ПРЕДУЗЕТНИЧКО РАЧУНОВОДСТВО

1.Рачуновофдство фирме у инокосном власништву (предузетничке радње)

а) Карактеристике инокосног власништва

Значајна карактеристика инокосног власништва са законског гледишта је да се фирма и власник не посматрају као посебне јединице. Власник је, значи, лично одговоран за све обавезе фирме . Ако фирма постане неспособна да измирује обавезе, кредитори могу вршити притисак на власника да прода имовину да би измирио дуг фирме. Инокосно власништво са гледишта рачуноводства се за разлику од изнијетог правног гледишта, посматра као посебна јединица, одвојено од осталих послова њеног власника. Претпоставимо, примјера ради, да је особа "А" власник двије инокосне фирме, бензинске пумпе и продавнице-парфимерије. У финансијском извјештају ће се показати посебно имовина, обавезе, приход и трошкови бензинске пумпе и продавнице парфимерије. Лична имовина особе "А", као што су кућа, намјештај, рачун штедње, аутомобил, неће се појавити у фианансијском извјештају обе пословне јединице. Овакав рачуноводствени приступ је у складу са рачуноводственим начелом "суштина важнија од форме " (Оквири МРС - П: 35).

б) Рачуноводство властитог капитала инокосног власништва

Као што је познато, биланс стања инокосног власништва показује цјелокупни сопствени капитал, као један износ, без икаквог диференцирања између оригиналног инвестираног износа од стране власника и каснијег повећања или смањења властитог капитала, као резултат профитабилног или непрофитабилног пословања. Корпорација мора водити посебне рачуне за акције и задржану зараду, с обзиром на то да исплата дивиденде акционарима, као власницима и повлачење капитала из пословања, не може законски превазићи зараду корпорације. За разлику од тога, власник некорпорацијских фирми је слободан да у било ком времену и износу повуче имовину из пословања.

1

Табела 1. (у $)

НИК ВОЛФ, Капитал

200Х. 1. јануар, Инвестирано 17.000 25. фебруар, Додатно инвестирано 5.000

НИК ВОЛФ, »Повлачење« 200х. 20. март 1.600 10. јун 600 15. септембар 1.300 31. децембар 1.000 4.500

У рачуноводственим извјештајима инокосног власништва се не воде рачуни акција, задржане зараде и дивиденде. Умјесто њих се воде рачуни властитог капитала и повлачења.У инокосном власништву назив рачуна капитала је име власника, као на примјер, Ник Волф, Капитал. Овај рачун се одобрава за властити почетно инвестирани износ у фирму, као и за каснија додатна инвестирања. На крају сваког рачуноводственог периода, при закључку рачуна, салдо рачуна "Збирни доходак" ("Приходи и расходи") се преноси на рачун капитала, тј. он се одобрава за зарађени нето доходак или се задужује за настали нето губитак.При повалачењу имовине из пословања у току датог периода задужује се рачун "Повлачење", али:

који се касније закључује тако што се салдо преноси на рачун капитала; први рачун се одобрава, а други се задужује.

Повлачење готовине или друге имовине из пословања редуцира властити капитал фирме. Умјесто задужења рачуна властитог капитала, оно се ради јаснијег књижења приказује на посебном рачуну, познат као рачун "Повлачење" ( нпр. Ницк Волф, Повлачење). Овај рачун је практично замјена за рачун "Дивиденда" у корпорацији.Рачун "Повлачење" се задужује за : повлачење имовине из пословања. Ако, нпр. власник продавнице парфимерије повуче робу за личне сврхе, за трошкове повучене робе задужује се рачун "Повлачење", а одобрава се рачун "Набавке" ( или рачун "Залихе" ако се води трајни инвентарни систем). У овом случају је нелогично

2

задужити власника по продајној цијени а одобрити рачун "Продаја". Ово стога што повлачење робе није продаја већ повлачење готовине из пословања за личне сврхе, као, нпр. за плаћање трошкова гријања куће. Повлачење имовине из пословања од стране власника фирме, исто као и дивиденде од стране акционара, није трошак фирме. Да би био трошак мора настати ради генерисања прихода, а оно то није.У циљу илустрације књижења на рачунима властитог капитала инокосног валсништва послужићемо се једним примјером. Предпоставимо да је Ницк Волф почетком текуће године ( 1. јануар) отворио продавницу парфимерије и да је при том инвестирао 17.000 $. Касније (25. фебруара) је додатно инвестирао 5.000 $. У току године повукао је имовине из пословања и то : 20. марта 1600, 10. јуна 600 , 15. септембра 1.300 и 31. децембра 1.000 $. Стање на рачунима капитала и повлачења је приказано у табели 1. в) Закључивање рачуна инокосног валсништва

Рачуни прихода и расхода инокосног власништва закључују се на крају рачуноводственог периода на исти начин као и код корпорације, тј. преносом стања на рачун "Збирни доходак" ( или "Приходи и расходи").Овај се рачун затим закључује тако што се стање преноси на рачун капитала власника, а не на рачун "Задржана зарада" , као што је случај код корпорације. Предпоставимо, примјера ради, да је нето доходак ( профит, добитак ) за текућу годину 11.000 $ . У овом случају ће се , при закључивању рачуна, прокњижити тако што ће се задужити рачун. "Збирни доходак" за 11.000 $ , о одобриће се рачун "Ник Волф , Капитал" за исти износ. Супротна су књижења при појави губитка у пословању.У циљу комплетног закључивања рачуна на крају датог рачуноводственог периода , стање рачуна "Повлачење" се преноси на рачун капитал власника. У нашем илустративном примјеру прокњижило би се тако што би се задужио рачун “Ник Волф, Капитал" за 4.500 $, а одобрио би се рачун “Ник Волф, Повлачење" за исти износ.

г) Процјењивање и приказивање резултата инокосног предузетништва

Биланс стања инокосног власништва се битно не разликује од биланса стања корпорације. Разлике су једино у дијелу властитог капитала, као што се види из илустрације у табели 2. и табели 3.

3

Табела 2. Властити капитал корпорације ( у $)

Капитал : Акције 2,000.000

Задржана зарада 600.000 Укупни властити капитал 2,600.000

Табела 3. Властити капитал инокосног власништва (у $)

Капитал : Ник Волф , Капитал 28.500

Властити капитал корпорације састоји се из два елемента : акције и задржана зарада. Акције ( 2,000.000 $) показују инвестирани износ у пословање од стране њених власника. Задржана зарада ( 600.000$ ) репрезентује дио властитог капитала акумулиран путем профитабилног пословања. У илустративном примјеру корпорација је, дакле, одлучила да 600.000 $ инвестира у пословање имјесто да ову зараду дистрибуира акционарима у виду дивиденде. Укупна зарада корпорације је свакако већа од задржане зараде, пошто зарада дистрибуирана акционарима у виду дивиденде се не појављује у билансу стања. Задржана зарада означава само дио остварене зараде који није исплаћен акционарима у виду дивиденде.За разлику од корпорације, инокосно власништво не задржава прављење разлике између инвестираног и задржаног капитала.Адекватно томе, биланс стања инокосног власништва садржи , као што се види из табеле 2. , у дијелу властитог капитала само један елеменат.Извјештај о дохотку (биланс Успјеха) инокосног власништва се битно не разликује у погледу форме и садржине од извјештаја о дохотку корпорације у оквиру исте бранше. Разлике се испољавају само у сљедећем:

Извјештај о дохотку инокосног власништва не укључује зараде ( плате) власника - менаџера. Ово стога што су они у могућности да сами одреде висину плате по жељи. Уношење нереалне палте власника може умањити значај извјештаја о дохотку као инструмента за мјерење зарађивачке снаге фирме. То је више логично да се, са гледишта власника - менаџера , посматра као зарада цијели нето доходак него плата. Он, дакле, ради да заради цијели нето доходак , прије него за плату. Извјештај о дохотку инокосног власништва не укључује и порез на доходак као трошак. За разлику од корпорације која мора попунити пријаву и платити порез на доходак, инокосно валсништво не подлљеже опорезивању дохотка. Оно је

4

ослобођено од пореза на доходак из разлога што се не посматра као посебна правна јединица одвојена од њеног власника. Међутим , власник некорпорацијске фирме мора у пријаву за порез на доходак грађана укљјучити зарађени нето доходак у фирми заједно са опорезивим дохоцима из истих извора. Он, дакле, мора платити порез на доходак на цијели зарађени нето доходак без обзира на износ повучен у току године. У табели 4. је приказан Извјештај о дохотку инокосног власништва основаног од стране Ник Волф у виду продавца за промет парфимерије, као практична илустрација.

Табела 4. Ник Волф , Извјештај о дохотку, 31. Децембар …. ( у $)

Продаја 100.000Продајни повраћај и попусти 6.000Нето продаја 94.000Трошкови продатих роба 60.000Маржа 34.000Оперативни трошкови 23.000Нето доходак 11.000

У њему су свакако дошле до изражаја све изнијете специфичности извјештаја о дохотку инокосног власништва у односу на извјештај о дохотку корпорације, тј. не садржи као трошак плате власника - менаџера и порез на доходак. Инокосно власништво саставља умјесто извјештаја задржане зараде који је карактеристичан за корпорацију, извјештај о властитом капиталу, који је у погледу форме сличан њему. Он показује , поред осталог , и додатне инвестиције од стране власника као "зарџане зараде" у пословању.

У табели 5 . је као илустрација, приказан извјештај о властитом капиталу инокосног валсништва, основаног као продавница парфимерије од стране Ник Волф.Инвестиције на почетку године и додатне инвестиције у току године се уређују на рачуну капитала власника. Извјештај властитог капитала пружа све податке за утврђивање периодичног пословног резултата по билансној методи. Ако се од крајњег капитала (28.500 $) одузме додате инвестиције (5.000 $) , и додају повлачења (4.500 $), и одузму почетне инвестиције (17.000 $), долази се до периодичног пословног резултата нето дохотка (11.000$). Ово је поједностављен начин утврђивања периодичног пословног резултата и он се наравно у пракси не може користити већ служи да укаже на суштинске елементе третиране проблематике.

5

2. Правна регулатива за предузетнике и микро предузећа

По Закону о самосталном привређивању БиХ из 1989. године који је донесен на основу системског Закона о предузећима бивше Југославије , својство предузећа односно правног лица, имала су и предузећа које је формирао један оснивач-физичко или тзв. грађанско-правно лице , а која нису нити „друштво капитала“ нити „друштво лица“. Закон је дозваољавао и да се као оснивачи приватних предузећа јави и више физичких лица. Такође, нису постојала ни ограничења у броју физичких лица која су накнадно, послије регистрације, могла приступити таквом предузћу (у правном режиму оснивача).Једноставно, Закон је излазећи у сусрет потреби подстицања приватног предузетништва-отварао могућност да се привредна дјелатност физичких лица организује и обавља у посебној статусно- правној форми предузећа-као приватна предузећа. Могло би се рећи да је Закон у приватним предузећима видио пандам друштвеним предузећима (наиме систематика облика предузећа се тада базирала на карактеру својине средстава с којима су предузећа основана и/или вршила дјелатност ). Закон о предузећима РС који је донесен 1998. године и пратећим законима и уредбама, уведена су нова организационо-правна рјешења за обликовање најмањих самосталних пословних организација. Уведени су појмови предузетника као самосталног привредног субјекта и омогућено је да се оснивају микро предузећа као друштва рада или капитала. Основна новина у Закону о предузећима РС је да он не познаје више приватно предузеће као један од облика организовања. Физичком лицу је омогућено да се јави као оснивач сваког од облика друштва капитала или друштва лица које закон познаје, с тим да се предузетнику забрањује да буде члан ортачког друштва и/или комплементар у командитном друштву.Предузетник није правно лице , односно не постоји правно раздвајање његове имовине и обавезе из дјелатности којом се бави. Његов положај је идентичан положају оснивача-члана у ортачком друштву, а еазличито у односу на оснивача-члана у друштвима капитала (који сносе ризик пословања до висине уложених средстава).Међутим, иако предузетник није правно лице, одредбе Закона о предузећима се на њега односе. Његова права и обавезе из радног односа везују се за обављање предузетничке дјелатности, а са њим могу заснивати радни однос и друга лица. На основу наведеног, могуће је закључити да је предузетник привредни субјект и да је за спорове предузетника надлежан привредни суд. У том смислу, за очекивати је да и друга регулатива, а посебно Закон о рачуноводству и порески прописи уваже такав његов положај. То би значило, предузетнике третирати на начин који би био најсличнији оном, која су имала приватна предузећа. Такође, чини се да и по питању начина и поступка престанка предузетничке дјелатности, односно губитка статуса предузетника треба да буде мјеродавна регулатива која уређује поступак принудног поравнања , стечаја и ликвидације.Закон је приватним предузећима оставио могућност трансформисања у једно од привредних друштава (друштво капитала или друштво лица). За трансформацију у друштву капитала –које може бити једнолично , потребно је да буду испуњени услови минималног износа новчаног дијела оснивачког капитала (који је сада

6

постао много већи него раније). За трансформацију пак у неко од друштва лица, неопходно је да постоји или бар два ортака (за ортачко друштво), или два члана командитног друштва-при чему најмање један члан мора имати статус комплементара.Закон је дозволио и другу могућност, да се приватна предузећа могу пререгистровати као предузетници. Таква промјена битно мијења положај власника приватног предузећа јер његова имовина постаје-саставни дио имовине предузетничке дјелатности.

3.Рачуноводствено-пореска регулатива за предузетнике и микро- предузећа

Рачуноводство мора имати кључну улогу у евиденцији и вођењу пословања у сваком предузећу, па тако и у микро предузећима. Оно је потребно да „утврди резултат“ тако да предузетник зна шта се догодило у предузећу, колико је продато, колики су трошкови, које активности су потребне, да ли су продајне цијене одговарајуће итд. Рачуноводство је такође кључно у управљању везама с окружењем: оно показује којим добављачима се дугује и од којих купаца се потражује новац, а такође омогућава предузетнику да представи предузеће вањским интересентима, нарочито потенцијалним кредиторима, наручиоцима великих послова, привредним и пореским органима државе. Предузећа која не воде рачуноводствене књиге и која не плаћају порезе су дио неформалне економије. Микро предузеће често треба у једном кораку да пређе из ситуације у којој не постоје пословне књиге, на ситуацију у којој треба да слиједи иста правила као једна транснационална компанија. Неке земље, као што су Аустралија , признају ову чињеницу и све више усвајају захтјеве који се односе на извјештавање у микро предузећима.Остале земље, укључујући Француску, Њемачку и Велику Британију само признају да се у начелу разликује извјештавање за велика предузећа. Рачуноводство представља значајно средство за управљање и развој микро предузећа, међутим с друге стране оно постаје препрека из много разлога. Док се његова корисност огледа у чињеници да чини видљивим природу и обим пословања, предузетник има осјећај да ова видљивост може бити искориштена од стране државе за опорезивање предузећа или за наметање контроле. Разумљиво је да су предузетници несклони да адекватно воде пословне књиге због страха од пореских посљедица, па ипак без предузимања овог корака они немају информације за управљање предузећем, те информације које ће омогућити кредиторима да оцјене способност предузећа и понуде кредит за експанзију.Често су једна правила која се директно односе на микро предузећа, прописани за опорезивање. То се посебно односи на земље у транзицији, као што је случај и са БиХ. Већина микро предузећа радије користе услуге неквалификованих књиговођа, него услуге клавификованих професионалаца због већих трошкова ових других.Многа истраживања и искуства пореских органа говоре да корумпирани порески службеници користе одсуство пословних књига за добијање мита од власника. За разлику од легалних пореских обавеза када су пословне књиге доступне, код мита не постоји горња граница новчаног износа. Порески режими у неким земљама у

7

развоју дозвољавају пореским властима да утврде порез на основу процјене, а пореским обвезницима остављају могућност да докажу да је процјене погрешна. Без пословних књига предузетник не можеоборити процјену. У исто вријеме, без тачних података о микро предузећима држава не може управљати економијом, не може идентификовати њихове потребе нити покушати да те потребе задовољи.Пошто поредузеће расте и развија се, потребно је додатно финансирање, инвеститори и пословни партнери. Данас, када се преко електронске трговине и Интернета могу успоставити везе са малим и средњим предузећима широм свијета, предузећу је потребан рачуноводствени „пасош“ – јасни финансијски извјештаји који су урађени тако да су разумљиви широм свијета.Закон о порези на добит грађана РС из 1994. године обвезници пореза на приходе од самосталних дјелатности могли су порез плаћати : (1) на нето приход од самосталне дјелатности или (2) паушално. У првом случају, предузетницима је била остављена могућност да пословне књиге, алтернативно, по систему двојног или по систему простог књиговодства. Обвезници који су се опредјелили за просто књиговодство, били су дужни примјењивати Правилник о пословним књигама које су се водиле на сљедећим образцима:

ПК – 1 (Књига прихода) ПК – 2 ( Књига расхода) ПК -3 (Књига основних средстава и ситног инвентара)

У другом случају тј. код паушалног плаћања пореза, одобрење за то није могао добити сваки самостални предузетник већ само обвезник који због одређених околности није у могућности да води пословне књиге, о чему је одлучивао надлежни порески орган. Тако нпр. право на паушално опорезивање није могао остварити обвезник трговинску, угоститељску, комсиону или дјелатност посредовања у промету непокретности итд. Обвезници који су према поменутом Закону добили одобрење да порез на доходак плаћају паушално, морали су водити евиденцију о промету паушално опорезиваних обвезника (образац ЕПО). Подаци из обрасца ЕПО служили су надлежном пореском органу да оцјени – да ли јесу или нису престали разлози за паушално опорезивање самосталних предузетника . Међутим, основица за обрачун пореза на доходак од самосталне дјелатности за паушално опорезивање обвезника, била је тачно унапријед одређена и то у висини двоструког износа просјечне бруто зараде запослених у Републици Српској у истој или сличној дјелатности за годину за коју се утврђује порез. Према Закону о порезу на доходак грађана из 2001. године обвезник пореза на доходак од самосталне дјелатности такође може плаћати порез на приход од самосталне дјелатности по основу нето утврђеног прихода или паушално. Али, обвезници који су се опредјелили да порез плаћају по основу утврђеног нето прихода морају водити двојно књиговодство. То значи да су обвезници дужни да се прудржавају прописа који се односе на правна лица (предузеће и задруге) , прије свега: (1) Закон о рачуноводству ; (2) Рачуноводствених стандарда РС, (3) Привремених рачуноводствених стандарда РС (у области коју у датом тренутку не

8

регулишу активирани рачуноводствени стандарди РС), (4) Закона о порезу на добит; (5) Закона о порезу на имовину; (6) Закона о акцизама и најновијег (7) Закона о ПДВ.Неопходно је указати и на проблеме који су произашли из чињенице да самостални предузетници од 1.1.2002. године више немају могућност организовања простог књиговодства. Ти проблеми су прије свега:

1. Који Контни оквир требају примјењивати самостални предузетници,2. Како је требало рачуноводствено формирати почетно стање на дан 1.1.

2002. године,3. да ли самостални предузетници крајем сваке пословне године могу

самостално добровољно одлучивати о начину вођења књига у наредној пословној години,

4. Да ли пореској управи треба подносити пореску пријаву за плаћање аконтације пореза на добит (образац ПП-АПД) и Порески биланс, итд.

5. наметнула се логичка дилема у погледу третмана Класе 3 – Капитал и губитак (процедуре у вези рачуноводственог обухвата позиција у оквиру Класе 3 директно су наслоњене на рјешења из Закона о предузећима, којима су јасно прописана правила у погледу повећања или смањења капитала предузећа, обвезности регистрације свих промјена на основном капиталу код надлежног суда и сл.),

6. Могућност непрестаног, наизмјеничног избора између двије варијанте (која Законом није ограничена) директно нарушава неке од основних принципа процјењивања билансних позиција и то првенствено: принцип сталности пословања (going concerne) принцип досљедности и принцип идентитета биланса.

4) Посебне напомене у вези примјене Међународних рачуноводствених стандарда у микро предузећима

МРС прије свега усклађује различите рачуноводствене праксе, методе, технике ис тилове, ради уједначавања савремене рачуноводствене праксе која одговара потребама и захтјевима глобалног финансијског тржишта, и истовремено потребама националних законодавстава , посебно у погледу уједначавања пореских система, рачуноводства пензионих фондова и другим специфичним потребама у ужим националним оквирима у циљу стварања предуслова за подстицање бржег привредног развоја.Измјењени и допуњени МРС, као и донијети нови МРС који се први пут примјењују од 1.1.2001. године , као и ИАС -41 који ће се примјењивати послије 1.1.2003. године, прилагођени су новим информационим и комуникационим технологијама, припремама презентовања финансијских извјештаја преко Интернета и друго. Посебан проблем у свему томе представљају потребе микро предузећа због својих специфичности. Њима је, с једне стране, потребно релативно доста рачуноводствених информација за успјешно управљање експанзивним развојем. С

9

друге стране, правила МРС која се односе на финансијске информације су углавном прављена имајући у виду потребе великих предузећа. У свијету многих ако не и свих предузетника у микро предузећима, рачуноводство се доживљава као средство за опорезивање. Након тога, оно се даље води као захтјев који треба испунити за одобравање кредита. Рачуноводство се такође често сматра као средство притиска. Његова позитивна употреба која се огледа у обезбјеђивању модела профитабилније организације којом се боље управља, се не разумије или се не потцјењује. У једној земљи, недостатак рачуноводствених информација у локалним предузећима доводи до тешкоћа у добијању финансијских средстава, недостатка сазнања на основу којих би се боље управљало предузећем, те због тога губитку конкурентности. С аспекта државе, недостатак рачуноводствених инфрмација доводи до тешкоћа у наплати пореских прихода и одобравању пореских стимулација, те у одређивању програма економског развоја, што може имати за резултат контрапродуктивне мјере које наносе штету приватном сектору умјесто да му помажу. Следећа врло честа препрека развоју микро предузећа је неодвајање предузећа од власника. У неким културама концепт власништва је потпуно флуидан и не постоје опште границе између онога што је лично или што припада предузећу. Осим тога, чак и у културама у којима су концепти индивидуалног власништва веома добро установљени, предузетници често имају проблем у одвајању њихових пословних расхода од њихових личних расхода, што је веома значајно за развој микро предузећа. Поред наведених веома важних психолошких препрека, постоје и проблеми организовања рачуноводства у микро предузећу. Ако предузетници сами воде своје пословне књиге, то претпоставља да су они већ едуковани и оспособљени, што није случај код великог броја предузетника. Да би предузетник био обучен за рачуноводствене послове, претпоставља се да су курсеви за то доступни и да он може да одвоји вријеме за стицање тог знања. С тим је повезано и питање трошкова. Предузетници не виде користи од плаћања рачуновође чији је задатак да изради показатеље који ће се искључиво користити у сврху опорезивања. Рачуноводстене службе морају бити у стању да демонстрирају управљачку корисност информација. Даваоци услуга морају понудити широк обим услуга које заиста укључују рачуноводствене податке за мјерење и унапређење успјешности. Француски систем захтјева потпуне рачуноводствене системе, чак и за најмање врсте предузећа. То представља препреку и обесхрабрује микро предузећа да из неформалног сектора пређу у формални. Међутим, у развијеним земљама рачуноводстени проблеми не леже толико у придобијању компанија да воде пословне књиге, јер је ниво образовања веома висок и рачуноводствене услуге је лако добити, него у томе како смањити административна оптерећења тако да захтјеви финансијског извјештавања (који су креирани за велике компаније) не буду много већи него што могу поднијети микро предузећа. Земље са англосаксонском рачуноводственом традицијом, као што је случај у Канади генерално: а) усмјеравају своју рачуноводстену регулативу на компаније чије акције високо котирају на берзи, б) захтјевају од малих компанија да примјењују суштински иста правила. Помаци, као што су стандарди за

10

рачуноводственог извјештавања за мала предузећа у Великој Британији, удаљавају се од идеје јединственог сета рачуноводстених правила, али они пружају само неке олакшице у објављивању за микро предузећа. Земље континенталне Европе се, с друге стране, суочавају са различитим проблемима и однедавно почињу да прихватају диференцијални извјештавање. Ове земље усмјеравају и своју основну рачуноводствену регулацију на приватне компаније, са нагласком на опорезивању. Под притиском интернационалне хармонизације великих компанија чије акције котирају на многим берзама, земље као што су Аустрија, Француска, Њемачка и Италија прихватају диференцијално извјештавање-великим, интернационалним компанијама сада је дозвољено да крупне извјештаје раде на бази међународних правила, а не на бази правила домицилне земље. Као што је већ речено, опорезивање има највећи утјецај на рачуноводство, јер се рачуноводство користи за процјењивање опорезивих профита. То се посебно односи на земље које имају неразвијену економску политику.

5.Потреба уклањања недостатака у међународној рачуноводственој регулативи

Све док мала, а посебно микро предузећа састављају своје рачуноводствене извјештаје у складу са прописима који су намјењени за велика предузећа, њихови финансијски извјештаји се неће моћи користити за боље интерно управљање. Становиште од којег полази МРС је да не постоји оправдање за обрачунавање исте транскције на различите начине у два предузећа. Осим тога, чињеница да би утицај био различит с обзиром на величину предузећа, се није узимала у обзир. Међутим, претпоставка да све пословне организације требају да израђују извјештаје према истом оквиру, вјероватно је кључна препрека за развој корисног рачуноводства, јер се игнорише чињеница да економски и комерцијално говорећи, не постоји јединствена компарација утицаја трансакције од 100 000 $ на микро предузеће и његов утицај на транснационалну компанију. Рецимо да је то трансакција продаје. Није спорно да се та трансакција у оба случаја треба обрачунати као продаја (систем фактурисане реализације). Међутим, економски, оквир је сасвим другачији и рачуноводство треба да одрази ту разлику. Аргумент за то је да иако се основна природа трансакције не мијења, оквир у којем се она налази је различит, а њене посљедице могу бити различите, што треба да буде прихваћено приликом креирања регулације. Исто тако, сасвим је могуће, чак је вјероватно, да ће трансакције транснационалне компаније бити веома различите по природи и скали од трансакције микро предузећа, па прописи не би требали да буду засновани на претпоставци „једна величина обухвата све“. Због тога неке развијене земље почињу да схватају потребе диференцираног финансијског рачуноводственог извјештаја сходно величини предузећа. У последње вријеме у томе предњачи Аустралија, посебно с аспекта потреба предузетника и микро предузећа.

11

a)Трансформација МРС за потребе микро предузећа

Микро предузећима није потребно софистицирано рачуноводство , порески и ревизорски савјети, него су им потребни нижи трошкови, те ефективне рачуноводствене и управљачке смјернице. Велике рачуноводствене фирме су без сумње у стању да понуде те услуге, али су оне изнад потребног нивоа, те су због тога скупље. Француски рачуноводствени експерти су вјероватно најближи рачуноводственом тијелу које је у стању да понуди ову врсту рачуноводствених и управљачких услуга, али су и они исто тако организовани као ревизорске фирме које пружају софистицираније (и због тога скупље) услуге него што је то потребно микро предузећима у земљама у транзицији. Сматра се да је рачуноводство једна од (али не и једина) значајних препрека која спречава раст микро предузећа и отежава живот малих фирми. Недостатак рачуноводства је, с друге стране, препрека гледано из управљачког аспекта, јер предузетници не могу јасно видјети приходе и расходе фирме, а исто тако гледано из финансијског аспекта недостатак рачуноводства је препрека за добијање финансијских средстава за експанзију. Не желе све микро компаније да расту, али развој националне економије највише зависи од развоја микро предузећа у веће компаније. Надаље, да би компаније опстале и биле конкурентне у глобализованом свијету, њима је потребан континуирани приступ финансијским изворима и партнерима како би нававили технологију и проширили своје тржиште.Пошто су IASC-ova правила најпотребнија, она треба да буду специфицирана за велика предузећа или предузећа чије хартије од вриједности котирају на берзи и за државна предузећа, али то треба да буде урађено заједно са лакшом регулативом за мања, а посебно микро предузећа ( с тим да регулатива није у сукобу са МРС). Искуства више земаља у развоју које је детаљније испитивао UNCTAD су слична. Пореска евазија и корупција остају главне препреке квалитетном рачуноводству. Предузетници нису упућени у рачуноводство, управљање и пословање. Они не виде сврху рачуноводства осим што оно помаже пореским властима. Због тога није постојала потражња за рачуноводственим услугама. Резултат су биле „вишеструке“ пословне књиге за: банке, порезе и управљање, које су садржале тако конфузне информације да су биле некорисне. Многи предузетници имају само магловиту слику о томе да ли је њихово предузеће профитабилно и каква је структура њихових трошкова. Односно, недостатак квалитетне калкулације трошкова, укључујући њихову алокацију, значи да је профитабилност предузећа непозната. За појединачне трговце то не мора бити проблем, али предузетнику који жели да развије своје предузеће ове информације су потребне. Без познавања структуре трошкова, предузетник не може одредити који су производи најпрофитабилнији, нити смањити трошкове осталих производа или укинути активности које су непрофитабилне. Да би се предузеће развијало и да би се њим могло управљати, потребне су информације о трошковима и њиховом понашању.Споменута истраживања UNCTAD –a су показали да су рачуноводствене потребе једноставних предузећа исто тако једноставне, али како предузеће расте, исто тако расту његове потребе за софистицираним интерним информацијама и објављивањима за екстерне кориснике. Из тог разлога систем мора да узме у обзир могућности прогресије од веома једноставних извјештаја до комплекснијих

12

система. План SYSCOA, који је недавно развијен у бившим француским колонијама у Африци, је добар примјер за то. Он дозвољава могућност да микро предузећа књиже само једноставне новчане трансакције, док се мала предузећа помјерају према акруалском али још увијек једноставном књиговодственом систему (фактурисане реализације) који се касније може проширити на извјештавање које је потпуно у складу са МРС.

б)Неопходност унапређења домаће регулативе у складу са правилима МРС

Истраживачи UNCTAD-a су интервјуисали велики број лица у различитим земљама и показало се да је питање опорезивања главни проблем. Многи испитаници примјећују да сва предузећа плаћају исту стопу пореза на опорезиву добит и да не постоје олакшице за мала предузећа и за предузећа која су тек почела са пословањем.Један од испитаника је рекао: „Неинкорпорирана предузећа, програми помоћи и државна предузећа , сви заједно презентују енормно нереалне податке. Рјешење мора бити едукација и веће повјерење у систем. У овом тренутку се вјерује да „сваки пута када урадим добре пословне књиге , они ме само више опорезују, а ја не видим никакву корист“. Други предузетник је предложио грејс период за нове компаније. „Ја бих предложио да нова предузећа не плаћају ништа у прве двије године. У следећој години све, или док се предузеће не учврсти треба примјењивати степеновану пореску стопу, да би се након тога примјењивала пуна пореска стопа“.Многи испитани, амбициозни предузетници су указали на потребу да се континуирано размишља о начину како да се охрабрују предузетници и предузећа да прихвате приступачне рачуноводствене услуге. Један од начина може бити стварање веће свјесности предузетника, те организовање семинара. Главни проблем је довести предузетнике на семинаре, јер ће вјероватно неки од њих морати да затворе своје микро фирме, а други ће пропустити неке важне послове за вријеме трајања семинара. Идеално би било када би држава обезбједила нека намјенска средства, тако да би услуге биле бесплатне за предузетнике у првој години, а након тога би се увела номинална накнада. Нека истраживања у РС показала су да је ниво образовања предузетника веома низак, те да они не посједују знања о рачуноводству. Већина предузетника сматра да рачуноводство представља скуп луксуз који за посљедицу има плаћање пореза. Предузетници нису упознати са рачуноводственим прописима и својим правима, а рјешење су налазили у поодмићивању порезника. Истраживања у многим земљама у развоју су показала да порезници могу да дођу у микро предузеће и да захтјевају веома велики новчани износ, иако је то законом кажњиво. Предузетници онда дају мито порезницима чији је износ већи од нормалног пореза. Овим предузетницима је рачуноводство потребно као заштита, али они нису довољно образовани да би сами водили пословне књиге, а нису у стању или нису вољни да унајме квалитетног рачуновођу у потребној мјери.Надлежни органи УН подржавају МРС као основу за добро финансијско извјештавање у великим интернационалним компанијама, а многе земље у развоју

13

такође базирају своју рачуноводствену регулативу на МРС, али су свјесне да нешто битно треба мијењати и у МРС како би држава могла лакше да прати и подстиче пословање микро предузећа како би она што брже постала велика. Из овога произлази потреба да, рачуноводствени систем за микро предузећа мора постепено прелазити у систем који је у складу са правилима МРС за велике компаније. Велике компаније немају проблема, нарочито у компјутеризованим системима, у презентовању финансијских извјештаја за потребе предузећа и акционаре као и фискалних извјештаја пореској власти. За мале компаније, а посебно микро предузећа, неефикасно је радити двије врсте показатеља, једно за управу предузећа, а друго за пореске власти, а у исто вријеме је и скупо. Због тога књиге у микро предузећима треба водити на јединственој основи, али са извјештајима који су урађени тако да се јасно види какав је утицај пореза.МРС не говоре о томе како се воде пословне књиге, они се баве само принципима који се примјењују у годишњим финансијским извјештајима. То значи да не постоји контрадикторност са МРС , ако се у случају малих предузећа подаци воде на бази усклађености са потребама пореских органа. Прелазак из ситуације у којој се уопште не воде пословне књиге на ситуацију у којој се у потпуности примјењују МРС мора бити што лакши, без наглих прелаза. Предложени UNCTAD-ов систем је:

Микро предузеће (максимално пет запослених) – књижење на бази новчаних токова,

Мала предузећа ( 6 до 50 запослених) – акруалски рачуноводствени систем, стандардни контни план са поједностављеном структуром, систем који обезбјеђује управљачке информације,

Средња предузећа ( 51 до 250 запослених) акруалски рачуноводствени систем који је конзистентан на МРС те комплекснији контни план,

Велика предузећа чије хартије од вриједности не котирају на берзи – што потпунија примјена МРС,

Велика предузећа чије хартије од вриједности котирају на берзи – потпуна примјена МРС.

У складу са предходним предложена је форма и дата илустрација израде извјештаја новчаном току за микро предузеће, који је конзистентан са одредбама МРС-7.

14

Извјештај о новчаном току за годину која је завршила 31.12. 200х

Новчани ток из редовних активностиНовчани примици од купаца 310.175Новчане исплате добављачима и запосленим

(264.400)

Новац генерисан из пословања 45.775Плаћене камате (6.200)Плаћени порез на добит (10.275) (16.475)Нето новац за посло. активности 29.300Новчани ток из редовних активностиНабавка опреме (12.500)Прималац од продаје опреме 500Нето новац кориштен у инвестиционим активностима

(12.000)

Новчани ток из финансијских активностиПлаћене обавезе за мјенице (5.500)Плаћена хипотека (10.000)Нето новац кориштен за финансијске активности

(15.500)

Нето повећање новца и новчаних еквивалената

1.800

Новац и нов.еквив. 1.1.200х 5.000Новац и нов.еквив.31.12.200х 6.800Извор: Извјештај Међународне радне групе експерата за МРС, Конференција UNCTAD-a у Женеви, 3-5.7.2000. стр. 24.

Треба, међутим , знати да су презентовани UNCTAD –ови ставови донесени полазећи од стања у земљама у којима су да сада рачуноводствена и пореска регулатива биле много скромнијег домашаја у доносу на нашу. С тога сматрамо и да понуђена рјешења од стране UNCTAD-а треба прилагодити нашим условима. Прво, не треба правити разлику између предузетника и микро предузећа јер се у оба случаја ради о правном субјекту који треба водити пословне књиге. Исто тако, не би требало строго ограничавати микро предузећа на пет запослених, већ да то буде само један од орјентационих елемената (уз обим пословања и вриједност имовине)за дефинисање микро прдузећа, које треба имати специфичан статус у економско развојној политици РС и БиХ у цјелини. Због тога треба донијети усклађене одредбе рачуноводствене и пореске регулативе да предузетници и микро предузећа обавезно воде пословне књиге по систему простог или сложеног књиговодства, јер је то и у њиховом и у интересу државе.

У њиховом интересу је да на бази пословних књига могу сачинити релевантан порески биланс и заштитити се од волунтаризма, самовоље и могућих уцјена пореских служби или њихових појединих извршилаца. С друге, пак стране, држава има интерес да располаже са квалитетним рачуноводственим извјештајима

15

предузетника и микро предузећа како би могла убирати оптималан порез и предузимати оптималне потстицајне мјере за бржи развој предузетништва.Било би добро када би се у нову рачуноводствену и пореску регулативу код нас унијеле одредбе које би и предузетнике као привредне субјекте, који у неким дјелатностима (нпр. грађевинарству) остварују већи приход и добит него многа предузећа, обавезале да воде пословне књиге по систему простог или двојног књиговодства, а да се паушално опорезивање без вођења пословних књига сведе на минимум специфичних случајева гдје је објективно врло ограничен могући обим пословања.Модел пословне евиденције заснован на новчаним токовима , кога предлаже UNCTAD-ova Комисија, могао би бити примјењен код нас као алтернативни облик вођења рачуноводствене евиденције или као прелазно рјешење за оне пословне активности које су да сада биле углавном у сивој или неформалној економији, чији обим и облик пословања преко евиденције новчаних токова даје задовољавајућу слику пословања. То би дакле, била алтернатива паушалном опорезивању тамо гдје још не постоје услови за вођење пословних књига (нпр. неки облици рада који су се до сада одвијали искључиво у сивој економији, експериментално пословање микро предузећа у формирању, предузетнички инкубатори за самозапошљавање младих стручњака и сл.).

16