forenzicko-racunovodstvo

ZBORNIK RADOVA

VI KONGRES

FINANSIJSKO IZVJETAVANJEU FUNKCIJI UNAPREENJAPOSLOVNOG AMBIJENTA

U CRNOJ GORI

Beii, 20-22. oktobar 2011. godine

FINANSIJSKO IZVJETAVANJE U FUNKCIJI UNAPREENJAPOSLOVNOG AMBIJENTA U CRNOJ GORJ


UDK 343.53:657.632 PREGLEDNI RADDr Aleksandar Petkovi*

TA JE ZAISTA FORENZIKO RAUNOVODSTVO?

RezimeUzimajui u obzir iroku lepezu savremenih, esto neusklaenih stavova po pitanjurazjanjenja pojma forenzikog raunovodstva, razmatranja podruja njegovog delo-vanja i objanjenja mesta i uloge forenzikog raunovoe kao zanimanja, ini seizazovnim da se, na osnovu dosadanjih praktinih iskustava i teorijskih rasprava usvetu, daju odgovori na ova mnogima zanimljiva pitanja.Kljune rei: forenziko raunovodstvo, istrano raunovodstvo, sudska podrka,forenzika revizija, finansijsko vetaenje, forenziki raunovoa

UVODGrupa autora asopisa U.S. News and World Report" su 1996. godine meu 20najtraenijih poslova budunosti ubrojali i forenziko raunovodstvo,1 opisaviforenzike raunovoe kao ,,pse tragae koji u finansijskim izvetajima korporacijanjukaju kriminalne radnje"2. ta je forenziko raunovodstvo, koje su mu karak-teristike i primena i ko su, u stvari, forenzike raunovoe, samo su neka od brojnihpitanja koja se postavljaju pred savremenu teoriju raunovodstva, revizije i uoptefinansija. Postoji, dakle, izazov da se na ova pitanja daju odgovori koji e biti rezultatkako brojnih teorijskih promiljanja tako i savremene finansijske prakse. Ipak, da bi seizbegao danas irokoprihvaen, populistiki pristup u objanjavanju pojma mesta iuloge forenzikog raunovodstva u savremenem drutveno-ekonomskim tokovima,potrebno je u osnovnim crtama, razjasniti sam koncept i smisao forenzike kao drutvenokorisnog interdisciplinarnog pristupa reavanju odreenih drutvenih problema.

1. FORENZIKA SMISAO I ULOGARe forenziki potie od latinskog prideva forensis -to znai forum ili onaj koji je natrgu3. U starom rimu, forum ili trg predstavljao je mesto obavljanja raznovrsnihtrgovakih i dravnih poslova, pa i mesto suenja. Osoba koja bi bila optuena za nekukriminalnu radnju morala je da se pojavi pred grupom pojedinaca u forumu i da,zajedno sa osobom koja je optuuje, odgovori na pitanja u vezi optube. Nakoniznoenja argumenata uesnika u sporu, strana koja bi imala bolje argumente i vie

* Ministarstvo unutranjih poslova Srbije, Odelenje za privredni kriminal1 Beddingfield Katherine, Hawkins Dana, Ito Timothy, Lenzy Tracy, Loftus, Margaret,

20 Hot Job Tracks When Baby Boomers Retire U.S. News&WorldReport, 20. October, 20062 Prema: Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits, ... op.cit.3 Bokovi, Milo: Kriminoloki leksikon, Matica srpska, Univerzitet u Novom Sadu, 1999.

93

govornikog dara dobijala bi sluaj. U drevnim vremenima, kriminalistike istrage isuenja neretko su se iskljuivo oslanjala na iznuena priznanja optuenih i izjavesvedoka, ali je vremenom, sa razvojem nauke, takav nain donoenja presuda sve viezamenjivan onima koje su izricane na osnovu tragova i dokaza prikupljenih i tumaenihpomou naunih dostignua. Prvi pisani opis korienja naunih saznanja u sudskesvrhe, i to iz oblasti medicine, pripisuje se knjizi Hsi Duan Yu" (Spiranje krivica)"4.Knjigu je 1248. godine napisao Song Ci (1186-1249) koji je, ivei u vreme vladavinekineske dinastije Song, izvesno vreme radio i kao vrhovni sudija krivinog suda ujednoj od kineskih provincija toga doba. Glavni sadraj knjige odnosi se na zakone,metode i pravila autopsije u dinastiji Song, fenomene obdukcije, razliite vrste smrtiizazvane guenjem i davljenjem, visokim temperaturama, trovanjem, kao i opisrazliitih povreda izazvanih tupim i otrim predmetima.5 Vremenom su se sve vie usvetu, u sudskim postupcima poela primenjivati saznanja i iz drugih naunih oblasti,tako da se danas forenzika moe odrediti kao interdisciplinarno podruje korienjarazliitih naunih dostignua i saznanja, s ciljem pomoi u donoenju objektivnih,argumentovanih i na injenicama zasnovanih sudskih presuda.

Prikaz: Nauna saznanja i forenzika

GRANA FORENZIKEForenzika raunanjaComputational forensicsDigitalna forenzikaDigital forensics

Forenzika antropologijaForensic anthropology

Forenzika arheologijaForensic archaeologyForenzika DNA AnalizaForensic DNA analysis

PRIMENARazmatra razvoj algoritama i softvera kaopomo forenzikom ispitivanju

Primenjuje dokazane naune metode i tehnikeu nameri ponovnog otkrivanja podataka saelektronskih i digitalnih medijaKoristi dostignua medicinske antropologije uotkrivanju i prepoznavanju skeletizovanihljudskih ostatakaKombinuje tehnike arheologije i forenzikenauke, u svrhu krivinih postupaka

Koristi prednosti jedinstvenosti DNA svakogpojedinca radi davanja odgovora na pitanjapoput oinstva/materinstva ili dovoenja uvezu osumnjienog sa mestom zloina uistragama, npr. krivinih dela silovanja

4 Engl.: ,,Washing Away of Wrongs"5 Videti: Sung Tz,u: The Washing Away of Wrongs, Forensic Medicine in Thirteenth Century, Introduced

and translated by Brian E. McKnight, Published by U of M Center for Chinese Studies. Distributedworldwide by the University of Michigan Press, 1981,

6 Tabelarni prikaz sainjen je na osnovu podataka prikupljenih sa internet stranice kriminalista i forenziaraRepublike Srbije i elektronske enciklopedije Wikipedia, http://kriminalistika.editboard.com/forenzika-f3/



94

Forenzika entomologijaForensic entomology

Forenzika geologija

Forensic geologyForenzika odontologija7

Forensic odontologyForenzika patologija

Forensic pathology

Forenzika psihologijaForensic psychology

Forenzika toksikologija

Forensic toxicologyForenzika dokumentacijeQuestioned documentexamination

Forenziko inenjerstvoForensic engineering

Forenziko raunovodstvoForensic Accounting

Forenzika botanikaForensic Botany

Forenzika daktiloskopija

Forensic DactyloscopyisAnaliza praenja tragova

Trace Evidence Analysis

Koristi saznanja o pojavama i ponaanjuinsekata u odnosu na ljudske ostatke radiodreivanja vremena ili lokacije smrti, kao ipoloaja i pomeranja telaPrati tragove krivinog dela na zemljitu,mineralima, nafti itd.

Koristi jedinstvenost rasta i razvoja zuba kodsvakog pojedinca u prikupljanju dokazaPrimena medicinskih principa i patologije ucilju odreivanja uzroka povreda ili smrti usvrhu sudskog postupkaPrimenjuje nauna saznanja iz oblastipsihologije radi odreivanja okolnosti koje sunavele pojedinca na nezakonito ponaanjeProuava uticaj droga i otrova na ljudsko telo

Daje odgovore na pitanja oko spornihdokumenata korienjem brojnih naunihmetoda i procesa, ukljuujui poreenjaspornih dokumenata ili delova dokumenata sanespornim ili setom uspostavljenih standardaIspituje i analizira strukture proizvoda imaterijala koje se odnose na njihovootkazivanja i izazivanje teteIstrauje i tumai okolnosti, meupovezanostii dokaze finansijskog karaktera u sudskesvrhePrimenjuje nauna saznanja o ivotu biljnihvrsta, u nameri dobijanja podataka u vezimogueg zloinaIstraivanje oiglednih i prikrivenih otisakaprstijuAnaliza i poreenje traga dokaza napojedinim materijalima, ukljuujui staklo,boje, vlakna, kosu

7 Nauka o zubima



95

Forenzika serologijaForensic Serology

Forenzika hemijaForensic Chemistry

Identifikuje tragove narkotika, namernihpaljevina, eksplozivnih i barutnih tragova iostatakaIstrauje krv i krvne grupe u cilju otkrivanjatragova krvi kao dokaza krivinog dela

2. FORENZIKO RAUNOVODSTVOPotrebno je istai da i ekonomske nauke, a pre svega raunovodstvo, revizija iuopte finansije, takoe svojim savremenim naunim i praktinim saznanjima idostignuima daju svoj forenziki doprinos u vidu forenzikog raunovodstva.Sredinom devedesetih godina prolog veka, pojedini autori, poput W. T. Thornhill-a,isticali su da je forenziko raunovodstvo relativno nova disciplina i da zato jonema zvaninu definiciju koja bi bila prihvaena kao standard8. Ipak, odreeni brojteoretiara, u kasnijem periodu, uloio je napor u pravcu njenog jasnijeg odreenja.

2.1. Pojam forenzikog raunovodstvaMeu teoretiarima koji su uloili znaajan napor u izuavanju forenzikograunovodstva istiu se Jack G. Bologna H Robert J. Lindquist, koji izmeu ostalogsmatraju da forenziko raunovodstvo predstavlja opti izraz upotrijeblien da opiebilo koju fmansijsku istragu koja moe dovesti do sudskog postupka" . Navedeniautori, takoe, napominju da se ova disciplina sutinski bavi odnosima i primenomfinansijskih injenica u reavanju sudskih postupaka i sporova"10. Postoje i stavovikoji zastupaju turu tezu da forenziko raunovodstvo predstavlja primenurevizorskih vetina na okolnosti koje imaju sudske posledice"11. Sa druge strane, uasopisu European Journal of Scientific Research, teoretiari Owojori A. A. iAsaolu T. O. daju ire odreenje forenzikog raunovodstva smatrajui gapraksom korienja raunovodstvenih, revizorskih i istranih vetina u pomoi upravnim stvarima i primeni posebnih znanja kod dokazivanja ekonomskihtransakcija"12. Wikipedia, kao najvea svetska elektronska internet enciklopedija,forenziko raunovodstvo odreuje kao posebno praktino podruje raunovodstvakoji opisuje angaovanja koja su rezultat tekuih ili oekivanih sudskih sporova"13.Ipak, kao nesporna injenica koja ukazuje da se forenziko raunovodstvo dovodi uvezu sa bilo kojom fmansijskom analizom iskorienom za sudske postupke, jeste idefinicija data od strane AICPA koja ovu novu disciplinu odreuje kao primenu

8 Videti: Thornhill, W. T: Forensic Accounting: How to Investigate Financial Fraud, Irwin ProfessionalPublishing, NewYork:1995

9 Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert V.FraudAuditing andForensic Accounting... op.cit.,page 4710 Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t\Fraud Auditing andForensic Accounting... op.citvpage 4211 Forensic Auditing, .N. Chatteiji SAI - India12 Owojori, A.A, T.O Asaolu: The Role of Forensic Accounting in Solving the Vexed Problem of Corporate

World, European Journal of Scientific Research 2009, page 18413 Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_accounting



96

raunovodstvenih principa, teorija i disciplina na injenice ili pretpostavke upitanjima sudskih sporova i obuhvata svaku granu raunovodstvenog znanja"14.Imajui u vidu sva navedena stanovita i oigledno preovlaujue stavove o foren-zikom raunovodstvu kao pojmu koji podrazumeva primenu raunovodstvenihznanja u irem smislu te rei, forenziko raunovodstvo se moe definisati kaoprimena raunovodstvenih, revizorskih i svih drugih finansijskih vetina i znanja urazjanjavanju finansijskih odnosa, injenica i transakcija koje mogu biti ili su vepredmet sudskog postupka.2.2. Delokrug rada i vrste forenzikog raunovodstvaIz navedene definicije nesumnjivo je da forenziko raunovodstvo podrazumevaobavljanje irokog kruga poslova. lan amerikog instituta ovlaenih javnih rau-novoa i profesor na univerzitetima Notre Dame i Oregon State, Dahli Gray15 uka-zuje da forenzike raunovoe pruaju usluge u parninim postupcima u vezi sarazliitim situacijama, ukljuujui i poslovne nabavke, vrednovanje imovine ubrakorazvodnim parnicama, obraun visine odtetnih zahteva, i izgubljene dobitiusled pronevera i drugih nezakonitih radnji, poreske utaje i tehnika pranja novca"16.Wikipedia internet enciklopedija, izmeu ostalog, navodi i da su forenzikeraunovoe esto angaovane u branom i porodinom pravu u cilju analiziranjaivotnog stila, a u svrhu vrednovanja tubenih zahteva suprunika u brakorazvod-nim parnicama i odreivanju ravnomerne raspodele prihoda suprunika, a sve radiobrauna odgovarajue alimentacije"17. Pomenuta enciklopedija, takoe, ukazuje daangaovanja forenzikih raunovoa u vezi sa krivinim pitanjima obino nastajukao posledica kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima"18. Uopteno govorei,iako se izraz forenziko raunovodstvo" obino pogreno upotrebljava da opieprimenu raunovodstvenih, revizorskih i sutinskih svih finansijskih vetina iznanja u otkrivanju iskljuivo kriminalnih radnji, ovaj pojam podrazumeva mnogoiri kontekst.19 U tom smislu, bilo je nuno izvriti odreenju podelu ovediscipline, shodno delokrugu poslova koje ona moe obavljati. Veina teoretiara ipraktiara forenzikog raunovodstva u svetu, poput Larry Crumbleyja, profesorana univerzitetima Pennsylvania State University i University of Florida 0 i AlanZysmana21, forenzikog raunovoe i lana ureivakog odbora asopisa Journal of

14 Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits,... op.cit.15 Opirnije o autoru videti na: Dahli Gray, CPA, CMA http://www.international.edu/people/dahli-gray16 Gray, Dahli : Forensic accounting and auditing Compared and contrasted to traditional accounting and

auditin", American Journal of Business education-fourth quarter 2008, page 11617 Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_

accounting18 Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.org/wiki/Forensic_

accounting19 Videti Alan Zysman: Forensic Accounting Demystified" http://www.forensicaccounting.com/20 Profesor Crumbley je napisao vie od 300 strunih lanaka i autor je preko 45 knjiga. Clan je amerikog

udruenja raunovoa, amerikog instituta ovlaenih javnih raunovoa, a od 1999. godine je glavniurednik asopisa Joumal of Forensic Accounting: Auditing, Fraud & Risk

21 Videti: Alan Zysman: Forensic Accounting Demystified" http://www.forensicaccounting.com/



97

Forensic Accounting, istiu da forenziko raunovodstvo obuhvata dva irokapodruja, i to - istrano raunovodstvo i sudsku podrku.22

2.2.1. Istrano raunovodstvo23

Usluge istranog raunovodstva pruaju se uglavnom u okolnostima kada se sumnjaili nasluuje mogunost pojave kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima ilikada se ele provere preventivnog karaktera u poslovanju klijenta. Kod ove vrsteangaovanja, saznanja i eventualni dokazi o nezakonitostima tek treba da se prikupei dostave klijentu i, ako to zakoni nalau, pravosudnim organima, a radiotpoinjanja sudskog postupka. U okviru forenzikog raunovodstva, uslugeistranog raunovodstva mogu se pojaviti u vidu finansijsko-kriminalistikihprovera i obrada i nezavisne forenzike revizije finansijskih izvetaja (forenzikarevizija).2.2.1.1. Finansijsko-kriminalistike provere i obradePorast sluajeva nedozvoljenih radnji i transakcija u poslovanju dovelo je donastanka i razvoja brojnih organizacija koje su svoje delatnosti usmerile iskljuivona otkrivanje kriminalnih radnji u poslovanju. U odnosu na osnivae, vlasnikustrukturu i nain postupanja, finansijsko-kriminalistike provere i obrade moguobavljati dravni organa i institucije ili organizacije osnovane i voene od straneprivatnih osnivaa.Dravni organi i institucije (inspekcije, nadzorne i bezbednosno-kriminalistikeslube)Na osnovu ustava, zakona i propisa, savremenoj dravi, tj. njenim organima iinstitucijama, povereno je izvravanje brojnih i obimnih delatnosti u ciljuzadovoljenja raznolikih javnih potreba, meu kojima je i odravanje stabilnosti izatita ekonomskih tokova. Neregularnosti i nezakonitosti u poslovanju naruavajupoten poslovni ambijent i podstiu dravu da, u skladu sa potrebama, osnivaministarstva, uprave, agencije i sl., ijim pripadnicima je u okviru njihovihslubenih dunosti dato u zadatak otkrivanje i sankcionisanje takvih postupaka, bezobzira na to da li je re o anomalijama prekrajnog ili krivinog karaktera.Organizacioni oblici raznih trinih, finansijskih i poreskih inspekcija, kao ibezbednosnih slubi usmerenih na zatitu zakonitih ekonomskih tokova razlikuju seod zemlje do zemlje, ali je smisao njihovog osnivanja i delatnosti u sutinijedinstven. Pripadnici tih inspekcija, organa i slubi sprovode posebne, na zakonuzasnovane obrade i provere, koje se temelje na zakonodavnom miljeu svakepojedinane zemlje, ali i na vetinama i znanju koje poseduju iz specifinihteorijskih oblasti, a pre svega raunovodstva, revizije i sve vie informatike.

22 Videti: Larry Crumbley Forensic Accountants appearing in the literaturehttp://www.bus.lsu.edu/accounting/faculty/lcrumbley/forensic.htm

l23 Engl: investigative accounting



98

Organizacije i institucije osnovane od strane privatnog kapitalaNezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju, a naroito kriminalne radnje uflnansijskim izvetajima, sve vie daju podsticaja razvoju brojnih organizacija,ustanova i institucija, osnovanih od strane privatnog kapitala, koje su svojudelatnost usmerile iskljuivo na otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskimizvetajima. Njihova pojava je u velikoj meri vezana za podruje SAD i Evropskeunije, i one, po pravilu, ne pripadaju revizorskim kuama, niti su organizacionidelovi dravnih kontrolnih organa i agencija. Njihova aktivnost se na engleskomgovornom podruju obino naziva Fraud Examination, i jednostavno predstavljaposebnu disciplinu u okviru forenzikog raunovodstva koja istrauje kriminalneradnje u finansijskim izvetajima"24. U SAD je sa donoenjem brojnih federalnihzakona,25 ovaj tip finansijsko-kriminalistiih ispitivanja tokom dvadesetog vekastekao priznanje kao posebna delatnost. Finansijsko-kriminalistika ispitivanjapodrazumevaju proaktivni pristup i metodologiju usmerenu na uoavanje iprepoznavanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, to je i njena osnovnasvrha. Finansijsko-kriminalistiki eksperti koji su angaovani u ovoj delatnosti obinopotiu iz dravnih kontrolnih i istranih agencija, kriminalistikih slubi iraunovodstveno-revizorskih kua, i zajedno predstavljaju timove sa interdisciplinarnimznanjima i iskustvima koje koriste u otkrivanju i dokumentovanju kriminalnihradnji. Usluge finansijsko-kriminalistikih obrada najee koriste velikekorporacije koje, u sutini, ovu disciplinu posmatraju kao oblik angaovanjaprivatnih detektivskih agencija koje ne istrauju klasini ve finansijski kriminal. Usvetu je primetan porast brojnih udruenja koja se bave teorijom i praksomfinansijsko-kriminalistikih obrada, ali je meu njima najznaajnija i u svetskimokvirima najpriznatija Asocijacija ovlaenih ispitivaa kriminalnih radnji (TheAssociation of Certified Fraud Examiners"), osnovana 1988. godine, sa seditem ugradu Ostinu u Sjedinjenim Amerikim Dravama, koja prema poslednjimpodacima broji 36.000 lanova u vie od 125 zemalja sveta. Iskljuiva misija oveasocijacije je borba protiv kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima,26 i ona uokviru svoje delatnosti sprovodi i obuku kadra za finansijsko-kriminalistikeobrade. Polaznici nakon sprovedenih specijalistikih kurseva dobijaju sertifikate opoloenom strunom ispitu za zvanje ovlatenog istraitelja finansijskih kriminalnihradnji (Certified Fraud Examiner - CFE).2.2.1.2. Forenzika revizijaRastui broj sluajeva korporativnih skandala u svetu izazvan kriminalnimradnjama u finansijskim izvetajima doveo je do toga da velike svetske revizorskefirme sve vie pruaju i usluge forenzike revizije, oblasti koja jo nije znaajnijeureena profesionalnom regulativom i standardima.

24 Bologna, G. Jack., Lindquist, J. RobertiFraud Auditing andForensic Accounting,...on.uyn:. page 47Labor-Management Reporting and Disclosure Act, the Welafare-Pension Fund Act, Employee Retirement

25 Income Security Act (ERISA) i drugi zakoni

26 Opirnije videti: Association of certified fraud examiners www.acfe.com



99

Pojam forenzike revizijeNezavisna forenzika revizija finansijskih izvetaja je, u sutini, nova specijalizovanausluga u okviru nezavisne revizije finansijskih izvetaja i ona, prema profesoruThomas Buckhoffyu podrazumeva ugovaranje posebnog angamana sa revizor-skim kuama i zahteva rad revizora sa posebnom obukom i iskustvom u sprea-vanju i otkrivanu kriminalnih radnji"27. Institut forenzikih revizora (Institute offorensic auditors - IFA), neprofitna organizacija osnovana 2001. godine, u ciljustrukovnog organizovanja forenzikih revizora u Belgiji28, forenziku reviziju odre-uje kao aktivnost prikupljanja, verifikovanja, obrade, analiziranja i izvetavanja opodacima s ciljem dobijanja injenica i dokaza koji mogu biti iskoriteni u sudsko-finansijskim sporovima nastalim usled kriminalnih radnji u finansijskim izvetajimai davanja preventivnih saveta"29. Prema Paul Thangamyu, forenzika revizijapredstavlja primenu raunovodstvenih metoda u praenju i prikupljanjuforenzikog dokaza obino za istragu i krivini progon kriminalnih radnji poputpronevere i prevare"30. Pomenuti autor istie i da je forenzika revizija nova granarevizije koja prua ogromnu mogunost za ovlaene raunovoe i revizore31. Ovanova praktina delatnost odreuje se i kao koncentrovana revizija svih transakcijapravnog lica u cilju provera njihovih ispravnosti u smislu da li je tim transakcijamapredstavljena nerealna slika i steena protivpravna korist"32. Na kraju, i pojedinilanovi azijske asocijacije vrhovnih revizorskih institucija (ASOSAI) imaju svojevienje forenzike revizije, odreujui je kao usmerenu reviziju transakcijafinansiranja ili neke druge posebne aktivnosti, koja se, ne obazirui se na vremenskiokvir izvrenih transakcija, usredsreuje na pronalaenje injenica i sudskibranjivog dokaza u pogledu njihove ispravnosti" 3. Imajui u vidu gorenavedenestavove i miljenja, forenzika revizija se moe definisati kao posebna usluga revi-zije finansijskih izvetaja zasnovana na primeni raunovodstvenih i revizorskihvetina u vidu sprovoenja ciljnih, usmerenih i detaljnih revizorskih procedura, a ucilju otkrivanja kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima i predstavljanja istihna nain prihvatljiv za sudski postupak.Ciljevi forenzike revizijeIako se forenzika revizija obavlja od strane revizorskih firmi, ona se uveliko pomnogim pitanjima, a pre svega po svojim ciljevima, razlikuje od tradicionalne revi-zije finansijskih izvetaja. Prema meunarodnim standardima cilj revizije finan-sijskih izvetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski

27 Videti: Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits,... op.cit.28 Opirnije o institutu videti: Institute of forensic auditors-IFA

http://www.ifa-iaf.be/vl/frontEnd/presentation/introduction.html29 Institute of forensic auditors- IFA... op.cit.30 Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than Normal Auditing, http://paulthangam.com/?p=7431 Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than ... op.cit.32 S Vasudevan: Forensic Auditing http://www.icai.0rg/res0urce_f1le/l 1007p359-364sep04.pdf33 S. Vasudevan, IAAS Joint Director Forensic Auditing

http://www.asosai.org/asosai_old/journal2004_october/articles_5 .htm



100

izvetaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa utvrenim okvirom zafinansijsko izvetavanje"3 .Tradicionalna nezavisna revizija finansijskih izvetajaobezbeuje, dakle, razumno uveravanje da li su finansijski izvetaji u saglasnosti saopteprihvaenim raunovodstvenim principima i da li predstavljaju fer, u svimmaterijalnima aspektima, finansijsku poziciju klijenta. Sa druge strane, iakoforenzika revizija kao novi tip revizije finansijskih izvetaja jo uvek nemaposebno razvijene opteprihvaene standarde, po pitanju njenih ciljeva nema bitnihnesuglasica. Osnovni cilj forenzike revizije je otkrivanje kriminalne radnje ufmansijskim izvetajima klijenta, bez obzira na veliinu njene materijalnosti, tj.stepena njenog uticaja na istinitost i objektivnost finansijskih izvetaja. Na temeljuosnovnog razvijaju se i posebni ciljevi forenzike revizije, pri emu preovlaujustavovi koji istiu da je forenziki revizor u obavezi da identifikuje poiniocekriminalne radnje, naine i vreme njenog izvrenja, da utvrdi novani uticaj krimi-nalne radnje na organizaciju i da prikupi dokaz koji e dozvoliti organizaciji dapreduzme odgovarajue disciplinske mere"35. Dakle, da bi u celini ispunio osnovnicilj ovog tipa revizija, forenziki revizor bi, u meri u kojoj je to mogue, trebao daostvari i pojedinane ciljeve. Pojedinani ciljevi se, pre svega, odnose na otkrivanjei imenovanje izvrioca kriminalne radnje, odreivanje mesta i vremena njenogizvrenja, izraunavanje i iskazivanje materijalne tete nastale usled nezakonitogdelovanja, kao i opisivanje tehnike, tj. naina njenog izvrenja.36

Karakteristike forenzike revizijeZbog posebnosti osnovnog i pojedinanih ciljeva forenzike revizije, forenzikirevizori imaju u mnogome drugaiji pristup verifikaciji finansijskih izvetaja, kakopo pitanju materijalnosti i obuhvata provera, tako i po pitanju naina izvetavanja orezultatima svoga rada. Nesumnjivo, kao novi oblik revizije finansijskih izvetaja,forenzika revizija ima i svoje posebne karakterne crte". Pre svega, tradicionalnarevizija stavlja teite na uoavanje greaka i prevenciju kao rezultat delovanjasistema interne kontrole, pri emu revizor proverava njihovu delotvornost putemuzorkovanja, a ne putem celokupnog pregleda svih transakcija. Sa druge strane,forenziki revizor ima sasvim drugaiji pristup. On u podrujima poslovanja ukojima se pojave simptomi ili nagovetaji kriminalnih radnji detaljno ispitujeveinu ili ak svaku pojedinanu transakciju. Shodno tome, i pitanje materijalnostikod forenzike revizije znaajno se razlikuje u odnosu na tradicionalnu revizijufinansijskih izvetaja. Materijalnost sutinski predstavlja nain oznaavanja iliimenovanja znaaja transakcije ili dogaaja. Ako je transakcija ili dogaaj mate-rijalan, onda je i znaajan. U odreivanju verovatnoe da li e ili nee bitimaterijalne greke, tradicionalni revizori koriste statistiku, ocenjuju sistem internih

34 Meunarodni standardi i saoptenja revizije: Cilj i opti principi revizije flnansijskih izvetaja, Savezraunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2005, str. 200

35 Prema: ,Legal Challenges facing Forensic Auditing", Adrian C. van Wyk, Johan Vorsterhttp://icsa.cs.up.ac.za/issa/2006/Proceedings/Research/85_Paper.pdf36 Lat. modus operandi



101

kontrola i, ako ocene da je taj sistem delotvoran, materijalne greke nee biti vero-vatne. Suprotno tome, forenziki revizor u svom radu nije usmeren na otkrivanjematerijalno znaajnih nepravilnosti, ve otkriva svaku kriminalnu radnju bez obzirana stepen njenog znaaja i veliine. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist istiu daje nivo materijalnosti angamana forenzike revizije mnogo nii i vie usmeren odredovnog angamana nezavisne revizije" . Po ovim autorima, ,,ni jedan trag, nitideli dokaza nije toliko mali da ne bi bio znaajan, tj. materijalan"38. Osim onog toje gore navedeno, potrebno je istai da nezavisna revizija usmerava panju nasadanjost, tj. na tekuu godinu za koju se sprovodi revizija finansijskih izvetaja ito u smislu primerenosti internih kontrola, kao i pouzdanosti, valjanosti imatematike tanosti knjienja. Meutim, tako uzak pristup, zbog injenice da sekriminalne radnje mogu godinama skrivati u flnansijskim izvetajima, ne pruaistorijsku perspektivu, tako bitnu za otkrivanje nezakonitog postupanja. Prilikomsprovoenja forenzike revizije, revizor ne vri verifikaciju seta fmansijskih izvetaja zaodreenu poslovnu godinu, ve, rukovoen simptomima i nagovetajima nezakonitogpostupanja, prati trag kriminalne radnje sve do njenog korena ili poetka, bez obzirana vreme kada je ona izvrena. Na posletku, nezavisna revizija, kao rezultat svograda, sainjava izvetaj u kojem izraava svoje miljenje o tome da li su finansijskiizvetaji sainjeni u skladu sa opteprihvaenim okvirom za finansijsko izvetava-nje, pri emu su osnovni elementi izvetaja tradicionalne revizije propisani meuna-rodnim standardima.39 Sa druge strane, polazei od injenice da forenzika revizijaima specifian cilj, i sam njen izvetaj, iako za sada nema opteprihvaenu imeunarodnim standardima propisanu formu, svojim sadrajem mora zadovoljitiodreene osnovne kriterijume, koji se pre svega odnose na njegovu primerenost iupotrebljivost za mogui sudski postupak.2.2.2. Usluge sudske podrke40

Prema Alan Zysmanyu, sudsku podrku ini pomo raunovodstvene prirode zareavanje pitanja koja ukljuuju sadanje ili oekivane sudske postupke. Premaovom autoru, sudska podrka se prevashodno bavi pitanjima u vezi obrauna eko-nomskih teta nastalih, recimo, usled krenja ugovornih obaveza u poslovanju.41 Sadruge strane, AICPA definie usluge sudske podrke kao bilo koju profesionalnupodrku koja se prua advokatima u sudskim procesima od strane osoba koje poprofesiji nisu advokati"42. Pojedini autori usluge u sudskom postupku posmatraju ikao injenino predstavljanje ekonomskih pitanja u vezi sa sudskim postupcima,

39 Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t\FraudAuditing andForensic Accounting... op.cit. page 4738 Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t:FraudAuditing andForensic Accounting... op.cit. page 4739 Videti: Medunarodni standardi i saoptenja revizije: Izvetaj revizora o finansijskim izvetajima, Savez

raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2005, str. 57140 Engl.: litigation support41 Videti: Alan Zysman: Forensic Accounting Demystified" http://www.forensicaccounting.com/42 Prema: Larry Crumbley Forensic Accountants appearing in the literature

http://www.bus.lsu.edu//accounting/faculty/lcrumbley/forensic.html



102

koja kao takva mogu pomoi i u reavanju tih sporova"43. Imajui u vidu gore-navedene stavove, sudska podrka forenzikog raunovodstva moe se definisatikao bilo koji oblik profesionalnih usluga koje se pruaju advokatima i stranama utekuim ili oekivanim sudskim postupcima od strane osoba koje nisu advokati, alikoje poseduju raunovodstvene i revizorske vetine i znanja i koje mogu pomoi ureavanju sudskih sporova. Usluge sudske podrke mo|u se pruati u vidu uslugafinansijskog vetaenja, konsultantskih i ostalih usluga.2.2.2.1. Usluge finansijskog vetaenjaU ve otpoetim sudskim postupcima, u okviru radnji dokazivanja, sud moezatraiti i sprovoenje radnji vetaenja ako je za utvrivanje ili ocenu neke vaneinjenice potrebno pribaviti nalaz i miljenje lica koje raspolae strunim znanjem.Vetaenje obavlja sudski vetak, u sutini svedok suda koji moe pruiti miljenjeu vezi sa odreenim pitanjem, zasnovano na jedinstvenom iskustvu, obrazovanju iliobuci"45. Sudski vetak mora svedoiti sa pozicije neutralnosti, jer njegova uloganije da sud utie putem emocija ve injenica"4 . Iskusan forenziki raunovoa,koji raspolae zadovoljavajuim stepenom znanja i vetina iz raunovodstva,revizije i drugih oblasti finansija, moe se u skladu sa propisima domicilnog zako-nodavstva registrovati kao sudski vetak finansijske struke. Forenziki raunovoakao sudski vetak finansijske struke moe samostalno ili u okviru odreene struneustanove, a na zahtev suda, po odreenom predmetu dostaviti svoj nalaz i miljenje.2.2.2.2. Konsultantske uslugeForenziki raunovoa u okviru konsultantskih usluga prua savete koja se odnosena raunovodstveno-finansijska pitanja i injenice, a koje su vane za sudskihpostupak. Konsultant se ne pojavljuje, niti svedoi kao sudski vetak u postupkuve, koristei svoja raunovodstvena i revizorska znanja i vetine, na razne nainepomae advokatima i/ili jednoj od strana u postupku pred sudom. Forenzikiraunovoa moe raunati ekonomske tete ili gubitke usled, recimo, krenja iliraskida ugovora, zatim upravljati, sortirati, indeksirati i saimati veliki brojraunovodstvenih podataka, kako bi oni bili razumljivi i upotrebljivi u sudskompostupku.2.2.2.3.Ostale uslugeForenziki raunovoa u okviru ostalih usluga sudske podrke ne postupa niti kaoklasian konsultant, niti kao sudski vetak, ve se moe pojaviti kao medijator jedneod strana u sudskom postupku, od suda imenovan ekspert za svedoenje i sl.

43 Videti: Owojori, A.A, T.O Asaolu: The Role of Forensic Accounting in Solving the Vexed Problem ofCorporate World", European Journal of Scientific Research 2009, page 184

44 Videti: Fenton JR, Edmund: Wading into litigation support, Journal of Accountancy, August 200745 Albrecht, W. Steven, Albrecht, Chad \Fraud Examination.. .OILIJHT. page 38346 Silverstone, Howard., Sheetz, MichsiehForensic Accounting and Fraud Investigation: John Wiley&Sons,

New Jersey, 2004., page 234



103

Potrebno je napomenuti da, za razliku od istranog raunovodstva, sudska podrkakao podruje forenzikog raunovodstva nije ograniena samo u krivinimpostupcima pred sudom, dakle, u sluaju da su predmeti analize transakcije,dogaaji i okolnosti koje su u vezi sa vrenjem kriminalnih radnji. Usluge sudskepodrke forenzikih raunovoa, a posebno onih angaovanih kao sudski vetacifinansijske struke, pruaju se i u parninim postupcima, a u cilju razjanjavanjafinansijskih okolnosti i izraunavanja teta ili izgubljene dobiti.2.3.Forenziki raunovoa - optipojam, profesija ili neto tree?Iz dosadanje analize opravdano je postaviti pitanje: ko je, u stvari, forenzikiraunovoa, da li je re o posebnoj profesiji ili optem pojmu koji je proistekao izpopulistikog shvatanja primene pojedinih finansijskih vetina? Odgovori na ovapitanja moraju se dati sa velikom dozom opreznosti, zbog jo uvek veoma ive"materije koja i dalje nije konano oblikovana miljenjima, stavovima i praksom. Uovom trenutku, ne moe se rei da je forenziko raunovodstvo posebno zanimanje,niti je forenziki raunovoa odreena profesija. Iako postoje brojni pokuajinacionalnih meunarodnih asocijacija i udruenja koja nastoje da sprovode posebneobuke u vidu seminara, kurseva, pa ak i posebnih kolskih programa, potrebno jeistai da mnogi teoretiari forenziko raunovodstvo vie smatraju umetnou, amanje naukom, pa ga je shodno tome i teko nauiti. Postupci forenzikograunovodstva su mnogo intuitivniji procesi od formalne analitike metodologijekoja se sprovodi, recimo, u tradicionalnoj nezavisnoj reviziji finansijskih izvetaja.Forenziki raunovoa mora imati poseban mentalni stav prema ekonomskimtransakcijama i samim poslovnim dogaajima koje izuava, u smislu da je ponekadpotrebno da razmilja kao izvrilac prekraja ili kriminalne radnje, a ne kao neko koih istrauje. Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist, na primer, istiu da finansijskarevizije trai dogaaje, transakcije i okruenja u smislu otvorenih aspekata, dok suforenzike raunovoe sklone da posmatraju dogaaje, transakcije i samo okruenjeu smislu njihovih prikrivenih aspekata"47. Shodno ovim zahtevima, uspeanforenziki raunovoa mora biti znatieljan, istrajan, kreativan, otvoren da razmotrisve mogunosti i ispita sitne detalje, ali i da istovremeno vidi iru sliku. Ali, ko sekonano moe smatrati forenzikim raunovoom? Da li su to nezavisni revizorikoji sprovode forenziku reviziju ili su to kriminalistiki inspektori u bezbednosnimslubama koji spreavaju ili otkrivaju privredni kriminal. Da li forenzikoraunovodstvo obavljaju poreske ili finansijske inspekcije u razliitim dravama,finansijski vetaci u sudovima ili raunovoe i interni revizori u kompanijama ilijavnom sektoru? Da li su i oni forenzike raunovoe? Potrebno je naroito izbeiterminoloku zamku koja proizlazi iz prevoda pojedinih rei sa engleskog govornogpodruja gde se najee pominju izrazi poput fraudforensic accounting, investiga-tive accounting i sl. Povrnim i grubim prevoenjem ovih izraza moe se dobitisasvim drugi smisao i pogreno stei utisak da je forenziko raunovodstvo kao

47 Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert V.FraudAuditing andForensic Accounting... op. cit. page 36



104

pojam i pojava uglavnom ili ak iskljuivo vezana za raunovodstvenu teoriju ipraksu, to je krajnje netano. Potpuno je jasno ime se raunovodstvo kao nauka ipraktina delatnost bavi, i u takvom kontekstu, oigledno je potpuno neprikladno igovoriti o forenzikom raunovodstvu kao takvom. Ipak, zbog injenice da je ovajtermin ve duboko ukorenjen u poslovnoj praksi i akademskim krugovima,neuputno bi bilo sada ga menjati u neke prikladnije poput forenzika u rauno-vodstvu", forenzika u reviziji" i sl. Shodno ve prethodno datoj definiciji foren-zikog raunovodstva, uz pravilno terminoloko tumaenje ovog pojma, olakano jedati konano odgovor na pitanje ko su forenzike raunovoe. Dakle, svaka osobakoja svoja znanja i vetine iz raunovodstva, revizije i uopte finansija primenjuje ucilju razjanjavanja finansijskih odnosa, injenica i transakcija koje mogu biti ili su vepredmet sudskog postupka jesu forenzike raunovoe. Po loginom sledu stvari,forenzikim raunovoom se moe smatrati i forenziki revizor i kriminalistikiinspektor privrednog kriminala, ali i interni revizor u kompaniji, koji je angaovan naotkrivanju pojedinih nezakonitih postupaka u okviru organizacije, a koji moe imatisudski epilog. I sudski vetak finansijske struke, ali i poreski, kao i trini inspektor suforenzike raunovoe, a takoe i pripadnici brojnih bezbednosni slubi koji rade naspreavanju i otkrivanju sloenih sluajeva organizovanog finansijskog kriminala. Naposletku, i brojni finansijski konsultanti u advokatskim kancelarijama i pravosudnimorganima su forenzike raunovoe, a sve zbog injenice da je njihov rad i znanje izoblasti finansija usmeren u krajnjem sluaju ka sudskom postupku.

ZAKLJUAKImajui u vidu injenicu da je materija forenzikog raunovodstva jo uvek unaunim krugovima i praksi nedovoljno razjanjena i uobliena, takve okolnostistvaraju tumaenja i stavove koji ponekad bespotrebno mistifikuju ovu oblast.Proizvode se krajnosti - od toga da je pojedini tumae kao populizam koji nemaprevie veze sa naukom i strukom, do toga da joj drugi daju isuvie veliki znaaj,stavljajui je na pijedestal finansijskih znanja i vetina. I jedan i drugi pristup jepogrean, i u takvim tumaenjima treba da se pronae zlatna sredina". Celokupnaistorija meuljudskih odnosa proeta je drutvenim anomalijama koje su, izmeuostalog, svoj koren esto imale i u ponaanju pojedinaca, koje je odstupalo oddrutveno prihvatiljivih i zakonima regulisanih normi. Nesporazumi meu poje-dincima, grupama, organizacijama i dravama mogu se reavati sporazumno, sudskiili pak oruanim sukobima. Neretko je sudski postupak put kojim se najee ide i utakvom ambijentu sudske presude treba da budu donesene na osnovu istinitih iargumentovanih injenica. Do njih se moe doi ili jednostavnim putem (ako one nezahtevaju dublje traganje i analizu), odnosno kada su oigledne ili se pak moe doiuz pomo savremenih naunih saznanja i dostignua, kao i znanja i vetinapojedinaca koje oni poseduju. Poput drugih, i ekonomske nauke, a pre svegaraunovodstvo, revizija i finansije uopte u savremenim drutvenim okolnostimadaju svoj doprinos u razjanjavanju injenica i okolnosti koje za posledicu mogu



105

imati ili ve imaju sudski postupak. One to ine kroz forenziko raunovodstvo i,ukoliko se ova disciplina posmatra kroz takvu prizmu, ona nee biti predmet nitipreuveliavanja, niti omalovaavanja, ve e u korpusu finansijske teorije i praksezauzeti mesto koje joj stvarno i pripada.

IZVORI:1. Albrecht, W. Steven, Albrecht, Chad \Fraud Examination&Prevention,

Thomson-South-Western,0hio,20042. Alan Zysman: Forensic Accounting Demystified" http://www.forensic-

accounting.com/3. Association of certified fraud examiners www.acfe.com4. Bokovi, Milo: Kriminoloki leksikon, Matica Srpska, Univerzitet u Novom

Sadu, 1999.5. Bologna, G. Jack., Lindquist, J. Robert t: Fraud Auditing and Forensic

Accounting, Second edition, John Wiley&Sons, New Yersey, 20036. Buckhoff, Thomas: Forensic Audit vs. Financial Statement Audits, ...op.cit.7. Fenton JR, Edmund: JVading into litigation support, Journal of Accountancy,

August 20078. Forensic accounting, From Wikipedia, the free encyclopedia http://en.wikipedia.

org/wiki/Forensic_accounting9. Gray, Dahli: Forensic accounting and auditing Compared and contrasted to

traditional accounting and auditin, American Journal of Business education-fourth quarter 2008

10. Institute of forensic auditors-IFA http://www.ifa-iaf.be/vl/frontEnd/presen-tation/introduction.html

11. Larry Crumbley: Forensic Accountants appearing in the literaturehttp://www.bus.lsu.edu/accounting/faculty/lcrumbley/forensic.html

12. Legal Challenges facing Forensic Auditing Adrian C. van Wyk, JohanVorster http://icsa.cs.up.ac.za/issa/2006/Proceedings/Research/85_Paper.pdf

13. Meunarodni standardi i saoptenja revizije: Savez raunovoa i revizoraSrbije, Beograd, 2005.

14. Owojori, A. A. i Asaolu T. O.: The Role of Forensic Accounting in Solving theVexed Problem of Corporate JVorld, European Journal of Scientific Research2009.

15. Silverstone, Howard., Sheetz, Michael\Forensic Accounting and FraudInvestigation: John Wiley&Sons, New Jersey, 2004.



106

16. Sung Tz,u: The Washing Away of Wrongs, Forensic Medicine in Thirteenth-Century China, Introduced and translated by Brian E. McKnight, Published byU of M Center for Chinese Studies. Distributed worldwide by the University ofMichigan Press, 1981.

17. S Vasudevan: Forensic Auditing http://www.icai.org/resource_file/11007p359-364sep04.pdf

18. S. Vasudevan, IAAS Joint Director Forensic Auditing http://www.asosai.org/asosai_old/j ournal2004_october/articles_5 .htm

19. Thornhill, W. T: Forensic Accounting: How to Investigate Financial Fraud,Irwin Professional Publishing, New York:1995

20. Thangam, Paul: Forensic Auditing is more relevant than Normal Auditing,http://paulthangam.com/?p=74

21. Wikipedia, http://kriminalistika.editboard.com/forenzika-f3/

AbstractAnalyzing broad spectrum of modern, often inharmonical attitudes regardingforensic accounting as a concept, scope of its activities, as well as explanations inconnection with role and place of forensic accountant's projfesion, it seemschallengly to give answers on these interesting questions.Key words: forensic accounting, forensic accountant, investigative accounting,legislation support, forensic auditing, expert wittness



107

Forenzicko-racunovodstvo-1.pdfForenzicko-racunovodstvo-2.pdfForenzicko-racunovodstvo-3.pdf

Documents

forenzicko-racunovodstvo