Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ "השתלמות חוק מע עסקאות מימון

לשכת רואי חשבון

מ"בע מיסוי פתרונות -חיבה את אלמקייס , ארצי

1

(משפטן)ח "ישי חיבה רו

27.05.2014

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כללי

(לחוק 1 סעיף) מ"מע בחוק מימון עסקת

"מאלה אחת כל - "עסקה:

... עסקו במהלך עוסק בידי שרות מתן או נכס מכירת (1)

(2) ...

.אקראי עסקת (3)

"עסקת לרבות ,מכר שאיננה הזולת למען בתמורה עשיה כל - "שרות

אף חבריו למען כאמור עשיה גם - אדם בני ובחבר ,כסף והפקדת אשראי

....תמורה ללא

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כללי

בסיסיות מסקנות

כל שיתקיימו צריך (מימון בעניין) עסקה שתהיה מנת על

:הבאים(אקראי עסקת או) עסקו במהלך , עוסק בידי ,שרות היה.

עוסק" מיהו סוגיית ניתוח על הדיבור נרחיב לא".

ש"ביהמ אך ,לגופו מקרה בכל עובדתית להתווכח לכאורה ניתן – "עיסקו במהלך" בעניין

לדידי" :כך (352/89 א"ע) פריצקר בהלכת קבע ישירה ולא מתפתלת בצורה כי אף העליון

הוני מקורה אם אף ,מריבית הכנסה קבלת של פעולה מבוצעת שבו מקרה כל לראות יש

.(ח.י -עסקו במהלך" להיות חייבת היא כי ומכאן) "לחוק 2 סעיף לפי עסקה בגדר כבאה

עסקו במהלך" היא הרי הלוואה שנתן עוסק כי היום השלטת הגישה -מעשית".

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כללי

ברור בו במקרה הדין יהיה מה השאלה את מלהציף נמנע לא , זאת בכל

את תלווה זו וחברה ,פעילות כל יותר אין כעוסק הרשומה שלחברה

עליו ,(268/91 ש"ע) פירר דרור ד"לפס ונשווה) ?לאחרים כספיה יתרת

הפכה ותוצאתו ,העליון ש"לביהמ ערעור המיסים רשות הגישה לא

.(הרשויות על גם מקובלת

ובמיוחד ,(תמורה אין) הצמדה ולא ריבית כלל תהיה לא אם ומה

.(להלן וראה) אדם בני חבר באותו לחברים כלל אינה שההלוואה

כלל שום כאן אין כי נראה (111/83 א"ע) הוותיקה אלמור בהלכת גם,

.העסק מבחני כל לפי למהותו יבחן מקרה כל וכי

.יעורער - האצבע כלל כי הנמנע מן לא אלו מעין במצבים :בקיצור

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כללי

?שרות ומהו

"עשיה גם אדם בני ובחבר ,...בתמורה הזולת למען עשייה - שרות

"...בתמורה שאינה אף חבריו למען

.תמורה תהיה כי נדרש לכאורה ,מימון העמדת של ובעסקאות בעניינו–

ניתנה כי היו העובדות - הלוואות העמדת לסוגיית שנדרשו הדין פסקי במרבית–

שההלוואות או/ו ,(ריבית ללא הצמדה הפרשי למשל) בלבד חלקית תמורה

בהלכות למשל) חברה כמנהלי גם המשמשים בחברה מניות לבעלי הועמדו

.(פריצקר בעניין 352/89 א"וע ,גרוס בעניין 2883/91 א"ע - הדין פסקי המנחות

! תמורה אין אם גם - שרות בעסקת שמדובר כפשט נקבע הללו המצבים בכל–

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שתהיה כדי תמורה כלל נדרשת לא - החבר חברי למען ובעשייה אדם בני בחבר כי ראינו

וללא ריבית ללא הינה שההלוואה וככל גרידא בעובדים מדובר אם אך ,שרות עסקת

!! עסקה ואין שרות אין - לכאורה ומכאן תמורה אין לשונית אזי הצמדה

כל בגינה שאין (בחברה מניות בעל שאינו) לעובד בהלוואה כי הגורסים יש ואמנם

מבוצע ,והתקנות הכנסה מס פקודת בהוראות עמידה ולצורך ,הצמדה או ריבית תשלום

.מ"במע חיוב כל אין אכן - השכר בתלוש ריבית שווי לעובד

סעיף הוראות פי על לטעון ניתן סיבובית בהסקה ,האמור אף על כי לומר ניתן מאידך

הרי ,מיוחדים יחסים שלהם צדדים בין בעסקה שמדובר ספק שאין ומכיוון ,לחוק 10

הדרך קצרה ומכאן ,כתמורה יחשב תמורה העדר כי ומכאן ,שוק מחיר לפי יקבע מחירה

.חבות ויש ,עסקה יש כי ומכאן "שרות" הגדרת מתקיימת כי למסקנה

הלוואות לעובדים

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הלוואות לאחרים

שהללו הרי - ריבית או/ו הצמדה הפרשי נושאות הלוואות

.אשראי עסקת בגדר

לצד הינן אם ובין 'ג לצד הינן אם בין כאמור הלוואות על

שאינן או נמוך ריבית בחיוב הינן אם גם זה ובמקרה) קשור

.השרות תמורת על מ"במע חיוב יחול ,(כלל ריבית נושאות

החריגים במקרים מכן ולאחר זו תמורה בחישוב להלן נדון,

חיוב יחול לא שכלל או ,אחר באופן התמורה תחושב בהם

.מ"במע

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

עליה התמורה הינו העסקה מחיר כי קובע מ"מע חוק ככלל

:(שונות בהתאמות) הצדדים בין הוסכם

- לרבות עליה שהוסכם התמורה הוא עסקה של מחירה .7

העסקה על המוטלים אחר חובה תשלום או אגרה או היטל מס כל (1)

...זה חוק לפי שלא

הקונה על ההסכם פי שעל העסקה בביצוע אחרת הוצאה כל (2)

...לשיעורין תשלום בשל ריבית או עמלה לרבות להחזירה

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לחוק 10 בסעיף המפורטים אלו הינם לכך עיקריים חריגים:

או הצדדים בין מיוחדים מיחסים מושפע שמחירה עסקה .10 אינה מקצתה או כולה שתמורתה או מחיר לה נקבע שלא בתנאים בעדה משתלם שהיה המחיר מחירה יהא ,בכסף ."...רגילים

ב מדובר בו מקרה בכל ,אצבע וככלל ובתמצית -

הצדדים בין הצדדים בין מיוחדים שהושפעה עסקה,

מחיר לגביה נקבע שלא עסקה או,

בכסף אינו חלקה או שכולה עסקה או,

."השוק מחיר" יהיה העסקה מחיר כי המחוקק קובע הללו לכל

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ניתן אך ,מיוחדים יחסים עם בעסקה מדובר בו במקרה גם כי יוער

!! 10 סעיף יחול לא ,אלו מיחסים הושפע לא מחירה כי להוכיח

יוטל "(קשורים" צדדים כ"בדר) 10 סעיף להחלת מקום שאין ככל

.הצדדים בין בהסכם שנקבע הריבית מחיר על מ"מע

קשורים צדדים בין לעסקאות דווקא נדרשים אנו כ"בדר.

הריבית היא עליה שסוכם הריבית האם לשאלה נדרש אלו במקרים

?מ"במע כחייבת החוק קובע אותה

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

לסגור המשנה ומחוקק המחוקק טרחו ובתקנותיה הכנסה מס בפקודת

רשות תסתפק בה המינימלית הריבית מהי במפורש וקבעו הקצוות את

:המיסים

(5.47% קודמת בשנה .2014 בשנת) לשנה 4.31% - (ט)3 סעיף פי על ריבית

(4.1% קודמת בשנה .2014 בשנת) לשנה 3.23% - (י)3 סעיף פי על ריבית

פתוחה הסוגיה את הותיר מ"מע מחוקק:

הוראת - להלן) 1996 משנת 65.702 ו"תאמ בהוראת קבעה המיסים רשות

הכנסה מס לעניין שנקבעו השיעורים את תאמץ נוחות מטעמי כי (ו"התאמ

.כאמור

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

.ממנו יחולץ ולא מ"מע יווסף שיקבעו לשיעורים כי המיסים רשות קובעת זו בהוראה

:הבא הניתוח את לתאר חשוב זה לעניין

מס לעניין הרעיונית הריבית שיעור כי המיסים רשות קובעת הכנסה מס ק"בחבא-

כשהוא האמור השיעור תהיה הכנסה במס שהחבות כך מ"מע כולל הינו ,הכנסה

.מ"מע מנוכה

שדנים (1113/09 א"ע) כהןו (738/80 א"ע) זגורי בהלכות השאר ובין רבים דין בפסקיב-

.אחרת נאמר לא אם ,העסקה במחיר כלול מ"המע כי במפורש נקבע הכללי בדין

בעניין ספציפית הדן (6722/99 א"ע) התיכון הים מגדלי בהלכת העליון ש"ביהמג-

את כבר בה שכוללת ריבית היא הרעיונית הריבית" כי קובע רעיונית בריבית מ"מע

."לשלם שיש מ"המע

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

המלאים השיעורים לפי הכנסה מס ריבית לחייב אין מקרה בשום :מסקנה

שיעור מתוך מ"המע את לחלץ יש אלא ,מ"מע עוד להוסיף ועליהם ,לעייל

.בחקיקה הנקוב המלא הריבית

גבוהים הינם הכנסה מס לצורך שנקבעו הרעיונית הריבית שיעורי :לחשיבה

אך ירידה במגמת הינם בחקיקה השיעורים אמנם .במשק לריבית יחסית

.לשנה אחת רק ומתעדכן זמנים בפיגור נעשה בתקנות השיעורים עדכון

שיעור כי העליון ש"ביהמ אומר דלעייל התיכון הים מגדלי בהלכת

חוק לעניין מחייב אינו הכנסה מס חיקוקי לפי הרעיונית הריבית

:מ"מע

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

למקרה הרלבנטי הריבית ששיעור לטעון היה ניתן ,כי ,אוסיף הצורך מן למעלה..."

שהריבית משום ,הדולר ערך עליית ובניכוי אחוזים ארבעה בתוספת מדד הוא ,שבפנינו

לעניין ,1985 - ה"התשמ ,(ריבית שיעור קביעת) הכנסה מס בתקנות שנקבעה השנתית

לציין לי די ...,אולם .אחוזים ארבעה בתוספת מדד היא הכנסה מס לפקודת (ט)3 סעיף

:קשיים מספר מעלה שהיא

...,ראשית

,אנליטית והמתבקשת הרלבנטית השוק ריבית עם האמורה הריבית מתיישבת כיצד ,שנית

?צודק מיסוי לצורך

מס לפקודת (ט)3 סעיף לצורך שנקבעה האמורה הריבית כי מאליו מובן זה אין ,שלישית

.(מ"בע התיכון הים מגדלי כלל משכנות 'נ מ"מע מנהל ,6722/99 א"ע) .החוק לצורך גם חלה ,הכנסה

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

יחסים מתקיימים בהם בעסקאות כי קובע לחוק 10 סעיף אמנם :קרי

שיעורי על ההיסמכות אך ,השוק מחיר לפי לתמחרם יש - 'וכד מיוחדים

בגדר ואינה מ"מע רשויות של פנימית קביעה הינה הכנסה מס ריבית

.חוקית הוראה

על מ"מע הטלת על לחלוק לדעתי ניתן - ורלוונטיים מהותיים במקרים

שיעורי לפי לחבות ולטעון הכנסה מס ריבית שיעורי לפי רעיונית ריבית

.יותר נמוכה שהיא ככל ,אחרת אמפירית שוק ריבית

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית על ההלוואה -מחיר העסקה

:סיכום

המופיעים הריבית שיעורי יחולו קשורים צדדים או עובדים שליטה לבעלי בהלוואות

.אלו שיעורים מתוך מחולץ כשהוא יחוייב מ"והמע ,הכנסה מס בתקנות

שטרי של בדרך לרבות ,(קשורות חברות או לאם בת או לבת אם) חברתיות בין בהלוואות

.ל"כנ ,הרגילים הרעיונית הריבית שיעורי יחולו ,הון

לא אם) הצדדים בין בהסכם שנקבעה הריבית על מ"המע יחול - אחרות בהלוואות

.(ל"כנ ,הרעיונית הריבית שיעורי יחולו - בלבד בכסף רק שלא שהינה או ריבית מצויינת

לישמה לדרוש ניתן – אחרת שוק ריבית להוכיח שניתן ככל.

דלעיל לסיכום חריגים הינם להלן שיפורטו המקרים.

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מקרים חריגים -ריבית רעיונית

- נמוך בסכום (ההלוואה נותנת בחברה שליטה בעל שאינו) לעובד הלוואה .א

יהיה - המס שנת בכל ₪ 7,800 על עולה אינו ההלוואה קרן שסכום וככל אם

.בלבד ההצמדה הפרשי בגובה הרעיונית הריבית שיעור

- (י)3 או (ט)3 סעיפים הוראות עליהן חלות שלא קשורות חברות בין הלוואות .ב

- לעייל הסעיפים בתנאי שעומד ככל הצמדה וללא ריבית ללא הון שטר כגון

אף כי נראה (2082/03 ש"ע) אקדמון ד"ופס הירידים מרכז מהלכת העולה כפי

.מ"מע לעניין רעיונית ריבית תחול כן - הכנסה מס לעניין רעיונית ריבית שאין

(ר"מלכ שנתן ההלוואות פרק ,בהמשך נוספת התייחסות ראה)

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מקרים חריגים -ריבית רעיונית

(5)31 בסעיף במפורש פטר המחוקק - כספי מוסד בידי כספים הפקדת

.עוסק י"ע הנעשות אלו עסקאות

.מ"ממע פטורה - לעוסק המוסד שמשלם הריבית - קרי

משפחה ,צדקה מטעמי עוסק י"ע הניתנת הלוואה" ו"התאמ הוראת פי על

ההצמדה הפרשי על עולה אינה עליה שהוסכם ושהתמורה ',וכד ידידות

."במס החייבת אשראי מתן של לעסקה תחשב לא - לדולר או למדד

.(זו קביעה מאמצות מ"מע רשויות אם כיום מעשית לבחון שכדאי בטוח לא)

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ר שנתן הלוואה"מ במלכ"היבטי מע

ביטוי לידי שבאה כפי מ"מע רשויות עמדת - ריבית עם הלוואה הנותן ר"מלכ

, לעוסק - ריבית נושאת הלוואה המעמיד ר"מלכ גם כי הינה ו"התאמ בהוראת

יחוייב ר"והמלכ אקראי כעסקת הדבר יחשב - אחר ר"מלכ או פרטי אדם

.מ"במע

הינם הפקדה/ההלוואה שתנאי אף - כספי במוסד כספים המפקיד ר"מלכ

.אקראי כעסקת הדבר יחשב לא - והצמדה ריבית

.(בלבד לעוסק ניתן שם שהפטור הרי , דומה אירוע פוטר לחוק (5)31 שסעיף אף)

שמדובר ככל ו"התאמ הוראת פי על - בלבד הצמדה בתנאי המלווה ר"מלכ

.כלל מ"מע יחול ולא אקראי כעסקת ההלוואה יראו לא ,ובכתב מראש בהסכם

('וכד ח"גמ כגון בפעולות שמדובר להניח יש)

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ר שנתן הלוואה"מ במלכ"היבטי מע

הלוואה שקיבל עוסק כידוע - בשליטתו לעוסק זולה הלוואה המעמיד ר"מלכ

מעסקאותיו חלק הינה זו תמיכה .תמיכה קיבל כאילו הדבר לו נחשב ,מוטבים בתנאים

הידועה ההלכה ניתנה 1998 ובשנת לערכאות הגיעה הסוגיה .מ"במע עליה חייב והוא

הירידים מרכז בחברת השקיעה א"ת עיריית בו ,(975/95 א"ע) הירידים מרכז בעניין

.מ"במע כחייבת - לעוסק הרעיונית בהטבה יראו כי נקבע .זולות בהלוואות

17.5.2000 ביום (205/96 ש"ע) החייל אוצר של הנכסים חברת בעניין ד"בפס גם נפסק כך

בתנאים הון שטרי של בדרך השקיע כספי מוסד שהינו ,החייל אוצר בנק בו מקרה -

.מורשה עוסק שהינה שלו בת בחברה מוטבים

תמיכה מדין הפטורות התמיכות בסוגי הדנות מ"מע לתקנות 3 תקנה כי לציין מעניין

:בה נקבע וכך ,זמן באותו ממש תוקנה ,לחוק 12 סעיף לעניין

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ר שנתן הלוואה"מ במלכ"היבטי מע

"3.

(2()א) עסקאותיו ממחיר כחלק יחשבו לא להלן המפורטים התקבולים :עוסק של

(א)...

...

(ה) או ריבית או הצמדה הפרשי תשלום אי של בדרך לעוסק שניתנו תקבולים כהגדרתו שליטה בעל מאת לעוסק שניתנה הלוואה בשל ,שלהם מופחת תשלום נתנו כאמור תקבולים אם למעט ,עוסק באותו ,הכנסה מס לפקודת (ט)3 בסעיף

."ר"מלכ בידי

חבויות לגבי אך) !! 16.3.2000 מיום בתחולה בוצע התקנות תיקון האירוניה למרבה .(בלבד ואילך זה מיום שיצמחו מיסוי

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ריבית רעיונית בהלוואת בעלים לחברה נשלטת ( יחיד או חברה)

:ואילך זה ומיום התקנה שינוי לאור

ובלבד ,חברה או חידי שליטה בעל שיתן זולה הלוואה יחול לא - (מורשה עוסק) בשליטתו לחברה ,ר"מלכ שאינו .הנשלטת החברה בידי הרעיונית הריבית על מ"מע

עוסק) בשליטתו לחברה ר"מלכ שיתן זולה הלוואה החברה בידי הרעיונית הריבית תחוייב - (מורשה .מ"במע ,הנשלטת

הון שטרי של בדרך הלוואה על גם אמור הדבר.

22

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ "מועד החיוב במע

(אשראי מתן עסקת כאמור הכוללת) שרות בעסקת מ"במע החיוב מועד .לחוק 24 בסעיף נקבע

השרות מתן כמועד החיוב מועד את קבע 24 סעיף בעבר.

כך הוא נוסחו וכיום הסעיף הוחלף 2011 משנת 41 מתיקון החל:

."שנתקבל הסכום ועל התמורה קבלת עם במס החיוב חל בשרות"

מיוחדים במקרים במס חיוב מועד קובע לחוק 29 סעיף:

23

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ "מועד החיוב במע

- זה בפרק האמור אף על .29"

(1)...

או הצדדים בין מיוחדים מיחסים מושפע שמחירה בעסקה שניתן בשרות (א1) בשרות וכן ,בכסף איננה מקצתה או כולה שתמורתה או מחיר לה נקבע שלא

וחלה בשנה ₪ מליון ,15 על עולה שלו עסקאותיו שמחזור עוסק י"ע שניתן עם במס החיוב יחול...א"י תוספת לפי חשבונות פנקסי לנהל החובה עליו

.השרות נתינת

...שניתן חלק כל על החיוב יחול חלקים חלקים כאמור השרות ניתן

(א1)-ו (1) בפסקאות כאמור עסקאות של סוגים לקבוע האוצר שר רשאי (2) רשאי וכן שהתקבל הסכום ועל התמורה קבלת עם במס החיוב יחול שבהם

."במזומנים שלא תשלום כמבוצע יראו מתי לקבוע הוא

24

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ "מועד החיוב במע

:קובעת לעייל (2)29 סעיף מכוח שתוקנה מ"מע לתקנות 7 תקנה

הסכום ועל התמורה קבלת עם יחול לגביהן במס שהחיוב עסקאות אלה (א) .7 :שנתקבל

(1)...

.אשראי מתן של עסקאות (4)

...

מיוחדים מיחסים מושפע שמחירה עסקה על יחולו לא (א) משנה תקנת הוראות (ב) .בכסף איננה מקצתה או כולה שתמורתה או מחיר לה נקבע שלא או הצדדים בין

25

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ "מועד החיוב במע

:מ"במע החיוב מועד סוגיית וסיכום ניתוח

השרות מתן מועד ככלל היה שרות בעסקת החיוב מועד 41 תיקון עד.

מקצועות בעלי כגון שונות שרות בעסקאות וקבעה להקל באה 7 תקנה למועד (יוקדם או) ידחה - החיוב מועד כי - אשראי ועסקאות חופשיים

.בפועל התמורה קבלת

מ"במע חייבות שרות ועסקאות השתנתה השיטה הוחלף 24 סעיף כיום .התמורה קבלת במועד רק ככלל

מסייג (א1)29 סעיף :הוא כך לא אך .מיותרת להללו ביחס 7 תקנה לכאורה .גבוה מחזור עם עוסק לגבי או מיוחדים יחסים של במקרים השיטה את

כל ולא) חופשיים מקצועות בעלי כגון ,בתחולתה שנכנס מי לגבי) 7 תקנה קבלת במועד חבות) הכלל את משאירה (אשראי ועסקאות (השירותים נותני

.במחזור תלות ללא (בלבד התמורה

26

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ "מועד החיוב במע

.מיוחדים יחסים של במקרה הסיוג את לשמר דואגת (ב)7 תקנה גם זאת עם

:בסיכום

מ"במע החיוב מועד - מיוחדים יחסים במסגרת שלא אשראי עסקאות .(מצטבר בסיס לא) בלבד התמורה קבלת עם הוא

המחיר כי בהנחה) מיוחדים יחסים להם צדדים בין אשראי עסקאות - מחיר לה נקבע שלא או ,בכסף כולה שאינה או (אלו מיחסים הושפע

.השרות מתן מועד במס החיוב מועד יהיה

וניתן מתמשך שרות זה הרי הלוואה בגין ריבית על מדברים שאנו כיוון שאר מרבית) שנתי אם (מעביד עובד כ"בדר) חודשי אם ,לחלקיו לחלקו

.(המקרים

27

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ "מועד החיוב במע

בהוראת מ"מע רשויות קביעת כי מסתבר החקיקה שינויי כל אף על ואמנם

: תקפה עדיין הישנה ו"התאמ

במס החיוב מועד 2.702

במס החיוב יחול אשראי מתן של בעסקאות ...לתקנות (4()א)7 תקנה פי על כללי (א) .מזומן בסיס) שנתקבל הסכום ועל התמורה קבלת עם

:מיוחדים במקרים אשראי מתן (ב)

...מחיר לה נקבע שלא או מיוחדים מיחסים מושפע שמחירה בעסקה (1)

מועד אזי חודש מדי הכנסה מס לעניין לעובד ריבית נזקפת כאשר (א)

.מועד באותו יחול מ"מע לעניין החיוב

מס לעניין הרעיונית הריבית את החשבון רואה מחשב בהם במקרים (ב) ."שנה בכל 31.12-ב מ"במע החיוב מועד יהא ,שנתי בחישוב הכנסה

28

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מועד הוצאת חשבונית

:לחוק 46 בסעיף מצויין המס חשבונית הוצאת מועד

.במס החיוב ממועד יום עשר ארבעה תוך תוצא חשבונית (א) .46

ממועד יום 14 תוך הינו החשבונית הוצאת מועד כי נקבע 41 תיקון לפני

מועד בהם במקרים ימים 7 ותוך ,רגילים במקרים מ"במע החבות

.בלבד בפועל תקבול בסיס על הינו החבות

בכל כי הקביעה ונותרה ,נמחקה ולכן מיותרת נעשתה כיום הסיפא

.החבות ממועד יום 14 בתוך הינו המס חשבונית הוצאת מועד מקרה

29

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

לדייר החברה בין להסדר דרכים כמה ישנן מוגן בדיור.

משמעותי פקדון הדייר מפקיד ,חודשי לתשלום בנוסף במרביתן

שחיקה עד כ"בדר) השנים עם נשחק חלקו אשר ,החברה בידי

.(30% של מרבית

דירת את "עזיבתו" עם ליורשיו או לדייר מוחזרת הפקדון יתרת

.החברה

:משפטיות התדיינויות של נרחב כר היוו הפקדון בגין מ"מע היבטי

30

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

2002- (9105/96 א"ע) הזהב מגדל הלכת

סכום ,השוטפים הניהול לדמי בנוסף הפקידו הדיירים .מוגן דיור בית נהלה החברה

קבע העליון המשפט בית .ריבית ללא העזיבה עם להם הוחזר אשר מסויים דולרי

:כך

,הדיור ביחידת להשתמש הרשות תמורת במזומן נוספים שימוש דמי מקום.."

ללא בהלוואה ,כסף בשווה נוספים שימוש דמי למערערת המשתכנים "שילמו"

העיסקה "מחיר"מ חלק היא הנחסכת הריבית ,לפיכך .לה שנתנו ריבית

."מ"מע תשלום חובת עליה וחלה לחוק 7 בסעיף זה מונח כמשמעות

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

31

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ בגין ריבית רעיונית"מע -דיור מוגן

:נקבע זו רעיונית הכנסה כנגד תשומות מ"מע לניכוי נגד טענת בדחותו ובנוסף

"ידה על כמבוקש ניכוי למערערת להתיר יש כי סבורה אינני. ....

הוצאה איננה ,המערערת טוענת לה הרעיונית ההוצאה...ראשית

מס מפקודת בשונה ,מ"מע חוק ,שנית ..דמיונית הוצאה אלא ,רעיונית

מכיר החוק .מ"במע החבות לעניין ,הוצאות בניכוי מכיר איננו ,הכנסה

ולא בכסף לא תשומות על מ"מע שולם משלא... .תשומות מס בניכוי

מאפשר החוק אין ,המס לשלטונות מ"מע סכום כל עבר ולא כסף בשווה

ולא ממשית לא תשומות מס שולם לא ,שכן ,תשומות מס ניכוי להתיר

."כסף בשווה רעיונית

32

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

2004- (6722/99 א"ע) התיכון הים מגדלי כלל משכנות

מדי נשחק אשר החברה בידי פקדון הפקידו הדיירים ,השאר בין

הפקדון יתרת מוחזרת בעזיבה .28% של מרבית שחיקה עד שנה

.ריבית וללא בלבד דולר צמוד

רעיונית הריבית מ"במע תחוייב כי מחלוקת היתה לא ,עובדתית

או בה כלול מ"המע והאם שיעורה מהו רק השאלה ונשאלה

.לה מתווסף

מ בגין ריבית רעיונית"מע -דיור מוגן

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:כך קבע העליון ש"ביהמ

שילמה שהחברה הריבית היא הרעיונית הריבית ,הכלכלי ובניתוח..."

הדיור שירותי בגין בחזרה לה שילמו אלו אך ההלוואה בגין לדיירים

הוא הריבית גובה כי ,המסקנה בבירור מתבקשת מכאן .ממנה שקיבלו

הריבית זו ,שכן .דולרית הלוואה בגין בשוק המקובלת הריבית כגובה

זו או ,בפקדונות החזקתה מחיר שמבטאת הריבית זו ,או ,חסכה שהחברה

מהם וקיבלה ההלוואה בגין כריבית לדיירים שילמה שהחברה הריבית

."הדיור שירותי בגין שימוש כדמי בחזרה

.3.25% על עומד זה שיעור כי הצדדים בין הוסכם בפועל

מ בגין ריבית רעיונית"מע -דיור מוגן

34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:נקבע השניה השאלה בעניין

ומתבקש הדיירים שביצעו התשלום את ממצה בעין שהתשלום מכאן..."

מס הוא מ"מע כי בהינתן ,מכאן .במזומנים נוסף בתשלום יישאו לא כי

שקיבלה בעין ההטבה כי המסקנה מתבקשת ,הצרכן על שמגולגל עקיף

אין .המס לרשויות לשלם שיש מ"המע את כבר בתוכה כוללת החברה

לקבוע יש ... .שניתנה בעין ההטבה סכום על יתווסף מ"המע כי לדרוש

לראות ויש ,האמור השיעור פי על שבפנינו במקרה הרעיונית הריבית את

את האמורה ההערכה על להוסיף שאין ,מכאן .מ"המע את כולל כשיעור בו

."מ"המע שיעור את ,האמור הסכום מן לחלץ יש אלא ,מ"המע

מ בגין ריבית רעיונית"מע -דיור מוגן

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

מס בעניין היו משפטי והדיון הסוגיה .(8131/06 א"ע) מ"בע אלישע - 2009

.מ"מע ולא הכנסה

יותר ולא לשנה 2%-ב הנשחק דולרי ופקדון קבוע תשלום היה דנן במקרה

.כ"בסה 30%-מ

חייב וכן ,סרב השומה פקיד .הפקדון יתרת שערוך ניכוי באת תבעה החברה

.ריבית וללא עומדת בהיותה השנתית הפקדון יתרת את רעיונית בריבית

בסיס על) הפקדון יתרת שערוך את בניכוי להתיר אין כי קבע ש"ביהמ

.(מצטבר

36

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לחברה רעיונית הכנסה יש מחד אמנם כי תקדימית בהלכה ש"ביהמ קבע מאידך

רעיונית הוצאה להתיר יש מאידך אך ,ריבית ללא שהועמד הפקדון שחיקת בגין

ההכנסה שבנטו כך ,פקדונם יתרת על לדיירים ריבית שילמה כאילו החברה בידי

!! אפס היתה החייבת

לשתי השקולה כסף-בשווה עסקה בוצעה הדיירים לבין המערערת בין ... "

להם ושילמה מהדיירים הלוואה נטלה המערערת :שבמסגרתן שוק עסקאות

שילמו ,בידם שנתקבל הסכום את ;(ריבית הוצאת לה נגרמה ובכך) שוק ריבית

למערערת התהוותה ובכך) מוגן דיור שירותי מתן על כתשלום למערערת הדיירים

לא באופן פעלו שהצדדים להניח יסוד אין כאשר .(דיור שירותי ממתן הכנסה

".זהה בגובה יהיו וההכנסה ההוצאה ,כלכלי

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

37

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

(3467-04-10 מ"ע) יהודה אבן שרונים -2012

דיור בבית פקדון שחיקת על רעיונית ריבית בגין מ"במע חיוב נדון דנן במקרה

.מוגן

עסקאות מ"במע חיוב עליה שיושת ככל כי כך אלישע הלכת להחלת טענה החברה

בגין תשומות מ"מע לנכות לה להתיר שיש הרי שקבלה רעיונית הכנסות על

בהלכת הכנסה מס לעניין שעולה כפי ,לדיירים ששילמה רעיוניות ריבית הוצאות

.אלישע

חל ,"מקובל"כ וקובע העליון ש"בביהמ שנקבעו ההלכות על חוזר המחוזי ש"ביהמ

.המוגן הדיור עסקת ממחיר כחלק הפקדון בשחיקת הרעיונית ההטבה על מ"מע

38

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

על ובהתבסס דלעייל ההלכות ניתוח תוך ,ש"ביהמ קובע מנגד ,ואולם

:הזהב מגדל הלכת

על היה ,הרעיונית הריבית בגין תשומות מס ניכוי לאפשרות לטעון כדי..."

עיסקה התקיימה מהדיירים אחד כל לבין בינה כי להוכיח המערערת

מ"מע עליה הוטל כי ,למערערת מהדייר אשראי שירותי מתן שעניינה

מסמך לחלופין או כדין מס חשבונית לה הוצאה וכי עיסקה אותה בגין

."אחר

כנגד רעיוני תשומות מ"מע ניכוי התרת אין ,להיום ונכון האחרונה בשורה

דיור בעלת חברה בידי הרעיוניות הריבית הכנסות על עסקאות מ"מע חיוב

.מוגן

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

39

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

(28523-08 א"ת) מוגן דיור הכוכבים שבעת .נ .ואחרים אהרוני פנינה -2014

שהיא כך על הצהרתי דין בפסק החברה את תבעו מוגן דיור בבית דיירים

שלה הרעיונית הריבית הכנסות על מ"המע בתשלום אותם מחייבת

.בהתאם הפקדון יתרת את ומקטינה ,הדיירים פקדונות משחיקת

החברה בין החוזה נוסח עקב אלו טענות וכל מכל שולל השלום ש"ביהמ

:לדיירים

40

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כך ש"ביהמ מתאר עובדתי כניתוח:

:לפיה... הוראה כללו לנתבעת התובעים שבין ההסכמים"

והתשלומים העלויות כל לכיסוי החברה בידי כביטחון ישמש הפיקדון"

הסכם פי-על ,הדייר עם בקשר שיחולו או/ו הדייר על החלים סוג מכל

את מהפיקדון לנכות חייבת לא אך רשאית תהיה החברה .עת בכל זה

חל אלה תשלומים שבגין מקרה ובכל ...האמורים והעלויות התשלומים

"...שיחול המוסף הערך מס גם להם ייווסף ,מוסף ערך מס

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

41

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

נפסק וכך:

החוזית ההוראה .שלעיל התובעים בטענות ממש אין כי ואומר אקדים"

שיושת ככל ,מ"מע בגין ניכוי בדבר ההוראה ,ברורה אלא ,מעורפלת אינה

אותו הסתירה לא הנתבעת ,הדיירים עם מ"במו עלתה ,הפיקדון עם בקשר

לא והדבר ,כריתתם לאחר לא ואף ,ההסכמים כריתת לקראת מ"המו בשלב

,מ"מע מוטל הרעיונית הריבית על .2006 בשנת רק במקרה לתובעים נודע

,זה נטל להעביר ניסיון אלא אין ובתביעה ,לשאת התובעים על זה בתשלום

."הנתבעת שכם על ,בצדק שלא

42

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הרעיונית הריבית מתוך מ"המע חילוץ ובעניין:

סכום את כוללת הרעיונית הריבית כי ,בנוסף טוענים התובעים..."

רשויות בין היא כאמור טענה .מקבלת אינני זו טענה גם .בגינה מ"המע

מ"במע הנתבעת משחוייבה .המס בתשלום שחויבה הנתבעת לבין המס

מוטל ,בפועל אלה סכומים ומשלמת שילמה והיא הרעיונית הריבית על

שאחרת ,בתשלום לשאת ,הנתבעת לבין שבינם ביחסים ,התובעים על

."עליהם המוטל המס מתשלום חלק הנתבעת לשכם מעבירים הם

תמוהה זה בעניין הפסיקה לדעתי האמת למען.

מ בגין ריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

43

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ בריבית רעיונית "מע -דיור מוגן

.מוגן בדיור פקדונות שחיקת בגין רעיונית בריבית מ"מע עניין סיכום

מתווספת וזו החברה בידי המתקבלת נוספת הכנסה הינה הפקדון שחיקת כי ספק אין

.מ"במע חייבת ולכן עסקאותיה למחיר

אלא ,הכנסה מס הוראות לפי הרעיונית הריבית משעורי דווקא נגזר אינו הריבית שיעור

.ההטבה של השוק מחיר הינו

ויש ,מ"המע את כוללת הפיקדון שחיקת על רעיונית כריבית המחוייבת השוק ריבית

.(בעובדותיו חריג היה שאולי הכוכבים שבעת למקרה בניגוד) ממנה לחלצו

מ"מע בקיזוז יותר לא - (הכנסה במס אלישע הלכת כדוגמת) תקדים יקבע שלא עד

.הפקדונות בשחיקת הרעיונית הריבית על עסקאות מ"מע כנגד רעיוני תשומות

44

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ במחילת חוב "מע

לחוק 12 סעיף להוראות בהתאם שתידון יכול חוב מחילת:

עוסק שקיבל (תקבולים - להלן) אחר סיוע או תמיכה ,תרומה (א).12"

או תקבולים סוגי על תחול לא זו הוראה ;עסקאותיו ממחיר כחלק ייחשבו

.האוצר שר שקבע עוסקים סוגי

מוסף ערך מס לתקנות 3 תקנה הותקנה מ"מע לחוק 12 סעיף מכוח,

של אמותיו 'בד ייכנסו שלא תקבולים לסוגי המתייחסת 1976 - ו"התשל

.עוסק של עסקאותיו ממחיר כחלק ייחשבו ולא ,כאמור הסעיף

באשר 3 בתקנה נדון לא) :סגורה ברשימה שונים מענקים על ככלל המדובר

(לדיון רלוונטית אינה

45

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ במחילת חוב "מע

(563/86 א"ע) חיפה הכלכלית החברה הלכת

"(ם"מת :להלן) מדע לתעשיות מרכז בחיפה מקיימת המערערת.

,לילדים יום מעון בניית לשם דולר 150,000 בסך תרומה קיבלה היא

ידי על מושכר המעון .ם"מת עובדי של הילדים של לשימושם

המעון את המתפעלת ,(ם"שת) שלה בת לחברת המערערת

מדווחת המון השכרת בגין השכירות דמי על .ת"נעמ באמצעות

."במס חייבות כעסקאות מ"מע לשלטונות המערערת

.שקבלה התרומה בגין המערערת את לחיייב בקשו מ"מע רשויות

46

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

פסק העליון ש"ביהמ:

סוגי בין מבחין אינו החוק .משמעית וחד ברורה היא 12 סעיף של לשונו"

תמיכה תשלומי על גם חל והוא ,12 לסעיף ברישא האמורים התקבולים

למטרה או ההוני במישור אלא ,הכנסה יצור לצורך שלא עוסק שקיבל

בתקנות הוציאם לא האוצר שר אשר) תקבולים אותם כל .מסחרית שאיננה

לא ...העוסק של עיסקאותיו ממחיר כחלק ייחשבו (שבחוק ההסדר מכלל

דרך על העוסק של עיסקאותיו לבין התרומה בין ישיר קשר יוכח כי נדרש

."התרומה בגובה העסקאות מחיר הפחתת של

.נדחה רהערעו

מ במחילת חוב "מע

47

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ במחילת חוב "מע

(141/00 א"ע) ל"תה הלכת

המניות בעלת ישראל מדינת היתה הרלוונטית בתקופה .עוסק הינה ל"תה

.בה היחידה

לחברה כהלוואה גדולים סכומים 1989 בשנת המדינה העמידה הבראה בהסכם.

והיתרה ימחק מההלוואה מהותי חלק כי נקבע ובו חדש הסכם נחתם 1993 בשנת

.למדינה נוספות מניות להנפקת תשמש

ל"לתה שצמחה ח"ש 8,000,000 בסך הרעיונית ההכנסה האם ,היא השאלה

.לא או לחוק (א)12 סעיף מכוח מ"במע חייבת ,החוב על המדינה מוויתור כתוצאה

48

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קבע העליון ש"ביהמ:

והחיוב ,זה את זה מוציאים "עסקה"ו "תרומה" המושגים"

המפורשת החלתו משום חל שבמחלוקת הסכום על מ"במע

ולא ,עצמאי מס אירוע בהיותה המחילה על (א)12 סעיף של

."עסקה" היותה מכוח

.נדחה הערעור

מ במחילת חוב "מע

49

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מ במחילת חוב "מע

24.3.2014 מיום (29316-04-13 מ"ע) למסחר אלמוחטסב ד"פס

ומסחר ביבוא העוסקת מורשה עוסק שהינה חברה המערערת

.בדים

בסך ,עומדת חוץ ספק יתרת כי הוסכם שומה פקיד עם בפשרה

.בידה כהכנסה נחשבת ולכן כמחולה נחשבת ₪ מיליוני 3-כ של

על בעצם כמדובר זה פשרה בהסכם לראות יש כי טען מ"מע מנהל

.עסקאות מ"במע כחייב נחשב לחוק 12 סעיף שלפי חוב על ויתור

50

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:ש"ביהמ קבע ,ל"ותה חיפה הכלכלית החברה הלכות אף על

הפרשים בתשלום נשאה המערערת ,העסקה הקטנת שבגין מחלוקת אין" ובין המערערת בין אחרת עסקה כל בוצעה שלא מחלוקת אין ;הכנסה למס ואין ;ממש עסקה באותה בוצעה החוב מחילת כי אלא ,החוץ-ספק

ביצוע בגין שנתבקש מ"המע מלוא את שילמה המערערת כי מחלוקת .המחילה סכום ללא המקורית העסקה

החוב מחילת על להשקיף ניתן האם היא הצדדים בין היחידה המחלוקת זה ובעניין ,עצמה מכוח במס המחויבת נפרדת כעסקה יותר מאוחר במועד .המערערת כדעת דעתי

עסקה לאותה התייחסות פניו ועל ,נפרדות עסקאות בשתי המדובר אין מפספסת והיא ,נכונה אינה ,מס הטלת לצורך רק נפרדות עסקאות כשתי

."אמת מס תשלום של העיקרון ואת החוק תכלית את

מ במחילת חוב "מע

51

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

.לעליון ערעור עליו יוגש/הוגש כי ויתכן למדי "חדשני" לי נראה זה ד"פס

חוב מחילת בסוגיית סיכום

.מ"במע חיוב עליו תשית מורשה עוסק בידי חוב מחילת כ"בדר

בעניין המחוזי ש"ביהמ שקביעת וככל ,ספקים חוב מחילת של במקרים

.מ"מע יחול לא – אותו יקבלו מ"מע ורשויות ,תשתנה לא אלמוחטסב

הלוואות יתרות בידיה ונותרו פעילותה שחיסלה מורשה עוסק שהינה חברה

את לסגור לה ליעץ וראוי יתכן ,מחילה -עתידן אשר חייבת היא אותן שונות

כשהיא ,המחילות לבצע יותר מאוחר בשלב ורק מ"במע שלה העוסק תיק

.מורשה עוסק אינה כבר

מ במחילת חוב "מע

52

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l !!!תודה

( משפטן)ח "ישי חיבה רו

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

tax.co.il-www.ahe

53