Standardul Internaional de Contabilitate nr

(Nume curs ce urmeaz a fi stabilit de CAFR)

Standardul Internaional de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) Deprecierea activelor

A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil.Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac exist o astfel de situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere.Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din depreciere i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate.

B. Aria de aplicabilitate

Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect:

stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);

active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajailor);

active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;

investiii imobiliare evaluate la valoarea just (a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare);

active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).Costuri de achiziie amnate i active intangibile care rezult din drepturile contractuale ale asigurtorului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a IFRS 4, Contracte de asigurare; i

Active ne-curente (sau grupuri destinate cedrii) clasificate ca fiind deinute pentru vnzare, n concordan cu IFRS 5, Active ne-curente deinute pentru vnzare i operaiuni discontinue.

Cu alte cuvinte, acest standard se aplic activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat (valoare just) pe baza altor Standarde Internaionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului contabil alternativ permis, descris n IAS 16, Imobilizri corporale.Oricum, a identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n determinarea valorii juste a acestuia:

dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen ntre valoarea just a activului i preul net de vnzare este dat de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului; n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat este n mod necesar apropiat sau mai mare dect valoarea lui reevaluat (valoare just). n acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat i valoarea recuperabil nu trebuie estimat; i

n cazul n care costurile de cedare sunt semnificative, preul net de vnzare al activului reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (valoarea just). n acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, o ntreprindere aplic acest Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat; i

dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea de pia, valoarea reevaluat a activului (valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa recuperabil. De aceea, dup ce cerinele de reevaluare au fost aplicate, o ntreprindere aplic acest Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat.

Exemplu de active crora li se aplica de regul IAS 36: terenuri, cldiri, maini si echipamente, investment properties inute la cost, precum i altor active nregistrate pe modelul valorii de pia conform IAS 16 i IAS 38; active intangibile i fond comercial; investiii n filiale, asociai sau joint ventures.C. Definiii

Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, avnd sensurile specificate:

1. Pia activ:

este o pia n care exist urmtoarele condiii:

bunurile tranzacionate pe piaa respectiv sunt omogene;

n orice moment, n condiii normale, se pot gsi cumprtori i vnztori; i

preurile sunt disponibile pentru public.

2. O unitate generatoare de numerar: este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.3. Costurile cedrii: sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedrii unui activ sau unei uniti generatoare de numerar, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit.

4. Valoarea just neta: este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, mai puin costurile aferente cedrii.

5. Valoarea recuperabil: a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre valoarea just mai puin costurile vnzrii i valoarea sa de utilizare.

6. Valoarea de utilizare; este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar ce se ateapt s fie obinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar.

D. Aspecte principale

a. Cerine pentru identificarea deprecierii

Ca i regul general, un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil. O ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.Mai mult, indiferent dac exist sau nu un indiciu al unei deprecieri, ntreprinderea trebuie de asemenea:

s testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durat de via nelimitat sau activ intangibil care nu este nc disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea recuperabil. Acest test de depreciere se poate efectua n orice moment n cursul unei perioade de raportare, cu condiia s se efectueze n acelai moment n fiecare perioad. Active intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totui, dac un astfel de activ intangibil a fost iniial recunoscut n perioada curent, acel activ intangibil va fi testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei de raportare curente.

s testeze anual fondul comercial achiziionat printr-o combinare de ntreprinderi, cu respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99.

Pe lng principiul prudenial de a analiza cel puin odat pe an valoarea contabil a activelor din patrimoniu, se aplic i conceptul pragului de semnificaie pentru a identifica dac valoarea recuperabil a unui activ trebuie s fie estimat.Exemplu: dac ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor pe pia au crescut n cursul perioadei, unei ntreprinderi nu i se impune s efectueze o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n urmtoarele cazuri:

dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate pe pia. De exemplu, creterile ratelor dobnzilor pe termen scurt pot s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas; sau

dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este probabil s fie afectat de creterile acestor rate pe pia, dar analize anterioare amnunite n legtur cu valoarea recuperabil arat c:

este puin probabil s existe o scdere semnificativ a valorii recuperabile datorit fluxurilor viitoare de numerar care este posibil s creasc. De exemplu, n unele cazuri, o ntreprindere poate fi capabil s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice cretere a ratelor pe pia; sau

este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s fie rezultatul unei pierderi semnificative din depreciere.

Societatea poate avea la dispoziie o serie de indicii sau semnale externe ce pot fi luate n considerare pentru depreciere, fr a fi o list exhaustiv:

n cursul perioadei valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil, mai mult dect se atepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii normale;

n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un activ este consacrat;

ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii de utilizare a unui activ i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia;

valoarea contabil a activelor nete ale ntreprinderii raportoare este mai mare dect capitalizarea sa de pia;

este disponibil dovada uzurii morale sau fizice a unui activ;

Nota: n Anexa B de la IAS 36, care amendeaz i IAS 16, apare o adugire importanta la aceste indicii i anume:

n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ neutilizarea activului, planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, de cedare a unui activ nainte de data anterior ateptat sau reestimarea duratei de via util a unui activ ca limitat mai degrab dect nelimitat.Atenie ! Odat ce activul ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deinut pentru vnzare (sau este inclus ntr-un grup clasificat ca fiind deinut pentru vnzare), este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard i este contabilizat n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate destinate cedrii i operaiuni discontinue.Pe lng semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea intern care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase :

fluxurilor de numerar pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea i ntreinerea lui, care sunt semnificativ mai mari dect necesarul iniial previzionat;

fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe dect cele previzionate;

unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de activ; sau

pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci cnd cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.

Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite i ajustate pe baza Standardului Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este recunoscut pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.

i. Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, exista trei situaii sau trei reguli aplicabile determinrii valorii recuperabile unui activ individual:Regula 1: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii, sau valoarea de utilizare a activului sunt mai mari dect valoarea contabil, atunci activul nu este depreciat i nu mai are rost calcularea sau estimarea valorii recuperabile. IAS 36.19.Regula 2: Dac valoarea just, mai puin costurile vnzrii nu poate fi rezonabil estimat pentru c nu exist o baz pentru a se face o estimare sigur a sumei obtenabile din vnzarea activului de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui de utilizare IAS 36.20.Regula 3: Dac activul este deinut n special pentru a fi vndut, valoarea recuperabil a activului poate fi considerat egal cu valoarea sa just mai puin costurile vnzrii IAS 36.21.Nota: Dac societatea dispune de active care nu genereaz intrri de numerar din folosirea lui continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active, atunci valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul (a se vedea paragrafele 65-103), n afar de cazul n care:

fie valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mare dect valoarea contabil; fie

valoarea de utilizare a activului poate fi estimat a fi apropiat de valoarea just mai puin costurile vnzrii i aceasta din urm poate fi determinat.

ii. Determinarea valorii juste, mai puin costurile vnzrii

IAS 36 stipuleaz cteva situaii sau Reguli de determinare a valorii juste, mai puin costurile vnzrii, astfel:

Regula 1: Dac exist un contract ferm de vnzare, valoarea just mai puin costurile vnzrii este chiar preul tranzaciei cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedrii activului IAS 36.25.Regula 2: Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia activ, valoarea just mai puin costurile vnzrii este preul de pia al activului, mai puin costurile cedrii.Cnd preurile curente de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate furniza o baz pe care se poate estima preul net de vnzare, ceea ce demonstreaz c nu s-au nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care este realizat estimarea. IAS 36.26

Regula 3: Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, valoarea just mai puin costurile vnzrii se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, din vnzarea activului de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare. IAS 36.27.

Costurile vnzrii, n accepiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile implicate n procesul vnzrii, ci doar costurile directe legate de procesul vnzrii activului.Exemple de astfel de costuri: costurile juridice, taxele potale, i taxe pentru tranzacii similare; costurile de deplasare a activului; costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ n condiie optim pentru vnzare.Not: beneficiile pentru ncheierea contractelor de munc (aa cum sunt definite de IAS 19, Beneficiile angajailor) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii unei afaceri ce urmeaz cedrii unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia.Not: La ora actual standardele nu ofer un model clar de calcul sau de estimare rezonabil a valorii juste i aceasta, ca i valoarea de utilizare, este foarte subiectiv n estimare deoarece se bazeaz pe parametrii sau factori greu de validat n realitate. Conform ultimelor informaii aprute pe site-ul www.iasb.org, se pare c FASB este n lucru asupra unui manual referitor la estimarea valorii juste i care s ofere IASB un model de lucru.iii. Determinarea valorii de utilizare

Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie s reflecte urmtoarele elemente: estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

ateptrile n legtur cu posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste fluxuri de numerar;

valoarea-timp a banilor, reprezentat de rata de dobnd fr risc de pe pia; preul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; i

ali factori, precum nelichiditatea, pe care participanii pe pia i vor reflecta n valorizarea fluxurilor de numerar viitoare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activul respectiv.

Acest model implica doi factori importani: fluxuri viitoare de numerar (intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului i din cedarea sa n final); i

rata de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

Societatea poate astfel ajusta att cu fluxurile viitoare de numerar, ct i rata de actualizare folosit. Oricare ar fi abordarea adoptat de ntreprindere pentru a reflecta ateptrile referitoare la posibile variaii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va fi de a reflecta valoarea actualizat estimat a acestor fluxuri de numerar, adic media ponderat a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A la IAS 36 ofer ndrumare suplimentar n utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. Atenie ! Acest suport de curs nu prezint n detaliu Anexa A de la IAS 36.Ca i principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare:

proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii n privina setului de condiii economice care vor exista n timpul duratei de via util rmase a activului. O importan mai mare trebuie acordat dovezilor externe;

proieciile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare estimate s rezulte din mbuntiri sau ameliorri ale performanelor activului respectiv. Proieciile bazate pe aceste previziuni i prognoze trebuie s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mai lung; i

proieciile pentru fluxuri de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze ce folosesc o rat de cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat cresctoare poate fi justificat. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ara sau rile n care ntreprinderea i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit activul, cu excepia cazului n care o rat mai mare poate fi justificat.

estimrile fluxurilor viitoare de numerar trebuie s includ:

proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului;

proiecii ale ieirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrrilor de numerar din utilizarea continu a activului (incluznd ieirile de numerar pentru pregtirea utilizrii activului) i care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o baz rezonabil i consecvent; i

fluxuri nete de numerar, dac exist, care urmeaz a fi primite (sau pltite) pentru cedarea activului la sfritul duratei de via utile.

Not: pentru a evita dubla evideniere, estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie s includ:

intrrile de numerar din active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din activele sub revizie (de exemplu, active financiare cum ar fi creanele); i

ieirile de numerar aferente obligaiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

ieiri sau intrri de numerar viitoare estimate ce sunt ateptate s apar dintr-o restructurare viitoare, n care o ntreprindere nu este nc angajat sau Cheltuieli viitoare de capital care vor mbunti sau mri activul peste standardul de performan iniial impus; intrrile sau ieirile de numerar din activiti financiare; sau

ncasrile sau plile aferente impozitului pe profit.

Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat n stare curent.Not: Cnd o unitate generatoare de numerar este constituit din active cu durate de via util estimate diferite, dintre care toate sunt necesare pentru continuitatea operabilitii unitii respective, nlocuirea activelor cu durate de via mai scurte este considerat a fi parte a ntreinerii de zi cu zi a unitii atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar viitoare aferente acesteia.n mod similar, cnd un activ individual este constituit din componente cu durate de via utile estimate diferite, nlocuirea componentelor cu durat de via util mai scurt este considerat a fi parte a ntreinerii de zi cu zi a activului respectiv atunci cnd se estimeaz fluxurile de numerar viitoare aferente acestuia.

IAS 36 se bazeaz pe faptul c estimrile conducerii n legtur cu fluxuri viitoare de numerar sunt bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze pe maximum cinci ani, acestea la rndul lor fiind analizate pentru consecventa i pe corectarea cauzelor care au determinat diferene ntre proieciile trecute ale fluxurilor de numerar i fluxurile reale obinute.Desigur, dac este necesar, conducerea poate folosi proieciile fluxurilor de numerar bazate pe o previziune sau prognoz financiar pe o perioad mai lung de cinci ani dac managementul este ncreztor c aceste proiecii sunt credibile i-i poate demonstra abilitatea, bazat pe experiena anterioar, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioad mai lung de cinci ani.Proieciile fluxului de numerar pn la sfritul duratei de via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proieciilor fluxului de numerar bazate pe previziuni i prognoze financiare folosind o rat de cretere pentru anii urmtori.ntr-o economie care nu este hiper - inflaionist, aceast rat este constant sau descresctoare, cu excepia cazului n care o cretere a ratei corespunde informaiilor obiective despre structurile ciclului de via al unui produs sau sector. Dac este adecvat, rata de cretere este zero sau negativ.

Atenie ! Estimrile fluxurilor viitoare de numerar i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente despre creterile de pre corespunztoare inflaiei generale. De aceea: dac rata de actualizare include efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni nominali. dac rata de actualizarea exclude efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni reali (dar include viitoare creteri sau descreteri de pre specifice).

Not: Dac fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n valuta n care vor fi generate, atunci societatea le va actualiza, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute. O ntreprindere transform valoarea actualizat folosind cursul de schimb valutar disponibil la data calculului valorii de utilizare.

iv. Determinarea ratei de actualizareRata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (sau nite rate) nainte de impozitare care s reflecte evalurile pieei curente referitoare la:

valoarea-timp a banilor; i

riscurile specifice activului pentru care estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu au fost ajustate.

Exemplu: rat care reflect evalurile pieei curente asupra valorii-timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dac au ales o investiie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durat i profil al riscului echivalente cu acelea pe care ntreprinderea le ateapt s fie generate de activ.Totui, rata (ratele) de actualizare folosite pentru a msura valoarea de utilizare a unui activ nu vor reflecta riscurile pentru care estimrile fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate. Altfel, efectul unor ipoteze va fi luat n calcul de dou ori.

Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, ntreprinderea folosete nlocuitori pentru a a estima rata de actualizare. Anexa A ofer recomandri suplimentare n estimarea ratei de actualizare n astfel de circumstane.

Exemple:

Costul mediu al capitalurilor proprii (WACC) ale ntreprinderii; Rata incrementala de mprumut a ntreprinderii; Rata medie de mprumut de pe piaa.v. Exemplu de estimare a deprecierii unor active

X SRL are un departament care efectueaz activitii tehnice pe linii de producie speciale i care se vnd contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 2004 categoria liniilor de producie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.Pentru scopul acestui exemplu i n baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezint prin definiie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si CGU).n baza analizei celor de la vnzri i a forecast-urilor de piaa n sectorul respectiv, precum i din analizarea capacitii tehnice a liniilor de producie care s-au nvechit i necesit mai multe reparaii de ntreinere, conducerea societii a primit de la Departamentul de Analiz Financiar urmtoarea situaie:AnVenituri TotaleCosturi de operare, EXCLUSIV amortizareaCash Flows NeteRata de actualizare Valoare actualizata a Cash Flows Nete

(RON)(RON)(RON)[1 / (1+ d) n](RON)

200572,00024,00048,0000.90909143,636.36

200686,00045,00049,0000.82644633,884.30

200756,00051,0005,0000.7513153,756.57

200818,00016,0002,0000.6830131,366.03

TOTAL232,000136,00096,00082,643.26

Valoarea just a acestor active n unitatea generatoare de numerar este determinat prin referina la piaa de second-hand existent pentru acest tip de linii de producie, obinut de la un dealer cunoscut. Astfel acest active, dup deducerea costurilor directe de vnzare, ar putea fi valorificate la valoare totala de 84,500 USD.Valoarea de utilizare, pe baz cash flows-urilor estimate mai sus i actualizate la o rat echivalent cu costul mediu al capitalurilor proprii al societii de 10% este prezentat tot n tabel de mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezent * [1 / (1+ d) n] unde n este numrul de ani i d = 10%.De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare dect valoarea justa fr costuri de vnzare, valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Ea este minimul dintre valoarea net contabil, astfel c activele vor trebui depreciate cu diferena ntre costul de 128,000 RON i valoarea recuperabil de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.Aceast valoare se va include ntr-o linie separat n cheltuieli operaionale, de preferat alturi de linia de amortizare, n exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 2004.Observaie: n contabilitatea romneasc, o astfel de depreciere se poate nregistra prin contul de provizion pentru deprecierea activelor imobilizate, pe analiticele aferente i n coresponden cu contul de cheltuial aferent. Trebuie ns inut cont c cheltuiala cu deprecierea activului a trebui inclus ca i cheltuial operaional.b. Recunoaterea i evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale, altele dect fondul comercial

Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia IAS 36.59.Aceast reducere constituie o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat pe baza unui alt Standard Internaional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizri corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform acelui Standard Internaional de Contabilitate.

Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n mod direct n contul oricrui surplus din reevaluarea activului, n msura n care pierderea din depreciere nu depete suma pstrat n surplusul din reevaluare pentru acelai activ.

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat n perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via util rmase.

Not: Recunoaterea pierderii din depreciere poate determina, dac nu este recunoscut fiscal, ajustri cu impozitul amnat, n baza IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscal (a se vedea Exemplul ilustrativ 3 aferent IAS 36).c. Identificarea unitii generatoare de numerarDac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului) IAS 36.66.

Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoarea apropiat valorii juste mai puin costurile vnzrii acestuia (de exemplu, cnd fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i

activul nu genereaz intrri de numerar din folosirea continu, intrri ce sunt n mare msur independente de acelea din alte active.

n astfel de cazuri, valoarea de utilizare i, prin urmare, valoarea recuperabil pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu:

ntreprindere minier deine o cale ferat pentru a susine activitile sale miniere. Calea ferat poate fi vndut doar ca fier vechi i nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar rezultate din alte active ale minei.

Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinat i, probabil, este diferit de valoarea rezidual. Prin urmare, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat, aceast unitate fiind reprezentat de min, luat ca ntreg.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ implic raionament profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, ntreprinderea identific cea mai mic grupare de active ce genereaz, n mare msur, intrri de numerar independente.

Pentru a identifica dac intrrile de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar din alte active (sau grupuri de active), ntreprinderea ia n considerare factori diveri, incluznd modul n care conducerea monitorizeaz activitile ntreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii individuale, pe zonele districtuale sau regionale, sau n orice alt fel) sau modul n care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor i a operaiunilor ntreprinderii.

Exemplu:

societate de transport, pe baza unui contract, furnizeaz servicii municipalitii care impune efectuarea unor operaiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele i fluxurile de numerar aferente fiecrui traseu pot fi identificate n mod separat. Unul din trasee desfoar activiti cu pierdere semnificativ.

Deoarece societatea nu are opiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai sczut nivel al intrrilor identificabile de numerar rezultate din utilizarea continu, ce sunt n mare msur independente de acele intrri de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute luate mpreun. Unitatea generatoare de numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luat ca ntreg.

Dac exist o pia activ pentru producia realizat de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau toat producia activului este folosit n circuit intern.

Dac situaia mbrac aceast form, estimarea cea mai bun a conducerii asupra viitoarelor preuri ale pieei pentru producie trebuie utilizat:

(a) la determinarea valorii de utilizarea a acestei uniti generatoare de numerar, cnd se estimeaz viitoarele intrri de numerar aferente folosirii n circuit intern a produciei; i

(b) la determinarea valorii de utilizare a altor uniti generatoare de numerar ale ntreprinderii raportoare, cnd se estimeaz viitoarele ieiri de numerar aferente folosirii n circuitul intern a produciei.

d. Valoarea recuperabil i valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar

Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre valoarea just mai puin costurile cedrii unitii i valoarea de utilizare. 75. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Astfel, ea: include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i

nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie.

Acolo unde activele sunt grupate n scopul estimrii recuperabilitii, este important includerea n unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care genereaz un flux relevant al intrrilor de numerar din utilizarea continu. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea ca fiind n totalitate recuperabil, cnd, de fapt, a fost suferit o pierdere din depreciere.n unele cazuri, dei anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei uniti generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporaii, cum sunt cele care aparin sediului central al corporaiei.n scopul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, poate fi necesar a fi luate n considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate ntmpla dac cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune cumprtorului s preia datoria. n acest caz, valoarea just mai puin costurile vnzrii (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a unitii generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii generatoare de numerar, dar i pentru datorie, mai puin costurile cedrii.Cu scopul de a efectua o comparaie reuit ntre valoarea contabil a unitii generatoare de numerar i valoarea ei recuperabil, valoarea contabil a datoriei este dedus atunci cnd se determin att valoarea contabil a unitii generatoare de numerar, ct i valoarea ei recuperabil.

Exemplu:

O societate exploateaz o min ntr-o ar unde legislaia impune ca proprietarul s restaureze antierul la sfritul activitilor miniere. Costul acestei restaurri include reamplasarea suprancrcturii ce trebuie mutat dup nceperea activitilor miniere. Un provizion pentru costurile reamplasrii suprancrcturii a fost recunoscut de ndat ce suprancrctura a fost mutat. Suma furnizat a fost recunoscut ca o parte a costului exploatrii miniere i se amortizeaz de-a lungul duratei de via util a acesteia. Valoarea contabil a provizionului pentru restaurare este 500 u.m. (uniti monetare), valoare ce este egal cu valoarea actualizat a costurilor restaurrii.

ntreprinderea testeaz exploatarea pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru min este mina nsi, luat ca un ntreg. ntreprinderea a primit oferte diverse de cumprare a minei la un pre n jurul a 800 u.m.; acest pre include i preluarea obligaiei de a restaura suprancrctura de ctre cumprtor. Costurile de vnzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia este de aproximativ 1.200 u.m., excluznd costurile de refacere. Valoarea contabil a minei este de 1.000 u.m.

Valoarea just mai puin costurile vnzrii pentru unitatea generatoare de numerar este de 800 u.m. Aceast valoare consider c au fost deja furnizate costurile restaurrii. Ca o consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor restaurrii i este estimat la 700 u.m. (1.200-500). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este de 500 u.m., care este, de fapt, valoarea contabil a minei (1.000) mai puin valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare (500). Aadar, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil.Not: Din motive practice, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat dup ce se iau n considerare activele care nu sunt parte a unitii generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare), sau datoriile care au fost deja recunoscute n situaiile financiare (de exemplu datoriile comerciale, pensiile i alte provizioane). n astfel de cazuri, valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este majorat cu valoarea contabil a acelor active i micorat cu valoarea contabil a acelor datorii.

e. Deprecierea Fondului comercial

i. Alocarea fondului comercial unitilor generatoare de numerar

Fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat efectuat de societatea dobnditoare n anticiparea beneficiilor economice viitoare din active care nu se calific pentru a fi identificate individual i recunoscute separat. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i adesea contribuie la fluxurile de numerar ale mai multor uniti generatoare de numerar.n scopul testrii la depreciere, fondul comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi va fi alocat, de la data achiziiei, fiecreia dintre unitile generatoare de numerar ale societii dobnditoare, sau grupurilor de uniti generatoare de numerar, care se atept s beneficieze din sinergiile combinrii de ntreprinderi, indiferent dac activele sau datoriile societii achiziionate sunt alocate acelor uniti sau grupuri de uniti generatoare de numerar.Ca regul, fiecare unitate sau grup de uniti generatoare de numerar creia i se aloc astfel fondul comercial:

va reprezenta cel mai jos nivel la nivelul ntreprinderii la care se monitorizeaz fondul comercial n scopuri de management intern; i

nu va fi mai larg() dect un segment bazat fie pe formatul raportrilor primare, fie pe al celor secundare, determinat n conformitate cu IAS 14, Raportarea pe segmente.

Caz 1: Dac fondul comercial a fost alocat unei uniti generatoare de numerar i ntreprinderea cedeaz o activitate din cadrul respectivei uniti, fondul comercial asociat activitii cedate:

a) va fi inclus n valoarea contabil a activitii atunci cnd se determin ctigul sau pierderea din cesiunea respectiv; i

b) va fi evaluat n baza valorilor relative ale activitii cedate i ale unitii generatoare de numerar reinute, cu excepia cazului n care ntreprinderea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat activitii cedate.

Exemplu:

ntreprindere vinde pentru 100 u.m. o activitate ce constituia parte a unei uniti generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unitii respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai jos dect unitatea respectiv, dect n mod arbitrar. Valoarea recuperabil a prii pstrate din unitatea generatoare de numerar este 300 u.m.

Deoarece fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar nu poate fi identificat sau asociat n mod ne-arbitrar cu un grup de active la un nivel mai jos dect unitatea respectiv, fondul comercial asociat cu activitatea cedat este evaluat n baza valorilor relative ale activitii cedate i ale prii reinute din unitatea generatoare de numerar. Aadar, 25 % din fondul comercial alocat unitii este inclus n valoarea contabil a activitii cedate.

Caz 2: Dac o ntreprindere i reorganizeaz structura de raportare ntr-un mod care determin schimbarea componenei uneia sau mai multor uniti generatoare de numerar crora li s-a alocat fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unitilor afectate.

Aceast realocare va fi efectuat pe baza unei abordri pe valori relative, similar celei folosite n cazul n care ntreprinderea cedeaz o activitate dintr-o unitate generatoare de numerar, exceptnd situaia n care ntreprinderea poate demonstra c o alt metod reflect mai bine fondul comercial asociat cu unitile reorganizate.

Exemplu:

Fondul comercial a fost anterior alocat unitii generatoare de numerar A. Fondul comercial alocat acestei uniti nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel inferior unitii A, dect n mod arbitrar. A va fi divizat i integrat n alte trei uniti generatoare de numerar, B, C i D.

Deoarece fondul comercial alocat unitii A nu poate fi identificat sau asociat n mod ne-arbitrar cu un grup de active inferior A, acesta este alocat unitilor B, C i D n baza valorilor relative ale celor trei pri ale unitii A nainte ca aceste pri s fie integrate n B, C i D.

Caz 2: Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat pe o baz ne-arbitrar unitilor generatoare de numerar, ci numai unor grupuri de uniti generatoare de numerar. n consecin, cel mai jos nivel n cadrul ntreprinderii la care fondul comercial este monitorizat n scopuri de management intern cuprinde uneori un numr de uniti generatoare de numerar la care se refer fondul comercial, dar crora nu le poate fi alocat n mod individual.Dac alocarea iniial a fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu poate fi finalizat nainte de sfritul perioadei de raportare n care a avut loc combinarea de ntreprinderi, respectiva alocare iniial va fi finalizat nainte de finele primei perioade de un an ncepnd de la data achiziiei.

Astfel, n concordan cu IFRS 3, Combinri de ntreprinderi, dac nregistrarea contabil iniial a combinrii de ntreprinderi poate fi determinat numai n mod provizoriu pn la sfritul perioadei n care combinarea a avut loc, societatea dobnditoare:

va contabiliza combinarea utiliznd respectivele valori provizorii; i

va recunoate orice ajustri la acele valori provizorii ca rezultat al finalizrii contabilizrii iniiale, n decurs de dousprezece luni de la data achiziiei.

n astfel de circumstane, este de asemenea posibil s nu se poat efectua alocarea iniial a fondului comercial achiziionat, nainte de sfritul perioadei de un an de la combinarea de ntreprinderi respectiv i atunci trebuie s prezinte informaiile detaliate solicitate de paragraful 133 n notele explicative de la situaiile financiare.

O unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial va fi testat anual pentru depreciere i ori de cte ori exist un indiciu c unitatea poate fi depreciat, prin compararea valorii contabile a unitii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabil a unitii. Astfel:

a) Dac valoarea recuperabil a unitii depete valoarea contabil a acesteia, unitatea i fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate.b) Dac valoarea contabil a unitii depete valoarea recuperabil a acesteia, entitatea va recunoate pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 104 al IAS 36.

Testul anual pentru depreciere al unei uniti generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial poate fi efectuat n orice moment n cursul perioadei de un an, cu condiia s fie efectuat n acelai moment n fiecare an. Uniti generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totui, dac n parte sau n ntregime fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar a fost achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi n cursul perioadei de raportare curente, unitatea respectiv va fi testat pentru depreciere nainte de sfritul perioadei curente.

ii. Interesul minoritar

n conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut la o combinare de ntreprinderi reprezint fondul comercial achiziionat de o ntreprindere-mam n baza interesului de proprietar al ntreprinderii-mam, mai degrab dect valoarea fondului comercial controlat de ntreprinderea-mam ca rezultat al combinrii de ntreprinderi. Acesta este un concept nou i important, introdus n IAS 36, fa de varianta sa din 2002 publicat n Romnia.Aadar, fondul comercial atribuibil interesului minoritar nu este recunoscut n situaiile financiare consolidate ale ntreprinderii-mam.n mod corespunztor, dac exist un interes minoritar ntr-o unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fondul comercial, valoarea contabil a unitii respective cuprinde:

interesul n activele identificabile nete ale unitii att al ntreprinderii-mam, ct i interesul minoritar; i

interesul ntreprinderii-mam n fondul comercial.

Astfel, o parte a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar, determinat n conformitate cu acest Standard, este atribuibil interesului minoritar n fondul comercial.

n consecin, n scopul testrii la depreciere a unei uniti generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-deinut n ntregime, valoarea contabil a unitii respective este n mod abstract ajustat, nainte de a fi comparat cu valoarea recuperabil.Acest lucru se realizeaz prin adugarea la valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii a fondului comercial atribuibil interesului minoritar. Aceast valoare contabil ajustat se compar cu valoarea recuperabil a unitii pentru a determina dac unitatea generatoare de numerar este depreciat. Dac este depreciat, ntreprinderea aloc pierderea din depreciere n conformitate cu paragraful 104, mai nti pentru a reduce valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii.

Observaie: Pentru detalii i aprofundare, recomandm consultarea exemplului ilustrativ 7 referitor la testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar cu fond comercial alocat, ne-deinut n ntregime.

iii. Active ale corporaiilor

Activele corporaiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi cldirea sediului general sau a unui compartiment al unei societi, echipamente de generare a energiei sau un centru de cercetare. Structura unei ntreprinderi determin dac un activ corespunde definiiei activelor unei corporaii date n acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particular.Caracteristicile cheie ale activelor corporaiilor sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i valoarea lor contabil nu poate fi n totalitate atribuit unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire.

Pentru testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o ntreprindere trebuie s identifice toate activele corporaiilor aferente unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire.Astfel, dac o parte a valorii contabile a unui activ al corporaiei:

poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii respective, ntreprinderea va compara valoarea contabil a unitii, inclusiv partea valorii contabile a activului corporaiei alocat unitii, cu valoarea sa recuperabil. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful 104.

Nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii respective, ntreprinderea:

va compara valoarea contabil a unitii, excluznd activul corporaiei, cu valoarea sa recuperabil i va recunoate orice pierdere din depreciere n conformitate cu paragraful 104;

va identifica cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar n revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent o parte a valorii contabile a activului corporaiei; i

va compara valoarea contabil a respectivului grup de uniti generatoare de numerar, inclusiv partea din valoarea contabil a activului corporaiei alocat acestuia, cu valoarea recuperabil a grupului de uniti. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscut n conformitate cu paragraful 104.

Observaie: Pentru detalii i aprofundare, recomandm consultarea exemplului ilustrativ 8 referitor la activele corporaiei.iv. Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Pierderea din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de uniti generatoare de numerar cruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ al corporaiei) dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii (grupului de uniti), respectiv este mai mic dect valoarea sa contabil.Pierdere din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine:

mai nti, oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar (grupului de uniti); i

apoi, altor active ale unitii (grupului de uniti) pe baza unei alocri proporionale (prorata) bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate.

n alocarea unei pierderi din depreciere conform ordinii mai sus prezentate, valoarea contabil a unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre:

valoarea just mai puin costurile vnzrii (dac este determinabil);

valoarea lui de utilizare (dac este determinabil); i

zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat altor active din unitate (grupul de uniti), pe o baz proporional.

Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat, atunci:

pierderea din depreciere este recunoscut pentru un activ dac valoarea lui contabil este mai mare dect maximul dintre valoarea sa just mai puin costurile vnzrii i rezultatele obinute din procedurile de alocare descrise mai sus; i

nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut pentru activ dac unitatea generatoare de numerar aferent nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac valoarea just mai puin costurile vnzrii activului este mai mic dect valoarea lui contabil.

Exemplu:

O main a suferit deteriorri fizice, dar nc funcioneaz, dei nu la fel de bine cum obinuia. Valoarea sa just mai puin costurile vnzrii este mai mic dect valoarea ei contabil. Maina nu genereaz intrri de numerar independente din utilizarea continu. Cel mai mic grup identificabil de active care include maina i genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active, este linia de producie creia i aparine maina. Valoarea recuperabil a liniei de producie arat c aceasta, luat ca ntreg, nu este depreciat.

Ipoteza 1: previziunile i prognozele aprobate de conducere nu reflect nici un angajament al acesteia de a nlocui maina.

Valoarea recuperabil a mainii singure nu poate fi estimat din moment ce valoarea de utilizare a mainii:

poate s difere de valoarea ei just mai puin costurile vnzrii; i

poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine maina (linia de producie).

Linia de producie nu este depreciat, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut pentru main. Cu toate acestea, ntreprinderea poate s reevalueze perioada de amortizare sau metoda de depreciere pentru main. Este posibil ca o perioad de depreciere mai scurt sau o metod de depreciere mai rapid s fie solicitat pentru a reflecta viaa util rmas ateptat a mainii sau modul n care beneficiile economice sunt folosite de ctre ntreprindere.Ipoteza 2: previziunile i prognozele aprobate de conducere reflect un angajament al acesteia de a nlocui maina i de a o vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continu a mainii pn la vnzare sunt estimate a fi neglijabile.

Valoarea de utilizare a mainii poate fi estimat a fi apropiat valorii juste mai puin costurile vnzrii. De aceea, valoarea recuperabil a mainii poate fi determinat i nu se ia n considerare unitatea generatoare de numerar creia i aparine maina (linia de producie). Ct timp valoarea just mai puin costurile vnzrii este mai mic dect valoarea ei contabil, este recunoscut o pierdere din depreciere pentru main.f. Reluarea pierderii din depreciere

i. Identificarea necesitaii relurii pierderii din depreciere

ntreprinderea trebuie s analizeze la data fiecrui bilan dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ altul dect fondul comercial n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat. Dac oricare din aceste indicii exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

n evaluarea existenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ altul dect fondul comercial n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat, o ntreprindere trebuie s ia n considerare minim urmtoarele informaii:

Surse externe de informaii: valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei;

n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic, n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un produs este consacrat;

ratele de pia ale dobnzii sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au sczut n cursul perioadei i este posibil ca aceste descreteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii de utilizare a unui activ i s creasc semnificativ valoarea recuperabil a acestuia;

Surse interne de informaii:

n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un activ este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ cheltuieli de capital ce au fost fcute n cursul perioadei pentru a mbunti sau dezvolta un activ peste standardul iniial de performan impus sau pentru a restructura operaiunea creia i aparine activul; i

este disponibil o dovad din raportarea intern ce indic faptul c performana economic a activului este sau va fi mai bun dect se atepta.

Dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, nu mai exist sau a sczut, aceasta poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual trebuie s fie revizuite i ajustate n concordan cu Standardul Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este reluat nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

Pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ, altul dect fondul comercial, n anii trecui trebuie reluat dac, i numai dac, a avut loc o modificare n estimrile folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de cnd ultima pierdere din depreciere a fost recunoscut.

Reluarea unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului de deservire estimat al unui activ, fie prin folosire, fie prin vnzare, de cnd o ntreprindere a recunoscut ultima dat o pierdere din depreciere pentru acel activ. O ntreprindere este obligata s identifice modificrile n estimrile ce determina creterea potenialului estimat.Exemple de modificri ale estimrilor includ:

modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, dac valoarea recuperabil este bazat pe valoarea just mai puin costurile vnzrii sau pe valoarea de utilizare);

dac valoarea recuperabil era bazat pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau

dac valoarea recuperabil era bazat pe valoarea just mai puin costurile vnzrii: o modificare n estimarea componentelor valorii juste mai puin costurile vnzrii.

ii. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul dect fondul comercial

Valoarea contabil majorat a unui activ individual, altul dect fondul comercial, ce se datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru respectivul activ n anii trecui.

Orice cretere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscut pentru un activ n anii trecui este o reevaluare. n contabilizarea unei astfel de reevaluri, o ntreprindere trebuie s utilizeze acel Standard Internaional de Contabilitate aplicabil activului respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).

Procedura generala de reluare este urmtoarea:

n cazul n care activul a fost iniial reevaluat conform cerinelor din IAS 16 Imobilizri Corporale, i pierderea din depreciere a fost debitata n capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii din depreciere se recunoate ca o creditat n mod direct n capitalurile proprii la titlul surplus/ rezerve din reevaluare.

n msura n care o pierdere din depreciere a aceluiai activ reevaluat a fost anterior recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere.Dac activul individual nu a fost anterior reevaluat i pierderea din depreciere s-a recunoscut iniial n contul de profit i pierdere, reluarea acesteia se va nregistra imediat ca venit n contul de profit i pierdere.Desigur, dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat pentru perioadele contabile viitoare n vederea alocrii valorii contabile revizuite a activului, mai puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic pe timpul duratei de via util rmase.iii. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat activelor unitii altele dect fondul comercial, proporional (pro rata) cu valoarea contabil a acestora.Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din depreciere pentru active individuale i recunoscute n concordan cu regula prezentat n sub-capitolul anterior.n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei uniti generatoare de numerar, valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre:

valoarea recuperabil (dac este determinabil); i

valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul cnd nu a fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui.

Valoarea relurii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat altor active ale unitii, cu excepia fondului comercial, pe o baz proporional.iv. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

Pierderea din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad ulterioar.Explicaia st n regula impus de IAS 38 Active necorporale interzice recunoaterea fondului comercial generat intern: n fapt, orice cretere a valorii recuperabile a fondului comercial n perioadele ce urmeaz recunoaterii unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial respectiv este mai probabil sa fie o cretere a fondului comercial generat intern, mai degrab dect o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial achiziionat.

E. Prezentarea informaiilor

Pentru fiecare clas de active, situaiile financiare trebuie s prezinte detalii pentru:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul perioadei i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care aceste pierderi din depreciere sunt incluse;

valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul perioadei contabile i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care aceste pierderi din depreciere sunt reluate;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii n timpul perioadei; i

valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei.

ntreprindere care aplic IAS 14 Raportarea pe segmente, trebuie s prezinte urmtoarele date pentru fiecare segment raportabil, bazat pe un format de raportare iniial al ntreprinderii:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere, i n mod direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei; i

valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere, i n mod direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei.

Dac pierderea din depreciere pentru un activ individual, inclusiv fondul comercial, sau pentru o unitate generatoare de numerar, este recunoscut sau reluat n timpul perioadei contabile i este semnificativ, ntreprinderea trebuie s prezinte:

evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderilor din depreciere;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate;

Pentru un activ individual:

natura activului; i

segmentul raportabil cruia i aparine activul, bazat pe formatul iniial de raportare al ntreprinderii, aa cum este definit n IAS 14, Raportarea pe segmente, dac ntreprinderea aplic IAS 14 ;

Pentru o unitate generatoare de numerar:

descrierea unitii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de producie, uzin, afacere, zon geografic, segment raportabil, aa cum sunt definite n IAS 14, Raportarea pe segmente sau altele);

valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pentru clasa de active, sau pentru segmentul raportabil bazat pe formatul iniial de raportare al ntreprinderii aa cum este definit n IAS 14, dac ntreprinderea aplic IAS 14; i

dac totalitatea activelor pentru identificarea unitii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar (daca exist vreuna), ntreprinderea trebuie s descrie modul curent i trecut de totalizare a activelor i motivele pentru schimbarea modului n care este identificat unitatea generatoare de numerar;

dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este valoarea sa just mai puin costurile vnzrii sau valoarea sa de utilizare;

dac valoarea recuperabil este valoarea just mai puin costurile vnzrii, baza utilizat pentru determinarea valorii juste mai puin costurile vnzrii (dac preul de vnzare a fost determinat prin referire la o pia activ sau n alt mod); i

dac valoarea recuperabil este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite n estimarea curent i estimarea anterioar (dac exist vreuna) a valorii de utilizare.

Pentru pierderile cumulate (agregate) din depreciere recunoscute sau reluate n cursul perioadei pentru care nu s-au prezentat informaii conform paragrafului anterior, ntreprinderea trebuie s prezinte:

clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere (reluri ale pierderilor din depreciere);

principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea (reluarea) acestor pierderi din depreciere.

ntreprinderea este ncurajat s prezinte ipotezele-cheie folosite pentru a determina valoarea recuperabil a activelor (unitilor generatoare de numerar) n timpul perioadei. Totui, IAS36. 134 impune ntreprinderii s prezinte informaii despre estimrile utilizate pentru a estima valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar atunci cnd un fond comercial sau un activ intangibil cu durat de via util nelimitat este inclus n valoarea contabil a respectivei uniti.

Dac, n conformitate cu paragraful 84, orice parte a fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi n cursul perioadei nu a fost alocat unei uniti generatoare de numerar (grup de uniti) la data raportrii, valoarea fondului comercial nealocat va fi prezentat mpreun cu motivele pentru care aceast valoare a rmas nealocat.

Observaie: n paragrafele 134 135 ale noii versiuni revizuite IAS 36 sunt prezentate informaiile pe care o ntreprindere trebuie sa le prezinte pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de uniti) pentru care valoarea contabil a fondului comercial sau a activelor intangibile cu durat de via util nelimitat alocate unitii respective (grupului de uniti) este semnificativ n comparaie cu valoarea contabil total pe ntreprindere a fondului comercial sau a activelor intangibile cu durat de via util nelimitat. Recomandm consultarea acestor paragrafe, precum i a exemplului ilustrativ 9, nou introdus, anexat la IAS 36, versiunea 2005.F. Data aplicriiDac o ntreprindere alege, n concordan cu paragraful 85 din IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, s aplice IFRS 3 de la orice dat anterioar datelor intrrii n vigoare specificate n paragrafele 78-84 din IFRS 3, va aplica de asemenea acest Standard n mod prospectiv, de la aceeai dat.

Conform IAS 36.139, ntreprinderea va aplica acest Standard astfel:

fondului comercial i activelor intangibile achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data contractual este pe sau dup 31 Martie 2004; i

tuturor celorlalte active prospectiv de la nceperea primei perioade de raportare de la sau dup 31 Martie 2004.

Totui, dac o ntreprindere aplic acest Standard naintea acestor date efective, va aplica de asemenea IFRS 3 i IAS 38, Active necorporale (revizuit 2004) de la aceeai dat.

Ne referim la paragraful 104 din varianta IAS 36 revizuita si care are aplicabilitate ncepnd cu 1 Ianuarie 2005. In varianta publicata in Romnia, acest paragraf este 88.

25