28

6 (63) – 2006

Экономический анализ: теория и практика

Сложная система бизнеспроцессов, про-текающих в промышленных предприятиях, ха-рактеризуется необходимостью управления ими для обеспечения своевременного и комплексного управления затратами, которые формируют интег-ральную информационную базу для определения эффективности предприятия в целом. В настоящее время все более широкое распространение получа-ет методика управления затратами на основе про-цессно ориентированного учета (ПОУ) затрат.

ПОУ был представлен в середине 1980х гг. Робином Купером, Робертом Капланом, Х. То-масом Джонсоном и взят на вооружение предпри-ятиями США, а затем и всего мира. В американ-ской и немецкой литературе по управленческому учету новый подход нашел выражение в таких терминах, как Activity Based Costing (ABC) [1, 2], Prozesskostenrechnung [3]. Изначально при-меняемый в промышленности этот метод начал распространяться и среди предприятий других отраслей — от финансовых институтов до теле-коммуникационных компаний и общественных организаций. Основой метода является выделе-ние функций и деятельности, которые выполня-ются в процессе создания услуг, продуктов, при-влечения потребителей. Появление и развитие ПОУ отвечало определенным изменениям, про-исходящим в экономической структуре, а именно – изменению взглядов на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции.

В последнее время благодаря многочислен-ным публикациям В. Ивлева и Т. Поповой [4] ПОУ все чаще приобретает аббревиатуру ФСА, что расшифровывается как функционально-сто-имостный анализ. Однако классический ФСА,

Управление затратамиОСОБЕННОСТИ ПРОЦЕССНОГО ПОДХОДА

К УПРАВЛЕНИю ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯС. М. БУХОНОВА,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового менеджментаЮ. А. ДОРОШЕНКО,

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой стратегического управленияС. А. ГУСЕВ,

Белгородский государственный технологический университет им. В. Г. Шухова,

разработанный в 1940е гг. и имеющий следую-щие англоязычные названиясинонимы: Value Engineering, Value Management, Value Analysis, имеет несколько иную методологию. Тем не ме-нее близость этих двух процессов очевидна. Метод ФСА может применяться при анализе функций и процессов в ПОУ как техника оценки значимос-ти функций и стоимости, которая производится в рамках создания товаров и услуг, т. е. выпол-нения данных функций. Так, ФСА используется для систематизации и определения приоритетов функций, добавляющих (value-added activites) или не добавляющих (non-value-added activites) стоимости конечному продукту.

Традиционные системы учета затрат, осно-ванные на полном распределении косвенных расходов, постепенно теряют свою актуальность, о чем уже было сказано ранее. И при использо-вании полного распределения затрат, и при при-менении методики директкостинг показатели себестоимости будут нести неизбежные искаже-ния. Следовательно, для решения основных за-дач управленческого учета — учета затрат и рас-чета себестоимости – простое разделение затрат на постоянныепеременные и прямыекосвенные уже недостаточно, так как не дает адекватной, значимой информации.

Опыт последних десятилетий показывает, что разрабатываемые стандарты комплексно-го планирования и управления предприятием (MRPII, ERP, CSRP и т. п.) становятся все более ориентированными на процессы. Конечной це-лью является синхронизация деятельности пред-приятия с потребностями потребителя, что обес-печивает конкурентоспособность предприятия.

29

6 (63) – 2006

Экономический анализ: теория и практика 29

Управление затратами

Для повышения эффективности деятельности, усиления клиентской ориентации предприятия необходимо использовать новые стандарты уп-равления, в частности процессный подход к орга-низации деятельности.

ПОУ представляет собой методологию оп-ределения стоимости деятельности, продуктов и услуг путем более точного отнесения накладных расходов и предоставляет инструменты для обес-печения контроля за источниками этой стоимости (источниками затрат) и принятия управленческих решений [5]. В основе метода учета затрат по про-цессам лежит новое понимание косвенных видов деятельности, позволяющее отнести соответству-ющие затраты на виды продукции в соответствии с принципом причинности. Ключевым при этом является определение процесса как ориентиро-ванной на достижение конечного результата це-почки видов деятельности.

В ПОУ предприятие рассматривается как на-бор рабочих операций. Работы (процессы) оп-ределяют специфику предприятия, работы пот-ребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и имеют какойлибо результат.

В работах С. А. Николаевой [3, 6] детально ис-следуется понятие процесса, рассматриваются оп-ределения процесса как из международных и на-циональных стандартов качества, так и авторские определения ряда специалистов. Если обобщить предложенные подходы, то можно представить следующее определение: процесс — это поток ра-бот, идущий сквозь организацию, направленный на получение определенного результата (продукта процесса) и использующий ресурсы организации.

В рамках ПОУ выделяют три вида процессов (работ) по способу их участия в выпуске продук-ции [5]: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа), Product Level (продуктовая рабо-та). Для учета издержек, связанных с обеспечением функционирования в целом, вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные ра-боты). Первые три категории работ, точнее – за-траты по ним, могут быть отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предла-гать различные алгоритмы.

По решаемым задачам, по роли в деятельнос-ти организации процессы можно классифициро-вать следующим образом [6]:− основные процессы — непосредственно свя-

заны с удовлетворением потребностей вне-

шних клиентов, потребителей. Сюда можно отнести процессы производства, маркетинга, сбыта, иногда и процессы разработки (проек-тирования) продуктов, процессы снабжения;

− вспомогательные процессы — направлены на обеспечение ресурсами основных процес-сов (процессы найма и обучения персона-ла, заготовления материалов, обслуживания и ремонта основных средств);

− процессы управления — реализуют некую уп-равленческую функцию или набор функций;

− процессы развития — связаны с развитием ор-ганизации, ее ресурсов, процессов, структурных единиц. Например, ввод новых и реконструкция существующих основных фондов, разработ-ка новых продуктов, реорганизация процессов снабжения, проведение реструктуризации и т. д.Различают ключевые процессы как функци-

онально замкнутые задачи, касающиеся всей це-почки, и подпроцессы, которые могут быть соот-несены с конкретными местами возникновения затрат (МВЗ).

Метод учета затрат по процессам предполага-ет выполнение следующих шагов:− определение целей проекта и затрагиваемых

сфер деятельности организации;− разложение исследуемых видов деятельности

на отдельные подпроцессы и оценка соот-ветствующих издержек;

− определение факторов возникновения изде-ржек, позволяющих количественно измерить интенсивность того или иного процесса (на-пример, число заказов или число рассмот-ренных рекламаций). Необходимо отметить, что не для всех видов деятельности могут быть корректно определены соответствую-щие количественные показатели (в частнос-ти, для широкого спектра управленческих функций). В этой связи различают процессу-альные издержки, зависящие от результатов процесса и выражаемые через количествен-ные факторы и не зависящие от результатов:

− определение факторов отнесения издержек как отношения процессуальных издержек к нормативным результатам процессов;

− объединение подпроцессов в основные про-цессы и составление процессно ориентиро-ванной калькуляции в соответствии с объема-ми фактического потребления «количества» того или иного процесса.Начальной стадией применения ПОУ явля-

ется определение перечня и последовательности

30

6 (63) – 2006

Экономический анализ: теория и практика30

Управление затратами

работ на предприятии. Это обычно производит-ся путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с рас-четом потребляемых ими ресурсов.

Управление по процессам предполагает фор-мализацию, документирование, стандартизацию и объединение в общий информационный по-ток всех процессов в производстве и управлении. Для четкого описания процесса, выявления узких мест, потерь, причин неэффективной работы мож-но применять элементарные средства (текстовое описание, таблицы). Разумнее же воспользовать-ся специализированными средствами, например инструментальной средой моделирования ARIS Toolset. Главное, понять: получая модель процес-са, мы можем выявить большинство его недостат-ков и попытаться их устранить, предлагая новые, более эффективные, модели процессов. При этом мы работаем над моделью, а не над реальным объ-ектом, что снижает риски необоснованных, эко-номически невыгодных, решений.

Н а п р е д п р и я т и и должны быть четко структурированы все процессы, распределе-ны функции и определе-ны лица, ответственные за конкретные процессы. Соблюдение этого усло-вия позволит автомати-зировать все необходи-мые для этого операции и в итоге существенно упростит процесс управ-ления затратами.

Многие крупные и средние компании США и Западной Европы активно используют инстру-менты и методики описания бизнеспроцессов в качестве внутренних корпоративных стандар-тов. В России также стали появляться такие пред-приятия — это крупные металлургические комби-наты, предприятия нефтехимического комплекса, энергосистемы, торговые и транспортные пред-приятия, банки. В Белгородской области ARIS принят в качестве корпоративного стандарта ОАО «Белгородэнерго», ОАО «Лебединский ГОК».

Как правило, экономический эффект от внед-рения процессной системы управления проявля-ется не только в увеличении объема сбыта, сокра-щении производственных и непроизводственных затрат, увеличении оборачиваемости ресурсов, сокращении затрат на закупку ресурсов, но и в по-вышении качества принимаемых управленческих решений и их эффективности. Качество и эффек-тивность решений определяются достоверностью

Таблица 1Категории процессно-ориентированного учета

Термин Понятие

Ресурсы Средства, задействованные организацией для осуществления деятельности

Затраты Денежная оценка задействованных ресурсов

Функции Некоторая последовательность работ, производимая в организации или в рабочем процессе

Объект затрат Объект группировки затрат, стоимость которого необходимо определить

Центр учета затрат Зона ответственности, по которой происходит группировка затрат

Стоимостной пул Объединяет затраты на схожую или взаимосвязанную деятельность во многих центрах учета и типах затрат. Стоимостной пул не является центром учета затрат

Фактор затрат•ресурсный фактор затрат•функциональный фактор затрат

Величина, характеризующая фактор, непосредственно влияющий на объем затрат, подлежащих распределению.Величина, характеризующая фактор, непосредственно влияющий на объем затрат конкретного ресурса.Величина, характеризующая фактор, непосредственно влияющий на объем затрат по конкретной функции

Общая схема процессно ориентированного учета

3�

6 (63) – 2006

Экономический анализ: теория и практика 3�

Управление затратами

и оперативностью информации, которую управ-ленцы получают из системы учета.

Таким образом, ПОУ можно характеризовать как методологию управленческого учета, связан-ную со следующими понятиями (табл. 1).

Взаимодействие между вышеперечисленны-ми понятиями в рамках ПОУ и стадии построения ПОУмодели представлены на рисунке.

На первой стадии просчитываются затраты по центрам учета и на основе ресурсных факторов затрат относятся на процессы (функции), распре-деляясь по стоимостным пулам. В традиционном способе учета затрат нет эквивалентного шага. На второй стадии затраты относятся на конеч-ные продукты на основе «потребления» фун-кций. Несмотря на то, что понятия «процесс» и «процессный подход» появились в российском бизнеслексиконе не так давно, представляется спорным утверждение, что процессы как катего-рии объектов учета являются новыми для управ-ленческой практики.

В традиционной системе управленческого учета отнесение косвенных затрат на объект уче-та опирается на ступенчатое перераспределение. В качестве базы распределения выбирается фак-тор, который в наибольшей степени соответству-ет распределяемым косвенным затратам. Однако подбор базы всегда носит условный характер, ведь часть косвенных затрат можно напрямую связать с объектом учета, а классическая схема, как было показано ранее, этого не предусматривает. Тем не менее три базовые категории объектов тради-ционной схемы учета (затраты, МВЗ и носители затрат) можно напрямую сопоставить с основны-ми реквизитами процессов (табл. 2).

МВЗ выступают в процессах как исполни-тели, клиенты и поставщики, сгруппированные по видам и статьям затраты отражают потреблен-ные в процессах ресурсы, а если носитель затрат рассматривать не только как готовый продукт, а детализировать его по полуфабрикатам, то пос-ледние будут отражать результат каждого этапа процесса.

Таблица 2Соотношение объектов традиционной схемы учета затрат

и ПОУ

Объекты традиционной схемы учета затрат

Реквизиты процессов

Носители затрат Входы и выходы

Места возникновения затрат ИсполнителиКлиентыПоставщики

Элементы и статьи затрат Ресурсы предприятия

Таким образом, напрашивается вывод, что любой процесс возможно идентифициро-вать через носители затрат, МВЗ и сами затраты. Соответственно учет по процессам можно вести через учет по носителям. Причем это утверждение относится не только к системе учета, но и ко всем элементам управления затратами.

Однако нельзя утверждать, что появление процессного подхода никак не изменяет систе-мы управления. Сделанные выводы справедливы только в отношении производственных процес-сов. Действительно, в основных и вспомогатель-ных цехах процессы как объекты управления не-зримо присутствовали. Но процессы управления выделены не были. Если посмотреть на управлен-ческие службы с точки зрения системы учета за-трат, то можно констатировать выделение статей затрат, изредка — МВЗ и практически никогда — носителей затрат. Не было понятно, какие же про-дукты производит каждая служба и, следователь-но, кто является их потребителем? То есть с точки зрения реквизитов процесса отсутствовали вхо-ды и выходы, клиенты и поставщики, а значит, как бы не существовало и самого «процесса».

Процессный подход в большей степени, чем функциональный, ориентирован на достижение конечного результата и влечет изменения, кото-рые предполагают идентификацию продуктов (носителей затрат), производимых всеми под-разделениями предприятия. Это обеспечит более адекватное планирование и учет затрат, поможет в принятии решений, связанных с реорганизаци-ей процессов и структурных единиц, и, безуслов-но, будет способствовать росту управленческой культуры работников предприятия.

Таким образом, внедрение ПОУ на предпри-ятии позволит улучшить:− информированность руководства о себестои-

мости продуктов, работ, услуг;− определение потребности в ресурсах, выявле-

ние недофинансируемых или избыточно фи-нансируемых направлений;

− распределение ограниченных ресурсов;− контроль за затратами: ПОУ позволяет управ-

лять затратами и оценивать те функции, ко-торые являются добавляющими стоимость.К дополнительным эффектам можно отнести

выявление дублирующих функций при формиро-вании стоимостных пулов, улучшение системы мотивации персонала. Оценка функциональности всех подразделений предприятия, выделение цен-тров прибыли и центров затрат являются важным

32

6 (63) – 2006

Экономический анализ: теория и практика32

Управление затратами

шагом на пути формирования достоверного учета затрат и повышения качества управления ими.

Другим важным преимуществом метода ПОУ является возможность учета эффекта дегрессии (снижения издержек процессов на единицу про-дукции). Так, например, в рамках традиционных методов калькуляции на договора с меньшим объемом продукции относится меньше косвен-ных издержек сбыта. ПОУ позволяет принять во внимание тот факт, что такие договора требуют затрат большего объема ресурсов косвенных ви-дов деятельности.

Метод учета затрат по процессам может быть использован как инструмент оптимизации кос-венных затрат не только в оперативном планиро-вании. Стратегические возможности заключают-ся в интеграции ПОУ в комплексное управление процессами, целью которого является реинжи-ниринг процессов с ориентацией на требования рынка и клиентов.

Внедрение ПОУ закреплено на международ-ном уровне как один из принципов менеджмен-

та качества: «…Желаемый результат достигается более эффективным способом, если соответству-ющими ресурсами и деятельностью управляют как процессами» [6, с. 87].

ЛИТЕРАТУРА1. Activity Based Costing. The performance breakthrough /

P. B. B. Turney / L.: Kogan Page Ltd, 1996. 322 p.2. Innes J., Mitchell F. A Practical Guide to Activity-Based

Costing. L.: Kogan Page Ltd, 1989. 159 p.3. Николаева С. А Учет: какой и для каких целей //

Экономика и жизнь. – 1996. – № 42, 43, 44, 46, 47.4. Ивлев В., Попова Т. Концепция контроллинга с при-

менением функциональностоимостного анали-за — М.: Приборы и системы. Управление, контроль, диагностика. — 2001. — № 1.

5. Марущенко В. В., Головизнин А. В. Процессно ориенти-рованный учет — первый шаг к построению системы контроллинга в вузе // Контроллинг. — 2003. – № 8.

6. Николаева С. А., Шебек С. В. Управленческий учет. Легенды и мифы. — М.: Аудиторскоконсалтинговая фирма «ЦБА», 2004. — 288 с.

7. Targert Costing. Munchen: Herausgeber Controller Verein eV, 1997. — 23 s.