РЕФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ: …ndi-fp.nusta.edu.ua/report/publication/20190126130210.pdfВідповідно до проблем регулювання

3

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

НАУКОВО-ДОСЛІДНИЙ ЦЕНТР З ПРОБЛЕМ ОПОДАТКУВАННЯ

РЕФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ:

СУЧАСНІ ВИКЛИКИ ТА ОРІЄНТИРИ

Монографія

За загальною редакцією д.е.н., професора П. В. Пашка,

д.е.н., професора Л. Л. Тарангул

Ірпінь

2015

4

УДК 336.221.4(477) ББК 65.9(4Укр)261.4

Р45 Рекомендовано до друку Вченою радою

Національного університету державної податкової служби України (протокол № 7 від 24 грудня 2015 року)

Рецензенти: В. Л. Андрущенко – д.е.н., професор, завідувач кафедри податкової та митної справи На-

ціонального університету ДПС України; І. Є. Криницький – д.ю.н., професор, заступник директора з міжнародних зв’язків Науко-

во-дослідного інституту фінансового права Державної фіскальної служби України; С. П. Ріппа – д.е.н., професор, директор Навчально-наукового інституту інформаційних

технологій та менеджменту Національного університету ДПС України.

Авторський колектив: Пашко П. В. (передмова, п. 2.6), Тарангул Л. Л. (післямова, п. 2.7), Аністратенко Ю. І. (п. 1.11), Біла В. Р. (п. 2.2), Білоусова О. С. (п. 1.5), Бовкун Є. А. (п. 5.3), Брехов С. С. (п. 2.5, 4.4), Гройсман Н. Г. (п. 2.7), Дедушева М. В. (п. 1.13), Добровольсь-кий О. І. (п. 5.2), Долгий О. О. (п. 5.1, 5.5), Долгий А. О. (п. 5.5), Долгий О. А. (п. 5.1), Євтуше-нко Н. О. (п. 2.4). Єніна-Березовська А. О. (п. 4.9), Залізко В. Д. (п. 1.10, 5.4), Іванов Ю. Б. (п. 4.9), Коляда Т. А. (п. 1.1), Коротун В. І. (п. 1.7, 2.5, 4.3), Косован А. В. (п. 5.4), Кужелєв М. О. (п. 4.3), Кулик П. М. (п. 1.4), Литвин Н. А. (п. 5.3), Литвин О. В. (п. 5.2), Луніна І. О. (п. 1.5), Ляшенко Ю. І. (1.4), Майорова Т. В. (п. 1.2), Мартиненков В. І. (п. 1.10), Мельник А. М. (п. 1.9), Мельник В. М. (п. 1.6), Новицька Н. В. (п. 1.8), Новицький В. А. (п. 4.6), Новиць-кий А. М. (п. 4.6), Олалі Н. В. (п. 5.4), Онишко С. В. (п. 1.2), Пашко Д. В. (п. 2.6), Пилипів В. В. (п. 4.5), Проскура К. П. (п. 2.2), Рябченко О. П. (п. 4.2), Рябченко Ю. Ю. (п. 2.2), Селе-зень П. О. (п. 3.1, 3.2), Сидоренко О. М. (п. 5.5), Скоромцова Т. О. (п. 4.6), Соколовська А. М. (п. 1.3), Сушкова О. Є. (п. 4.7), Тарангул Д. О. (п. 1.12), Тильчик В. В. (п. 2.3), Тильчик О. В. (п. 2.3), Тимченко Л. Д. (п. 3.1, 3.2), Хом’як М. С. (п. 1.9), Чайка В. В. (п. 4.1), Чеховська І. В. (п. 1.12, 2.8).

Р45 Реформування податкової системи України: сучасні виклики та орієнтири: монографія / авторський колектив; за заг. ред. П. В. Пашка, Л. Л. Тарангул. – К. : ТОВ «Новий друк», 2015. – 570 с. – (Серія «Податкова та митна справа в Україні», т. 29).

ISBN 978-966-337-405-5

Монографія присвячена вивченню теоретико-методологічних та практичних аспектів реформування податкової системи України. Проаналізовано ключові проблеми удосконалення податкового адміністру-вання, розкрито особливості реалізації фіскального та активізації регулюючого потенціалів системи опода-ткування. Визначено стратегічні вектори розвитку податкової системи України з урахуванням глобаліза-ційних та інтеграційних процесів.

Запропоновано заходи щодо посилення протидії виникненню негативних явищ в оподаткуванні та за-безпечення дотримання законності у податковій діяльності. Сформовано рекомендації з підвищення ефек-тивності антикорупційної роботи в органах Державної фіскальної служби України.

Монографія розрахована на широке коло читачів: науковців, викладачів, докторантів, аспірантів та практичних працівників.

УДК 336.221.4(477) ББК 65.9(4Укр)261.4

© Пашко П. В., Тарангул Л. Л., 2015 © Національний університет державної

ISBN 978-966-337-405-5 податкової служби України, 2015

Реформування податкової системи України: сучасні виклики та орієнтири

126

При донарахуваннях податку з використанням непрямих методів актуалі-зується питання сторони доказування правомірності таких дій. У зарубіжних країнах це може бути як фіскальна служба, так і платник (у випадку незгоди з висновками службовців). Зокрема, обов’язок доведення законності стягнення суми та застосування міри відповідальності покладається на податкові органи в Австрії, Бельгії, Німеччині, Італії, Нідерландах, Новій Зеландії, Норвегії, Іспанії, Швеції та Швейцарії. Аналогічною практикою мала б скористатися і Україна. Адже протилежний варіант рішення у вітчизняних умовах був би недоцільним та невиправданим з таких причин:

– під час перевірок платник податку, як правило, надає всі обґрунтування своєї точки зору, тому у випадку незгоди фіскальної служби саме вона повин-на доводити підстави власних висновків;

– не виключена, на жаль, можливість зловживань з боку державних служ-бовців під час перевірок.

Оскільки до проведення значних витрат не виключається накопичення грошових сум протягом тривалого періоду, то для перевірки їх об’єктивної можливості та достовірності відповідних показів громадян існує також пот-реба внесення змін в інші законодавчі акти щодо термінів позовної давності. Доцільно передбачити, що у випадку несплати (ухилення від сплати) визна-ченої граничної суми податку з доходів фізичних осіб (наприклад, еквівалент 10 тис. дол. США) перерахунки податкових зобов’язань та притягнення до відповідальності можуть здійснюватися без застосування обмежень за термі-нами позовної давності.

Таким чином, необхідність продовження реформування прибуткового оподаткування юридичних і фізичних осіб в Україні є нагальною, незважаю-чи на його перманентність, оскільки ряд можливостей підвищення фіскальної ефективності та соціально-економічної ролі цих перерозподільних механізмів в Україні не використані, а основна мета їх функціонування досягнута лише частково.

1.7. Акцизна політика України в умовах євроінтеграції

Дієвість реалізації економічних перетворень в Україні безпосередньо за-

лежить від здійснюваних заходів, спрямованих на оптимізацію податкового

навантаження на реальний сектор економіки України. З прийняттям Податко-вого кодексу в Україні почався новий етап розвитку податкових правовідно-

син. Однак показники реалізації його основних положень протягом 2011–

2015 років вказують на необхідність подальшої трансформації системи

Розділ 1. Європейський вектор реформування податкової системи України

127

оподаткування, а також вирішення певних проблем, які мають комплексний

характер. Крім того, різке зниження ВВП та погіршення соціально-економіч-

ного становища України актуалізують питання пошуку перспективних на-прямів підвищення ефективності реалізації заходів податкової політики в

цілому та акцизної політики зокрема, які лежать у площині як формування

достатніх резервів для збільшення дохідної частини бюджету держави (як

компенсаторів реалізації заходів податкового стимулювання), так і підви-

щення ефективності податкового регулювання виробництва і споживання

окремих видів товарів та послуг, вдосконалення механізму державного регу-

лювання ринку підакцизних товарів.

Наявний досвід реалізації перетворень у податковій сфері дає змогу конс-

татувати, що саме акцизи є одними з найбільш дієвих інструментів державно-

го регулювання якісних та кількісних параметрів споживчого ринку, а тому

зважене їх використання дозволяє повною мірою реалізовувати регулюючий

потенціал податкової системи. Одночасно їх використання дозволяє ефектив-

но виконувати завдання фіску, про що свідчить структура податкових надхо-

джень провідних країн світу. Відповідно і в Україні фіскальна ефективність

(як номінальна, так і відносна) ПДВ та акцизного податку динамічно зростає,

однак наявність значних деформацій у використанні цих податків не дозволяє

говорити про достатню ефективність застосовуваного нині в Україні механіз-

му акцизного оподаткування.

Поряд з цим обраний Україною курс на євроінтеграцію, укладення Угоди

про асоціацію з ЄС вимагає формування довгострокової стратегії реалізації

перетворень у сфері акцизного оподаткування, що особливо стосується акциз-

ного податку. Відповідно, розвиток сучасної акцизної політики в Україні має

відбуватись у напрямі збалансування диспропорцій реалізації фіскального та

регулюючого потенціалу, а також гармонізації законодавства України до ви-

мог ЄС. Зважаючи на це, в Україні залишається актуальним визначення стра-

тегічних орієнтирів трансформації акцизної політики.

За своєю сутністю акцизна політика є діяльністю уповноважених органів

щодо забезпечення функціонування механізму акцизного податку та сукупніс-

тю заходів державного регулювання виробництва та обігу підакцизних това-

рів з метою реалізації фіскального та регулюючого потенціалу специфічного

акцизного оподаткування.

Формування та реалізація акцизної політики має свої особливості, що вик-ликано специфікою самого ринку підакцизних товарів. Відповідно державне регулювання цього ринку повинно здійснюватися шляхом використання комплексу методів цілеспрямованого впливу, спрямованих на забезпечення формування прийнятних параметрів розвитку ринку підакцизних товарів


128

виходячи з обраних стратегічних пріоритетів його регулювання, підтримання поступального тренда на зростання рівня виробництва якісних товарів підак-цизної групи, зниження рівня контрабандної та контрафактної продукції, формування стабільно оптимального рівня цін на підакцизні товари, а також справедливого перерозподілу доходів від реалізації підакцизних товарів та забезпечення загальної економічної безпеки на досліджуваному ринку.

Оцінка практик використання специфічного акцизу в національних подат-кових системах дозволяє зробити висновок, що конкретні параметри його застосування залежать від особливостей акцизної політики, що реалізується кожною країною виходячи з обраних пріоритетів. Загальною рисою застосу-вання специфічного акцизу в провідних країнах світу є реалізація збалансо-ваної концепції розвитку та регулювання ринку підакцизних товарів за участі центрального уряду, регіонів та бізнес-структур, що, як правило, затверджу-ється на законодавчому рівні.

Сфера виробництва та обігу підакцизних товарів є однією з найбільш складних сфер державного регулювання в Україні. Специфіка такого об’єкта управління зумовлена тим, що ця сфера має різний рівень державного впли-ву – від державної монополії у спиртовій промисловості до регламентації конкретних напрямів діяльності приватних виробників підакцизної продукції, суб’єктів оптової і роздрібної торгівлі, причому останні є економічно і орга-нізаційно відокремленими від держави. Відповідно до проблем регулювання ринку підакцизних товарів слід віднести: наявність значної тіньової складо-вої, відсутність достатніх стимулів для формування якісних змін у структурі виробництва та споживання підакцизних товарів, а також недостатня ефектив-ність використання спеціальних інструментів регулювання ринку підакциз-них товарів. Найбільш небезпечне з економічної точки зору функціонування саме тіньового ринку, адже його наслідком є не лише втрати податкових над-ходжень, а і можливість формування значних тіньових фінансових ресурсів.

Зважаючи на наявні якісні та кількісні параметри розвитку вітчизняного ринку підакцизних товарів, показники ефективності реалізації окремих про-цедур державного регулювання виробництва та обігу товарів підакцизної групи, стратегічним завданням формування та реалізації акцизної політики в Україні повинно стати використання фіскально-регулюючої моделі акцизного оподаткування, де основною метою є компромісна реалізація фіскальної, ре-гулюючої та соціальної (розподільчої) функції акцизного податку.

Умовою ефективного функціонування механізму акцизного оподаткуван-ня є його підпорядкування загальним цілям акцизної політики, що реалізується державою. Відповідно, перший етап формування такого механізму передба-чає узгодження концептуальних (доктринальних) засад акцизної політики, що полягає у визначенні основних її цілей та пріоритетів.


129

Вибір певного методу та інструменту реалізації акцизної політики зале-

жить від визначених тактичних орієнтирів, які планується досягти вже в ко-

роткостроковій перспективі. Водночас формування ефективного механізму акцизної політики неможливе без належної уваги і до інших стадій акцизної

політики. Зокрема, це стосується питань, пов’язаних із здійсненням оцінки

отримуваних результатів реалізації акцизної політики, а також проведення

відповідних корегувань акцизної політики держави. Саме на останній стадії

циклу формування та реалізації акцизної політики повинні прийматися рі-

шення, направлені на трансформацію моделі акцизної політики, стратегії і

тактики досягнення поставлених завдань, комплексу застосовуваних подат-

кових інструментів та методів.

Враховуючи те, що Україна обрала європейський вектор розвитку, що ві-

дображено у підписанні Угоди про асоціацію з ЄС (далі – Угода), актуальним

є визначення конкретних кроків щодо гармонізації вітчизняного механізму

акцизного оподаткування з відповідними нормами ЄС. Зокрема, реалізація

Угоди вимагає чіткої регламентації порядку внесення змін до законодавства,

що регулює застосування акцизного податку, а також використання нефіска-

льних інструментів регулювання ринку підакцизних товарів. У такому кон-

тексті чи не найбільш важливим є визначення етапності підвищення ставок

акцизного податку до мінімального європейського рівня, адже зростання рів-

ня акцизного оподаткування без урахування особливостей України (як-то

рівень доходів на 1 особу, еластичність попиту, структура виробництва та

споживання) може призвести до різкого збільшення обсягів контрабандної та

контрафактної продукції.

Крім того, невід’ємним елементом реалізації таких заходів повинно стати

запровадження механізму здійснення щорічного моніторингу впливу новацій

(що в основному належить до підвищення ставок податку) на податкові над-

ходження, обсяги виробництва підакцизних товарів, рівень цін, зайнятість у

даній сфері111, досягнення інших соціальних ефектів, зокрема регулювання

рівня споживання товарів підакцизної групи. Так, збільшення опосередкова-

ного акцизного навантаження впливає на рівень споживання товарів підакциз-

ної групи, однак якщо таке зростання помірне, – одночасно відбувається і

зростання податкових надходжень. Одночасно зниження рівня виробництва

окремих видів підакцизних товарів може призвести і до зниження рівня сплати

підприємствами-виробниками інших податків та зборів. Здійснення поточно-

го моніторингу отримуваних ефектів від зростання ставок акцизного подат-

ку є ключовою вимогою при корегуванні тактичних кроків трансформації

111 Вплив створення зони вільної торгівлі з ЄС на економіку України: аналітичне дослідження / Міжнародний центр перспективних досліджень. – К., 2013. – 196 с.


130

акцизної політки України. Відповідно, можливість корегування етапності

підвищення ставок акцизу повинна бути передбачена в механізмі безпосеред-

ньої імплементації Угоди про асоціацію з ЄС112. Зазначимо, що питання визначення етапності гармонізації ставок акциз-

ного податку були, а також частково залишаються актуальними для більшості

нових країн-членів ЄС. Однак загальний рівень податкового навантаження в

Україні значно перевищує аналогічні показники групи країн ЄС-12 (країни-

нові члени ЄС). Так, значення податкового коефіцієнта вище за показник

України113 має лише Угорщина (25,6 % та 26,0 % відповідно), причому вітчи-

зняний показник перевищує на 5,2 % середній за групою країн ЄС-12. Зна-

чення показника податкового коефіцієнта в Словаччині нижче за вітчизняний

на 9,8 %, в Литві – 9,3 %, в Чехії – на 6,2 %, в Латвії та Румунії – на 6,1 %, в

Польщі – 5,3 % (рис. 1.12). Одночасно наведені дані вказують і на наявність

диспропорцій у використанні універсального і специфічного акцизу в Україні

порівняно з групою країн ЄС-12.

При визначенні конкретних кроків трансформації акцизної політики в

Україні слід зважати на загальносвітові тенденції розвитку акцизного оподат-

кування. Так, до основних світових тенденцій розвитку акцизного оподатку-

вання, зокрема в країнах ЄС, слід віднести такі: 1) формування та реалізація

акцизної політики здійснюється на основі збалансованої концепції розвитку

та регулювання ринку підакцизних товарів; 2) збільшення ставок податку як

один із заходів зміщення податкового навантаження на споживання, об’єкти

екологічного оподаткування; 3) зниження співвідношення між універсальним

та специфічним акцизами до показника в 2,4–2,8 раза; 4) збільшення бази

оподаткування акцизним податком через розширення переліку підакцизних

товарів; 5) здійснення заходів, направлених на збільшення екологічної скла-

дової акцизного оподаткування; 6) збільшення ролі акцизного оподаткування

в регулюванні якісних та кількісних параметрів розвитку ринку підакцизних

товарів; 7) пріоритетна реалізація заходів, спрямованих на зниження рівня

реалізації контрабандної та контрафактної продукції; 8) розширення практи-

ки застосування електронних систем контролю за виробництвом та обігом

підакцизних товарів.

112 Трансформація акцизної політики в Україні: монографія / [Коротун В. І., Брехов С. С., Но-вицька Н. В. та ін.]; за заг. ред. В. І. Коротуна. – Ірпінь: Видавництво Національного універси-тету ДПС України, 2015. – 404 с. 113 Приведені показники не враховують відрахувань до соціальних фондів.


131

Рис. 1.12. Податкове навантаження, частка акцизного податку в

структурі податків на споживання в ЄС та Україні Джерело: Taxations trends in the European Union: Data for the EU Member States, Iceland

end Norway // Luxemburg: Publications Office of the European Union. – 2014. – 308 p. – Дані Дер-

жавної казначейської служби України.

При формуванні переліку загальних цілей та завдань вітчизняної акцизної

політики слід зважати на наявні особливості окремих сегментів ринку підак-

цизних товарів. Зокрема, окремого розгляду потребують підходи до форму-

вання алкогольної політики. Зважаючи на наявність досить широкого перелі-

ку підакцизних товарів, слід враховувати особливості їх виробництва та струк-

туру споживання. Крім того, різні види алкогольних напоїв мають і різну

еластичність попиту, що потрібно враховувати при розробленні конкретних

заходів податкового регулювання.

Аналіз найбільш ефективних практик державного регулювання ринку під-

акцизних товарів вказує на те, що акцизи залишаються одними з ключових

інструментів регулювання рівня споживання, однак не завжди високі ставки

оподаткування є причиною його зниження. Так, ефективність заходів податко-

вого регулювання алкогольного ринку залежить від дієвості застосовуваного

механізму контролю за виробництвом та обігом таких товарів. Наявні дослід-

ження у цій предметній сфері дозволяють констатувати, що акцизне оподатку-

вання найбільш ефективне у разі його використання в поєднанні з іншими ін-

струментами державного регулювання з обов’язковим урахуванням місцевих

умов і контексту реалізації обраної акцизної політики114. Відповідно, не-

від’ємними складовими регулювання ринку підакцизних товарів є застосування

114 Налогообложение алкогольных напитков / ICAP Policy Tools Series Issues Briefings [International Center for Alcohol Policies]. – Washington, 2013. – 18 с.


132

інструментів нефіскального характеру, що переважно відносять до ліцензу-

вання, сертифікації, встановлення адміністративних обмежень щодо обігу

таких товарів та ін. Нині в частині акцизного оподаткування в експертному середовищі най-

більш обговорюваним питанням залишається визначення ставок акцизного

податку для окремих груп підакцизних товарів, а також етапності їх підви-

щення. Міністерством фінансів України також було задекларовано мету при-

ведення ставок акцизів до мінімального європейського рівня згідно зі статтею

352 Угоди про асоціацію між Україною та ЄС. Поряд з разовим підвищенням

ставок акцизного податку, починаючи з 2016 року (для пива – на 100 %, ліке-

ро-горілчаних виробів, вин кріплених та вермутів – 50 %, тютюнових виро-

бів – на 40 % та 3 % – на специфічну та адвалорну складову відповідно), та-

кож пропонується здійснювати щорічне (протягом 2017–2020 років) зростан-

ня ставок податку. Так, для прикладу таке щорічне зростання для тютюнових

виробів (специфічна складова) становитиме 7 %, для пива, лікеро-горілчаних

виробів, вин кріплених та вермутів – 5 %.

У зв’язку з цим слід зазначити, що пріоритетним напрямом трансформації

акцизної політики України повинно стати саме впровадження ефективних

інструментів контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів від

виробника (імпортера) до кінцевого споживача. Адже проблеми в здійсненні

контролю за обігом підакцизних товарів, поряд зі зниженням фіскальної ефек-

тивності акцизного податку внаслідок наявності тіньової складової ринку, не

дозволяють також реалізувати і регулюючий потенціал специфічного акциз-

ного оподаткування.

Тому слід підтримати прийняті зміни до Податкового кодексу України що-

до впровадження у вітчизняну практику адміністрування акцизного податку

електронних акцизних накладних – обов’язкового електронного документа,

який складатиметься при здійсненні всіх операцій з реалізації пального на вну-

трішньому ринку. Такі акцизні накладні планується використовувати як один з

елементів загальної електронної системи контролю за обігом підакцизних то-

варів (продукції), причому складовими такої підсистеми повинні стати: Єдиний

реєстр електронних акцизних накладних; Електронне адміністрування акциз-

ного податку; Єдиний реєстр електронних акцизних накладних115.

Як зазначалося вище, Угодою передбачається гармонізація чинного вітчиз-няного механізму акцизного оподаткування з вимогами ЄС. Однак саме під-вищення ставок акцизного податку залишається одним із найбільш проблем-них аспектів такої гармонізації. Слід зазначити, що в Україні (порівняно з

115 Про створення конкурентних умов в оподаткуванні та стимулювання економічної діяльності в Україні: проект Закону України [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.rada.gov.ua.


133

країнами ЄС) найбільші розбіжності спостерігаються в оподаткуванні тютю-нових виробів. У контексті визначення перспектив зростання рівня оподатку-вання тютюнових виробів досить повчальним є досвід постсоціалістичних країн Європи, де гармонізація ставок шляхом приведення їх до мінімального рівня, визначеного імперативно відповідною директивою ЄC, ставала також предметом дискусій та здійснювалася поступово виходячи з якісних та кіль-кісних параметрів розвитку як відповідного ринку підакцизних товарів, так і рівня доходів населення країн, що оголосили курс на вступ до ЄС.

Так, у Латвії в 2004 році акцизна складова в ціні тютюнових виробив ста-новила лише 25 % від мінімального рівня, що використовувався у ЄС116. Де-що вказану ситуацію було виправлено протягом наступних десяти років. Так, країни ЄС-12 протягом 2004–2014 років шляхом здійснення довготермінової стратегії зростання акцизної складової у ціні реалізації тютюнових виробів забезпечили одночасне зростання специфічних і адвалорних ставок акцизного податку, що в результаті надало змогу збільшити рівень акцизного наванта-ження у ціні реалізації тютюнових виробів з показника в 11,4–47,2 євро (за-лежно від країни) до 68,7–97 євро за тис. шт. тютюнових виробів (рис. 1.13).

Кожна країна обирала власні підходи до збільшення акцизної складової в

ціні реалізації тютюнових виробів, причому протягом 2004–2014 років збіль-

шення рівня оподаткування тютюнових виробів у країнах ЄС-12 відбувалося

значно швидшими темпами порівняно зі зростанням загального рівня добро-

буту населення. Так, найбільш значне зростання (у відносних показниках)

було забезпечено у Латвії, найменше – у Словаччині (у цій країні у вказаному

періоді відбулося і найбільш стрімке зростання ВВП)117.

У країнах групи ЄС-12, за винятком Литви, Латвії та Угорщини, при реа-

лізації заходів з етапного збільшення акцизної складової в ціні реалізації тю-

тюнових виробів перевага була надана специфічним ставкам оподаткування,

що дозволило значно підвищити частку надходжень від застосування специ-

фічних ставок.

Одним з ключових показників, що визначають можливість збільшення

ставок акцизного податку, є індекс цінової доступності, який може бути виз-

начений як співвідношення ціни тютюнових виробів та доходу на душу насе-

лення в окремо взятій країні. Також такий індекс може бути розрахований як

кількість часу, що повинен бути відпрацьований для придбання одиниці

116 Cnossen S. Cigarette taxation: issues for EU accession countries : Special Report [International Tax & Investment Center and Oxford Economic Forecasting]. – 2003. – 16 p. [Електронний ре-сурс]. – Режим доступу: www.iticnet.org. 117 Трансформація акцизної політики в Україні: монографія / [Коротун В. І., Брехов С. С., Но-вицька Н. В. та ін.]; за заг. ред. В. І. Коротуна. – Ірпінь: Видавництво Національного універси-тету ДПС України, 2015. – 404 с.


134

тютюнових виробів. У загальному вираженні доступність тютюнових виробів

регулюється як особистим доходом окремого споживача, так і їх ціною.

Рис. 1.13. Динаміка акцизної складової у ціні реалізації тютюнових ви-

робів в окремих країнах групи ЄС-12 у 2004–2013 роках (євро з тис. шт.)118 Джерело: побудовано з використанням Excise duty tables (Part III – Manufactured Tobacco),

European Commission, 2004–2013 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : www.ec.europa.eu.

У цілому аналіз досвіду гармонізації рівня акцизного оподаткування тю-

тюнових виробів у країнах групи ЄС-12 з позиції досягнення як фіскальних,

так і регулюючих ефектів дозволяє зазначити, що найбільш вдалий підхід був

застосований у Румунії. Так, реалізація такого підходу дозволила досягати

шорічного зростання податкових надходжень у майже 20 % при одночасному

зростанні податкового навантаження на тютюнові вироби в 5,3 раза – з 15,3

євро до 81,8 євро з тис. шт. тютюнових виробів, причому частка специфічної

акцизної складової досягла в 2014 році 73,9 % (в Україні відповідна частка

специфічної складової для сигарет з фільтром в показнику мінімального

акцизного податкового навантаження становить 74,7 %).

Більш складним питанням, порівняно з тютюновими виробами, є визна-

чення перспектив збільшення ставок акцизного податку та їх диференціації

для алкогольних напоїв. Така складність викликана тим, що при реалізації

довготермінової стратегії на збільшення акцизної складової в ціні реалізації

алкогольних напоїв слід враховувати можливість «перетікання» попиту з

одного сегмента ринку алкогольного ринку в інший, взаємозалежність загаль-

ного обсягу споживання від його структури та ін. 118 На рис. 1.13 за правою шкалою окремо представлено кратність зростання ставок акцизного навантаження протягом 2004–2013 років, скорегованого на темп збільшення ВВП в обраних країнах.


135

Аналіз динаміки ставок акцизного податку з міцних алкогольних напоїв

та пива в країнах ЄС119 вказує на використання більшістю країн досить обе-

режного підходу до збільшення рівня оподаткування цих видів підакцизних товарів. Так, протягом 2006–2014 років середній рівень оподаткування ЛГП

збільшився на 28,8 %, пива – 13,1 %, причому найбільші коливання у ставках

оподаткування відбувалися протягом 2008–2010 років, коли окремі країни в

межах реалізації заходів фіскальної консолідації збільшували ставки податку

(особливо Греція, а також постсоціалістичні країни-члени ЄС), а країни Ска-

ндинавії та Великобританія навпаки зменшили рівень оподаткування міцних

алкогольних напоїв.

Якщо порівнювати положення країн ЄС-12 станом на 2004 рік та України

(незважаючи на те, що для України питання вступу до ЄС є лише питанням

далекої перспективи), то Україна оподатковує лікеро-горілчану продукцію

(далі – ЛГП) за значно нижчою ставкою. З країн ЄС-12 у 2004 році рівень

оподаткування ЛГП нижчий за мінімальний був лише у Болгарії та Румунії

(69,7 % та 27,3 % мінімальної ставки відповідно), а вже у 2006 році цими кра-

їнами було збільшено ставки в 1,5 та 6 раз відповідно.

Також у вказаних країнах станом на 2004 рік не відповідали мінімальним

вимогам і ставки акцизного податку для пива, а у Латвії ставка акцизу стано-

вила 1,88 євро у розрахунку на 1 гектолітр (об’ємна одиниця спирту) при

мінімальній ставці в 1,87 євро. Однак вже у 2006 році всіма країнами ЄС, у

тому числі і групи ЄС-12, застосовувалися ставки, що перевищували міні-

мальний показник, який передбачений статтею 6 Директиви 92/84/ЄС.

Приведене вище дозволяє зробити висновок, що в межах реалізації захо-

дів з гармонізації акцизного оподаткування одним із найбільш прийнятних

для України сценаріїв трансформації оподаткування алкогольних напоїв є:

1. Збільшення ставок акцизного податку з алкогольних напоїв виперед-

жувальними темпами за рівень інфляції з використанням такого інструменту,

як податковий ескалатор120. Зважаючи на майже кратну девальвацію національ-

ної валюти, а також невизначеність впливу подій на Сході країни на економіч-

не становище та, відповідно, рівень добробуту населення, термін приведення

у відповідність ставок оподаткування ЛГП та пива до мінімальних норм Ди-

рективи 92/84/ЄЕС повинен стати предметом додаткового погодження з ЄС.

Відповідно, повинен бути використаний досвід застосування податкового

119 Excise duty tables. Part I (Alcoholic Beverages), European Commission, 2004–2014 [Електро-нний ресурс]. – Режим доступу: www.ec.europa.eu. 120 Показник щорічного корегування специфічної ставки акцизного податку в рамках виконан-ня вимог Угоди про асоціацію з ЄС, величина якого визначається Кабінетом Міністрів України за погодженням з Радою асоціації Україна-ЄС.


136

ескалатора, розрахунок його значення може бути здійснено лише після стабі-

лізації економічної ситуації в країні.

2. Забезпечення збереження співвідношення ставок на пиво та ЛГП в пе-рерахунку на абсол. алкоголь. Однак можливе і корегування такого співвід-

ношення у разі запровадження диференційованого підходу до оподаткування

пива залежно від вмісту алкоголю.

3. Здійснення поступового підвищення рівня оподаткування пива з одно-

часною диференціацією ставок акцизного податку (у середньостроковій пер-

спективі можливим є використання оподаткування пива з використанням

інтервалів вмісту алкоголю). Впровадження таких заходів вимагає як гармо-

нізації вітчизняного законодавства до вимог директив 92/83/ЄЕС та

92/84/ЄЕС, так і реалізацію наявного регулюючого потенціалу акцизного

податку. Так, відповідно до наявних світових практик регулювання рівня та

структури виробництва і споживання пива, структури його вітчизняних вироб-

ників з погляду досягнення як фіскальних, так і регулюючих ефектів доціль-

ним є впровадження диференціації ставок акцизного податку виходячи з міц-

ності пива121.

В Україні в середньо- та довгостроковій перспективі (виходячи з необхід-

ності досягнення фіскальних та регулюючих ефектів) перелік підакцизних

товарів може бути розширений шляхом долучення до їх складу товарів, що

належать до підакцизних, відповідно до сформованих кращих світових прак-

тик. Зокрема, це стосується газу, безалкогольних газованих напоїв, енергетич-

них напоїв. Однак вказані заходи будуть ефективними лише у разі формуван-

ня відповідного механізму контролю за надходженням акцизного податку з

таких товарів до бюджету.

Розробка акцизної політики держави вимагає оцінки не лише ймовірних

фіскальних ефектів, а й дослідження наслідків впливу змін рівня оподатку-

вання та механізму державного регулювання виробництва та обігу товарів

підакцизної групи на якісні та кількісні показники ринку підакцизних товарів.

Актуальність такого твердження полягає у тому, що шляхом реалізації захо-

дів податкової політики здійснюється вплив на рівень виробництва та спожи-

вання підакцизних товарів, оптимізується структура надходжень акцизного

податку, досягаються інші соціально-економічні ефекти (зниження рівня

споживання товарів, шкідливих для здоров’я людини, стимулювання вироб-

ництва більш якісних товарів та ін.).

121 Трансформація акцизної політики в Україні: монографія / [Коротун В. І., Брехов С. С., Но-вицька Н. В. та ін.]; за заг. ред. В. І. Коротуна. – Ірпінь: Видавництво Національного універси-тету ДПС України, 2015. – 404 с.


137

Саме за рахунок використання акцизного податку можливо здійснювати

цілеспрямований вплив на рівень споживання товарів, шкідливих для здо-

ров’я людини, а також стимулювати виробництво якісних товарів підакцизної групи. Відповідно, однією з основних вимог при визначенні перспектив акци-

зної політики на алкогольному ринку (як і на тютюновому) є врахування ці-

лей охорони здоров’я. Необхідно зазначити, що використання акцизного по-

датку в регулюванні рівня споживання алкогольних напоїв має одне з основ-

них, але не ключове значення. Однак при адекватному використанні акцизне

оподаткування може стати основою для побудови більш ефективної (з позиції

досягнення соціальних ефектів) алкогольної політики. Рівень використання

акцизного оподаткування повинен залежати від обраних пріоритетів, але ви-

користання акцизного податку повинно відбуватися у поєднанні з іншими

інструментами державного регулювання.

Відповідно до даних ВООЗ122 Україна за рівнем споживання алкоголю на

душу населення займає шосте місце зі всіх країн Європи, «поступаючись» за

цим показником лише Білорусі, Молдові, Литві, Росії та Румунії. У структурі

споживання відповідно переважають міцні алкогольні напої. Лише в Литві

частка пива складає 46,5 % від загального показника. У різних дослідженнях

здійснюється групування країн щодо рівня споживання алкогольних напоїв та

структури такого споживання, однак наявність чіткого взаємозв’язку між

цими категоріями не доводиться.

Питання збалансування структури споживання алкогольних напоїв зали-

шається одним з найбільш обговорюваних при визначенні заходів оптимізації

рівня оподаткування окремих їх видів. У цьому контексті постає потреба у

визначенні взаємозв’язків між рівнем споживання алкогольних напоїв та

структурою такого споживання.

Вихідним положенням при проведенні розрахунків є встановлення рівня

щільності зв’язку між показниками загального споживання та обсягами спо-

живання пива, вина, ЛГП та інших алкогольних напоїв. Критерієм, який дає

кількісну оцінку зв’язку між двома показниками, є коефіцієнт кореляції. Його

значення розташовані між –1 та +1. Позитивне значення коефіцієнта кореля-

ції свідчить про прямий зв’язок між показниками, а негативне – про зворот-

ний зв’язок. Коли коефіцієнт кореляції за абсолютною величиною прямує до

1, це свідчить про наявність сильного зв’язку; у протилежному випадку –

зв’язок відсутній.

За результатами кореляційного аналізу встановлено, що найвищий рівень

щільності зв’язку загального обсягу споживання простежується зі споживанням

122 Global status report on alcohol and health [World Health Organization]. – Luxembourg, 2014. – 376 p. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.who.int.


138

пива (r = 0,7710). Такий результат є цілком логічним, адже питома вага спо-

живання пива у країнах Європи у середньому становить 37,8 %. Середній

зв’язок із загальним обсягом споживання властивий ЛГП (r = 0,5568). Питома вага ЛГП у споживанні алкоголю у 2012 році становила 33,8 %. Помірна

щільність зв’язку визначена для споживання вина та інших алкогольних

напоїв, що пояснюється їх низькими питомими частками – 26,2 та 2,1 %

відповідно.

Кореляційний аналіз відображає середні значення питомих часток кожно-

го виду алкогольного напою у загальному обсязі споживання. Тобто чим ви-

ща питома частка споживання певного виду алкогольного напою у загально-

му обсязі, тим вища щільність кореляційного зв’язку між показниками обся-

гів споживання такого виду алкогольного напою та загального обсягу спо-

живання.

Використання методів математичного аналізу дозволило встановити де-

яку залежність рівня загального споживання алкоголю від виду алкогольного

напою. Так, ті країни, де у структурі споживання переважає вино, входять до

груп з низьким рівнем загального споживання алкогольних напоїв, а саме 1–2

та 2–4 л абс. алк. на 1 людину. Однак складно зробити подібний висновок

для пива та ЛГП. З цією метою доцільно використати метод аналітичних

групувань.

Однак приведена оцінка вказує на необхідність застосування зваженого

підходу до корегування рівня оподаткування ЛГП та пива. У свою чергу, в

частині визначення перспектив реформування оподаткування виноробної

продукції потрібно виходити виключно з погляду ймовірності отримання

майбутніх регулюючих ефектів. Також слід враховувати, що величина ставок

акцизного податку не може використовуватися як єдиноважливий показник

регулювання рівня споживання алкогольних напоїв, адже, як правило, для

регулювання ринку підакцизних товарів більшістю країн застосовується ці-

лий ряд інструментів нефіскального характеру.

При встановленні ставок акцизного податку слід також враховувати (як

вже зазначалося вище) і особливості виробництва окремих видів алкогольних

напоїв. У цьому контексті не можна погодитися з наявними пропозиціями

щодо встановлення ставок акцизного податку для ЛГП та пива в розрахунку

на 1 % абс. алк. Так, у країнах ЄС співвідношення мінімальних ставок акциз-

ного податку на міцні алкогольні напої і пиво становить 2,9 раза. В Україні

таке співвідношення становить 2,8 раза. Найбільші розбіжності в рівні застосу-

вання ставок акцизного податку з ЛГП та пива спостерігаються у традиційно

«пивних» країнах, найменші – у країнах, де в структурі споживання алкоголь-

них напоїв переважає вино (для прикладу, в Італії частка вина в загальному


139

показнику споживання алкогольних напоїв становить 65,6 %, Словенії –

46,9 %, Хорватії – 44,8 %).

Поряд з особливостями виробництва алкогольні напої також різняться якістю та іншими характеристиками, які обумовлюють різну реакцію спожи-вачів на зміну цінової політики внаслідок зростання рівня ставок акцизного податку. Ця ситуація викликана тим, що еластичність попиту також варіюєть-ся залежно від виду алкогольних напоїв. Так, найменші показники еластич-ності попиту у пива, найбільші – ЛГП. Вказане твердження актуальне як для розвинених країн, так і для країн з трансформаційними економіками.

У частині оподаткування пива в країнах ЄС використовуються виключно специфічні ставки акцизного податку. Використання такого підходу дозволяє стимулювати виробників до виведення на ринок більш якісних та дорогих сортів пива, що при застосуванні адекватних ставок (з урахуванням рівня купівельної спроможності населення) є одним із механізмів регулювання структури споживання пива.

Встановлення диференційованих ставок специфічного акцизу на окремі види алкогольних напоїв є саме тим інструментом податкового регулювання, використання якого дозволяє здійснювати вплив на формування соціально-прийнятної структури їх виробництва та споживання. Результатом такого підходу є стримування виробництва окремих видів алкогольних напоїв і сти-мулювання виробництва інших. Характерним прикладом останнього є вста-новлення нульової ставки для натуральних виноградних вин та диференціація ставок залежно від міцності пива.

Питання оподаткування акцизом виноробної продукції, а також рівень та-кого оподаткування та диференціація ставок податку залишаються найбільш обговорюваними при визначенні перспектив функціонування даного ринку в умовах дії Угоди про асоціацію. В країнах ЄС оподаткування виноробної продукції, як правило, не підпорядковано фіскальним цілям, а використову-ється лише для регулювання структури виробництва та споживання цього виду підакцизних товарів. Зважаючи на такий досвід, а також стан розвитку виноробства в Україні, вбачається за доцільне активізувати реалізацію регу-люючих заходів, що можливо досягти шляхом застосування диференційова-них ставок акцизного податку. Вдосконалення підходів до оподаткування різ-них груп виноробної продукції дозволить: стимулювати виробництво в Укра-їні якісної виноробної продукції; забезпечити використання в кріплених ви-нах натурального виноградного спирту; досягти суттєвого наближення наці-ональних стандартів виробництва вин до норм ЄС; усунути перекоси в опо-даткуванні акцизним податком товарів-замінників, а саме буде застосований єдиний підхід до оподаткування алкогольних напоїв залежно від вмісту спирту.


140

При визначенні перспектив збільшення ставок акцизного податку також

потрібно враховувати наявність такого ефекту, як перехресна еластичність.

Так, для прикладу, вміст спирту в алкогольних напоях є однією з основних

споживчих якостей, що визначає їх здатність використовуватися для задово-

лення однієї і тієї ж потреби, тобто окремі види алкогольних напоїв виступа-

ють як товари-замінники. Показники перехресної еластичності залежать від

реакції споживчого попиту на один вид алкогольних напоїв при зміні ціни на

інший. За розрахунками, проведеними науковцями Національного інституту

винограду і вина «Магарач», коефіцієнти перехресної еластичності попиту на

вино, шампанське і коньяк в Україні для вина становили 0,45, шампанського

та коньяку – 0,343 та 0,707 відповідно123.

Показники розвитку виноробної галузі вказують, що державне регулю-

вання у цій сфері залишається малоефективним. Так, понад 70 % даного сег-

мента ринку України підакцизних товарів займають міцні вина. Водночас

частка марочних вин у загальній структурі виробництва не перевищувала

протягом 2008–2013 років показника в 6,5 %.

Слід погодитися з авторами дослідження124, які основною причиною на-

явності таких дисбалансів у структурі виробництва та, відповідно, споживан-

ня в Україні виноградних вин називають збереження практики застосування

різних підходів до оподаткування спирту етилового ректифікованого залежно

від виду алкогольного напою. Зокрема, акцизний податок для лікеро-

горілчаної групи встановлюється виходячи з їх міцності в перерахунку на 1 л

абс. алк., а для вин – з 1 л продукції. Відповідно формування стимулів до

зміни структури споживання повинно стати одним з основних завдань транс-

формації підходів до державного регулювання виробництва виноградних вин

в Україні.

Поряд з наявністю структурних диспропорцій виноробна галузь останні-

ми роками показує низхідну динаміку кількісних показників виробництва

виноградних вин. Так, лише протягом 2009–2014 років обсяги виробництва

виноградних вин скоротилися з 24 млн дал. до 16 млн дал., виробництво ко-

ньяків скоротилося до показника в 4,1 млн дал. Виробництво вказаного обся-

гу виноробної продукції забезпечується і за рахунок імпорту виноматеріалів

та коньячних спиртів, причому, за розрахунками експертів, їх обсяг досягає

123 Матчина И. Г. Акцизы в виноделии / И. Г. Матчина // Виноградарство и виноделие: сборник научных трудов. – Том 19 (58). – № 2. – С. 108–112. 124 Бутенко А. І. Проблеми узгодження інтересів підприємств харчової промисловості і органів влади у сфері оподаткування / А. І. Бутенко, Г. В. Карпінська, Н. І. Носова // Сучасні проблеми економіки підприємств. – 2011. – № 2. – С. 15–23.


141

50–60 % та 90–93 % відповідно125. Дефіцит вітчизняної сировини для вироб-

ництва виноматеріалів викликаний скороченням площ виноградників до рів-

ня 71 тис. га (для прикладу, у 1960 році їх площа становила 397 тис. га). Не сприяє розвитку виноробної галузі і той факт, що світова пропозиція

вин значно перевищує попит, причому для України ця проблематика загост-

рюється в світлі підписання Угоди про асоціацію з ЄС. Також залишається

невирішеним питання використання вітчизняними товаровиробниками таких

назв виноробної продукції, як «шампанське», «коньяк», «мадера», «херес»,

«портвейн» та ін., адже положеннями статті 280 Угоди передбачено лише

десятирічний перехідний період для використання таких назв. Відповідно, це

питання обов’язково повинно стати предметом обговорення Радою асоціації

Україна-ЄС126. До невирішених питань потрібно віднести і визначення квот

на ввезення виноробної продукції в Україну, адже при відсутності митних

обмежень посилюється загроза наповнення внутрішнього ринку низькоякіс-

ною продукцією імпортного походження, що, у свою чергу, ускладнить і так

непросту ситуацію у винному сегменті ринку підакцизних товарів.

Таким чином, проблематика формування та реалізації акцизної політики

залишається в Україні однією з найбільш актуальних, зважаючи на наявний

фіскальний та регулюючий потенціал акцизного оподаткування. Реалізація

такого потенціалу є одним із основних резервів підвищення рівня податкових

надходжень, а також формування стимулів для виробників та споживачів

щодо забезпечення якісних змін у структурі ринку підакцизних товарів. До-

сягнення такого завдання потребує узгодження концептуальних засад акциз-

ної політики держави на середню та довгострокову перспективу.

Відповідно, цілями трансформації акцизної політики в Україні є підтрим-

ка вітчизняного товаровиробника, сприяння зростанню рівня конкурентосп-

роможності вітчизняних товарів підакцизної групи на міжнародних ринках;

подальше наближення акцизного законодавства до вимог ЄС виходячи з ого-

лошеного курсу на євроінтеграцію; зростання фіскальної ефективності акци-

зного оподаткування; зменшення рівня затратності податкового адміністру-

вання в Україні; формування стимулів, спрямованих на зниження рівня спожи-

вання алкогольних напоїв та тютюнових виробів; зменшення надмірного на-

вантаження на навколишнє природне середовище; підвищення ефективності

застосування спеціального законодавства, що регулює окремі процедури

державного контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів. 125 Луканін О. Контрафактники мимоволі [Електронний ресурс] / О. Луканін // Дзеркало тижня. Україна. – 2014. – № 4. – Режим доступу: www.zn.ua. 126 Трансформація акцизної політики в Україні: монографія / [Коротун В. І., Брехов С. С., Но-вицька Н. В. та ін.]; за заг. ред. В. І. Коротуна. – Ірпінь: Видавництво Національного універси-тету ДПС України, 2015. – 404 с.


294

Системний підхід щодо управління податковими ризиками є елементом

підвищення ефективності управління податками в масштабі країни та підпри-

ємства в цілому. Проте важливою проблемою є недосконале податкове зако-нодавство, що дозволяє законним шляхом здійснювати ухилення від оподат-

кування, зменшуючи доходи бюджету. У цьому сенсі дії податкової служби в

сучасній нестійкій економічній ситуації, незалежно від того, як швидко бу-

дуть подолані економічні труднощі, повинні ґрунтуватися на стратегічному

розумінні ризиків і найбільш ефективних методах управління ними.

2.5. Перспективи використання електронних систем контролю на ринку підакцизних товарів

Ринку підакцизних товарів притаманні ризики значних обсягів тіньового

виробництва, що спричинено великою прибутковістю операцій з підакцизни-

ми товарами, особливо в тих випадках, коли суб’єкти ринку вдаються до ухи-

лення від сплати податків. Крім негативних фінансових наслідків для держа-

ви, обіг контрафактної підакцизної продукції загрожує життю та здоров’ю

громадян, навколишньому середовищу, призводить до економічних збитків

внаслідок використання неякісної продукції.

Усереднені експертні оцінки свідчать про наявність тіньових ринків міц-

них алкогольних напоїв та моторних палив на рівні 25–30 %, тютюнових ви-

робів – 7–9 %, це щонайменше 15 млрд грн втрат державного бюджету з ак-

цизного податку 2015 р.332 Крім суми акцизного податку, до бюджетів не на-

дходять зіставні з ним суми податку на прибуток, ПДВ, соціальних нараху-

вань на фонд оплати праці працівників, задіяних у тіньовому секторі. Без

відповідного реагування з боку держави, у міру зростання частки акцизів у

ціні продукції (що є стратегічно правильним у політиці акцизного оподатку-

вання та відповідає зобов’язанням України при підписанні угоди про ЗВТ між

Україною та ЄС), негативні тенденції тінізації ринку підакцизних товарів

лише посилюватимуться. Аналіз наявного світового досвіду у сфері державного регулювання та

контролю ринку підакцизних товарів дозволяє виокремити основні його еле-

менти, зокрема це стосується:

– монополізації окремих його сегментів державою;

– функціонування системи акцизних складів;

332 Виконання доходів державного бюджету за січень–листопад 2015 року. Дані Державної казначейської служби України [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.treasury.gov.ua/main/uk/doccatalog/list?currDir=302803

Розділ 2. Удосконалення системи адміністрування податків в Україні

295

– делегування державою повноважень контролю, безпеки, обліку та від-

повідальності виробникам підакцизних товарів за рахунок впровадження лі-

цензійних умов, технічних та електронних засобів обліку та контролю, що дозволяє відходити від необхідності постійної присутності державних пред-

ставників;

– страхового покриття ризиків недонадходження акцизів (бони, банківські

та страхові гарантії, солідарна відповідальність, авансові внески, податкові

векселі тощо);

– дистанціювання, спрощений контроль та ліцензійні умови невеликим

виробникам підакцизних товарів, зокрема натуральних вин та пива;

– здійснення постійного моніторингу за рухом підакцизних товарів з ви-

користанням інформаційних технологій та ін.

В Україні так чи інакше використовуються основні елементи контролю за

обігом підакцизних товарів, водночас специфіка і практика їх використання в

певних аспектах суперечить існуючій у розвинених країнах. Тому необхідний

розвиток наявних механізмів контролю за обігом підакцизних товарів за ра-

хунок приведення їх у відповідність до міжнародних стандартів, підвищення

рівня інформаційної присутності фіскальних органів на ринку підакцизних

товарів.

Ефективний рівень контролю за обігом підакцизних товарів, крім забез-

печення належного рівня сплати сум до бюджету, посилює регулюючу скла-

дову акцизного податку. Однак сфера обігу окремих видів підакцизних това-

рів вимагає застосування додаткових заходів контролю, врахування міжнаро-

дних підходів, гармонізації з нормами інших країн та наддержавних утво-

рень, що, зокрема, зумовлено необхідністю виконання міжнародних конвен-

цій, імплементації угоди про зону вільної торгівлі та асоціацію України та

ЄС. Водночас різна природа груп підакцизних товарів призвела до власної

специфіки їх обігу та оподаткування, що перешкоджало уніфікації процедур

адміністрування акцизного податку в Україні.

Специфіка підакцизних товарів, що можуть реалізовуватися в фасованому

вигляді (тютюнові вироби та алкогольні напої) та в інших одиницях об’єму,

ваги та енергії, визначає сучасні підходи організації систем контролю: елект-

ронне маркування (для продуктів, що реалізовуються у фасованому вигляді)

та відстеження поставок немаркованої підакцизної продукції на всіх етапах її

обігу від виробника до трейдера, що здійснив відпуск у роздрібну мережу.

Акцизний податок є непрямим податком, що вказує на те, що він сплачується

кінцевим споживачем підакцизного товару. З іншого боку платником акцизного

податку визначено виробника/імпортера таких товарів. Це дає можливість скон-

центрувати увагу фіскальних органів на меншій кількості економічних


296

суб’єктів, але при цьому ускладнюється контроль за обігом підакцизної про-

дукції. Певною мірою такий підхід виправданий при виробництві та викорис-

танні акцизних марок для маркування штучної продукції. Але за сучасного рівня розвитку поліграфічного обладнання, коли підроблення акцизних марок

не викликає особливих труднощів, перехід на електронні аналоги є безальте-

рнативним.

Застосування акцизних марок на енергетичну групу підакцизної продукції

не є можливим взагалі. Спеціальні маркери у формі технічних рідин вимага-

ють додаткового обладнання та технічних процедур, що негативним чином

призведе до зростання вартості адміністрування податку як для контролюю-

чого органу, так і для платників податків. Таким чином, відсутність можли-

вості ідентифікації партії енергетичної групи підакцизних товарів дає можли-

вість реалізації контрафактної продукції за підставними документами. У цьо-

му випадку для легалізації партій контрафактного палива використовуються

транзитні підприємства та підприємства з ознаками фіктивності. Самі суб’єк-

ти, що відпускають тіньові нафтопродукти кінцевому споживачу, формально

не несуть відповідальності за несплату акцизного податку, оскільки не є пла-

тниками акцизного податку як виробники/імпортери, а умисел ухилення не-

сплати податку через удавані правочини потребує значних зусиль та витрат

часу.

Негативні тенденції в адмініструванні акцизного податку відмічає сама

Державна фіскальна служба України в пояснювальній записці до проекту

Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та де-

яких законодавчих актів України щодо удосконалення адміністрування акци-

зного податку»333. Зокрема, в ній зазначено, що:

– маркування підакцизної продукції паперовими марками в умовах висо-

кої складової акцизного податку у вартості товару не є достатньо ефективним

засобом захисту (сучасний рівень розвитку поліграфічного обладнання до-

зволяє відтворювати підробки акцизних марок високої якості, які неможливо

відрізнити від оригіналу без проведення експертиз, що ускладнює контроль

за обігом підакцизних товарів);

– існуючий дисбаланс між обсягами вироблених та/або ввезених на митну

територію України та обсягами реалізованих нафтопродуктів і палива свід-

чить про функціонування тіньового ринку. А відсутність ліцензування опто-

вого та роздрібного продажу паливо-мастильних матеріалів призводить до

333 Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо удосконалення адміністрування акцизного податку: проект Закону України [Електро-нний ресурс]. – Режим доступу: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/64847.html


297

збільшення кількості підставних оптових посередників, що подовжують лан-

цюг постачання палива і таким чином легалізують тіньову та контрафактну

продукцію на ринку. Аналіз пропонованих змін свідчить, що зазначений законопроект містить

інноваційні підходи в адмініструванні акцизного податку, що полягають у

запровадженні електронної системи контролю за обігом підакцизних товарів.

Проте дискусійними моментами законопроекту є небажання законотворця

максимально спростити процедуру адміністрування акцизного податку на

зразок європейської системи Excise Movement and Control System (далі –

EMCS), що негативним чином проявляється у вимиванні обігових коштів

платників податків та збереженні інституту податкового векселя. Саме ці два

фактори є ключовими у незацікавленості виробників підакцизних товарів у

запровадженні нового підходу адміністрування акцизного податку.

Для Європейського Союзу, у зв’язку з необхідністю забезпечення рівного

доступу товарів будь-якого члена на ринки всіх країн ЄС, використання ав-

томатизованої системи контролю за рухом підакцизних товарів EMCS дозво-

ляє сплачувати акцизний податок у країні споживання товару. Тобто у разі

торгівлі між країнами використовується принцип відстрочення сплати акциз-

ного податку. Європейські настанови (директиви) в частині застосування

EMCS обов’язкові між країнами, водночас як всередині країн-учасниць мо-

жуть використовуватись інші підходи до адміністрування податків як на ос-

нові зазначених системи EMCS та принципу оподаткування, так і без них.

Також принцип відстрочення/призупинення сплати акцизного податку

передбачає солідарну відповідальність за свого покупця – тобто трейдери, які

здійснили поставку, що не підтверджується документом про оприбуткування

покупцем, несуть обов’язок сплати акцизного податку. Таким чином, кожен

трейдер, починаючи від заводу виробника, буде здійснювати контроль за

своїми покупцями, а легалізовувати обіг контрафактної та контрабандної

продукції з використанням фірм-посередників та оформленням відповідних

юридичних документів – неможливо. З іншого боку покупець не зможе при-

дбати партію підакцизних товарів, що не зареєстровані в системі контролю.

Трейдери, які здійснюють відпуск підакцизної продукції у роздрібну мережу

або кінцевому споживачу, виступатимуть податковими агентами зі сплати

належних сум акцизного податку. Будь-які розбіжності в обсягах та номенк-

латурі поставок будуть ідентифікуватися як податкові ризики з відповідними

процедурами відпрацювання.

Причини перевищення вхідного податку над вихідним мають бути під-

тверджені даними податкової звітності, що може бути зумовлено збільшен-

ням залишків товарних запасів, відпуском продукції категоріям споживачів зі


298

зменшеними ставками оподаткування, експортних поставок, використанням у

подальшому виробництві. При цьому обсяги підакцизної продукції, що вико-

ристана для виготовлення інших товарів, мають кореспондуватися з обсягами виробництва таких товарів у межах виробничих норм, технічних умов, стан-

дартів тощо.

Скасування авансових внесків зі сплати акцизного податку повністю мо-

же бути виправдане перевагами застосування систем контролю на зразок

EMCS, що досягається під час зіставлення в режимі он-лайн обсягів реалізації

та обсягів придбання партій товару та відповідних сум акцизного податку,

наявності оперативної інформації про фактичні залишки товару.

Застосування принципу відстроченої сплати є універсальним для нештуч-

них груп підакцизних товарів, а регулювання обігу алкогольних напоїв та

тютюнових виробів вимагає додаткових елементів контролю. Слід зазначити,

що протягом останніх років все більшого значення та поширення в сучасних

системах контролю за обігом підакцизних товарів набувають електронні ак-

цизні марки, які є носіями спеціального коду (шифру), що містить детальну

інформацію про виробника, товар, номер партії товару та ін. Застосування

технологій електронного кодування товару передбачає нанесення унікальних

буквено-цифрових кодів на упаковку товару безпосередньо в процесі його

виробництва, які генеруються випадковим чином, а також машинозчитуваль-

них точкових кодів. Використання електронної марки дозволяє не просто

змінювати звичайні паперові акцизні марки, а і „прив’язувати” цифровий код

до конкретного продукту334. Генерований таким чином код є унікальним та

одразу фіксується на центральному сервері контролюючого органу. Таким

чином виключається можливість необлікованого випуску продукції на лініях,

що здійснюють автоматичне цифрове маркування, а також унеможливлюєть-

ся легалізація у обігу товарів контрафактного та контрабандного походження.

Також використання технології електронної акцизної марки дозволяє ав-

томатизувати процедури формування податкової та спеціальної звітності

щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, що особливо важливо для

України. Так, застосовувана система спеціальної звітності не дозволяє здійс-

нювати ефективний контроль за повнотою відображення в податковій звітно-

сті зобов’язань зі сплати акцизного податку.

Умовами ефективного використання систем електронного маркування є їх

застосування безпосередньо на виробничих лініях заводів-виробників шляхом

нанесення унікального коду з фіксацією відповідної інформації на головному

334 Applying Technology to Combat Illicit Trade and Protect Excise Revenues / Asia-Pacific Tax Forum November 16th, November 16, 2011 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.iticnet.org.


299

сервері такої системи, що дозволить знизити загальний рівень затратності

адміністрування акцизного податку. Крім того, застосування таких систем

повинно здійснюватися на всіх ланках проходження підакцизної продукції від виробника (імпортера) до кінцевого споживача. Для забезпечення син-

хронного використання усіх елементів системи моніторингу виробництва та

обігу підакцизних товарі електронна марка має кореспондуватися з номером

партії підакцизної продукції, який, у свою чергу, повинен знаходити своє

відображення у супровідних документах, електронній системі обміну доку-

ментами (повідомленнями) про відпуск і рух підакцизних товарів.

Слід зазначити, що впровадження електронних систем контролю в вітчи-

зняну практику адміністрування акцизного податку потребує відповідного

законодавчого забезпечення. Зокрема, такі зміни мають бути внесені до По-

даткового кодексу України335 в частині розширення та уточнення понятійного

апарату – термінології, що пов’язана з адмініструванням акцизного податку

через встановлення уніфікованих правил адміністрування податку з підакци-

зної продукції та товарів, на які поширюється режим відстрочення сплати

акцизного податку. Крім того, має бути розроблено ряд нормативно-правових

актів, що встановлюють: порядок роботи ЕСКАТ та електронного обміну

документами з обігу підакцизної продукції, порядок реєстрації платників

податків у ЕСКАТ, а також порядок роботи акцизних складів та податкових

постів.

Таким чином, використання систем електронного моніторингу виробницт-

ва та обігу підакцизних товарів є неминучим і одним із найбільш важливих

напрямів трансформації вітчизняної практики адміністрування акцизного по-

датку. На користь впровадження таких систем свідчить не лише наявна світова

практика, а й відносна простота впровадження з огляду на сучасний рівень

розвитку інформаційних систем та комунікацій. У такий спосіб будуть створені

умови для багаторівневого контролю за обігом підакцизної продукції, що, крім

вирішення суто фіскальних проблем, дозволить реалізовувати механізми вста-

новлення легітимності та якості підакцизної продукції в місцях продажу як

контролюючими органами, так і споживачами такої продукції.

Проте залишаються розбіжності в можливих варіантах функціонування

системи ЕСКАТ, головна з яких – це використання принципу відстроче-

ної/призупиненої сплати, що є також індикатором готовності Державної фіс-

кальної служби України переходу від суцільного контролю та тотальної при-

сутності до партнерських стосунків з платниками податків.

335 Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: www.rada.gov.ua.


300

Ключовим елементом ефективності будь-якої системи моніторингу має

бути аналітичний блок з виявлення відхилень від прийнятих стандартів та

алгоритм відпрацювання встановлених ризиків. Сама по собі ЕСКАТ здатна функціонувати як аналітичний блок та може забезпечити високу ефектив-

ність адміністрування акцизного податку. Проте можуть залишатися істотні

ризики для суто тіньового сектору обігу підакцизних товарів, нецільового

використання підакцизної продукції, електронної комерції тощо. Тому необ-

хідна певна допоміжна система виявлення та управління податковими ризи-

ками, що також виникають поза системою ЕСКАТ. З урахуванням особливо-

стей акцизного оподаткування та спеціального законодавства з регулювання

обігу підакцизних товарів це дозволить істотно підвищити ефективність ад-

міністрування акцизних податків.

Нині вітчизняна практика виявлення та супроводження податкових ризи-

ків з акцизного податку, що визначаються на рівні Державної фіскальної

служби України, не носить ознак системності. Самі ризики акцизного подат-

ку залежно від характеру ймовірного порушення, на нашу думку, доцільно

розрізняти таким чином (табл. 2.4).

Таблиця 2.4

Види ризиків зі сплати акцизного податку

залежно від характеру ймовірного порушення

Вид ризику Відповідальний підрозділ Державної фіскальної служби України за його відпрацювання та супроводження

ризик заниження обсягів виробництва під-акцизної продукції або ризик тіньового виробництва

підрозділ податкового контролю, оператив-ний підрозділ Державної фіскальної служби України

ризик нецільового використання підакциз-ної продукції

підрозділи адміністрування та податкового контролю

ризик неправомірного застосування подат-кових пільг та преференцій

підрозділи адміністрування та податкового контролю

ризик помилки при складанні звітності підрозділи адміністрування та податкового контролю

ризик контрафактного виробництва оперативний підрозділ Державної фіскальної служби України

ризик тіньового обігу оперативний підрозділ Державної фіскальної служби України

ризик прикриття діяльності з незаконного виготовлення підакцизної продукції (легалі-зації доходів, отриманих злочинним шля-хом)

оперативний підрозділ Державної фіскальної служби України

ризик порушень правил обігу підакцизних товарів

підрозділи контролю за обігом та оподатку-ванням


301

У свою чергу, виявлення того чи іншого ризику може бути визначено на ос-

нові індикаторів (табл. 2.5). Слід зазначити, що вказаний перелік індикаторів

ризиків не є остаточним, що не виключає коригувань з урахуванням практичних аспектів адміністрування, змін законодавства, складності виявлення та супрово-

дження індикатора ризику, через його слабкий зв’язок із самим ризиком.

Таблиця 2.5

Основні індикатори ризиків зі сплати акцизного податку

Вид ризику щодо об’єкта оподаткування

Індикатор ризику

Прямий, що потребує оперативного відпрацю-вання

реалізація підакцизних товарів без наявності ліцензій (подан-ня податкової звітності щодо нарахування сум податку) чи без реєстрації фактів реалізації в Системі контролю за обігом підакцизних товарів (у разі її впровадження)

Опосередкований відсутність електронних повідомлень про відвантаження чи оприбуткування підакцизної продукції понад проміжок часу, що є середнім для даного суб’єкта в Системі контролю за обігом підакцизних товарів (у разі її впровадження)

Опосередкований порушення нумерації товарно-транспортних накладних Опосередкований зменшення нарахування сум акцизного податку порівняно з

відповідним періодом минулого року понад 5 відсотків Опосередкований зміна структури випуску продукції у бік зростання частки

звільненої від оподаткування або такої, що оподатковується за нульовою ставкою

Опосередкований невідповідність динаміки зміни обсягів випуску продукції та її собівартості

Опосередкований зменшення суми нарахованого податку на суми втрат, набли-жених до норм

Опосередкований коригування податкової звітності у бік зменшення нарахова-ної суми акцизу

Опосередкований, потре-бує оперативного відпра-цювання

придбання ТМЦ без їх подальшої реалізації, які згідно з кла-сифікацією товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності можуть бути призначені для виробництва підакци-зних товарів


оприбуткування чи відвантаження підакцизної продукції на користь осіб з ознаками фіктивності або таких, що не мають відповідних ліцензій (не зареєстровані види діяльності)


наявність випадків втрати марок акцизного податку

Прямий інформація про випадки виявлення немаркованої продукції даного виробника

Опосередкований масова реклама товару чи бренду без відповідного зростання обсягів їх реалізації

Прямий наявність матеріалів експертиз про невідповідність якості продукції вимогам та стандартам даного виду

Прямий факти не допуску посадових осіб податкової служби до місць зберігання підакцизної продукції


302

Продовження таблиці

Опосередкований наявність залишків нереалізованої продукції на складах (міс-цях зберігання) протягом тривалого часу при відсутності великих обсягів реалізації

Прямий порушення митних режимів транзиту підакцизної продукції, тимчасового ввезення, переробки тощо

Прямий або опосередкова-ний залежно від змісту матеріалів

наявність звернень правоохоронних органів, журналістських публікацій та розслідувань, постанов слідчих щодо можливих порушень у сфері виробництва та обігу підакцизної продукції

Прямий або опосередкова-ний залежно від змісту матеріалів

виявлення в ланцюгах постачання СГ, що є фігурантами кри-мінальних справ з незаконного обігу підакцизних товарів

Прямий відсутність фактів підтвердження перетину митного кордону (підтвердження оприбуткування) при експорті підакцизних товарів

Ризик-менеджмент передбачає безперервний та інтегрований процес

управління податковими ризиками. Водночас в умовах великих систем та об-

меженості ресурсів реагування на кожний ризик чи індикатор ризику є неви-

правданим та неефективним заходом. Але фіскальні органи України мають

забезпечити оперативність виявлення порушень податкового та митного зако-

нодавства відповідно до принципу, що чим коротший термін від дати вчинення

правопорушення до його виявлення, тим вища ймовірність відшкодування та

упередження в подальшому бюджетних втрат. Цим принципом можна знехту-

вати, якщо сума можливого порушення є незначною для платника336.

Тому в системі відпрацювання податкових ризиків необхідно передбачи-

ти пріоритетність, обов’язковість та спосіб вжиття контрольних заходів зале-

жно від економічної доцільності, податкової поведінки платника податків,

ймовірності встановлення порушення. Доцільно розрізняти ризики підвище-

ного ступеня, що потребують оперативного відпрацювання, та ризики помір-

ного, незначного або опосередкованого значення, що дозволяють дистанцій-

ний їх супровід та відпрацювання.

Для ефективного управління податковими ризиками зі сплати акцизного по-

датку постає необхідність у розробленні та запровадженні в складі автоматизо-

ваної системи суб’єктів господарювання за видами акцизного платежу, наявності

АРМи, що супроводжують відпрацювання ризиків у розрізі суб’єктів господа-

рювання, визначають пріоритетність та вид контрольних заходів, супроводжу-

ють та забезпечують контроль дистанційного відпрацювання ризиків.

336 Брехов С. С. Управління ризиками у сфері адміністрування акцизного податку / С. С. Брехов // Акцизне оподаткування в Україні: реалії сьогодення та перспективи реформування: зб. ма-тер. наук.-практ. круглого столу, 29 листопада 2013 р. – Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2013. – С. 32–37.


303

Невід’ємним доповненням системи управління податковими ризиками

має стати:

– напрацювання стандартів, методик та алгоритмів опрацювання подат-

кових ризиків з метою застосування об’єктивного та єдиного підходу до скла-

дання та реалізації матеріалів перевірок;

– створення та постійне наповнення бази видів порушень податкового за-

кондавства з зазначенням прикладів, рекомендацій і способів їх встанов-

лення, фіксування та формування доказової бази. Використання внутрішніх

резервів розвитку інструментів контрольно-перевірочної роботи за рахунок

виявлення та розповсюдження передового досвіду регіональних податкових

органів.

Таким чином, використання систем електронного моніторингу виробниц-

тва та обігу підакцизних товарів є одним із найбільш важливих напрямів тра-

нсформації вітчизняного механізму адміністрування акцизного податку. На

користь впровадження таких систем свідчить не лише наявна світова практи-

ка, а й відносна простота впровадження з огляду на сучасний рівень розвитку

інформаційних систем та комунікацій. У такий спосіб будуть створені умови

для багаторівневого контролю за обігом підакцизної продукції, що, крім ви-

рішення суто фіскальних проблем, дозволить реалізовувати механізми вста-

новлення легітимності та якості підакцизної продукції в місцях продажу як

контролюючими органами, так і споживачами такої продукції.

Таким чином, однією з умов реалізації якісних змін у механізмі акцизного

оподаткування є провадження у вітчизняну практику нових інструментів кон-

тролю за виробництвом (імпортом) та обігом підакцизних товарів за всім

ланцюгом поставок – від виробника (імпортера) до кінцевого споживача. У

цьому контексті чи не найбільш оптимальним є застосування комплексного

підходу щодо контролю за обігом підакцизних товарів, що, крім електронно-

го маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, включає: запрова-

дження на основі практик країн ЄС електронної системи контролю за рухом

підакцизної продукції, що передбачає електронний обмін документами між

учасниками ринку та контролюючими органами про переміщення оптових

партій товарів; сплату акцизного податку (для спирту і нафтопродуктів) у

режимі відстроченої сплати.


406

політики в Україні (Антикорупційна стратегія) на 2014–2017 роки» від 14.10.2014 № 1699-VІІ 504, Законом України «Про запобігання корупції» від 14.10.2014 № 1700-VIІ 505, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів щодо визначення кінцевих вигодоодержувачів юридичних осіб та публічних діячів» від 14.10.2015 № 1701-VIІ506.

Принциповою новелою сучасного антикорупційного законодавства є фор-

мування Національного агентства з питань запобігання корупції як централь-

ного органу виконавчої влади зі спеціальним статусом, який забезпечує

формування та реалізує державну антикорупційну політику. Крім Національ-

ного агентства з питань запобігання корупції, передбачено функціонування

інших суб’єктів протидії корупції, зокрема, Уповноважених з антикоруп-

ційної програми у певних юридичних особах.

Отже, тенденції формування політико-правового середовища, фінансово-

економічної сфери впливають на трансформацію антикорупційної стратегії

держави, зокрема, у частині, що стосується системи суб’єктів протидії

корупції, правового забезпечення притягнення до юридичної відповідаль-

ності. Не можна оминути наявність недоліків антикорупційного законодавст-

ва, визнання яких, з одного боку, та суспільні процеси у напрямі демокра-

тизації та їх дієвих гарантій обумовило активізацію пошуку оптимальної

моделі законодавчого забезпечення протидії корупції, зокрема – у сфері

оподаткування. Разом з тим про дієвість нового антикорупційного законо-

давства можна буде вказувати за результатами аналізу правозастосування.

4.3. Агресивне податкове планування як особливий вид мінімізації сплати податків

Ефективність реалізації економічних перетворень у будь-якій країні світу

прямо залежить від особливостей застосовуваної національної податкової

системи, а також відповідних укладених міжнародних договорів, що регулюють

взаємовідносини такої країни з іншими суб’єктами міжнародного права.

Відповідно перед кожною країною постає питання реалізації комплексу

заходів, спрямованих на зниження рівня використання її резидентами тих чи 504 Про засади державної антикорупційної політики в Україні (Антикорупційна стратегія) на 2014-2017 роки [Текст]: Закон України від 14 жовтня 2014 року № 1699-VІІ // Офіційний віс-ник України. – 2014. – № 87. – Ст. 2473. 505 Про запобігання корупції [Текст]: Закон України від 14 жовтня 2014 року № 1700-VIІ // Офіційний вісник України. – 2014. – № 87. – Ст. 2474. 506 Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо визначення кінцевих виго-доодержувачів юридичних осіб та публічних діячів [Текст]: Закон України від 14 жовтня 2014 року № 1701-VII // Відомості Верховної Ради України. – 2014. – № 46. – Ст. 2048.

Розділ 4. Напрями посилення протидії виникненню негативних явищ в оподаткуванні

407

інших схем оптимізації податкових зобов’язань. Дані схеми, на відміну від

схем ухилення від сплати податків, засновані на використанні тих чи інших

особливостей національного законодавства, а також переваг, що надає міжнародна податкова конкуренція. Міжнародна податкова конкуренція за

своєю сутністю є суперництвом країн із застосуванням інструментів

оподаткування за обмежені економічні ресурси. У свою чергу, передумовою

виникнення податкової конкуренції стало існуванням відмінностей між меха-

нізмами податкового регулювання окремих національних економічних систем.

Створення переваг у податковій конкуренції неможливе без відповідного застосування особливих податкових інструментів. У даному контексті постає питання пошуку компенсаторів для нивілювання втрат від недонадходження податків до бюджету країни, де поряд з формуванням додаткового об’єму бази оподаткування вагоме місце займають механізми, направлені на зниження рівня використання схем мінімізації сплати податків. На його масштаби впливає високий рівень застосовуваних ставок податків, нерівномірний розподіл подат-кового навантаження внаслідок використання широкого переліку податкових пільг, порушення принципу рівності платників перед законом; складність і недосконалість законодавства; недотримання норм законів, неефективність загальної бюджетної політики держави507. Саме застосування ефективних механізмів протидії використанню схем податкової мінімізації є одним з пріоритетних напрямів діяльності фіскальних органів будь-якої країни світу.

На сьогодні прийнято розрізняти такі поняття, які характеризують процеси, пов’язані зі зниженням рівня податкових платежів, відповідно і реакція на такі способи податкових органів в кожній країні різна. За досить популярною класифікацією508 виділяють: ухилення від сплати податків; уникнення від сплати податків; законну оптимізацію податкових зобов’язань (податкове планування).

Ухилення від сплати податків (tax avasion) пов’язане з прямим порушен-ням законодавства і засноване на використанні методів приховування доходів і майна від податкових органів, фальсифікації документів, невідображення у податкових деклараціях податкових зобов’язань та ін. Такі дії в переважній більшості країн класифікуються як податкове шахрайство, а тому вимагають адекватних санкцій.

За визначенням ОЕСР термін ухилення від сплати податків повинен

використовуватися для позначення незаконних дій, у результаті яких подат-

507 Римар О. Г. Шляхи оптимізації діючого механізму оподаткування в контексті податкової реформи в Україні / О.Г. Римар // Актуальні проблеми розвитку економіки регіону. – 2010. – Вип. 6. Т. 2. – С. 137–141. 508

Uckmar, V., International Tax Avoidance and Evasion. General Report, 1983 IFA Congress, Kluwer, Deventer, 1983; OECD, International Tax Avoidance and Evasion, Paris, 1987.


408

кові зобов’язання приховуються або ігноруються, тобто платник податків

платить менше податків, ніж він зобов’язаний сплатити, приховуючи доходи

або інформацію від податкових органів. Ухилення від сплати податків зазви-чай пов’язане з навмисним ігноруванням певної податкової норми. Наприк-

лад, ті, хто бере участь в ухиленні від сплати податків, можуть приховувати

об’єкт оподаткування або податкові зобов’язання, які виникають у результаті

здійснення фінансово-господарської діяльності.

Уникнення від сплати податків (tax avoidance) має місце, коли платник податків обходить податкову подію або податкову норму (або неналежним чи-ном використовує податкові пільги) за рахунок використання суперечності між фактичними обставинами і формою податкового закону, тим самим фактично зводячи нанівець сенс останнього. Даний спосіб з юридичної точки зору не передбачає порушення податкового законодавства, однак фактично призводить до значних бюджетних втрат у вигляді ненадходження податкових платежів через застосування різного роду схем мінімізації податкових зобов’язань.

За визначенням ОЕСР у транскодонних схемах ухилення від сплати податків охоплює дії платника податків, які тягнуть за собою порушення закону і які до того ж можуть бути визначені як такі, що здійснювалися з наміром ухилитися від сплати податків. Ухилення від сплати податків визначається також як пряме порушення податкового законодавства.

Уникнення оподаткування – термін, якому важко дати визначення, але який зазвичай використовується для опису способу ведення справ платником податків, що спрямований на зниження його податкових зобов’язань, і незважаючи на те, що така діяльність може бути законною, вона суперечить наміру або меті закону509.

В. Танзі ще в 1994 році констатував, що уникнення від сплати податків є універсальним явищем. Це відбувається у всіх суспільствах, у всіх соціальних класах, у всіх галузях промисловості, у всіх релігіях і практично у всіх економічних системах510. Причому рівень уникнення від сплати податків залежить від сектора, організації виробництва або типу економічного агента, а також ставлення до ризику потенційного платника податків.

Наявність міжнародної податкової конкуренції стимулює суб’єктів госпо-

дарювання активно використовувати можливість мобільності факторів вироб-

ництва та капіталу між різними податковими юрисдикціями, що в цілому

дозволяє знижувати сукупні податкові платежі за рахунок використання

різного роду інструментів міжнародного податкового планування.

509 Онищук Н.Ю. Правове регулювання протидії уникненню оподаткуванню: порівняльно-правовий аспект / Н.Ю. Онищук // Фінансове право. – 2014. – № 2 (28). – С. 25–27. 510 Tanzi. A. V. Primer on Tax Evasion // Bulletin for International Fiscal Documentation. – 1994. – № 48 (6/7). – Р. 328–337.


409

Очевидним також є те, що існує відмінність між «уникненням від сплати

податків» і «податковим плануванням», останнє з яких визначають як т. зв.

«прийнятне уникнення від сплати податків». Межа тут досить незрозуміла, оскільки переважна більшість країн визнають право платників податків на

здійснення мінімізації податкового навантаження. З іншого боку, моделі

поведінки приводяться в дію, як правило, відповідно до законодавчих чи

судових положень.

Для більшості країн виникають труднощі не стільки у встановленні

випадків ухилення від сплати податків, а саме у визначенні відмінностей між

«уникненням від сплати податків» та «податковим плануванням». Застосу-

вання принципу свободи вибору контрагента передбачає, що, як правило,

платники податків можуть господарювати так, як вони хочуть у цілях мінімі-

зації податкових платежів. У свою чергу, відповідно до принципу правової

визначеності, платники податків повинні також бути впевнені, що угоди,

заключені ними, є юридично (з точки зору приватного права) укладеними, й

будуть дотримуватися податковими органами і судами. З іншого боку, є

зрозумілим, що, виходячи з міркувань економічної ефективності і справед-

ливості, платники податків не повинні зловживати своїм правом мінімізувати

своє податкове навантаження. Однак знайти межу між використанням права і

зловживанням є складним завданням511.

У загальному вираженні під податковим плануванням (tax planning)

розуміють діяльність платника податків, яка спрямована на максимальне

використання всіх нюансів податкового законодавства з метою досягнення

найвищого фінансового результату шляхом законної оптимізації господарсь-

кої діяльності підприємства з точки зору податкових наслідків512, тобто

основною характерною особливістю податкового планування є наявність

відповідних податкових альтернатив, що, відповідно, і забезпечує можливість

оптимізації податкових зобов’язань. У свою чергу, міжнародне податкове

планування є складовою корпоративного податкового планування, яке здійс-

нюється шляхом системного використання оптимальних законних методів

для отримання бажаного стану суб’єкта господарювання при здійсненні

міжнародних операцій в умовах обмеженості матеріальних і фінансових

ресурсів. Така мета досягається шляхом пошуку законних способів зниження

обсягу податкових зобов’язань у всіх країнах ведення фінансово-господарсь-

511 Fundamentals of International Tax Planning [edc. by R. Russo]. – Amsterdam: IBFD Publications BV, 2007. – 210 p. 512 Сандерленд Д. Налоговое планирование. Основы / Д. Сандерленд. – M.: Новое Бюро, 2010. – 201 с.


410

кої діяльності (за принципом оподаткування у джерела утворення доходів), а

також суми сплачених податків власне у країні резиденства.

І. О. Бланк визначає термін «податкове планування» як важливий етап

розробки податкової політики підприємства, який спрямований на визна-

чення планових сум його податкових платежів у майбутньому періоді, й

розробки графіка їх сплати, так званого «податкового платіжного календаря».

Крім того, податкове планування є ще й етапом реалізації політики управ-

ління прибутком підприємства.

У свою чергу, А. В. Бризгалін трактує податкове планування як організа-

цію діяльності платника податків як таку, що має на меті мінімізацію своїх

податкових зобов’язань на стабільний період без порушення букви й духу

законів513. Водночас інший російський дослідник Т. А. Гусєва визначає

податкове планування як діяльність з вибору побудови правових форм

відносин зі сплати податків і можливих варіантів їх інтерпретації в рамках

діючого законодавства514.

Також податкове планування розглядають як діяльність з розробки та

практичного застосування схем, які дозволяють знизити податкове наванта-

ження, методи і заходи, спрямовані на збільшення коштів, які залишаються у

розпорядженні підприємства після сплати належних податків515. У свою

чергу, С. Малакеєва ототожнює поняття податкового планування, податкової

оптимізації та податкової мінімізації, визначаючи їх як дії платника податків

щодо зменшення податкових платежів516.

Підсумовуючи, можна охарактеризувати податкове планування як процес,

під час якого платник податків розробляє перспективні напрями зменшення

податкового навантаження, під час яких визначається:

– мінімальне значення податкового зобов’язання, передбаченого законо-

давством;

– можливість використання пільгових режимів оподаткування;

– ймовірність здійснення розрахунків з бюджетами за податковими

зобов’язаннями у максимально відтерміновані строки.

У результаті обґрунтування думок окремих науковців Я. В. Грец зазначає, що суть податкового планування полягає в тому, що воно є основою форму- 513 Брызгалин А. В. Методы налоговой оптимизации / Брызгалин А. В., Берник В. Р. – М.: Аналитика-Пресс. 2001. – 578 с. 514 Гусева Т. А. Налоговое планирование: концепция правового регулирования / Т. А. Гусева. – Орел: ГТУ, 2007. – 252 с. 515 Єлисєєв А. Мінімізація податків законними способами / А. Єлисєєв, М. Підлужний // Гали-цькі контракти. – 2003. – С. 36–40. 516 Малакеева С. Роль налогового планирования на предприятиях малого бизнеса / С. Малакее-ва // Предпринимательство. – 2006. – № 6. – С. 112–120.


411

вання податкової політики підприємства і передбачає вибір між різними варіантами здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства і розміщення його активів з метою досягнення найнижчого рівня податкових зобов’язань, що виникають при цьому517. В основі податкового планування лежить максимальне використання усіх передбачених законом пільг, а також оцінка позиції податкових органів та урахування основних напрямів подат-кової, бюджетної та інвестиційної політики держави.

У роботі518 здійснено класифікацію способів здійснення міжнародного податкового планування, до переліку яких віднесено:

– вибір найбільш оптимального виду здійснення господарської діяльнос-ті, виходячи з обліку податкових пільг і переваг конкретної податкової юрисдикції;

– мінімізацію податкових ризиків при виборі способів присутності та економічної діяльності компанії в певних зарубіжних країнах. Порядок виникнення постійного представництва іноземної компанії для цілей оподат-кування визначається як національним податковим законодавством, так і відповідними міжнародними угодами про уникнення подвійного оподатку-вання;

– ефективне використання положень угод про уникнення подвійного оподаткування для врахування процентних витрат при визначенні податкової бази з податку на прибуток;

– використання переваг трансфертного ціноутворення. Відповідно до сформованої міжнародної практики під трансфертним ціноутворенням розу-міють випадки маніпулювання доходами та витратами за угодами між пов’язаними особами способами, відмінними від тих, які були б застосовані в операціях, що були б здійснені при стандартних ринкових умовах для отримання податкової вигоди;

– ефективне використання положень угод про уникнення подвійного оподаткування для цілей зниження сплачуваних податків у джерела виплати дивідендів та роялті.

Значне поширення застосування ТНК саме схем міжнародного податко-вого планування, використання яких усе більше впливає на рівень фіскальної ефективності національних податкових систем, залучення до таких процесів усе більшої кількості нових суб’єктів міжнародного права та відповідне розширення ринку консультаційних послуг у сфері податкового планування 517 Грец Я. В. Співвідношення понять «податкове планування», «податкова оптимізація» та «мінімізація податків»: правові аспекти // Порівняльно-аналітичне право. – 2013. – № 1. – С. 188–191. 518 Телюк Н. М. Современные тенденции налогового планирования при осуществлении внеш-неэкономической деятельности: дис. на соискание научной степени канд. экон. наук: 08.00.14 / Телюк Наталья Михайловна. – М., 2014. – 215 с.


412

актуалізувало необхідність розгляду такої проблематики на глобальному рівні. ТНК, застосовуючи пільгові режими різних податкових юрисдикцій, а також положення угод про уникнення подвійного оподаткування, досягають значного зниження оподаткування своїх доходів або зовсім їх звільнення від оподаткування.

Уже в 2006 році під час роботи Форуму з податкового адміністрування, який був проведений ОЕСР в Сеулі, було констатовано, що схеми податко-вого планування, які використовують деякі ТНК, стають усе більш агресив-ними, а тому постає необхідність у реалізації комплексу заходів, спрямованих на протидію використання схем агресивного податкового планування. Ре-зультатом проведення даного Форму стало напрацювання спільної позиції щодо необхідності боротьби за дотримання норм податкового законодавства всіма сторонами податкових правовідносин та напрацювання спільних підходів для виключення випадків використання схем недобросовісного податкового планування. Також було відзначено необхідність приділення більш глибокої уваги участі податкових консультантів у розробці неприй-нятних з погляду світової спільноти способів податкового планування.

Слід підкреслити, що податкове планування, навіть яке носить ознаки агресивного, не має на меті ухилення від сплати податків шляхом приховуван-ня власне об’єкта оподаткування або штучного заниження бази оподаткування. Однак поширення такого явища та фіскальні втрати від використання схем мінімізації сплати податків з ознаками агресивного податкового планування викликало необхідність розроблення як теоретичних основ оцінки та іденти-фікації таких схем, так і рекомендацій практичного характеру для України.

Агресивне податкове планування (aggressive tax planning) є особливим видом податкового планування, що здійснюється платником податків шляхом прийняття рішень у сфері оподаткування, які можуть призвести до наслідків, відмінних від закріплених податковим законодавством внаслідок його невизначеності або багатоваріантного трактування.

П. Валенте під агресивним податковим плануванням запропонував розу-міти застосування штучних операцій або структур з використанням дисбалан-су між податковими юрисдикціями з ефектом підриву правил оподаткування і втратою податкових надходжень у країні місцезнаходження або президенст-ва платника податків519. Зважаючи на транскордонний характер, протидія використанню схем агресивного податкового планування потребує узгодже-них дій податкових органів різних країн, що можливо досягти лише шляхом

519 Valente P. Enhanced Cross-border Cooperation against Aggressive Tax Behaviours. An Outlook on International Tax Initiatives / P. Valente / The 5th European Conference on Tax Advisers´ Professional Affairs. – London, 7 dec. 2012 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.cfe-eutax.org.


413

формування відповідних спільних підходів та формування достатнього набо-ру інструментів впливу на податкову поведінку суб’єктів господарювання.

У рекомендаціях 2012 року з агресивного податкового планування Євро-комісії під даним терміном запропоновано розуміти використання технічних особливостей податкової системи або невідповідностей між двома або більше податковими системами з метою зниження податкових зобов’язань. Також зазначено, що агресивне податкове планування може приймати безліч форм, зокрема це стосується можливостей подвійних вирахувань з об’єкта оподат-кування, а також відсутності оподаткування як у джерела доходу, так і країні резиденства платника податків520. Тому як додатковий інструмент боротьби з агресивним податковим плануванням Єврокомісією було рекомендовано вносити в договори про уникнення подвійного оподаткування положення про можливість звільнення доходу від оподаткування в державі джерела лише за умови його фактичного оподаткування в державі резидентства отримувача521. Крім того, державам-членам ЄС також було запропоновано запровадити загальну норму про запобігання уникненню від оподаткування.

Активізація використання даного терміна в експертному середовищі відбулася у зв’язку з прийняттям в 2013 році ОЕСР Плану ВЕРS (Base erosion and profit shifting), до якого на сьогодні приєдналося понад 60 держав. Основною метою прийняття Плану дій BEPS є розробка комплексної, збалансованої та ефективної стратегії боротьби країн з проблемою розмиття (ерозії) бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування. Також до цілей прийняття даного плану слід віднести вирівнювання умов оподаткування та здійснення господарської діяльності в різних країнах світу, що планується досягти шляхом вирівнювання норм податкового законо-давства та їх практичного значення; реалізація узгоджених норм у рамках міжнародної податкової системи; підвищення прозорості здійснюваних фінансово-господарських операцій.

Характерною особливістю Плану дій BEPS є те, що, на відміну від попе-редніх спроб ОЕСР щодо формування спільних підходів до побудови міжна-родної податкової системи, його прийняття є підтвердженням розуміння багатьох урядів про наявність нагальної потреби в розробці глобальної протидії уникненню від оподаткування як на рівні національних економік, так і на міжнародному рівні.

520 EU Commission Recommendation of 06.12.2012 on aggressive tax planning, C(2012) 8806 [Electronic resource]. – 6 p. – Available at: www.ec.europa.eu. 521 Угода про асоціацію між Україною та ЄС у контексті прямого оподаткування: концептуаль-ний та нормативний аспект. – Ірпінь: НДІ фінансового права, 2015. – 39 с.


414

У цілому в Плані дій BEPS було порушено такі проблеми:

– невідповідність сучасної міжнародної системи оподаткування реаліям

глобальної економіки. Вказується на необхідність якнайшвидшого внесення змін до національних податкових законодавств та чинних міжнародних

податкових угод (домовленостей);

– використання ТНК агресивних схем податкового планування сучасних

ТНК, внаслідок чого ТНК отримують необґрунтовані конкурентні переваги

порівняно з малим та середнім бізнесом;

– використання ТНК стратегій корпоративного податкового планування,

яке є легальним з технічної точки зору та ґрунтується на використанні

відмінностей податкових правил і принципів різних країн, однак призводить

до розмиття податкової бази значної кількості країн засобами, не передба-

ченими національними податковими політиками таких країн;

– переважаючий розподіл прибутку залежно від розташування матеріаль-

них активів, не беручи до уваги зростання ролі НМА в утворенні доходів, а

також переміщення ризиків всередині групи компаній;

– подвійне неоподаткування (коли дохід не оподатковується ні в країні

нерезидента – утворювача доходу, ні в країні резидента – отримувача

доходу)522.

Віднесення схем податкового планування до складу агресивних розгляда-

ється як сукупність двох ознак:

– прийняття податкових рішень, які хоч і обґрунтовані, але можуть, тим

не менш, спричинити ненавмисні і несподівані податкові наслідки, які відмін-

ні від тих, які припускав законодавець;

– створення сприятливої податкової ситуації за рахунок приховування

того, що існує невизначеність в істотних питаннях оподаткування, які визна-

чено в законодавчому порядку.

Таким чином, основною ознакою схем агресивного податкового плану-

вання є те, що інструменти, які використовуються, є легальними, але при

цьому не відповідають первинним намірам законодавця.

Агресивне податкове планування характеризується двома типами прак-

тичних ситуацій, де у першому випадку позиція платника податків є обґрун-

тованою і формально відповідає законодавству, але має непередбачувані по-

даткові наслідки. У другому ж випадку податкові органи стикаються з ри-

зиком, що платник податків не вкаже на наявність невизначеності і сумнівів у

тлумаченні закону щодо важливих положень поданої податкової декларації,

тобто податкові органи бачать небезпеку в тому, що законодавство може бути

522 Мішин М. Трансфертне ціноутворення та план дій BEPS / М. Мішин, Є. Курілов // Вісник Міністерства доходів і зборів України. – 2014. – № 16. – С. 12–16.


415

застосоване для досягнення результатів, відмінних від тих, які мав на увазі

законодавець при формулюванні правової конструкції.

Відповідно до рекомендацій ОЕСР індикаторами віднесення схем подат-кового планування до складу агресивних є:

– відсутність зв’язку між фінансовою та дійсною економічною діяльністю; – наявність відмінностей у нормах прибутку в рамках групи глобальних

ТНК; – відмінності в ефективних ставках оподаткування між ТНК та «порів-

нюваними» компаніями, які не є ТНК; – здійснення вимивання бази оподаткування з використанням нематері-

альних активів; – вимивання бази оподаткування через процентні платежі523. У більшості випадків схеми агресивного податкового планування реалізу-

ються з використанням послуг податкових консультантів, фінансових орга-нізацій, а також відповідних податкових департаментів великих компаній-платників податків. Як посередники, податкові консультанти відіграють важ-ливу роль в організації функціонування будь-якої системи оподаткування, однак деякі з них є також пропагандистами використання численних схем агресивного податкового планування, що чинить негативний вплив на фіс-кальну ефективність податкової системи.

Схематично інструменти, що використовуються податковими органами при управлінні ризиками, пов’язаними з уникненням від сплати податків, поділяють на чотири сфери втручання:

– інструменти, які визначають правила уникнення подвійного оподат-кування;

– інструменти, спрямовані на забезпечення дотримання правил оподатку-вання;

– інструменти, призначені для виявлення агресивних схем податкового планування та визначення їх учасників;

– інструменти, спрямовані на врегулювання податкових спорів. Відповідно, в ЄС у цілях протидії використання схем агресивного податкового

планування активно використовується доктрина зловживання правом. Активізація використання даної доктрини викликана тим, що зловживання правом стає однією з найважливіших проблем розвитку податкових систем, причому поширеність випадків зловживання правом набуває глобального характеру.

Доктрина зловживання правом є інструментом протидії операціям, що здійснюються виключно з метою отримання переваг в оподаткуванні. Вказа- 523 Measuring and Monitoring BEPS, Action 11– 2015 Final Report / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241343-en.


416

ний інструмент може бути застосований у рамках законодавства ЄС лише до угод, для яких основною (або однією з цілей) є уникнення від сплати подат-ків. Однак і на сьогодні основною проблемою залишається визначення чіт-кого алгоритму віднесення фінансово-господарських операцій до складу сум-нівних з позиції використання доктрини зловживання правом.

У свою чергу, в США уникнення від сплати податків визначається допус-тимим і легальним, однак одночасно встановлені досить чіткі межі, в яких це допускається. Зокрема, встановлені досить серйозні обмеження на використання контрольованих іноземних компаній. Також зберігається обов’язок повної податкової відповідальності для всіх громадян США, зокрема і для тих, що постійно проживають за кордоном. Також використовуються Загальні правила про запобігання уникненню від оподаткування (general anti-avoidance rule, GAAR), в основі яких лежить доктрина заборони зловиживання правом.

У Великобританії використовуються окремі положення податкового зако-нодавства, відомі як положення про уникнення. Крім того, використовуються деякі судові доктрини, які розширюють зміст положень щодо запобігання уникненню від сплати податків, у тому числі шляхом здійснення так званих операцій, що не мають комерційної мети, виключно для зменшення податків524. Згідно зі ст. 42 Закону про збори ФРН зловживання правом є, якщо вибране юридичне оформлення угоди привело до отримання платником податків або третьою особою не передбаченої законом податкової переваги, яка б не виникла у разі вибору юридичного оформлення угоди, яке відповідало б її економічним результатам.

З метою протидії використанню схем агресивного податкового плануван-ня та зменшення її негативного впливу на фіскальну ефективність національ-них податкових систем Єврокомісія запропонувала державам-членам ЄС реалізацію двох заходів:

1. Вносити до власних договорів про уникнення подвійного оподаткування щодо утримання від оподаткування в одній з договірних держав лише у випадку, якщо такий дохід підпадає під оподаткування в іншій з договірних держав.

2. Здійснення імплементації в національне законодавство загального правила про запобігання уникненню від оподаткування такого змісту: штучна операція чи серія таких операцій, які здійснювалися з виключною метою уникнення від оподаткування та привели до утворення податкової вигоди525, не повинні братися до уваги, причому відповідні контролюючі органи повинні розглядати такі операції для цілей оподаткування з урахуванням їх економічної сутності.

524 Дегтяр І. М. Мінімізація: легальне зменшення податків чи ухилення від оподаткування? / І. М. Дегтяр, Л. І. Гончарова // Актуальні проблеми економіки. – 2010. – №7 (109). – С. 215–221. 525 Угода про асоціацію між Україною та ЄС у контексті прямого оподаткування: концептуаль-ний та нормативний аспект. – Ірпінь: НДІ фінансового права, 2015. – 39 с.


417

Загальна норма про запобігання уникненню від сплати податків перед-бачає оцінку угоди як такої, що направлена на уникнення від сплати податків у разі якщо:

– результатом угоди є істотна податкова вигода для платника податків; – угода має штучний характер, тобто в угоді відсутній власне еконо-

мічний зміст; – міркування зниження сплати податків є основним мотивом угоди, а будь-яка

інша мета є незначною з урахуванням усіх обставин конкретної справи; – угода суперечить об’єкту, духу і (або) цілям норм податкового законо-

давства, які мали бути застосованими. Відповідно формування та використання механізмів протидії агресивному

податковому плануванню в Україні повинно здійснюватися з неодмінним урахуванням наявних напрацювань у даному напрямі країн ОЕСР та ЄС (з відповідним урахуванням особливостей розвитку національної економіки та вітчизняної податкової системи). Ключовими напрямами протидії використанню схем агресивного податкового планування, які визначені ОЕСР526, є:

– здійснення регулювання використання гібридів, що дозволяє всебічно оцінити використання платниками податків гібридів для одержання неперед-бачених відмінностей за різними країнами;

– напрацювання механізмів протидії формування корпоративних і бан-ківських збитків з відповідним формуванням рекомендацій для країн щодо внесення або посилення правил торгівлі товарами групи ризику;

– робота над схемами, які увійшли в керівництво з питань агресивного податкового планування;

– реалізація ініціатив щодо розкриття інформації, які охоплюють цілий ряд підходів, починаючи з правил щодо обов’язкового розкриття інформації і закінчуючи формами спільного дотримання вимог, а також дають рекомен-дації країнам з впровадження у власну практику податкового адміністрування (або відповідного удосконалення) цих правил.

4.4. Домінанти розвитку механізмів протидії агресивному податковому плануванню в Україні

Чинна податкова система України все ще залишає багато можливостей

для несумлінного виконання обов’язку сплати податків у багатьох сферах

економічної діяльності. Щодо міри еволюції та зростання бізнесу, а також

розвитку фіскальних інститутів, схеми мінімізації сплати податків міняють

526 Addressing Base Erosion and Profit Shifting (Russian version), OECD Publishing [Electronic resource]. –Available at: www.ec.europa.eu.http://dx.doi.org/10.1787/9789264201262-ru.

Зміст

5

ЗМІСТ

ПЕРЕДМОВА .................................................................................................... 8

РОЗДІЛ 1. ЄВРОПЕЙСЬКИЙ ВЕКТОР РЕФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ......................................................... 10

1.1. Бюджетна стратегія як необхідна передумова реалізації ефективної бюджетно-податкової політики України....................................... 10

1.2. Підвищення якості бюджетно-податкових інструментів як стратегічний напрям економічного відновлення України .......................... 30

1.3. Особливості сучасної податкової реформи в Україні ............................... 50

1.4. Фіскальний потенціал податку на додану вартість в Україні ................... 65

1.5. Державна політика оподаткування прибутку як інструмент стимулювання розвитку національної економіки ............................................ 88

1.6. Реформування прибуткових податків в Україні...................................... 110

1.7. Акцизна політика України в умовах євроінтеграції................................ 126

1.8. Екологічне оподаткування: досвід країн ЄС та вітчизняна практика.................................................................................... 142

1.9. Фіскальна ефективність оподаткування нерухомого майна в Україні ........................................................................... 169

1.10. Податок на нерухомість як джерело наповнення місцевих бюджетів .......................................................................................... 192

1.11. Сучасний стан податкової системи у контексті реформування єдиного податку...................................................................... 203

1.12. Удосконалення єдиного соціального внеску та механізму його адміністрування..................................................................... 216

1.13. Напрями удосконалення системи прогнозування податкових надходжень в Україні .................................................................. 225

РОЗДІЛ 2. УДОСКОНАЛЕННЯ СИСТЕМИ АДМІНІСТРУВАННЯ ПОДАТКІВ В УКРАЇНІ ....................................... 232

2.1. Оцінювання ефективності податкового адміністрування в Україні............................................................................... 232

2.2. Формування дієвих гарантій законності функціонування системи адміністрування податків в Україні................................................................ 253


6

2.3. Оптимізація засобів забезпечення виконання податкового обов’язку .................................................................................... 272

2.4. Система управління податковими ризиками .......................................... 284

2.5. Перспективи використання електронних систем контролю на ринку підакцизних товарів......................................................................... 294

2.6. Митний аудиторський контроль як пріоритетний напрям удосконалення системи митного адміністрування податків в Україні .......................................................................................... 304

2.7. Пільгове оподаткування доходів фізичних осіб в Україні та перспективи його вдосконалення................................................................... 315

2.8. Застосування податкових інструментів як альтернативної форми підтримки українських сімей.............................................................. 346

РОЗДІЛ 3. ТЛУМАЧЕННЯ ДОГОВІРНИХ НОРМ У КОНТЕКСТІ ПОЛОЖЕНЬ МОДЕЛЬНОЇ ПОДАТКОВОЇ КОНВЕНЦІЇ ОЕСР ТА КОМЕНТАРІВ ДО НЕЇ: СТАН, ПРОБЛЕМИ, ПЕРСПЕКТИВИ .......... 357

3.1. Правова природа та особливості Модельної податкової конвенції ОЕСР та коментарів до неї у нормативному механізмі співробітництва у сфері оподаткування........................................ 357

3.2. Модельна податкова конвенція ОЕСР та коментарі до неї як інструмент тлумачення у контексті вимог Віденської конвенції про право міжнародних договорів ........................................................................ 364

РОЗДІЛ 4. НАПРЯМИ ПОСИЛЕННЯ ПРОТИДІЇ ВИНИКНЕННЮ НЕГАТИВНИХ ЯВИЩ В ОПОДАТКУВАННІ......................................... 378

4.1. Правові детермінанти вітчизняної податкової політики........................................................................................ 378

4.2. Адміністративно-правові засади протидії корупції в оподаткуванні............................................................................................... 393

4.3. Агресивне податкове планування як особливий вид мінімізації сплати податків............................................................................. 406

4.4. Домінанти розвитку механізмів протидії агресивному податковому плануванню в Україні ............................................................... 417

4.5. Світовий досвід реалізації механізмів протидії агресивному податковому плануванню ......................................................... 434

4.6. Низькоподаткові юрисдикції та їх використання у схемах податкової оптимізації.................................................................................... 448

Зміст

7

4.7. Роль інформації в протидії мінімізації сплати податків ............................................................................................... 465

4.8. Удосконалення трансфертного ціноутворення як інструменту в системі протидії мінімізації податків в Україні ............................................. 478

4.9. Оцінка та ідентифікація податкової поведінки промислових підприємств .............................................................................. 486

РОЗДІЛ 5. ЗАКОННІСТЬ У ПОДАТКОВІЙ ДІЯЛЬНОСТІ ТА АНТИКОРУПЦІЙНИЙ АСПЕКТ ПРАВООХОРОННОЇ РОБОТИ В ОРГАНАХ ДЕРЖАВНОЇ ФІСКАЛЬНОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ..................................................................................... 499

5.1. Нормативно-правові підстави гарантування законності податкової діяльності в Україні...................................................................... 499

5.2. Організаційно-правові засади протидії корупції в органах Державної фіскальної служби України.......................................... 507

5.3. Поняття та принципи інформаційного забезпечення боротьби з корупцією в органах Державної фіскальної служби України ..................... 532

5.4. Перспективні шляхи модернізації оцінювання результатів тестування на поліграфі з метою підвищення ймовірності виявлення корупційних дій серед співробітників Державної фіскальної служби України .......................................................... 549

5.5. Концептуальні підходи до формування методики прогнозного оцінювання корумпованості в заходах із запобігання корупції у Державній фіскальній службі України.......................................................... 556

ПІСЛЯМОВА................................................................................................. 566

Documents

РЕФОРМУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ УКРАЇНИ: …ndi-fp.nusta.edu.ua/report/publication/20190126130210.pdfВідповідно до проблем регулювання