1.1. Historijski razvoj raunovodstva Stoljeima postoji raunovodstvo. Prirodno, ne moemo znati kada su ljudi u glavama poeli voditi raunovodstvo. U historiji je poznato da su 5 000 godina p.n.e. simbolima biljeene transakcije meu plemenima sumeranske civilizacije, u Mezopotamiji oko 3 200 godina p.n.e. vodile su se takve zabiljeke na glinenim ploama. Formalno raunovodstveno obrazovanje stjecali su pisari u Babilonu I Egiptu prije vie od 3 000 godina p.n.e. Perzija je pod Darijem (521-486. p.n.e.) imala vladine pisare koji su provodili iznenadne revizije raunovodstva provincija, a u idovskoj civilizaciji provodile su se sline revizije gdje je glavni pisar bio na drugom poloaju u vladi. U antikoj Grkoj 1 400 godina p.n.e. bilo je uobiajeno da robovi budu pisari i revizori. Robove se moglo muiti, te se pretpostavljalo da su izvjetaji robova realniji od izvjetaja slobodnjaka, jer je slobodnjake zakon titio od drastinih tehnika provjeravanja tanosti. Raunovodstvo je u Grkoj dobilo na znaaju. Na dravnim zgradama bili su urezani zapisi o trokovima njihove gradnje. Naprimjer, ploa na Partenonu pokazuje da je kotao 469 srebrenih talenata ili oko 2 miliona USD, po dananjim vrijednostima. Poreenja radi, Keopsova piramida u Egiptu kotala je 1 500 talenata, a taj podatak potie iz raunovodstvenih biljeki upisanih na piramidi o kojima je izvijestio Herodot. U Rimskom carstvu 200 godina p.n.e. kvestori (predstojnici Ureda za upravu dravnom imovinom) odreenih podruja bili su odgovorni za nadziranje lokalnih dravnih raunovoa. Kvestori su lino podnosili izvjetaje, pri emu su ih sasluavali ispitivai, odakle i potjee savremeni izraz revizor (auditor) (od latinskog audire, to znai sluati). U ranom IV stoljeu u Bizantskom carstvu Konstantin je osnovao javnu upravnu kolu u kojoj se poduavalo raunovodstvo. Rimsko carstvo pod Karlom Velikim (742-814) preuzelo je rimske i perzijske primjere dravnih raunovoa i revizora. Nakon kraljeve smrti ta je skuptina rasputena, a ubrzo je uslijedio raspad carstva.1 Od posebnog znaaja za razvoj raunovodstva u srednjem stoljeu bilo je uvoenje arapskih brojeva (Fibonacci, XII stoljee), kao i pronalazak tamparije s pokretnim slovima (Johannes Gutenberg, poetak XV stoljea prva tamparija u Mainzu, Njemaka). Pripadnici bogatih slojeva veleposjednika, trgovaca i klera, nadasve pismeni i privilegirani, bili su raunovoe srednjeg vijeka. Razvoj raunovodstva i raunovodstvene profesije temeljio se na prijenosu vjetine i tradicije u voenju poslovnih knjiga. U to vrijeme nije postojao sistem obrazovanja za raunovodstvenu profesiju. Tradicionalni prijenos raunovodstvene vjetine, posebice dvojnog knjigovodstva, razvijale su i njegovale poznate mletake, enovske i firentinske porodice (Bracci, Lorenzo, Medici). U XV stoljeu ogranci banke porodice Medici morali su podnositi godinji bilans glavnom uredu u Firenci. U Engleskoj se, naprimjer, za raunovoe zalagao Henri VII . U historiji raunovodstva posebno mjesto zauzima razvoj dvojnog knjigovodstva. Velik broj historiara raunovodstva, posebno talijanskih, istrauje nastanak i razvoj dvojnog knjigovodstva. Genovu i XIV stoljee talijanske raunovoe uzimaju kao mjesto i vrijeme nastanka dvojnog knjigovodstva. Prema tome, u Genovi je 1340. godine pronaena najstarija glavna knjiga (Massari of Genova)2 gdje su trgovake transakcije evidentirane po naelu dvojnog knjigovodstva. Talijan Luca Pacioli i Dubrovanin Benko Kotruli imali su veliku historijsku ulogu u razvoju raunovodstva. Sistem dvojnog knjigovodstva koji predstavlja kimu raunovodstva u pisanom obliku objavio je Luca Pacioli 1494. godine u knjizi Summa de arithmetica, geometria, proportioni, et proportionalita,3 tampanoj u Veneciji. Dakle, djelo Luce Paciolija je prvi tampani rad u kojem je autor sistematizovao i popularizovao metodu dvojnog knjigovodstva, te ga raunovodstvena profesija dri ocem savremenog raunovodstva. Najnovijim istraivanjima utvreno je da je prvo pisano nauno djelo o metodi dvojnog knjigovodstva napisao Benko Kotruli 1458. godine u Napulju O trgovini i savrenom trgovcu a tampano je 1573. godine u Veneciji. Autor je u svom radu objasnio naela raunovodstva, a posebice urednosti, aurnosti I javnosti knjige trgovaca. Nizozemski inenjer i matematiar S. Stevin 1605. godine napravio je prvi godinji obraun rezultata, a 1673. godine Francuz J. Savary propisao je izradu bilansa svake druge godine pod utjecajem francuskog trgovakog zakona (CODE DE COMM ERCE). Krajem XVII i poetkom XVIII stoljea industrijska revolucija i potrebe meunarodnog trita nameu imperativ sve vee harmonizacije zakonskih propisa na podruju raunovodstva. Razvoj raunovodstvene profesije limitira daljni razvoj raunovodstva pa prema tome i izradu kvalitetne raunovodstvene regulative. Razvoj trita zahtijevao je sistemski pristup obrazovanju za raunovodstvenu profesiju tek od kraja XIX stoljea. Preduvjeti za razvoj raunovodstvene profesije bili su: razvoj profesionalnih udruenja / udruga i uvoenje raunovodstva na univerzitetu.

U Engleskoj 1854. godine osnovano je prvo udruenje raunovoa, a 1880. godine osnovan je Institut ovlatenih javnih raunovoa Engleske i Walesa. Godine 1887. formirano je prvo raunovodstveno udruenje u Americi, Ameriko udruenje javnih raunovoa (AAPA), koje je u svom statutu jasno zacrtalo i program obrazovanja raunovoa. Drava New York je 1896. godine donijela zakon o ovlatenju javnih raunovoa (CPA). Na New York University je 1900. godine otvorena kola za raunovodstvo, finansije i trgovinu i time je uinjen najvaniji korak u univerzitetskoj edukaciji raunovodstvene profesije. Dvadeseto stoljee je stoljee punog razvoja raunovodstvene profesije. Informatika revolucija tokom XX stoljea ubrzala je rast finansijskih trita te se poveala potreba za ujednaavanjem raunovodstvene regulative i prakse izvjetavanja. Krajem XX i poetkom XXI stoljea globalizacija svjetske ekonomije postavlja imperativ za ujednaenu osnovu finansijskog izvjetavanja. Iako najvei dio zemalja ima razvijene nacionalne raunovodstvene standarde, za potrebe izvjetavanja na meunarodnim tritima koriste se amerikim raunovodstvenim standardima (US GAAP)5 ili meunarodnim raunovodstvenim standardima. 2.2.1. Poslovni ciljevi i aktivnosti Poslovanje je aktivnost pravne osobe iji je cilj proizvodnja i prodaja proizvoda, prodaja roba ili usluga kupcima po cijenama koje e osigurati adekvatan povrat njegovim vlasnicima.19 Naprimjer, kompanije koje prodaju osnovne proizvode, robe ili usluge: Volvo automobili, kamioni i autobusi, Nike sportska odjea i obua, Sony elektrini ureaje iroke potronje, Hilton hoteli hotelske usluge, British Airways usluge putnikog aviosaobraaja. Prema tome, vlasnici inicijalnog kapitala (ulagai) ulau kapital (u obliku novca, stvari, prava), osnivaju kompaniju u cilju ostvarivanja profita ili povrata na uloeni kapital (glavnica) angaujui se na poslovnim aktivnostima. Ta potreba da se ostvari tj. zaradi zadovoljavajui profit, kako bi se privukao i zadrao investirani kapital, jeste cilj koji se zove profitabilnost. Pored toga, poslovanjem se mora ostvariti i drugi cilj, a to je likvidnost. Likvidnost je posjedovanje dovoljno raspoloivih finansijskih sredstava da se isplate dospjela dugovanja. Kompanija tei ostvarenju poslovnih ciljeva (profitabilnost, likvidnost) angaujui se na poslovnim aktivnostima Poslovni ciljevi poslovne aktivnosti Poslovne aktivnosti u okviru redovnog poslovanja kompanije, respektujui princip kontinuiteta poslovanja, imaju tri elementa: 1) Finansijska aktivnost pribavljanje inicijalnog kapitala od vlasnika ili kreditora / banaka radi otpoinjanja redovnog poslovanja. Finansijska aktivnost ukljuuje i vraanje duga kreditorima i isplata povrata od ulaganja / dobiti vlasnicima (npr. isplata dividendi to moe imati tretman tekueg ulaganja od strane dioniara). 2) Svaka kompanija mora imati i investicione aktivnosti. Za pribavljeni inicijalni kapital kompanija kupuje zemljite, zgrade i druge resurse, kako bi otpoela redovno poslovanje, to spada u domen investicionih aktivnosti. 3) Svaka kompanija / pravna osoba bavi se i redovnim aktivnostima; to su tzv. operativne aktivnosti proizvodnja i prodaja proizvoda kupcima, nabavka i prodaja roba, prodaja usluga, zapoljavanje menadera, radnika I plaanje poreza dravi. 3. Donosioci odluka korisnici raunovodstvenih informacija Brojni su korisnici raunovodstvenih informacija o finansijskom poloaju, uspjenosti i promjenama finansijskog poloaja pravne osobe Slika prikazuje unutarnje i vanjske korisnike raunovodstvenih informacija da bi se donijele odluke, a to su uprava, rukovodstvo odnosno osobe koje rukovode poslovanjem, kao i itav niz interesanata ukljuujui investitore, uposlenike, kreditore, dobavljae i druge trgovake kreditore, kupce, dravne organe i njihove agencije, kao i javnost.

Menadment (rukovodstvo, uprava) ima najveu odgovornost za pripremu I prezentaciju seta finansijskih izvjetaja kompanije, ne samo radi vlastite upotrebe ve i zbog drugih korisnika koji se oslanjaju na finansijske izvjetaje koji su za njih glavni izvor informacija o procjeni finansijskog poloaja, uspjenosti i promjenama finansijskog poloaja pravne osobe. Kreditori su zainteresovani za potpuni set finansijskih izvjetaja pomou kojih e utvrditi da li e njihovi krediti i dogovorene kamate biti servisirani o dospijeu. Investitori su vlasnici ili potencijalni vlasnici dionica pravne osobe. Oni su ti koji osiguravaju kapital uz rizik, te su zainteresovani za povrat od njihovog ulaganja, kao i za mogue rizike koje to ulaganje nosi. Ulagaima su potrebne raunovodstvene informacije koje e pomoi da donesu odluku drati, kupiti ili prodati dionice pravne osobe. Uposlenike interesuje pokazatelj o finansijskom poloaju, odnosno uspjenosti poslovanja i perspektivi kompanije, njenom razvoju sa aspekta sigurnosti uposlenja, nivou plaa, uvjeta rada. Dobavljai i drugi povjerioci zainteresovani su za informacije koje im omoguavaju provjeru da e iznosi koji im se duguju biti na vrijeme plaeni. Povjerioci su obino vie zainteresovani za kratkoroni opstanak kompanije, izuzev ako su kontinuirano upueni na pravnu osobu kao njihovog glavnog kupca. Kupci su zainteresovani za informacije o kontinuitetu poslovanja pravne osobe, posebice kada ovise od nje ili imaju dugorone poslovne odnose. Dravne organe i agencije interesuju informacije o aktivnostima kompanije u cilju raspodjele resursa, ekonomske politike, poreske politike, mogunost naplate poreza. Javnost. Raunovodstvena informacija je vana za informisanje javnosti i njenih predstavnika. Tako, naprimjer, pravna osoba moe doprinijeti razvoju lokalne privrede na vie naina kao to je zapoljavanje veeg broja ljudi ili pokroviteljstvo nad lokalnim snabdjevaima. Relevantno je pripomenuti da kompanije u cijelom svijetu sastavljaju i iskazuju potpuni set finansijskih izvjetaja za vanjske korisnike. Iako su finansijski izvjetaji koji se rade u razliitim zemljama naizgled veoma slini, postoje i mnoge razlike koje su posljedica razliitih ekonomskih, drutvenih, politikih, zakonodavnih i kulturnih faktora. U raunovodstvenom smislu, razliite zemlje su se razvile u razliitim pravcima, te su, naprimjer, prilikom donoenja zakonskih propisa imale razliita shvatanja o relativnoj vanosti pojedinih eksternih korisnika finansijskih izvjetaja. Tako su, recimo, u Kanadi, SAD-u ili Velikoj Britaniji, investitori imali najvei prioritet u skladu sa vanim informacijama o tritu dionica nasuprot Francuskoj, Njemakoj i Japanu, gdje je vaan interes kreditora i vladinih agencija, a posebno poreskih agencija. Upravo u tom smislu je 1973. godine osnovan Komitet za meunarodne raunovodstvene standarde, s ciljem smanjivanja razlika u izvjetavanju putem harmonizacije raunovodstvene prakse na globalnoj osnovi. 3. Oblici or gani zacij e pravn e oso be 3.1. Inokosne pravne osobe Oblik organizacije koji je u vlasnitvu jedne osobe esto se u literaturi naziva inokosna ili vlastita pravna osoba.23 To je najbrojniji i najjednostavniji tip organizacije pravne osobe koji u anglosaksonskim zemljama obuhvata 70 % svih pravnih osoba. Prema amerikom zakonodavstvu nema bitne pravne razlike izmeu vlasnika i pravne osobe, jer su cjelokupna sredstva, obaveze i kapital u vlasnitvu jedne osobe. Najee su vlastite pravne osobe koncentrisane u trgovini i uslunom sektoru. Vlasnik kao menader donosi odluke bez konsultacije sa drugima. Naime, vlasnik rasporeuje dobit ili pokriva gubitak i odgovoran je za izvrenje svih obaveza proisteklih iz poslovanja.24 Prema tome, vlastita pravna osoba za obaveze odgovara cijelom svojom imovinom. Zbog nelikvidnosti u plaanju obaveza vlasnik treba ak prodati i vlastitu imovinu (kuu, namjetaj i sl.). 3.2. Partnerstvo (ortakluk) Partnerstvo (partnerships) je oblik organizacije koji nastaje udruivanjem dvaju ili vie fizikih osoba koje posluju kao suvlasnici. To je tradicionalni oblik organizacije u kojima posluju oni koji pruaju usluge, npr. ljekari, pravnici, revizori i sl. U anglosaksonskim zemljama od ukupnog broja svih pravnih osoba na partnerstvo se odnosi 20 %. Postoje slijedei tipovi partnerstva: opi tip (general partnership); ogranieno partnerstvo (limited partnership); glavno ogranieno partnerstvo (master limited partnership);

zajedniki poduhvati (joint ventures). Opi tip je onaj u kojem svaki od (opih) partnera odgovara cjelokupnom svojom imovinom za obaveze pravne osobe. Ogranieno partnerstvo je tip organizacije koji ima jednog ili vie opih partnera, te jednog ili vie ogranienih partnera koji odgovaraju za obaveze samo do visine uplaenih udjela. Glavno ogranieno partnerstvo ponaa se, uglavnom, javno kao dioniko drutvo, te trguje sa udjelima na finansijskom tritu. Meutim, za razliku od dionikog drutva zarade partnera se oporezuju samo jednom, dok se kod dionikog drutva najprije oporezuje dobit drutva, a nakon toga gotovinske dividende dioniara. Zajedniki poduhvati su ugovorne organizacije koje ukljuuju dvije ili vie fizikih ili pravnih osoba s ciljem sudjelovanja u zajednikoj dobiti na bazi uinjenih trokova ili po nekom drugom kriteriju. Kao specifini oblici nedionikih drutava, koji su tradicija organizovanja u evropskim zemljama (posebice njemaka i francuska pravna regulativa), razvijena su u BiH i drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.)25. Pravne osobe s pravnim nazivom drutva sa ogranienom odgovornou (d.o.o.) se definiu kao drutva u koje jedna ili vie pravnih ili fizikih osoba ulau osnovne uloge s kojima sudjeluju u unaprijed dogovorenom osnovnom kapitalu. Nijedan osniva ne moe prilikom osnivanja drutva preuzeti vie osnovnih uloga. Ako osnovni ulog za koji ima obavezu ne unese pojedini lan drutva, drugi lanovi drutva su obavezni to uiniti razmjerno svojim udjelima u drutvu. Znaajno je obiljeje d.o.o. to lanovi drutva ne odgovaraju za obaveze drutva.26 3.3. Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) Korporacija ili kompanija (dioniko drutvo) je pravna osoba koja odvojeno egzistira od svojih vlasnika dioniara27. Dionika drutva u razvijenom svijetu danas stvaraju preko 80 % svjetskog brutoproizvoda, a ima ih oko 20 % u ukupnom broju pravnih osoba. Ostatak brutoproizvoda se odnosi na ortaka i inokosna drutva. Najvea drutva su dionika. Trina vrijednost pojedinih dionikih drutava na finansijskim tritima krajem XX28 i poetkom XXI29 stoljea dosee nekoliko stotina milijardi USD. Dioniko drutvo ima pravni status na sudu, to znai da moe tuiti i biti tueno. Kao pravna osoba, dioniko drutvo sklapa ugovore i plaa porez na ostvarenu dobit. U tom tipu privrednog drutva funkcija upravljanja odvojena je od funkcije vlasnitva. Zbog navedenih osnovnih obiljeja dioniko drutvo ima prednosti i nedostatke u poreenju sa drugim pravnim tipovima preduzea. Sa raunovodstvenog aspekta bitne su prednosti i nedostaci dionikog drutva kao pravne osobe. Sa raunovodstvene take gledita, dionika drutva u nas ne razlikuju se bitno od ostalih dionikih drutava u svijetu upravo zbog primjene MSFI . 3.3.1. Prednosti dionikih drutava Prednosti organiziranja pravnih osoba u dionika drutva mogu biti slijedea31: nema line odgovornosti dioniara; lake se akumulira kapital; laki je prijenos vlasnitva; kontinuitet (trajnost) poslovanja; postoji profesionalni menadment. Kada govorimo o odgovornosti dioniara trebamo imati na umu da kreditori dionikog drutva (banke, dobavljai, vlasnici obveznica i sl.) imaju potraivanja prema imovini dionikog drutva, a ne prema linoj (privatnoj) imovini dioniara. Investirani iznosi u dionice nekog preduzea dioniarima predstavljaju rizik investiranja; meutim, te investicije ne dovode u rizik ostalu imovinu dioniara. Veliki broj dioniara predstavlja stanovitu prednost dionikog drutva. Lakoa akumuliranja kapitala kao prednost dionikog drutva ogleda se u lakoj prenosivosti finansijskog instrumenta koji se naziva dionica. Dionica je vlasniki (glavniki) instrument finansiranja dionikog drutva. Emisijom i prodajom dionica dioniko drutvo doputa malim ili velikim dioniarima da stvaraju kapital. Velika dionika drutva sa preko milion dioniara obino se nazivaju javna, a s manjim brojem dioniara nazivaju se zatvorena dionika drutva. Dionice kao vlasniki instrumenti finansiranja, karakteristine za dionika drutva kojima se stvara dioniki kapital, pogodan su instrument za prijenos vlasnitva. Dionice mogu bez potekoa na finansijskom tritu mijenjati vlasnika 30 Razlike u raunovodstvenom praenju dionikog kapitala izmeu pojedinih zemalja danas su minimalne, s obzirom na primjenu amerikih raunovodstvenih standarda (US GAAP) ili Meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja (MSFI ). (na ime ili donosioca). Promjena vlasnika dionice (kupovina ili prodaja dionice) dogaa se na organiziranom finansijskom tritu berzi.

U kontinuitetu poslovanja dionika drutva u odnosu prema ostalim tipovima pravnih osoba imaju relativno bolju stabilnost. Vlasnitvo se prenosi nesmetano prometom dionica i upravo to svojstvo lakog prijenosa vlasnitva osigurava kontinuitet poslovanja dionikog drutva. Takvo obiljeje ostali tipovi pravnih osoba nemaju, npr. drutvo sa ogranienom odgovornou i sl. Naime, kod ostalih tipova pravnih osoba povlaenjem ili smru vlasnika-pojedinca dolazi u pitanje kontinuitet poslovanja ili uope opstanak preduzea. Menadment dionikih drutava odvojen je od vlasnika i u upravljakoj teoriji preduzea naglaava se kao druga vana ciljna grupa (uz dioniare dionikog drutva). Dioniari su vlasnici32 dionikog drutva, ali oni ne mogu dnevno upravljati poslovnim aktivnostima dionikog drutva, pa zato funkciju upravljanja prenose na menadment koji imenuju, biraju ili potvruju svake godine na godinjim dionikim skuptinama. U dionikim drutvima biraju se upravni odbori ili uprave (tijela menadera ili direktora) koje vode poslovanje drutva. Dioniari ne mogu pojedinano sudjelovati u upravljanju drutvom, ve to pravo ostvaruju svojim glasom u radu dionike skuptine. 3.3.2. Nedostaci dionikog drutva Dioniko drutvo, kao dominantna pravna osoba u stvaranju drutvenog proizvoda na globalnom nivou, ima odreenih nedostataka, a posebno istiemo: problem dvostrukog oporezivanja, potreba za veom zakonskom regulativom i odvojeno vlasnitvo od kontrole. Oporezivanje koje se odnosi na dionika drutva sloenije je prirode od oporezivanja koja se odnose na ostale tipove pravnih osoba. Najprije se oporezuje dobit dionikog drutva, a potom se oporezuju dividende kao element raspodjele netodobiti koji pripada dioniarima. Ova praksa oporezivanja, najprije dobiti dioniarskog drutva a potom dividend dioniara, ponekad se zove dvostruko oporezivanje. Osnivanje i poslo- 32 Udio u vlasnitvu dionikog drutva naziva se dionica. Ugovor o osnivanju drutva, odnosno statut drutva, precizira maksimalan broj dionica koje dioniko drutvo moe da izda. Broj dionica koje imaju dioniari je kapital u posjedu dioniara. On moe biti manji od broja dionica definisanih ugovorom ili odlukom o osnivanju drutva. Dioniar ulae u drutvo gotovinu ili druge resurse. Zauzvrat on dobija dionice koje predstavljaju proporcionalni udio u vlasnitvu dionikog drutva. vanje dionikih drutava, posebice kada je rije o regulisanju primarnog i sekundarnog finansijskog trita, zakonski je ureenije nego drugi tipovi pravnih osoba.33 Takva vra zakonska regulativa utjee na poveanje administracije, a time i opih trokova poslovanja dionikih drutava. Odvojenost vlasnike funkcije od operativno-kontrolne funkcije znaajna je slabost dionikih drutava upravo zbog prirodnog konflikta izmeu dioniara i menadmenta. Kontrolu svakodnevnih poslovnih aktivnosti obavlja menadment koji ima drugaije ciljeve od vlasnika ija se kontrolna funkcija esto svodi na glasanje u dionikoj skuptini. 5. Sist emi knji govodstva Historijskom razvoju raunovodstva prethodio je razvoj knjigovodstva. Prema nainu knjienja poslovnih promjena, naelima na kojima se knjienja temelje, cilju koji se eli ostvariti, te poslovnim knjigama koje se vode, razlikuju se slijedei osnovni sistemi knjigovodstva: a) prosti knjigovodstveni sistem, b) kameralni knjigovodstveni sistem, c) konstantni knjigovodstveni sistem i d) dvojni knjigovodstveni sistem. 5.1. Prosti knjigovodstveni sistem Prosto knjigovodstvo predstavlja prvi organizacioni sistem evidencije, koji se vodio jo u antikim zemljama u trgovakim radnjama. Osnovna je karakteristika prostog knjigovodstva izolovano evidentiranje promjena pojedinih imovinskih dijelova. Promjene pojedinih dijelova stanja sredstava, ili promjene stanja obaveza, prikazuju se u posebnim knjigama, koje nisu meusobno povezane. Obiljeje je prostog knjigovodstva da evidentira samo obaveze za pribavljani imovinski dio, a vlastiti kapital uloen u trgovaku radnju ne evidentira. Nadalje, prosto knjigovodstvo ne prikazuje prihode i rashode koji su poveali ili smanjili vlastiti kapital. Tako, naprimjer, u sistemu prostog knjigovodstva naplata potraivanja za najamninu poslovnih prostorija u gotovini knjii se samo kao poveanje gotovine u knjizi blagajne, dok se ostvareni prihod ne evidentira. Historijski razvoj sistema evidentiranja poslovnih promjena kretao se od prostog knjigovodstva ka dvojnom knjigovodstvu. Pritom je i prosto knjigovodstvo sa svim svojim obiljejima prolo razvojni put, od

neorganizovanog u kojem su evidentirane samo neke promjene koje je vlasnik htio zatititi od zaborava, do organizovanog, koji predstavlja savremeniji oblik prostog knjigovodstva, ali jo uvijek ne evidentira prihode i rashode i ne prikazuje vlastiti kapital. Knjige prostog knjigovodstva koje se redovno vode su: knjiga blagajne, u koju se unose uplate i isplate gotovine; knjiga dunika i povjerilaca u koju se unose sva potraivanja i obaveze; knjiga inventara. U knjizi blagajne prikazuju se stanje i promjene stanja gotovine u blagajni. Poetno stanje prikazuje se na lijevoj strani, sve uplate gotovine evidentiraju se na lijevoj strani, a isplate gotovine na desnoj strani. Duniko-povjerilaki odnosi s kupcima i dobavljaima evidentiraju se tako to se za svakog kupca ili dobavljaa otvara posebna strana u knjizi dunika I povjerilaca. Svaka strana je podijeljena okomito na lijevu i desnu stranu. Tako se, naprimjer, stanje potraivanja od kupca utvruje tako to se na poetno stanje koje je evidentirano na lijevoj stvari dodaju sva poveanja dugovanja kupca koja se, evidentiraju na lijevoj strani i oduzmu sve naplate potraivanja koja se evidentiraju na desnoj strani. Stanje obaveza od dobavljaa utvruje se tako to se na poetno stanje obaveza koje se evidentira na desnoj strani dodaju sva poveanja obaveza prema dobavljaima koja se evidentiraju na desnoj strani i oduzmu se isplate obaveza koja se evidentiraju na lijevoj strani. U zaglavlju knjiga dunika ili povjerilaca imala je naziv dunika ili povjerioca i po njihovom poetnom stanju mogao se procijeniti karakter rauna. Obraun rezultata poslovanja u sistemu prostog knjigovodstva ne moe se utvrditi direktno na osnovu knjienja, jer se ne vodi evidencija o nastalim rashodima I prihodima, ve se finansijski rezultat utvruje uz pomo inventarisanja, odnosno na osnovu knjige inventara koji se sastavlja nakon zavrenog popisa imovine trgovake radnje. Inventarisanjem se vri popis cjelokupne imovine jedne trgovake radnje na odreeni dan. To se, u pravilu vri na kraju poslovne godine (31. 12.), jer se finansijski rezultat utvruje za odreeno razdoblje, tj. za proteklu poslovnu godinu. Tom prilikom vrio se popis svih sredstava sa kojima raspolae trgovaka radnja: objekti i oprema, roba u prodavnici i skladitu, novac, potraivanja od dunika (kupaca, banke i drugih). Zatim se popisuju obaveze trgovake radnje prema povjeriocima (dobavljaima, banci i druge obaveze). Utvrivanje sredstava vri se brojanjem i mjerenjem u prodavnici i skladitu, a utvrivanje potraivanja i obaveza na osnovu evidencije knjige dunika i povjerilaca koja se vodi u trgovakoj radnji. Na osnovu inventarisanja sastavlja se knjiga inventara trgovake radnje. U knjigu inventara unose se slijedei podaci: naziv trgovake radnje i datum pod kojim se sastavlja inventar, redni broj, opis i iznos. U koloni za opis iskazuje se prvo aktiva, tj. sredstva radnje po vrsti, koliini i vrijednosti. Zatim se iskazuje pasiva, tj. obaveze radnje po vrsti u vrijednosnim pokazateljima. Na kraju se sastavlja rekapitulacija u kojoj se iskazuje ukupna aktiva, ukupna pasiva i vlastita (sopstvena) sredstva (ista imovina) radnje, koja predstavljaju pozitivnu razliku izmeu ukupnih sredstava kojima radnja raspolae i ukupnih obaveza koje ona ima prema povjeriocima. Knjigu inventara moemo prikazati kako slijedi: Trgovaka radnja X Str... Knjiga inventara Datum: 31. 12. tekue godine Da bi se utvrdio finansijski rezultat trgovake radnje, potrebno je da pored krajnjeg inventara 31. 12. tekue godine imamo i poetni inventar pod 01. 01. tekue godine. Uporeivanjem vrijednosti vlastitih sredstava (ista imovina) na kraju razdoblja 31. 12. sa vrijednosti vlastitih sredstava (ista imovina) na poetku razdoblja 01. 01. izraunava se finansijski rezultat tog razdoblja. Prema tome, ako je trgovaka radnja na dan 31. 12. imala vlastita sredstva u iznosu od 30 000 KM, ako je na primjer na poetku godine imala vlastita sredstva od 20 000 KM ostvaren je pozitivan finansijski rezultat u iznosu od 10 000 KM. U protivnom, da je radnja, naprimjer, na poetku godine imala vlastita sredstva od 35 000 KM, onda je ona ostvarila negativan rezultat u iznosu od 5 000 KM. Opa formula za izraunavanje finansijskog rezultata u prostom knjigovodstvu: Fr = S2 S1 gdje je znaenje simbola: S1 vlastita (spostvena) sredstva na poetku razdoblja, S2 vlastita (sopstvena) sredstva na kraju razdoblja, Fr finansijski rezultat.

Ako je: Fr (+) tada je S2 > S1 dobit; Fr () tada je S2 < S1 gubitak; Fr (0) tada je S2 = S1 neutralan. Ovo su sluajevi najprostijeg izraunavanja finansijskog rezultata. Meutim, kada utvrujemo finansijski rezultat u prostom knjigovodstvu nuno je sagledati rezultate koji proizlaze iz redovnog poslovanja trgovake radnje. Primjerice, neophodno je izdvojiti sve dodatne uplate od strane vlasnika radnje Up ili sve isplate Ip iz trgovake radnje koje nemaju karakter redovnog poslovanja, jer predstavljaju dodatna ulaganja ili nenamjensko povlaenje vlasnika odreenih sredstava iz radnje. Prema tome, u toj situaciji nuno je ukljuiti dodatne uplate ili isplate u raunanje finansijskog rezultata, to moemo predstaviti na slijedei nain: S1 = Up + S1, tj. vlastita sredstava na poetku razdoblja se uveavaju za uplate, S2 = Ip + S2, tj. vlastita sredstva na kraju razdoblja se uveavaju za isplate. Finansijski rezultat u prostom knjigovodstvu u situaciji kada imamo dodatne uplate ili isplate raunamo po slijedeoj formuli: Fr = S2 S1, pa ako je dobit Fr (+) tada je S2 > S1 gubitak Fr () tada je S2 < S1 neutralan Fr (0) tada je S2 = S1 Prelazni oblik prostog knjigovodstva prema dvojnom knjigovodstvu jeste proiren prosto knjigovodstvo koje osim knjiga pojedinih imovinskih dijelova vodi I knjige pojedinih, za vlasnike zanimljivih, rashoda (naprimjer, knjiga popusta / skonta na robi40), ali savremena raunovodstvena teorija ne pridaje veliki znaaj navedenim fazama, zbog njihove neprimjenljivosti u savremenim uvjetima. 5.2. Kameralni knjigovodstveni sistem Sistem kameralnog knjigovodstva temeljio se na osnovu prostog knjigovodstva, a razvio se u XVII stoljeu za potrebe praenja dravnih rashoda i prihoda. Primjenjivao se u javno-pravnim ustanovama u kojima se poslovanje odvijalo prema budetu (proraunu) te je po tome u prolosti nazivan budetsko knjigovodstvo. Danas je budetsko raunovodstvo modernizovano i ima sve karakteristike dvojnog knjigovodstvenog sistema, to uz evidenciju nastalih rashoda i prihoda nudi i evidenciju ostvarenja plana svih pozicija rashoda i prihoda. Uporeivanjem ostvarenih prihoda i rashoda s planiranim prihodima i rashodima utvruje se viak ili manjak u proraunu. U kameralnom knjigovodstvu vodi se glavna knjiga evidencije: a) kontrolnik rashoda i b) kontrolnik prihoda. Sastavlja se i knjiga inventara u koju se unosi imovina ustanove. Uz ove, vode se i knjige blagajne, irorauna, dunika, povjerilaca, knjiga materijala. Danas se ovaj sistem ne upotrebljava.41 5.3. Konstantni knjigovodstveni sistem Konstantni knjigovodstveni sistem zasniva se na naelima dvojnog knjigovodstva, a razvio se u vicarskoj u XIX stoljeu. U svojoj osnovi predstavlja razvoj kameralnog knjigovodstva i njegov prijelaz iz sistema knjienja po naelima prostog knjigovodstva u sistem knjienja po naelima dvojnog knjigovodstva. U sistemu konstantnog knjigovodstva vodi se evidencija o svim dijelovima imovine i o rashodima i prihodima. Da bi se osiguralo poreenje ostvarenih sa planiranim rashodima i prihodima, konta (rauni) u glavnoj knjizi svrstana su u tri grupe: planirani ili upravni ili nareeni rauni (prihoda i rashoda), ostvareni rauni (prihoda i rashoda) i raun blagajne. Veza izmeu nareenih prihoda i rashoda i ostvarenih uspostavlja se preko rauna blagajne.42 5.4. Dvojni knjigovodstveni sistem Poslovne transakcije su poslovni dogaaji koji utjeu na sume iskazane u raunovodstvenoj evidenciji pravne osobe. Da bi se poslovni dogaaji (poslovna promjena) mogli sistematizovano evidentirati, potrebno je uvaavati odreena pravila, a pravila dananje knjigovodstvene evidencije su sadrana u tzv. dvojnom knjigovodstvu. Naime, osnovna karakteristika dvojnog knjigovodstvenog sistema ili dvojnog knjigovodstva je u tome to predstavlja cjelovitu knjigovodstvenu evidenciju poslovnih promjena na sredstvima, obavezama, kapitalu, prihodima i rashodima.

Rije je o specifinom nainu evidencije u kojem se na poseban nain evidentiraju nastale poslovne promjene. Svaka poslovna promjena ima dvostrani utjecaj na raunovodstvenu evidenciju, iako to odmah nije vidljivo nekom ko upravo zapoinje uiti raunovodstvo. Prema tome, osnovne karakteristike dvojnog knjigovodstvenog sistema jesu: 1) svaka nastala poslovna promjena evidentira se dvostrano, tj. na dva rauna: na lijevoj strani jednog rauna i na desnoj strani drugog rauna; 2) kontrola evidentiranja koja proizlazi iz dvostranog evidentiranja u dvojnom knjigovodstvu, tj. zbir lijeve strane svih rauna mora da se slae sa zbirom desne strane svih rauna; 3) sveobuhvatna evidencija; 4) permanentna i sistematina evidencija. Kako bismo objasnili koncept dvostranog posmatranja, pretpostavimo da je gica Jones osnovala drutvo i da otvara bankovni raun na koji polae 40 000 USD vlastitog novca. Dvostrani aspekt ove transakcije jeste da sada drutvo ima imovinu, sredstva novac u iznosu od 40 000 USD, a gica Jones kao vlasnica drutva ima potraivanje prema tim sredstvima, tj. osnovni kapital 40 000 USD (novac 40 000 USD = osnovni kapital 40 000 USD). Kada bi u slijedeoj transakciji drutvo od banke posudilo 15 000 USD subjektova raunovodstvena evidencija drutva promijenila bi se na dva naina: 1) pokazalo bi se poveanje novca za 15 000 USD, to ukupno daje 55 000 USD; 2) pokazala bi se nova obaveza prema banci (potraivanje od banke) u sumi 15 000 USD. U ovoj taki raunovodstvena evidencija drutva bi pokazala slijedee43: Ponovimo, svaka transakcija koja se evidentirala na raunima (kontima) utjee uvijek na dva rauna. Ne moe se desiti da transakcija izazove samo jednu promjenu na raunu. Za evidentiranje poslovnih promjena na raunima (kontima), postoje odreena pravila koja e biti kasnije detaljno prikazana. Za potrebe edukacije uglavnom se koriste tzv. T rauni (konta). T konto je dvostrani raun, odnosno to je izdvojeni konto pravog konta. Sadri najautentinije dijelove pravog konta, tj. kolone duguje i potrauje. Naziv je dobio po tome to izgleda kao slovo T koje ima dvije strane oznaene sa duguje (D) i potrauje (P), kako je prikazano na slici: Prema tome, svaki poslovni dogaaj izaziva barem dvije promjene suprotnog karaktera, tj. odlazak sredstava s jednog mjesta znai istovremeno i njegov dolazak na drugo mjesto, pa se prema tome mora zapisati na dva mjesta, odnosno evidentirati na dva rauna (konta). Primjer 1: U sluaju kada podiemo novac iz banke dolazi do smanjenja novca na raunu u banci za 2 000 KM i poveanja novca u blagajni preduzea za 2 000 KM, to prikazano na kontima izgleda kao: D iroraun P So 2 000 (1) D Blagajna P So (1) 2 000 Primjer 2: Nabavku materijala od dobavljaa u vrijednosti od 3 000 KM evidentirali bismo na raunima na slijedei nain: D Zalihe materijala P (1) 3000 D Dobavljai P 3000 (1) U ovom sluaju dolazak (nabavku) materijala u nae preduzee evidentiramo na lijevoj ili dugovnoj strani, a odlazak materijala od naih dobavljaa na desnoj ili potranoj strani. Pri tome treba napomenuti da odlazak materijala od naeg dobavljaa k nama zapravo znai poveanje nae obaveze prema dobavljau, to evidentiramo na potranoj strani rauna. Obaveza prema dobavljau sastoji se u davanju novane naknade i prilikom evidencije plaanja knjienja e ii u suprotnom smjeru (potrauje raun -iroraun,

a duguje raun dobavljaa). U ovom sluaju na raunima (kontima) je prikazano: 1. to imamo (sredstva ili aktiva), 2. odakle nam to (od dobavljaa, tj. porijeklo sredstava / izvor sredstava ili pasiva). Kao to se moe uoiti, evidencija se uvijek vri na osnovu istog iznosa koji jednom evidentiramo kao duguje i jednom kao potrauje. Iz toga proizlazi osnovno pravilo dvojnog knjigovodstva: DUGUJE = POTRAUJE, odnosno SREDSTVA = IZVORI SREDSTAVA, odnosno AKTIVA = PASIVA. Pravilnim evidentiranjem osigurava se automatska ravnotea lijeve i desne strane rauna, to dalje upuuje na ispravnost evidentiranih podataka. Ovo je posebno vano zbog toga to samo tani i pouzdani podaci mogu biti podloga za sastavljanje finansijskih izvjetaja, kao i za odluivanje na osnovu njih. Iz navedenog moemo navesti pravila evidentiranja na raunima sredstava i obaveza prema izvorima sredstava: D Sredstva P Poetno stanje Poveanje (+) Smanjenje () D Izvori sredstava (Obaveze i kapital) P Smanjenje () Poetno stanje Poveanje (+) Pored osnovnih pravila za evidenciju poslovnih transakcija na sredstvima, obavezama i kapitalu postoje pravila evidentiranja na raunima prihoda i rashoda, pri emu je osnovno pravilo da prihodi uvijek potrauju, a rashodi uvijek duguju. Zato je tako, odgovor treba traiti u osnovnim definicijama prihoda i rashoda o kojima emo naknadno detaljno raspravljati. U dvojnom knjigovodstvenom sistemu poslovne transakcije se evidentiraju po redoslijedu nastanka i po predmetu i karakteru. Evidentiranje po redoslijedu nastanka znai da se poslovne transakcije evidentiraju onim redom kako su nastale, tj. hronoloki. Evidentirati poslovne transakcije po predmetu i karakteru proizlazi iz osnovne karakteristike dvojnog knjigovodstva sistematinosti. Sistematizacija poslovne transakcije po predmetu znai da raunovoa pri sainjavanju naloga za knjienje odredi na koji imovinski dio poslovne transakcije utjee, odnosno koji su to rauni (konta), a po karakteru znai odrediti kako poslovna transakcija utjee na imovinski dio, odnosno poslovna transakcija izaziva stanje na raunima, poveanje ili smanjenje stanja na tima raunima. Dvojno knjigovodstvo karakterie i sveobuhvatna evidencija poslovnih transakcija koja utjee na sredstva, obaveze, kapital, prihode i rashode. U skladu sa pozitivnim zakonskim propisima u nas je obaveza pravnih osoba da vode slijedee poslovne knjige: a) knjiga dnevnika, b) glavna knjiga i c) pomone knjige evidencije. Dnevnik je osnovna poslovna knjiga u koju se hronolokim redoslijedom evidentiraju svi knjigovodstveni poslovni dogaaji, tj. onim redom kako su i nastajali. Glavna knjiga je osnovna poslovna knjiga u kojoj se sistematski i hronoloki upisuju poslovni dogaaji na sredstvima, obavezama, kapitalu, prihodima i rashodima. Budui da obuhvata promjene na svim raunovodstvenim kategorijama, za glavnu knjigu se pored hronolokog i sistemskog obiljeja kae da je i sveobuhvatna evidencija. Pomone knjige slue za detaljnije prikazivanje nekih vrsta sredstava, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda. Slue kao dopuna glavnoj knjizi. Naime, iako je glavna knjiga sveobuhvatna evidencija, ona ipak nije suvie detaljna. Poslovne knjige se zakljuuju po isteku poslovne godine i na osnovu njih se sastavljaju finansijski izvjetaji. Vode se po principu dvojnog knjigovodstva, a otvaraju se na osnovu poetnog bilansa (bilans stanja).

6.1. Sredstva 6.1.1. Stalna sredstva 6.1.1.1. Stalna nematerijalna sredstva goodwill se kao specifino nematerijalno sredstvo moe pojaviti prilikom poslovnih kombinacija, tj. stjecanja kontrole od jedne pravne osobe stjecatelja nad jednom ili vie pravnih osoba. Goodwill se inicijalno vrednuje kao pozitivna razlika troka stjecanja i stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti prepoznatljivih sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza steene pravne osobe. Goodwill kao stalno nematerijalno sredstvo obrauje MSFI 3 Poslovne kombinacije i MRS 36 Umanjenje sredstava. Prema tome, goodwill steen u poslovnom spajanju se ne amortizuje. Umjesto toga, stjecatelj e testirati goodwill na umanjenje jednom godinje, a i ee ukoliko dogaaji ili promijenjene okolnosti upuuju na mogui gubitak vrijednosti goodwill u skladu sa MRS 36 Umanjenje sredstava, (MSFI 3, taka 55); patenti, licence i zatitni znakovi; izdaci za razvoj kapitalizovani trokovi razvoja u skladu sa takom 57, MRS 38 Nematerijalna sredstva; raunarski programi (softveri); koncesije i ostala prava; stalna nematerijalna sredstva u pripremi; avansi za stalna nematerijalna sredstva; ostala nematerijalna stalna sredstva. Stalna nematerijalna sredstva jesu nefinansijska sredstva koja su bez fizikog obiljeja i koja se mogu identifikovati. Osim toga, da bi se neko sredstvo priznalo kao nematerijalno stalno sredstvo u bilansu, neophodno je da preduzee kontrolie resurse iz kojih e budue ekonomske koristi koje se mogu pripisati sredstvu pritjecati u preduzee, te da se troak nabavke tog sredstva moe pouzdano izmjeriti. Stalno nematerijalno sredstvo se treba identifikovati da bi se jasno razlikovalo od goodwilla (MRS 38, taka 11). Stalna nematerijalna sredstva treba amortizovati uz najbolju procjenu njihovog korisnog vijeka upotrebe, koji prema MRS 38 ne bi trebao premaiti 20 godina, osim ako za suprotno ne postoje uvjerljivi dokazi. MRS 38 u taki 69 izriito navodi da se izdaci poetnih aktivnosti (troak poetka poslovanja) priznaju kao rashod, jer nije stvoreno stalno nematerijalno sredstvo. Prema tome, osnivaki izdaci prema odredbama MRS 38 ne mogu priznati kao imovinska stavka u bilansu.

6.1.1.2. Stalna materijalna sredstva Stalna materijalna sredstva obuhvaaju: zemljite; graevinske objekte; postrojenja i opremu (maine); alate, pogonski i kancelarijski namjetaj i transportna sredstva; nekretnine, postrojenja i opremu u pripremi; stambene zgrade i stanove; avanse za nekretnine, postrojenja i opremu; bioloka sredstva (imovina); ostala stalna materijalna sredstva; ulaganje u nekretnine. Izmjenama i dopunama MRS-a i donoenjem novih MSFI (2004) u 2007. Godini u nas je dolo do znaajnih promjena u kategorisanju stalnih sredstava i njihovom raunovodstvenom obuhvatu. Stoga stalna materijalna sredstva prema MSFI i MRS-u treba razvrstati: Stalna materijalna sredstva u potpunom vlasnitvu preduzea, koja vlasnik koristi u proizvodnji proizvoda, isporuci roba, za razliite usluge ili u administrativne svrhe. To su, zapravo, nekretnine, postrojenja I oprema raunovodstveno regulisana MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Ulaganje u nekretnine radi davanja u najam u skladu sa odredbama MRS 40 Ulaganje u nekretnine. Nekretnine, postrojenja i oprema koju je preduzee nabavilo pomou finansijskog najma (osim nekretnina za iznajmljivanje prema MRS 40) prema odredbama MRS 17 Lizing. (Knjii se u grupi zajedno sa sredstvima koja su u vlasnitvu, ali se posebno objavljuju stavke prema taki 31 i taki 47 MRS 17 Lizing). Stalna materijalna sredstva koja se dre za prodaju i prekinuto poslovanje prema MSFI 5 Stalna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. Bioloka aktiva u vezi sa poljoprivrednim aktivnostima u vezi sa MRS 41. Poljoprivreda. Z emljite i ume su specifina vrsta stalnih materijalnih sredstava, odnosno to su svojevrsna prirodna bogatstva koja se u tom dijelu u kojem predstavljaju sredstva neogranienog vijeka trajanja ne amortizuju. P ojedinani dijelovi nekretnina, postrojenja i opreme koji ispunjavaju uvjete priznavanja u sredstvo treba poetno mjeriti po troku stjecanja, odnosno nabave (MRS 16, taka 15). I znos koji se amortizuje je troak nabavke sredstva ili drugi iznos koji ga zamjenjuje umanjen za ostatak vrijednosti. Amortizacija je sistemski raspored iznosa koji se amortizira tokom njegovog korisnog vijeka upotrebe. Korisni vijek upotrebe je: razdoblje u kojem se oekuje da e preduzee koristiti sredstvo, ili broj proizvoda ili slinih jedinica za koje se oekuje da e ih preduzee ostvariti od tog sredstva. Bioloka sredstva (imovina) viegodinji zasadi, osnovno stado i ume u skladu sa MRS 41 Poljoprivreda. Prilikom poetnog priznavanja, i na svaki datum bilansa stanja, bioloka sredstva (imovina) se vrednuju po fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene trokove prodaje. Ako se fer vrijednost ne moe pouzdano mjeriti, bioloko sredstvo se vrednuje po nabavnoj vrijednosti uz obraun amortizacije i testiranje na umanjene vrijednosti. Ulaganje u nekretnine prema MRS 40, taka 5, predstavlja kategoriju stalnih sredstava koja se u bilansu iskazuje kao posebna stavka. To su sredstva koja se sastoje od zemljita, ili zgrada, ili oboje. Preduzee ih dri: u vlasnitvu ili najmu i to: o radi zarade na iznajmljivanju tih nekretnina, ili o radi porasta vrijednosti tih nekretnina, ili o radi i jednog i drugog. Ulaganje u nekretnine poetno se mjeri po troku ulaganja. Transakcijski se trokovi, takoer, ukljuuju u nabavnu vrijednost (MRS 40, taka 20). Ako je nekretnina kupljena, trokovi nabave ukljuuju prodajnu cijenu, kao i sve direktne trokove povezane sa nabavom.

6.1.1.3. Dugorona finansijska sredstva Dugorona finansijska sredstva predstavljaju ulaganja sa ciljem ostvarenja budue ekonomske koristi koja se najee pojavljuje u obliku dobiti ili kamata, ili odreenih posrednih koristi kao to je sluaj kod obaveznih dugoronih ulaganja. U ovom sluaju, rok povrata ulaganja oekuje se u roku duem od godinu dana. Pozicije dugoronih finansijskih sredstava definisane su Okvirom MSFI ; MRS 1 Prezentiranje financijskih izvjetaja, MRS 31 Udjeli u zajednikim pothvatima, MRS 32 Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje, MRS 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje. U taki 68, MRS 1 Prezentiranje financijskih izvjetaja, dugorona finansijska sredstva definisana su okvirno u dvije stavke: a) ulaganja obraunata metodom udjela i b) finansijska sredstva (osim kupaca i ostalih kratkoronih potraivanja, i osim novca i novanih ekvivalenata). Udjel u zajednikim pothvatima zahtijeva da se posebno objavi popis i opis udjela u znaajnim zajednikim pothvatima (taka 36, MRS 31). Dugorona finansijska sredstva su: dugorona finansijska ulaganja i zajmovi, dugorona potraivanja i dugorona razgranienja. Kao posebna stavka u takama 6 i 68A, MRS 1 Prezentiranje financijskih izvjetaja, izdvaja se: ukupan iznos sredstava klasifikovanih kao sredstva koja se dre radi prodaje I iznos sredstava koja su ukljuena u skupinu za otuenje, a koja su klasifikovana u skladu sa MSFI 5 Stalna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. 6.1.1.4. Stalna sredstva kao sredstva namijenjena za prodaju Stalna sredstva namijenjena prodaji i sredstva na kojima je prekinuto poslovanje obrauje novi Meunarodni standard finansijskog izvjetavanja 5 Stalna sredstva namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. Pravna osoba e klasifikovati stalna sredstva (ili grupu za otuenje) kao sredstvo namijenjeno prodaji ako se njihov knjigovodstveni iznos uglavnom nadoknauje putem transakcije prodaje, a ne kontinuiranom upotrebom (taka 6, MSFI 5). Prema Meunarodnom raunovodstvenom standardu Prezentiranje financijskih izvjetaja, taka 58, u netekua sredstva namijenjena prodaji, pripadaju slijedee vrste stalnih sredstava: em_fs22 nematerijalna sredstva, materijalna sredstva i finansijska dugorona sredstva. Pravna osoba nee klasifikovati stalna sredstva (ili grupu za otuenje) kao sredstvo namijenjeno prodaji ako su isti namijenjeni otpisu (taka 13, MSFI 5). Pravna osoba nee obraunavati stalna sredstva koja su trenutno izvan upotrebe ako su bila otpisana (taka 14, MSFI 5). Stalna sredstva klasifikovana za prodaju (ili grupu za otuenje) mjere se po knjigovodstvenoj vrijednosti ili po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje, ovisno o tome to je nie. Nakon to se stalna sredstva klasifikuju za prodaju, obraun amortizacije se prekida, a sredstva se naknadno mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje. Stalna sredstva koja su klasifikovana za prodaju treba odvojeno objaviti u bilansu stanja, a rezultate prestanka poslovanja treba odvojeno objaviti u bilansu uspjeha. Glavne vrste sredstava i obaveza trebaju biti odvojeno objavljene ili na prednjoj strani ili u biljekama (taka 38, MSFI 5). 6.1.2. Tekua sredstva 6.1.2.1. Tekua materijalna sredstva Sirovine i materijal (osnovni i pomoni materijal, poluproizvodi, dijelovi, gorivo i mazivo, sitan alat i inventar i dijelovi koji potjeu od rashodovanih stalnih sredstava). Proizvodnja: nedovrena proizvodnja na proizvodnim mjestima; vlastiti poluproizvodi i dijelovi namijenjeni proizvodnji i otpaci koji su namijenjeni daljnjoj proizvodnji. Proizvodi: stvari koje su sa aspekta pravne osobe namijenjeni prodaji. Roba: stvari koje je pravna osoba nabavila i namijenila prodaji. Tekua materijalna sredstva mogu biti: a) na zalihi: stvari iz tekuih sredstava na zalihi;

b) u pripremi: materijal i sitan inventar dati na obradu ili manipulaciju, kao i poluproizvodi i dijelovi namijenjeni daljnjoj proizvodnji; c) u upotrebi: stanje proizvodnje u toku i sitan inventar u upotrebi; d) na putu: stvari kupljene od dobavljaa, koje jo nisu prispjele pravnoj osobi, kao i stvari koje su izale iz skladita, a koje jo nije preuzeo kupac. 6.2. Obaveze 6.2.1. Tekue obaveze Tekue obaveze su: kratkorone finansijske obaveze; obaveze prema dobavljaima i druge obaveze; pasivna vremenska razgranienja; obaveze za porez na dodatnu vrijednost PDV; kratkorone obaveze klasifikovane u grupu sa sredstvima namijenjenim za prodaju ili otuenje. 6.2.2. Netekue (dugorone) obaveze Netekue (dugorone) obaveze jesu: dugorone finansijske obaveze; dugorona razgranienja i rezervisanja; dugorone obaveze klasifikovane u grupu sa sredstvima namijenjenim za prodaju ili otuenje. Temeljno je obiljeje obaveze njeno postojanje u sadanjem razdoblju. Neophodno je praviti razliku izmeu sadanje i budue obaveze. Odluka menadmenta pravne osobe da nabavi sredstvo u budunosti ne znai samo po sebi nastanak sadanje obaveze. Obaveza nastaje kada je sredstvo isporueno ili kada pravna osoba zakljui neopoziv sporazum o pribavljanju sredstava. 7. Elementi uspj enosti pos lovanja Elementi, odnosno komponente bilansa, bilansa uspjeha koji se direktno odnose na mjerenje (vrednovanje) uspjenosti poslovanja pravne osobe: Prihodi su poveanje ekonomskih koristi tokom obraunskog razdoblja u obliku priliva ili poveanja sredstava ili smanjenja obaveza, to dovodi do poveanja kapitala, osim onih koji su povezani sa uplatama sudionika kapitala. Prihodi obuhvataju prihode od redovne aktivnosti pravne osobe I dobitke. Rashodi su smanjenje ekonomskih koristi tokom obraunskog razdoblja u obliku odliva ili smanjenja sredstava ili stvaranja obaveza, to dovodi do smanjenja kapitala, osim onih koja su povezana sa raspodjelom sudionika u kapitalu. Rashodi obuhvataju rashode koji proistiu iz redovne aktivnosti pravne osobe i gubitke. (Okvir, take 70 i 79). Dobit (profit) esto se koristi kao mjerilo uspjenosti ili kao osnovica za druga mjerenja, kao to je povrat od ulaganja ili zarada po dionici (Okvir, taka 69). Dobit se definie kao pozitivna razlika izmeu zbira prihoda i zbira rashoda pravne osobe u okviru raunovodstvenog razdoblja. Gubitak je negativna razlika izmeu zbira prihoda i zbira rashoda pravne osobe u obraunskom razdoblju i pokriva se u skladu sa Zakonom. Raunovodstvena dobit je dobit ili gubitak razdoblja prije oduzimanja poreznog rashoda. P rema tome, elementi koji su direktno povezani sa mjerenjem uspjenosti poslovanja su prihodi i rashodi. Dividende su prihodi od ulaganja u dionice. Uobiajeno je da se isplauju dioniarima u gotovini na temelju profitabilnog poslovanja. U amerikoj raunovodstvenoj teoriji i praksi isplata gotovinskih dividendi dioniarima provodi se u raunovodstvenoj evidenciji na teret zadrane zarade. Elemente mjerenja finansijskog poloaja i uspjenosti poslovanja pravne osobe moemo prikazati na temelju proirene raunovodstvene jednaine: Sredstva = obaveze + osnovni kapital + zadrana zarada dividende + prihodi rashodi -Vlastiti capital8. Raunovodstvena naela i standardi kao okvir realnog finansijskog izvjetavanja Raunovodstvenim pretpostavkama i naelima utvruju se osnovne karakteristike i koncepcije raunovodstva koje trebaju biti ugraene u raunovodstvene metode i postupke, kako bi se osigurao zahtijevani kvalitet

izlaznih informacija iz raunovodstvenog procesa. Sasvim sigurno, u kontekstu tih informacija najznaajnije mjesto pripada finansijskim izvjetajima pod kojima uobiajeno podrazumijevamo bilans stanja, bilans uspjeha, izvjetaj o svim promjenama u vlasnikom kapitalu, izvjetaj o novanim tokovima i biljeke uz finansijske izvjetaje. Ti finansijski izvjetaji pruaju itav niz razliitih informacija za razliite korisnike. Informacije koje pruaju finansijski izvjetaj trebaju biti: vane, pouzdane, usporedive i razumljive.49 Prema tome, u kontekstu osiguranja zadovoljavajueg nivoa kvalitete finansijskog izvjetavanja, znaajnu panju potrebno je posvetiti pravilima sastavljanja i iskazivanja finansijskih izvjetaja, tj. pravilima koja su sadrana i definisana u okviru finansijskog izvjetavanja. Stoga je uobiajeno da se najvie panje posveuje raunovodstvenim pretpostavkama i raunovodstvenim naelima. U svjetskim razmjerima najpoznatiji i najpriznatiji je sistem amerikih raunovodstvenih naela koja su stekla status opeprihvaenih raunovodstvenih naela (generally accepted acounting principles-gaap)50. Ona predstavljaju opa pravila koja slue kao vodi u vrednovanju, biljeenju i izvjetavanju o poslovnim aktivnostima51. S druge strane, predstavljaju postupke nune za poblie izuavanje i definisanje prihvaene raunovodstvene prakse u nekom vremenu52. Sistemi opeprihvaenih naela sastoje se od: opeprihvaenih koncepata (generally accepted concepts), opeprihvaenih naela (generally acepted principles) i opeprihvaenih postupaka (generally accepted procedures)53. Opeprihvaeni koncepti predstavljaju odreene pretpostavke, odnosno teorijske uvjete za interpretiranje finansijskih izvjetaja, dok opeprihvaena naela pomau u vrednovanju, biljeenju i izvjetavanju o poslovnim aktivnostima. U opeprihvaene raunovodstvene koncepte ubrajaju se slijedee raunovodstvene pretpostavke: koncept pravne osobe (business entity concept), koncept stalnosti (kontinuiteta) ili vremenske neogranienosti poslovanja (continuing-concern concept), koncept stabilne valute (stable-dollar concept) i koncept obraunskog razdoblja, tj. odreenog vremena (time-period concept). Opeprihvaena raunovodstvena naela obuhvataju slijedee: naelo troka nabavke (cost principle), naelo objektivnosti (objectivity principle), naelo realizacije, tj. stjecanje prihoda (realization principle), naelo sueljavanja prihoda i rashoda (matching principle), naelo materijalnosti ili znaajnosti (materiality principle), naelo potpunosti (full-disclosure principle), naelo dosljednosti ili konzistentnosti (consistency principle) i naelo opreznosti (conservatism principle). Opeprihvaeni postupci su razliite metode obrade podataka radi dobivanja raunovodstvenih informacija i raunovodstvenog izvjetavanja. 8.1. Opeprihvaeni koncepti Jedna od najznaajnijih raunovodstvenih pretpostavki odnosi se na subjektivitet pravne osobe kao zasebne cjeline. U tom smislu govori se o konceptu pravne osobe prema kojem se podrazumijeva da je proizvodna, trgovinska ili usluna kompanija samostalna cjelina neovisna o drugim kompanijama ili vlasnicima. To znai da pravna osoba prilikom izvjetavanja o finansijskom poloaju i uspjenosti poslovanja u finansijske izvjetaje ukljuuje samo one transakcije koje se odnose na poslovanje samo te pravne osobe, nezavisno od linih transakcija vlasnika ili njihove line imovine, te nezavisno od drugih pravnih osoba. Prema tome, prihodi, trokovi i rashodi primjenjuju se na pravnu osobu, a ne na vlasnike. Koncept stalnosti poslovanja, tj. trajnosti poslovanja Raunovoa pretpostavlja tokom sastavljanja finansijskih izvjetaja za bilo koju pravnu osobu, da e pravna osoba nastaviti poslovanje u predvidivoj budunosti. Ova pretpostavka u suprotnosti je sa likvidacijom pravne osobe. Koncept stabilne valute, tj. stabilne novane jedinice, polazi od pretpostavke da se kupovna mo novane jedinice tokom vremena ne mijenja. Pretpostavlja se da je novana jedinica najbolja mjera poslovnih transakcija. Zbog toga se evidentiraju samo one transakcije koje se mogu mjeriti u novcu. Finansijski izvjetaji sastavljaju se za odreeno razdoblje (jedna poslovna godina), to znai da u sluaju inflacije / deflacije

ekonomske kategorije nisu vrednovane ovanim jedinicama iste vrijednosti u toku razdoblja. Ako doe do promjene vrijednosti novane jedinice, pozicije finansijskih izvjetaja iskazane prema historijskim vrijednostima bit e precijenjene ili podcijenjene. Uvaavajui koncept stabilne valute neophodno je vriti prilagoavanje, odnosno revalorizaciju (ponovnu procjenu) izvjetajnih pozicija kojom se one svode na realne novane vrijednosti. Pri revalorizaciji neophodno je uvaavati specifinosti pojedinih drava, a mogu se koristiti razliite metode koje se ureuju zakonom ili raunovodstvenim standardima. Efekte revalorizacije potrebno je iskazati u osnovnim ili suplementarnim (dodatnim) finansijskim izvjetajima. Koncept obraunskog razdoblja, tj. odreenog vremena, nadovezuje se na koncept kontinuiteta ili neogranienog poslovanja i prema tom konceptu zahtijeva se periodino izvjetavanje u odreenom obraunskom razdoblju. To moe biti jedna poslovna (kalendarska) godina, kvartal, mjesec, dekada i sl. U pravilu, za eksterne korisnike finansijskih izvjetaja obraunsko razdoblje je jedna godina. Da bi raunovodstvene informacije mogle sluiti donoenju odluka, za interne korisnike je potrebno izvjetavanje u kraim vremenskim intervalima (mjesec, dekada), kako bi se osigurale relevantne, pravovremene i aktuelne informacije za potrebe upravljanja. 8.2. Opeprihvaena raunovdstvena naela Raunovodstvena naela su osnovna pravila koja upotrebljavaju pravne osobe u prezentovanju finansijskih informacija. Naelo nabave vrijednosti zahtijeva da se poslovni dogaaji inicijalno vrednuju po troku nabavke, odnosno nabavnoj vrijednosti. Osnovica za utvrivanje nabavne vrijednosti je stvarni novani izdatak koji je nastao ili e nastati zbog obaveze plaanja pri nabavi nekog sredstva. U skladu s tim naelom pri troenju sredstava, nabavna vrijednost se rasporeuje na ona raunovodstvena razdoblja u kojima se ostvaruje korist od izdatka za nabavu sredstava. Naelo objektivnosti. Finansijski izvjetaji pravnih osoba dobiveni na osnovu poslovnih knjiga moraju se dokumentovati i u tom smislu je ovo naelo povezano sa naelom nabavne vrijednosti. Suprotno zahtjevima koji proizlaze iz naela nabavne vrijednosti i naela dokumentovanosti u savremenom shvatanju raunovodstva, dosta panje posveuje se tzv. fer vrijednosti koja se ne temelji na stvarnim trokovima i objektivnoj knjigovodstvenoj dokumentaciji. Naelo realizacije, tj. stjecanje prihoda Vezano je uz nastanak poslovnog dogaaja i priznavanje prihoda. Praktino gledano, prihod e se proknjiiti na temelju ispostavljenog rauna (fakture) kupcima, bez obzira to e naplata uslijediti naknadno. Dakle, za priznavanje prihoda vrijedi naelo dogaaja, a ne naelo blagajne. Kod prodaje za gotovinu prihod e se knjiiti na temelju naplaene gotovine. Pri priznavanju prihoda treba uvaavati slijedee, i to: da je dobro stvarno isporueno kupcu, odnosno da je odreena usluga izvrena, da su vlasnitvo i rizik preli na kupca, da se prodaja moe vrijednosno mjeriti, te da ne postoji neizvjesnost naplate. Rashodi se priznaju u trenutku nastanka bez obzira na to da li su plaeni. Uz naelo stjecanja, odnosno priznavanja prihoda uobiajeno je vezano i naelo sueljavanja prihoda i rashoda koje je vezano za utvrivanje rezultata poslovanja. Kako se rezultat poslovanja utvruje kao razlika prihoda i rashoda, neophodno je u obraunu rezultata suprotstaviti, odnosno uporediti prihode i rashode koji su ih uzrokovali. Naelo materijalnosti ili znaajnosti Pod ovim naelom podrazumijeva se relativna vanost podataka. Sposobnou prosuivanja, radije nego krutim pravilima raunovoa, odluuje se da li je raunovodstvena informacija vie ili manje vana. Uz ovo naelo usko je vezano naelo potpunosti koje zahtijeva da finansijski izvjetaji sadre sve relevantne informacije neophodne za ocjenu poslovanja preduzea. Naelo konzistentnosti ili dosljednosti Zahtijeva da se dosljedno primijene usvojena pravila i postupci pri sastavljanju i iskazivanju finansijskih izvjetaja. Prema tome, dosljedna primjena raunovodstvenih politika je preduvjet istinitog i fer sastavljanja i iskazivanja finansijskih izvjetaja i temelj uporedivosti finansijskih izvjetaja tokom vie obraunskih razdoblja. Naelo opreznosti

Sadanja teorija zagovara da se, tamo gdje su podaci nejasni i proturjeni, raunovoa treba odluiti prije za niu vrijednost nego za viu vrijednost. Raunovodstvena naela Raunovodstvena naela odreuju koncepciju raunovodstva i razrauju njegove osnovne karakteristike, te formiraju osnovicu za raunovodstvenu politiku. Raunovodstvena naela esto se nazivaju i pretpostavke ili koncepti i daju se u Okviru MSFI , take od 22 do 46. Ta naela dodatno su obraena i u MRS 1, take od 21 do 31. Vaee znaajne pretpostavke finansijskih izvjetaja: Nastanak dogaaja. Prema ovom naelu uinci transakcija i drugih dogaaja priznaju se kada su nastali (a ne kada je dolo do novanog toka). Ti uinci se evidentiraju i iskazuju u finansijskim izvjetajima razdoblja na koja se odnose. Koncept neogranienog vremena poslovanja. Pretpostavlja se da e preduzee nastaviti poslovanje u doglednoj budunosti. (Okvir, taka 23). Kvalitetne karakteristike su one karakteristike koje ine da informacije budu korisne njihovim korisnicima. Razumljivost. Informacije moraju biti razumljive korisnicima koji imaju osnovna znanja iz podruja ekonomije, raunovodstva i volje za prouavanjem informacija Vanost. Vana informacija utjee na poslovne odluke korisnika pomaui im procjenjivati prole, sadanje i budue dogaaje ili potvruje ispravljajui njihove prole procjene. Na vanost informacija utjeu njihova priroda i znaajnost. Znaajnost. Informacija je znaajna ako njezino izostavljanje ili krivo prikazivanje moe utjecati na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovu finansijskih izvjetaja. (Okvir, taka 29). Pouzdanost. Informacije su pouzdane kada ne sadre znaajne pogreke i predrasude, a njene karakteristike su: fer prezentacija da bi informacije bile pouzdane moraju vjerno prikazati nastale poslovne promjene. Tako, naprimjer, bilans stanja treba na fer nain prikazati poslovne promjene koje imaju nastanak sredstava, obaveza i kapital pravne osobe na dan izvjetavanja koji udovoljavaju kriteriju priznavanja; bit vanija od forme ako informacija treba vjerodostojno prikazati nastale poslovne promjene, potrebno je da su oni obuhvaeni i prikazani u skladu sa svojom biti i ekonomskom stvarnou, a ne samo sa svojom zakonskom formom; neutralnost da bi informacija bila pouzdana, sadrana u finansijskim izvjetajima, mora biti neutralna, odnosno bez predrasuda; opreznost primjena opreznosti ne doputa stvaranje skrivenih rezervi ili prekomjernih rezervisanja, namjerno potcjenjivanje sredstava ili prihoda, ili namjerno precjenjivanje obaveza ili rashoda, jer finansijski izvjetaji ne bi bili neutralni i zbog toga ne bi imali kvalitetu pouzdanosti; potpunost da bi informacije bile pouzdane u finansijskim izvjetajima, moraju biti potpune u granicama znaajnosti i trokova. Izostavljanje moe informaciju uiniti lanom ili navoditi na krivi put, te je zbog toga uiniti nepouzdanom i manjkavom u smislu njene vanosti. (Okvir, take od 33 do 38); usporedivost informacije trebaju biti prezentirane dosljedno tokom vremena, kako bi korisnici mogli vriti usporedbe. Ogranienja vanih i pouzdanih informacija su slijedea: Pravovremenost. Kanjenje u izvjetavanju moe rezultirati gubitkom vanosti, ali poboljava pouzdanost informacija. Ravnotea izmeu koristi i trokova. Koristi koje proizlaze iz informacija trebaju biti vee od trokova koji su nastali. Ravnotea izmeu kvalitetnih obiljeja. Cilj je postii ravnoteu karakteristika, kako bi se postigao cilj finansijskih izvjetaja. Primjena glavnih kvalitativnih karakteristika i odgovarajuih raunovodstvenih standarda obino ima za rezultat finansijske izvjetaje koji omoguavaju fer prezentovanje. Fer prezentovanje se postie iskazivanjem korisnih informacija (potpuno objavljivanje) u finansijskim izvjetajima, ime se osigurava transparentnost. Uz pretpostavku da je fer prezentovanje isto to i transparentnost, moe se definisati I drugi cilj financijskih izvjetaja: osiguravanje transparentnosti pomou potpunog objavljivanja i omoguavanje fer prezentovanja korisnih informacija u svrhu donoenja odluka. Ravnotea kvalitativnih karakteristika. Ovaj cilj treba postii ravnoteu izmeu karakteristika u cilju ispunjenja cilja finansijskih izvjetaja.

Raunovodstveni standardi predstavljaju razradu raunovodstvenih naela u pogledu metoda obuhvaanja i obrade raunovodstvenih podataka, formiranja raunovodstvenih informacija, prezentovanja i uvanja raunovodstvenih podataka i informacija. Raunovodstvene politike Raunovodstvene politike se odnose na raunovodstveni sadraj ekonomskih kategorija i na njihovo interpretiranje i iskazivanje. Raunovodstvene politike jesu naela, osnove, konvencije, pravila i postupci koje je usvojio menadment prilikom sastavljanja i prezentovanja finansijskih izvjetaja. Donoenje i primjena raunovodstvenih politika regulisani su sa MRS 8 Raunovodstvene politike, promjene raunovodstvenih procjena i pogreke. Pravna osoba treba donijeti raunovodstvenu politiku za sve stavke kod kojih izbor raunovodstvene politike znaajno utjee na finansijske izvjetaje. U pravilu, pravna osoba e donijeti raunovodstvene politike za slijedee stavke: obraun amortizacije, metode obrauna utroka zaliha, rezervisanja, itd. Izbor uz punu odgovornost obavlja menadment preduzea na prijedlog raunovodstvenih strunjaka, uz odgovornost raunovodstvenog menadera. Temeljni finansijski izvjetaji moraju se zasnivati na izabranim raunovodstvenim politikama. Raunovodstvene politike moraju se objavljivati. Ne smiju se mijenjati iz razdoblja u razdoblje, osim pri izmjeni zakonskih propisa, nacionalnih ili meunarodnih standarda, te ukoliko bi promjena znaajnije djelovala na poboljanje kvalitete finansijskih izvjetaja. Primjena je obvezujua i za ostale politike pojedinih funkcija preduzea. Na izbor raunovodstvenih politika utjeu interni I eksterni faktori. injenica da su finansijski izvjetaji sastavljeni u skladu sa MSFI -om i MRS-om mora se javno objelodaniti; objelodanjivanje je neophodno, jer se smatra da takvi izvjetaji posjeduju zadovoljavajui nivo kvaliteta finansijskog izvjetavanja. 10.1. BILANS / BilansA stanja Da bi pravna osoba obavljala svoju djelatnost, potrebno je da posjeduje odreenu imovinu. Poslovni dogaaji koji utjeu na promjenu strukture sredstava, obaveza, kapitala, rashoda i prihoda i rezultata poslovanja predmet su evidentiranja u knjigovodstvu, kao to je ve napomenuto. U sluaju da se poslovni dogaaji ne evidentiraju na raunima glavne knjige, mogao bi se sastaviti bilans nakon svake promjene. U tom sluaju bilans bi se sastavio na osnovu popisa (inventure) sredstava i obaveza, tj. na osnovu utvrivanja njihovog stvarnog stanja. Njihova razlika je kapital ili ista imovina vlasnika. Bilo bi neracionalno i neekonomino sastavljati bilans nakon svake poslovne promjene, pa se ona sastavlja u duim vremenskim intervalima, s tim da se u bilans unosi samo trenutno stanje sredstava, obaveza i kapitala. S obzirom na znaenje bilansa, mnogi autori su se bavili bilansom i bilansiranjem. U tom smislu, dominirajue bilansne teorije predstavljaju statika i dinamika teorija. Navest emo neke definicije: Dinamika teorija ukazuje da bilans postoji u svakom trenutku bez obzira da li se on u nekoj formi sainjava ili ne. Prema statikoj teoriji u bilansu se sredstva i izvori prikazuju sumarno, to uvjetuje da se to stanje iskazuje samo u vrijednosnim pokazateljima... Bilans stanja se moe sastaviti u bilo koje vrijeme u toku poslovanja, ali se po pravilu sastavlja na poetku poslovanja, odnosno na poetku godine i na kraju poslovne godine. Bilansa predstavlja raunovodstveni prikaz stanja i strukture imovine I njenih izvora promatranog subjekta u odreenom trenutku, tj. na odreeni dan, izraenih u finansijskim terminima.57 Porijeklo rijei bilans ne zna se tano. Meutim, pretpostavlja se da dolazi od latinskih rijei bi dvostruki, lanx tas na vagi58, to bi trebalo oznaavati vagu sa dva tasa ili od italijanske rijei bilansia, to znai vaga. Vaga u ovom smislu je metafora, koja oslikava jednakost ili ravnoteu izmeu lijeve i desne strane, tj. izmeu sredstava prema pojavnim oblicima i sredstava prema porijeklu, odnosno izvora sredstava. Prema tome, osnovna raunovodstvena jednakost (jednaina) prilikom sastavljanja bilansa glasi: AKTIVA = PASIVA, odnosno SREDSTVA = IZVORI SREDSTAVA, odnosno SREDSTVA = KAPITAL + OBAVEZE Da bi italac razumio raunovodstvenu jednakost (jednainu), mora biti potpuno jasno znaenje obje strane bilansa. One se mogu objasniti sa dva osnovna stajalita, pri emu je i jedan i drugi nain ispravan.

a) Stajalite resursa i potraivanja59 Ekonomski resursi subjekta nazivaju se sredstva. Potraivanja kreditora, tj. svih osim vlasnika pravne osobe, nazivaju se obavezama. Potraivanja vlasnika pravne osobe prema sredstvima nazivaju se vlastiti kapital (vlasnika glavnica). Stavke iskazane na strani sredstava su ekonomski resursi pravne osobe na datum bilansa. Obaveze i kapital potraivanja su prema sredstvima pravne osobe na datum bilansa. Obaveze su potraivanja vanjskih strana, tj. iznosi koje pravna osoba duguje bankama, dobavljaima, zaposlenicima i ostalim kreditorima. Vlasniki kapital prikazuje potraivanja vlasnika. Prema tome, nad cjelokupnim sredstvima postoje neija potraivanja (bilo vlasnika, bilo kreditora), ali, kako ukupna suma potraivanja ne moe premaiti sredstva nad kojima postoji potraivanje, respektujui trajnost poslovanja pravne osobe slijedi da uvijek postoji bilansna ravnotea: sredstva = vlastiti capital + obaveze, kako je ve spomenuto. Ova raunovodstvena jednakost (jednaina) je formalni izraz koncepta dvostranog promatranja dvojnog knjigovodstva. Dakle, objanjenje bilansa sa stajalita resursa i potraivanja nije dovoljno precizno, posebice u dijelu napomena o sredstvima nad kojima postoje potraivanja, vie je pravnika te ima veliki znaaj pri likvidaciji bankrotirane pravne osobe, a to nije u skladu sa konceptom neogranienog vremena postojanja. Prema tome, miljenja smo da je drugi nain objanjenja bilansne, odnosno raunovodstvene jednakosti od veeg znaaja. b) Stajalite sredstava i izvora sredstva Prema ovom stajalitu osnovna raunovodstvena jednakost zasniva se na konceptu dvostranog promatranja imovine u bilansu. Naime, u bilansu se pod sredstvima, tj. pojavnim oblikom sredstava, podrazumijeva AKTIVA, a sredstva prema porijeklu izvora su PASIVA. Takva tvrdnja je prvenstveno utemeljena na injenici da sva sredstva imaju svoje vlasniko porijeklo. To usmjerava nae miljenje na tumaenje dinamike teorije bilansa, da bilans stanja predstavlja bilans kontinuiteta i dinamike koja se deava u vremenu poslovanja pravne osobe, da on postoji u svakom trenutku, bez obzira da li se sainjava u pismenoj formi ili ne. To govori da u svakom trenutku postoji bilansna ravnotea i da se vrijednost sredstava izjednaava sa vrijednou obaveza (u irem ili uem smislu), to se i potvruje i statikom teorijom, jer kad god sainimo bilans bit e potvreno ovo prethodno.60 10.1.1. Principi unoenja bilansnih pozicija Pri unoenju pojedinih bilansnih pozicija u bilansu stanja, postoje odreene zakonitosti. Pri sastavljanju bilansa stanja redoslijed unoenja pojedinih bilansnih pozicija ovisi od principa kojih se pridravamo prilikom sastavljanja bilansa stanja. Tako su poznati: a) princip likvidnosti i b) princip funkcionalnosti. Princip likvidnosti zahtijeva da se u aktivu bilansa stanja sredstva unose prema stepenu unovivosti, odnosno stepenu pretvaranja ostalih pojavnih oblika sredstava u novani oblik. Stepen likvidnosti moe biti dvojak: opadajui i rastui, ovisno od toga polazi li se od najlikvidnijeg sredstva (novca) pa se ide prema manje likvidnom sredstvu, ili obratno. U pasivi se pozicije unose prema ronosti (dospjelosti) obaveza. Ovdje se, takoer, moe postupiti na dva naina: najprije unijeti tekue (kratkorone) obaveze, zatim dugorone obaveze, i, na kraju, kapital, a moe se postupiti i obratno, te poeti prvo sa unosom kapitala, pa ii do tekuih (kratkoronih) obaveza. Princip funkcionalnosti suprotan je principu likvidnosti, jer se u aktivu najprije unose stalna sredstva (zemljite, graevinski objekti, oprema i sl.) zalihe, pa se na kraju unose najlikvidnija sredstva, odnosno novac. U pasivi se prvo unosi kapital, pa dugorone i, na kraju, tekue (kratkorone) obaveze. S obzirom na redoslijed unoenja bilansnih pozicija u bilansu stanja, uopeno moemo rei da postoji anglosaksonski tip, bolje reeno ameriki tip bilansa stanja i evropski tip bilansa stanja. U Americi se bilansne pozicije unose u aktivi prema principu opadajue likvidnosti, a u pasivi prema principu rastue ronosti. U Evropi bilansne pozicije unose se u aktivi bilansa stanja prema principu rastue likvidnosti. Dakle, najprije se unose najnelikvidnija sredstva (stalna sredstva), a na kraju najlikvidnija sredstva (novac). U pasivi bilansna stanja bilansne pozicije se unose po principu opadajue ronosti. Prema tome, najprije se unosi kapital, a na kraju pasive bilansa stanja nalaze se tekue (kratkorone) obaveze. U skladu sa MSFI -om, bilans stanja je sistematski pregled sredstava, obaveza i kapitala na odreeni dan, iskazan u vrijednosnim pokazateljima. Bilans stanja prua informacije o finansijskom poloaju pravne osobe. Iz podataka koji se iskazuju u bilansu stanja moe se sagledati finansijski sastav, likvidnost, solventnost, kao i sposobnost pravne osobe da se prilagodi promjenama koje nastaju u njenom okruenju. Prema tome, bilans stanja predstavlja

osnovnu podlogu za analizu finansijskog poloaja, utvrivanje slabosti i nedostataka u poslovanju, kao i predvianje budueg poslovanja. Prije nego to se pristupi sastavljanju bilansa, potrebno je provesti inventuru, dakle popis sredstava i obaveza. Inventura se provodi da bi se uskladilo knjigovodstveno stanje sredstava i obaveza sa stvarnim stanjem, u cilju realnog i istinitog sastavljanja bilansa. Bilans se sastavlja na osnovu rauna (konta) glavne knjige, na kojima se iskazuju sredstva, obaveze i kapital, i na kojima (raunima) postoji saldo, odnosno stanje. Krajem poslovne godine zakljuuje se konto sredstava, obaveza i kapitala, te se utvruje saldo. Pri tome, moramo voditi rauna da se radi o raunima, tj. Kontima stanja, i to kontima aktive (koji imaju dugovni saldo) i kontima pasive (koji imaju potrani saldo). Utvreni saldo na kontima glavne knjige, koji moe biti dugovni kod konta sredstava a potrani kod konta kapitala i obaveza, provjerava se inventurom i unosi se u bilans kao bilansna pozicija. Na taj nain saldo na kontima sredstava, obaveza i kapitala su pozicije zakljunog bilansa 31. decembra tekue godine. Navedene bilansne pozicije su osnova za otvaranje konta glavne knjige 1. januara idue godine u smislu kontinuiteta poslovanja i raunovodstvenog naela povezanosti pozicija bilansa. Time bilans predstavlja bilans kontinuiteta koji povezuje stanje sredstava obaveza i kapitala prethodne s tekuom godinom, u kojoj predstavlja poetna stanja (salda) i na koju se nadovezuje evidentiranje poslovanja u tekuoj godini. Prema tome, na temelju godinjeg bilansa 31. 12. tekue poslovne godine, odnosno poetnog bilansa 01. 01. naredne poslovne godine, provodi se otvaranje konta glavne knjige, to, u stvari, predstavlja ralanjivanje bilansa i poetna stanja u narednoj poslovnoj godini. Bilans, odnosno bilans stanja moe se prikazati horizontalno, tj. u obliku dvostranog rauna i vertikalnim prikazom, tj. u obliku jednostranog rauna. 10.1.2. Sastavljanje i sadraj bilansa stanja Prikazujemo skraeni oblik i sadraj bilansa stanja u skladu sa pozitivnim zakonskim 10.1.3. Problem vrednovanja bilansnih pozicija Vrednovanje kao problem moe predstavljati najkontroverznije pitanje raunovodstva. 61 Dakle, realno prikazati bilans je vrlo teko. Prilikom definisanja bilansa, izmeu ostalog, naveli smo da se u njemu iskazuje vrijednosno stanje sredstava, obaveza i kapitala, a izraava se novano. Da bi se neki poslovni dogaaj mogao evidentirati u raunovodstvu, a time I priznati u bilansu, znaajne su slijedee raunovodstvene informacije: 1. kriterij klasifikacije pojedinih komponenata poslovnog dogaaja (problem klasifikacije); 2. odreivanje vremena kada se poslovni dogaaj desio (problem priznavanja); 3. novani iznos koji treba dodijeliti poslovnom dogaaju (problem mjerenja, odnosno vrednovanja). Problem klasifikacije, priznavanja i vrednovanja nalazi se u osnovi gotovo svake relevantne odluke menadera, odnosno raunovoe, te u razmatranju spomenutih problema respektuje osnovna raunovodstvena naela u kontekstu meunarodnih standarda finansijskog izvjetavanja. Prema MRS 1, take 53-63, pravne osobe koje izvjetavaju u skladu sa MSFI -om prilikom prezentovanja bilansa imaju izbor izmeu alternativa: odvojeno prezentirati netekua i tekua sredstva i obaveze (kriterij vijeka upotrebe i dospijea), ili ako se ne usvoji kriterij vijeka upotrebe za sredstva i dospijea, odnosno roka podmirenja za obaveze, tada sredstva i obaveze treba odvojeno prezentirati u cilju ocjene likvidnosti.62 Problem priznavanja odnosi se na donoenje pravilne odluke menadera o tome kada treba neki poslovni dogaaj evidentirati. Uobiajeno su poznate injenice za neki poslovni dogaaj, ali menader se dvoumi kada dogaaj treba evidentirati. Postavlja se pitanje kada poslovni dogaaj treba priznati. Odgovor na ovo pitanje je vaan jer utjee na iznose, odnosno realnost bilansa. Respektujui raunovodstvenu tradiciju, transakcija se evidentira kada posjed nad sredstvom pree sa prodavca na kupca, stvarajui obaveze plaanja. 62 Ako prezentovanje na osnovu kriterija likvidnosti prua bitne i pouzdanije informacije, npr. U sluaju banke ili druge finansijske institucije, zahtijeva se objavljivanje iznosa koji e se naplatiti ili podmiriti u roku dvanaest mjeseci. Naime, u raunovodstvu se evidentiraju poslovni dogaaji vrlo heterogenog sastava, kao i u razliitim jedinicama mjere koliinskim. Sve koliinske jedinice treba putem odgovarajue cijene svesti na jednake mjerljive i uporedive veliine. Upravo prilikom svoenja koliinskih jedinica u raunovodstvu na novani izraz javljaju se mogunosti primjene razliitih metoda vrednovanja, odnosno primjene razliitih cijena, pa i u stabilnim uvjetima novane jedinice. Prema tome, u teoriji i praksi prisutne su razliite mogunosti izbora

cijena, odnosno vrijednosti pri bilansiranju. Ovu problematiku obrauju i Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja. S tim u vezi navode se razliite metode vrednovanja sredstava I obaveza, i to: troak nabavke (historijski ili nabavni troak), tekui troak (cijena), troak zamjene, trina vrijednost, netovrijednost koja se moe realizovati, nadoknadivi iznos, sadanja vrijednost, fer vrijednost, vrijednost podmirenja. Gledajui uopeno, sredstva moemo vrednovati po svim navedenim metodama, dok se obaveze mogu vrednovati po: troku nabave, tekuem troku, sadanjoj vrijednosti, fer vrijednosti i vrijednosti podmirenja. U skladu sa Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja, pravna osoba moe raunovodstvenom politikom, odnosno aktivnom politikom vrednovanja, birati odreene metode u uvjetima kada su doputena alternativna rjeenja. Prilikom osnivanja pravne osobe, kompanije / preduzea, sastavlja se poetni inventar koji predstavlja popis sredstava i izvora sredstava. Na osnovu poetnog inventara sainjava se poetni bilans, tj. poetni bilans stanja. Prvi poslovni dogaaji u pravilu se javljaju odmah po osnivanju, tj. nastanku pravne osobe preduzea. Rauni kao instrumenti sistematizacije slue za sistematino evidentiranje poslovnih dogaaja. Prema tome, i rauni za evidentiranje stanja i promjene na osnovnim kategorijama moraju se otvoriti odmah nakon osnivanja pravne osobe. Sam postupak otvaranja rauna nije nita drugo do ralanjivanje bilansa na sastavne dijelove. Kao to je prikazano na slici, svaka pozicija aktive upisuje se kao poetno stanje na dugovnoj strani odgovarajueg rauna (sredstva), a svaka pozicija passive na potranoj strani rauna (obaveza i vlasnikog kapitala). Za one pozicije koje e se pojaviti kasnije u toku poslovne godine rauni se otvaraju na osnovu vjerodostojnog dokumenta (isprave) o nastanku prvog takvog poslovnog dogaaja. Dakle, na raunu se evidentira poetno stanje i svi nastali poslovni dogaaji (poslovne promjene), tj. promet u toku nekog obraunskog razdoblja. U pravilu, uobiajeno poslovno razdoblje je jedna poslovna godina, u skladu sa pozitivnim zakonskim propisima. 10.1.4. Osnovne bilansne promjene Navedeno je ve da pravna osoba u obavljanju svoje funkcije izaziva poslovne promjene, odnosno poslovne dogaaje koji djeluju na sredstva, obaveze i kapital. Kako nakon svake poslovne promjene moemo sastaviti bilans, realno je da svaki knjigovodstveno-poslovni dogaaj utjee na promjenu stanja imovine i da se stalno odvija transformacija imovine. Postoje mnogobrojni poslovni dogaaji koji su predmet evidentiranja u knjigovodstvu. Meutim, bez obzira na heterogenost i uestalost dogaaja, sve te poslovne dogaaje moemo specificirati i sumirati u tipine knjigovodstvene dogaaje koji izazivaju i etiri osnovne bilansne promjene, a to su: a) poveanje aktive i poveanje pasive za isti iznos, b) poveanje aktive uz istovremeno smanjenje aktive za isti iznos (bez promjena u pasivi), c) smanjenje aktive i smanjenje pasive za isti iznos, d) poveanje pasive uz istovremeno smanjenje pasive (bez promjena u aktivi). 10.1.4.1. Poveanje aktive i poveanje pasive Primjeri: 1. P rodate su emitovane dionice za 100 000 KM. 2. F aktura dobavljaa za nabavljeni materijal 20 000 KM. Kao to se vidi iz prikazanog bilansa, u poreenju sa poetnim bilansom dolo je do poveanja aktive i poveanja pasive za isti iznos. Prema tome, dolo je I do kvantitativnih promjena u bilansu, odnosno dolo je do poveanja sredstava, obaveza i kapitala. U naem primjeru poveala su se sredstva u obliku materijala, te novca, uz istovremeno poveanje izvora, tj. u naem primjeru poveala se obaveza prema dobavljaima a poveao se i kapital. Time je dolo i do poveanja potencijalne snage pravne osobe. 10.1.4.2. Poveanje aktive uz istovremeno smanjenje aktive

Poslovni dogaaji koji utjeu na poveanje aktive i smanjenje aktive dovode do promjena u strukturi aktive bez promjene u pasivi. Naprimjer, kada se jedna pozicija sredstava poveava uz istovremeno smanjenje druge pozicije sredstava, zbir aktive u tom sluaju se ne mijenja. Te promjene se mogu dogaati na postojeim pozicijama aktive. Tada ne dolazi do promjene u strukturi aktive u pogledu vrste i broja pozicija nego samo do promjene vrijednosne strukture aktive. Pored promjene vrijednosne strukture, do promjene u strukturi aktive dolazi i kada se pojavljuju nove pozicije sredstava, a druge, naprimjer, nestaju ili se smanjuju, ali u pravilu uvijek za isti iznos. Posljedica takvih strukturalnih promjena u aktivi bilansa je jaanje ili slabljenje finansijske snage pravne osobe. Poreenjem podataka prije i nakon nastalog poslovnog dogaaja dobiju se kvalitetni podaci za ekonomsku analizu koji su relevantni pri donoenju odluka iz domena finansijske politike. 94 Primjeri: 1. I zdali smo materijala u proizvodnju 60 000 KM. 2. Kupci su doznaili na iroraun 50 000 KM. 10.1.4.3. Smanjenje aktive i smanjenje pasive Do smanjenja aktive i pasive za isti iznos dolazi kada se smanji neka pozicija sredstava u aktivi uz istovremeno smanjenje neke pozicije u izvorima sredstava. Primjer: 1. P laene su ostale obaveze u gotovini 5 000 KM. 2. P latili smo dio obaveza prema dobavljaima za 55 000 KM. 3. Vraen je dio dugoronog kredita u iznosu od 10 000 KM. Kao to se vidi iz predstavljenog bilansa, i aktiva i pasiva su smanjene za 70 000 KM, jer je dolo do odliva novca u aktivi, odnosno dolo je do smanjenja novca na iroraunu i u blagajni, ali su se istovremeno smanjile i obaveze u pasivi, odnosno dolo je do smanjenja obaveza prema dobavljaima, ostalih obaveza I obaveza prema dugoronim kreditima. 10.1.4.4. Poveanje pasive uz istovremeno smanjenje pasive Do promjena u strukturi pasive, bez promjena u strukturi aktive, dolazi kada se jedna pozicija pasive smanjuje uz istovremeno poveanje druge pozicije pasive za isti iznos (suma pasive se u tom sluaju ne mijenja). Te promjene mogu se dogaati na postojeim pozicijama pasive. U tom sluaju ne dolazi do promjene strukture u pogledu vrste i broja pozicija nego samo do promjene vrijednosne strukture pasive. Pored promjene vrijednosne structure pasive, do promjene u strukturi pasive u smislu vrste i broja pozicija dolazi kada se pojavljuju nove pozicije pasive, uz istovremeno nestajanje postojeih pozicija pasive. Primjer: 1. Banka je iz odobrenog kraktoronog kredita platila ostale obaveze 15 000 KM. Knjienje na raunima: Kao to se moe vidjeti iz prikazanog bilansa pozicija, ostale obaveze se potpuno ugasila, jer je banka podmirila te obaveze, a umjesto te pozicije dolo je do promjene vrste obaveze, tj. umjesto ostale obaveze u sumi od 15 000 KM stvorena je obaveza za kratkoroni kredit u istoj sumi. Zbir pasive se nije promijenio. U aktivi nije dolo do bilo kakvih promjena. 10.1.5. Vrste bilansa U ovisnosti od sadraja, vremena, pravne osobe ili razloga sastavljanja razlikujemo: poetni bilans, probni bilans, konani ili zakljuni bilans, konsolidovani bilans, bilans spajanja, diobeni bilans ili bilans razdvajanja, sanacijski bilans, steajni bilans i likvidacijski bilans.

Poetni bilans je bilans koji sastavlja pravna osoba prilikom osnivanja. Respektujui princip kontinuiteta poslovanja, pravna osoba sastavlja konani (godinji) ili zakljuni bilans na dan 31. 12. tekue godine, koji predstavlja poetni bilans 01. 01. naredne godine. Probni bilans sastavlja se radi kontrole, odnosno provjere ispravnosti provedenih knjienja u glavnoj knjizi. U pravilu se sastavlja na kraju obraunskog perioda, odnosno jednom mjeseno, a obavezno se sastavlja prije sastavljanja I prezentovanja bilo kojeg od navedenog bilansa. Pravljenje probnog bilansa podrazumijeva slijedee korake: 1. napravi se (izlista se) spisak svakog rauna glavne knjige koji ima saldo, upisujui dugovna salda u lijevu, a potrana u desnu kolonu probnog bilansa (spisak rauna se pravi po redoslijedu po kojem se oni unose u glavnu knjigu); 2. sabira se svaka kolona; 3. uporede se ukupni iznosi kolona. Kod izvoenja postupka 1. i 2. treba imati na umu da raun u glavnoj knjizi ima dvije kolone, jednu za dugovna salda i drugu za potrana salda. U pravilu, na raunima na kojima se poveanja evidentiraju kao dugovanja normalni (uobiajeni) saldo je dugovni saldo, a na raunima na kojima se poveanja evidentiraju kao poveanja uobiajeni saldo je potrani saldo. Kod obrade podataka pomou kompjutera, prebacivanje iz dnevnika u glavnu knjigu se vri automatski i probni bilans se moe lako uraditi kad god je to potrebno. Sve raune sa abnormalnim saldima treba obiljeiti radi njihovog preispitivanja i usklaivanja. Neki programski paketi za mala preduzea u probnom bilansu izlistaju iznose u jednoj koloni, s tim to potrana salda imaju predznak minus. U takvim sluajevima probni bilans je uravnoteen ako je ukupni iznos jednak nuli (0). Probni bilans prikazuje da je glavna knjiga u ravnotei, a to znai da su jednaka knjienja evidentirana na dugovnim i potranim raunima svih transakcija, tako da je ukupno dugovanje jednako ukupnom potraivanju. Meutim, probni bilans ne dokazuje da su transakcije evidentirane korektno na odgovarajue raune, kao ni to da su neke transakcije izostavljene. Konsolidovani bilans se sastavlja na nivou sloenih pravnih osoba, odnosno grupe. Grupu ine matica i sve njene podrunice, koje su pod kontrolom matice ako ona posjeduje vie od 50 % glasake moi. Cilj sastavljanja konsolidovanog bilansa jeste pruiti informacije o finansijskom poloaju, uspjenosti i promjenama finansijskog poloaja na nivou grupe, koje su korisne irokom krugu korisnika za donoenje ekonomskih odluka. Zbog toga je prilikom sastavljanja konsolidovanog bilansa potrebno eliminisati sve meusobne obaveze, potraivanja, ulaganja, te rashode I prihode. To znai da treba eliminisati sve meusobne transakcije unutar grupe. Prema tome, konsolidovani bilans prikazuje finansijski poloaj, uspjenost i promjene finansijskog poloaja grupe, ostvaren u odnosu sa vanjskim pravnim osobama. Bilans spajanja sastavlja se u posebnim uvjetima kada se dvije ili vie pravnih osoba spajaju (integriu) u jednu novu pravnu osobu. Diobeni bilans se sastavlja prilikom razdvajanja postojee pravne osobe na dvije ili vie pojedinano pravno samostalnih pravnih osoba. Sanacijski bilans se sastavlja za uvjete kada se pravna osoba nalazi u sluaju postupka sanacije. Sanacijski bilans slui u tom sluaju kao osnova utvrivanja nastalih gubitaka u poslovanju i mjera za njihovo rjeavanje u cilju saniranja (ozdravljenja) pravne osobe od strane potencijalnih sanatora. Ukoliko postupak sanacije ne uspije, pokree se steajni postupak. Steajni bilans prikazuje vrijednost imovine u postupku steaja. Likvidacijski bilans u pravilu sastavlja pravna osoba, ako ide u likvidaciju. Takav bilans slui kao osnova utvrivanja likvidacione mase iz koje se podmiruju obaveze prema povjeriocima. U pravilu, obaveze povjerioca iz likvidacione mase podmiruju se djelimino. 11. Bilans / BILANSA uspjeha 11.1. Pojam i sadrina bilansa uspjeha U pojmovnom definisanju bilansa uspjeha polazi se od bilansne sutine dobitka I gubitka. Dobitak je prirast (poveanje) kapitala u pravne osobe proistekao iz poslovnih i prateih aktivnosti pravne osobe u toku razdoblja. Gubitak je smanjenje vlasnikog kapitala koje je nastalo po istom osnovu. Promjene kapitala po osnovu dodatnog ulaganja ili povlaenja dijela kapitala od strane vlasnika / dioniara ne pripadaju uspjehu (rezultatu) pravne osobe. Profitabilnost, odnosno ostvarivanje profita (dobiti) cilj je pravne osobe, temelj i okvir podjele na

uesnike (dravu, preduzee, menadment, uposlenike i dioniare), kriterij odluivanja o alokaciji, realokaciji resursa, izvor akumulacije za potrebe rasta i razvoja pravne osobe. Pod utjecajem razvoja raunovodstvene teorije i prakse, bilans uspjeha je nastao krajem XIX stoljea, kada pravne osobe nisu bili zainteresovane da saznaju samo ukupni finansijski rezultat (to se moglo utvrditi i na osnovu bilansa stanja) nego su zahtijevali da se osiguraju relevantne raunovodstvene informacije za unutarnje i vanjske korisnike o strukturi prihoda i rashoda (mislimo na prihode redovne aktivnosti pravne osobe i dobitke i rashode koji proistiu iz redovne aktivnosti i na gubitke), da se sagleda njihova dinamika u vremenu njihovog nastajanja, to normalno osigurava periodino i konstantno iskazivanje uspjenosti poslovanja pravne osobe. Zadatak bilansa uspjeha je da obrauna sve rashode i prihode u posmatranom obraunskom razdoblju i da iskae ostvareni finansijski rezultat i njegovu raspodjelu. Finansijski rezultat se potom integrie u bilans stanja kao akumulirana (zadrana) dobit u pasivi u okviru pozicije kapitala ili kao akumulirani (preneseni) gubitak kao odbitna stavka kapitalu u pasivi bilansa stanja. Bilans uspjeha izvire iz bilansa stanja sa poetkom poslovne godine i uvire u bilans stanja na kraju poslovne godine, to znai da predstavlja izdvojeni I osamostaljeni dio bilansa stanja, te ima strogo privremeni i namjenski karakter. Dakle, bilans stanja i bilans uspjeha ine jedinstvenu cjelinu, odnosno u svakom momentu njihovog prezentovanja predstavljaju cjelinu imovine pravne osobe. U tom smislu, za iskazivanje finansijskog rezultata koristi se termin bilans uspjeha koji daje zbirni prikaz zaraenih prihoda i nainjenih rashoda tokom redovnog poslovanja u odreenom vremenskom razdoblju. Sadrinu bilansa uspjeha ine prihodi i rashodi pa tako i netorezultat ostvaren u toku razdoblja, odnosno izmeu dva bilansna razdoblja (od 01. 01. tekue godine do 31. 12. tekue godine). Dakle, netodobit je netopoveanje vlasnikog kapitala nastalo iz redovnog poslovanja kompanije (preduzea) koje se akumulira na raunu kao akumulirana (zadrana) dobit. U najjednostavnijem obliku, netodobit se mjeri