom Rimu,a naroito u doba rimske republike imuniji ljudi bili su u obavezi da vode knjige na osnovu kojih se vrilo oporezivanje, a bankari su tada bili u obavezi da vode: 1. knjigu Codeks- koja je imala sve elemente sintetikih evidencija, 2. knjigu Codeks rationum- koja je odgovarala dananjim analitikim evidencijama, 3. knjigu zajmova, i 4. odreenu vrstu dnevnih zabeleki o dogaajima. U 13. veku pojavljuju se arapski brojevi prema kojima su se vodile tadanje poslovne knjige koje su bile ukoriene i overene od strane dravnih organa.4 Na podruju Balkana Dubrovanin Benko Kotruli poreklom Kotoranin napisao je 1458. god. knjigu pod naslovom "O trgovini i savrenom trgovcu", koja je tampana 1573. god., ije objavljivanje je pokrenuo i sponzorisao tada prvi trgovac Dubrovnika, gospodin Stefanovi poreklom iz Srbije. "Prosto knjigovodstvo tadanjeg trgovca izgledalo je ovako: Danas, na Petrov dan sam Jovi kasapinu prodao dak soli za 32 groa. On treba da mi plati o Svetom Iliji. Posle sam kupio 100 oka penice za 30 groa od Milivoja i platio mu 10 groa. Ostatak od 10 groa u mu platiti o Svetom Iliji, a resto o Velikoj Gospojini. Uitelj Pera mi je danas vratio dug od 7 groa, a ostao mi je duan jo 10 na ime starog duga i jo pet za cic koji sam prodao gospa Nati. Kada je kasapin Jova o Svetom Iliji platio so koju je kupio o Petrov danu, trgovac bi jednostavno prectao ovu zabeleku kao znak da je ona regulisana, to je bio veliki pronalazak za to vreme. Kupio sam 18 oka gasa i deset stakala za lampe i za to sam dao penicu koju sam kupio od Milivoja. Mia Jankov je danas otiao u vojsku, pa su njegovi pazarili sapun koji nisu platili, al' ja sam im rekao da ga ne plate. To je moj dar za njega zbog odlaska u vojsku. Jutros mi se vodila krava i treba da se oteli o Uskrsu, kako mi ree pop Mita".5 Prosto knjigovodstvo, kao nepotpuna i izolovana evidencija o pojedinim imovinskim delovima i obave-zama, nastojalo je tokom vremena da otkloni nesreenost i nesistematinost beleenja poslovnih dogaaja. U istorijskom razvoju tek sistem dvojnog knjigovodstva sa svojim naelima dvostranog knjienja svake poslovne promene na imovini i izvorima imovine, te rashodima i prihodima preduzea, sa zatvorenim krugom rauna dva meusobno povezana samostalna raunska (kontna) sistema: 1) rauni klasa 0, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 koji ine finansijsko (globalno) knjigovodstvo, i 2) rauni klase 9 koji ine knjigovodstvo obrauna trokova i uinaka, i kasnije zasnovanoj jednobraznoj evidenciji, pretstavlja potpuni i celoviti knjigovodstveni sistem koji je osnova raunovodstva. Najvanija odlika sistema dvojnog knjigovodstva ogleda se u tome da se svaka poslovna promena knjii istovremeno u istom iznosu na levu (dugovnu) i desnu (potranu) stranu dva i vie rauna (konta), to mu obezbeuje automatsku kontrolu tj. automatsko otkrivanje izvrenih tzv. formalnih greaka, jer se zbirovi leve i desne strane odgovarajuih rauna (konta) nee slagati ako na obe strane nisu proknjieni isti iznosi. Automatska kontrola u dvojnom knjigovodstvu obezbeena je sledeim pravilima:

3 Littleton (1966). Accounting evolution to 1900, Russell and Russell, N.York, p. 22. 4 Slovi, D. (2007). Osnovi raunovodstva, Fineks a.d.,Beograd, str.17-20. 5 Slovi, D. (2007). Osnovi raunovodstva, Fineks a.d.,Beograd, str.21.

20

promet strana "duguje" i strana "potrauje" u dnevniku mora biti isti i, takoe mora odgovarati prometu strana "duguje" i strana "potrauje" na raunima glavne knjige, zbir strana "duguje" mora biti jednak zbiru strana "potrauje" svih rauna glavne knjige (bruto bilans pro-bnog i zakljunog lista), zbir salda "duguje" mora biti jednak zbiru salda "potrauje" svih rauna glavne knjige (saldo bilans pro-bnog i zakljunog lista), uspostavnjena ravnotea navedenih zbirova je dokaz da nisu nainjene formalne greke u knjienjima. Osnovi (temelji) knjigovodstva zasnovani na injenici da svaka promena ima dvojni karakter, a to znai da se uvek odraava (reflektuje) na dva mesta, zbog ega se i naziva dvojno knjigovodstvo, od nastanka do danas nisu menjani i u nepromenjenom obliku opstaju skoro 500 godina, to dokazuje da su na prilago- dljiv (fleksibilan) nain izuzetno dobro postavljeni. U istorijskom razvoju, dvojno knjigovodstvo se kao sistem prilagoavalo potrebama privrede i pokazalo kao pouzdan informacioni sistem, kako rukovodeoj (menaderskoj) stukturi za poslovno odluivanje, tako i brojnim drugim vanjskim i unutranjim korisnicima (stejkholderima). Osnovna sutina raunovodstva sastoji se u tome da svojom metodologijom i izvetajima pomogne lake razumevanje poslovnog procesa i rezultata poslovanja, kao i da svojom informacionom podrkom omogui rukovodstvu preduzea uspenu realizaciju poslovnih poduhvata. Danas, "raunovodstvo moemo, u irem smislu, shvatiti kao nauni metod kojim se, u skladu sa odgova-rajuom regulativom, vrednuju, evidentiraju, klasifikuju i sumiraju poslovne transakcije i o kojima se izve-tavaju zainteresovani korisnici. Raunovodstvo preduzea, ima u osnovi za cilj da stvori snanu, kvalitetnu, pouzdanu i aurnu informacionu osnovu, ali i da na adekvatan nain prezentira raunovodstvene izvetaje sa odgovarajuim informacionim sadrajima njihovim korisnicima."6

6 Malini, S. (2008). Upravljako raunovodstvo, Ekonomski fakultet Univerziteta u Kragujevcu, str.48.

21

IV RAUNOVODSTVENA NAELA Raunovodstvena naela (principi) oblikuju raunovodstvene iskaze u funkciji obezbeenja kvaliteta izla-znih iformacija. U raunovodstvenoj teoriji ne postoji jedinstvo u odreivanju (definisanju) raunovo-dstvenih naela (principa) 7. U osnovna raunovodstvena naela (principe) navode se:

1 NAELO DVOSTRANOG OBUHVATANJA POSLOVNIH PROMENA Naelo dvostranog obuhvatanja poslovnih promena, zahteva da se svaka poslovna promena u raunovo-dstvu posmatra sa dve strane (dva gledita, dva obeleja ili dve perspektive) koje moraju prikazivati ravno-teu odnosno jednake vrednosti, sa jedne strane imovine (aktive) i sa druge strane izvora imovine (pasive), shodno kojem se svaka poslovna promena belei na dve strane nezavisno od toga na koji deo ravnotee utie. Prema uticaju na celinu bilansne ravnotee pojavljuju se etiri grupe promena: Prva grupa: poslovne promene koje za posledicu imaju poveanje nekog imovinskog dela (aktive) i pove-anje u istom iznosu nekog izvora imovine (pasive). Druga grupa: poslovne promene koje dovode do smanjenja nekog oblika imovine i smanjenja u istom iznosu nekog oblika izvora imovine. Trea grupa: poslovne promene koje dovode do poveanja jednog a smanjenja drugog oblika imovine za isti iznos, koje za posledicu imaju izmenu strukture imovine, ali se ne menja visina imovine. Ova grupa po-slovnih promena ne izaziva promene u izvorima imovine. etvrta grupa: poslovne promene koje dovode do smanjenja jednog a poveanja drugog izvora imovine za isti iznos, koje za posledicu imaju izmenu strukture izvora imovine, ali se ne menja visina izvora imovine. Ova grupa poslovnih promena ne izaziva promene u imovini. Svaka poslovna promena dodiruje (tangira) dva osamostaljena imovinska dela (imovine sa jedne i izvora imovine sa druge strane) i zato se belei na dve strane. Zbog dvostranog obuhvatanja poslovnih promena, knjigovodstvo u kome se ono primenjuje, naziva se dvojno knjigovodstvo.

2 NAELO POSLOVNE JEDINICE Naelo poslovne jedinice zahteva da se imovina uloena u poslovanje preduzea gleda prema poslovnim jedinicama u kojima se odvijaju poslovni procesi a ne prema vlasnitvu i da se uspenost preduzea meri putem rezultata poslovnih jedinica unutar preduzea. Kao ue poslovne jedinice u okviru preduzea mogu se formirati dobitni ili profitni centri, trokovni centri i investicioni centri, koji bi funkcionisali kao posebne raunovodstvene celine (raunovodstveni entiteti). Trokovni centri ili mesta trokova su delovi preduzea u okviru kojih se obavljaju radne operacije. Dobitni ili profitni centri su relativno samostalne organizacione jedinice i tehnoloki zaokrueni delovi preduzea koji svojim odlukama utiu na visinu prihoda i rashoda i ostvarenog p