תכנוני מס חייבים בדיווח

בדיווח חייבים מס תכנוני

) " ( " , ח רו ד עו ששון תהילה

2015ינואר

2

המס- תכנון גבולות מבוא

מסוימות - 86סעיף מעסקאות להתעלם סמכות לפקודה

" , , או המפחיתה פלונית עסקה כי סבור השומה פקיד היה , היא פלוני אדם ידי על המשתלם מס סכום את להפחית העלולה

... כי או בדויה או של מלאכותית העיקריות ממטרותיה אחתנאותות בלתי מס הפחתת או ממס הימנעות היא פלונית , עסקה

.... הפחתת או ממס ההימנעות העסקה מן להתעלם הוא רשאיהחוק את נוגדות אינן אפילו נאותות כבלתי לראותן ניתן ".מס

3


חוקי שאינו מס תכנון

, , מס מתשלום להשתמט שמטרתו או כוזבות בדויות לחוק בניגוד עומדות בו שהפעולות מס תכנון) הפלילי) במישור גם לטיפול נתון זה מס תכנון .

לגיטימי שאינו מס תכנון ) אותה ) רואים ממס להימנע הטעם זולת כלשהו טעם מחוסרת כשלעצמה אשר עסקה

.) " מפי ) ד פס כמלאכותית

, אחת" מטרה להשגת המלאכותיות נועדה שבהם למקרים ורק אך יוחדה האמורה החוק הוראת) " ( ". מור, תעש ד פס ממס הפטור והיא ומוגדרת

.) " רובינשטיין - ) ד פס אובייקטיבי מבחן המחוקק לכוונת בניגוד הפחתתו או מס חבות מניעת

4


) המיסים ) רשות להגדרת בהתאם לגיטימי שאינו מס :תכנון

מס – תכנוןאיתן ... כלכלי בסיס לו .שאין

... קלושה טכנית מילולית בפרשנות נאחז .שהוא

קיצונית ... בצורה המס נטל הפחתת היא העיקרית .שמטרתו

הנישום ... של הכספיים בדוחות נאות גילוי לו .שאין

5


לגיטימי - מס תכנון

..."כך על מצביעה אינה מסים דל משפטי במבנה בחרו צדדים כי העובדה עצם .' ' ' בדוי ' או מלאכותי לתכנן - - שהמבנה מסים בענייני מומחים של חובתם ואף זכותם

מס עתירות תהיינה שלא כך משפטיות (". עסקאות " חזון) ד פס

"... עצמו המשפט באמצעות החבות את למנוע היא מס לתכנון נישום של שאיפתו , כשר, זה ודבר גופו החוק באמצעות החוק על מערימים (משמע " פרומדיקו." ) ד פס

עתירי ולא מיסים דלי שיהיו מנת על צעדיו את לכלכל הנישום של זכותו הוא מס תכנוןלדעת מיסים. מעוניינות המס רשויות בסתירה אולם הנם אשר מס תכנוני אימוץ על

. החקיקה לתכלית

6

הדיווח – חובת החוק הוראות

' מס ) הכנסה מס פקודת לתיקון החוק " – 147במסגרת ה(, מתחילת ) 2005התשס בתוקףסעיף( 2006 ()131נוסף גם( 5א) דוח בהגשת המחייב לפי ד שנקבעה פעולה שעשה אדם

.131סעיף ) בדיווח) החייב מס כתכנון ז

בסעיף נקבעה הדיווח שנקבעה( 1ב )131חובת פעולה כל יפרט הדוח כי קובע אשר. בדיווח החייב מס כתכנון

) בהן ) ראה אשר מסוימות לפעולות גילוי מתן דיווח חובת בחוק נקבעה למעשהכוונת את לסכל בו שיש מס תכנון של קיומו על להעיד העשויות פעולות המחוקק

המחוקק.

לקיומו המס מפקח לב תשומת את להפנות הנה הכספיים בדוחות הגילוי חובת מטרת , הנישום את לאלץ כך ובתוך שלו הלגיטימיות בחינת לאפשר ובכך המס תכנון של. לגיטימי" בלתי מס לתכנון בנוגע שנית לחשוב הכספיים הדוחות על החותם ח ורו

7

לתקנות פרשנות אישית

רשימת לפיה המס לרשויות הנישום בין אמנה מעין יוצרות התקנות: הפליליות העבירות מכלל מוציאות בדיווח החייבות הפעולות

.1. " השנתי ח בדו הנישום עליהם דיווח אם פעולות אותן כל את

הקבוע 2. מזה נמוך הפעולה שסכום ובתנאי עליהם דיווח לא אף אם אובתקנות.

מס תכנון על שמדווח פליליים מי הליכים נגדו יינקטו לא בדיווח החייב. התכנונים אותם בגין

8

הדיווח – חובת החוק הוראות

בדיווח החייבות הפעולות קביעת הסמכות מתן

שבח ומס הכנסה מס

( 131סעיף כי) קובע , ז , לקבוע" רשאי הכנסת של הכספים ועדת באישור האוצר שר ." , והיקפו הדיווח אופן בדיווח החייב מס תכנון שהן הוגדרה פעולות זה לעניין

:" ומכירה" פעולה" עסקה מיסוי לרבות חוק הוראות לגביהן חלות אם ולרבות".מקרקעין

מקרקעין מיסוי בתחום בדיווח חייב מס תכנון שהיא פעולה על דיווח חובת כי לציין יש. מקרקעין מיסוי חוק פי על מקרקעין מיסוי למשרדי הדיווח חובת את מבטלת אינה

"מ מע

, 67סעיף , ) הכנסת) של הכספים ועדת באישור האוצר שר כי קובע מוסף ערך מס לחוק ה ; כאמור שנקבעו פעולות בדיווח החייב מס כתכנון אותן שיראו פעולות לקבוע רשאי

התקופתי" יפורטו ח .בדו

9

הדיווח – אופן החוק הוראות

1213טופס 1213טופס. בדיווח - החייב מס תכנון שהן פעולות על הודעה

" פי " על בדיווח החייבות הפעולות לפי סעיפים מספר כולל הטופסהתקנות.

: הצדדים לעסקה הרלוונטיים לפרטים בנוגע גילוי חובת דורש סעיף כל.' , וכד שקוזז הפסד גובה המעורבים הקשורים

10

11

12

שומה – הליכי החוק הוראותחלקית שומה

2א145סעיף ," " ) חלקית) שומה לקבוע השומה פקיד את מסמיך כוללת א שומה ביצוע רק, טרם . סעיף לפי שומה שנעשתה מרגע כאמור לפעולה הנוגעת הנישום של הכנסתו ניתן 145לגבי לא

." פעולה " בגין רק חלקית שומה לבצע

2א145סעיף. ) הנישום) עם להסכם בהתאם שתיעשה יכולה חלקית שומה כי קובע ב

שומה כדין חלקית שומה דין

( 2א145סעיף בסעיף) כאמור שומה כדין חלקית שומה דין כי קובע ( 145ג סעיפים) לעניין , 147אא.158או 153, 152, 150

הכוללת השומה לבין החלקית השומה בין התאמות עריכת

, 2א 145סעיף ) הגשת ) לעניין לרבות ועניין דבר לכל רגילה שומה כדין חלקית שומה דין כי קובע ג. שומות, ופתיחת ערעור הגשת השגה

13

סנקציות – החוק הוראות

גרעון קנס

, סעיף ( – 191ככלל ל) מעל של גרעון קיים באם קנס מטיל " 50%ב שהגיש ח הדו בין במס . ) בגובה ) הנו הקנס בפועל בו חייב שהנישום המס סכום לבין העצמית השומה הנישום

15%. הגרעון מסכום 1ג)191בסעיף , שדווחה( מפעולה להתעלם יש כי סופית בשומה ונקבע במידה כי נאמר

," " " חייב- " הנישום יהא בדויה או מלאכותית עסקה בהיותה בדיווח החייב מס תכנון כשל בשיעור הגירעון 30%בקנס ולא ) מסכום כאמור המס תכנון בשל שנוצר (.15%במס

סעיפים הוספו וסעיף( 1ב)95במקביל מקרקעין מיסוי " 96לחוק המטילים מ מע לחוק א . בדיווח החייבות כפעולות דינים אותם לעניין שנקבעו פעולות על דומה בשיעור קנס

סעיף הוראות ( 95בעוד וסעיף) מקרקעין מיסוי לחוק , 100ד " מאפשרות מ מע לחוק , הסמכות ניתנה השומה לפקיד מלאכותית עסקה בגין הגרעון קנס על לוותר למנהל

גרעון קנס בלבד לבטל רגילה .בשומה

14


אזרחי קנס

פעולה( 1א)188סעיף על דיווח אי בגין אזרחית חבות קובע לפקודה: " "- בדיווח החייב מס תכנון כ שנקבעה

סעיף" לפי שהגיש בדוח אדם פירט הסעיף, 131לא לפי שנקבעה פעולה, האמור של קנס עליו להטיל השומה פקיד רשאי בדיווח החייב מס כתכנון

500 " . כאמור דיווח לא שבו חודש כל בעד חדשים שקלים

15


פלילית חבות

8)216סעיף : דיווח( אי בגין פלילית חבות קובע לפקודה , להלן" המנויות העבירות אחת עבר מספקת סיבה בלי אשר אדם

שנה דינו - בסעיף קנסאו מאסר ()61כאמור , 2א) העונשין( לחוק: כאחד העונשים שני או

... כאמור( 8 ) בדיווח החייב מס תכנון שהיא פעולה על בדוח דיווח לא

(, 131בסעיף סעיף) להוראות בניגוד ()131ז ב( )5א) או (; "1ד ז(, ) או

בסעיף הקבוע של 61הקנס בשיעור הוא העונשין .26,100לחוק " ח ש

16

" " - הפעולות החוק הוראות

,בהכרח אינם בדיווח החייבים המס תכנוני ברשימת המופיעים המס תכנוני כאמור , . והוראות הפסיקה החוק הוראות פי על יבחן מקרה כל לגיטימיים לא תכנונים

. הרלוונטיים הפרשנות ) - ( " החייב " מס כתכנון תחשב לא רולינג פרה מיסוי החלטת לגביה שניתנה פעולה

. המיסוי, בהחלטת שהותוותה מזו שונה בדרך נקט הנישום שבו במקרה למעט בדיווח

: שונים לסוגים מתחלקות בדיווח החייבות הפעולות קשורים 1-7פעולות צדדים עם עסקאות בהפסדים 8פעולה פעילות רכישת בינלאומי 9-10פעולות מיסוי משפחתית 11פעולה חברה מקרקעין 12-13פעולות מיסוי

17

" " - הפעולות החוק הוראות

: במקרקעין עסקאות על הדיווח חובת

.1 " סעיף לפי ח הדו במסגרת הכנסה למס דיווח .131חובת לפקודה

מקרקעין 2. מיסוי חוק הוראות לפי מקרקעין מיסוי למשרדי דיווח חובת – " ,) , ג) התשכ ורכישה מכירה .1963שבח

" ,) ( ) ז ) התשס שעה הוראת בדיווח החייב מס תכנון מוסף ערך מס תקנות –2006:

. בדיווח חייבות פעולות שתי כוללות

18

רלוונטיות- 5תקנה מס שנות

מס בשנות שבוצעו פעולות בגין הם בדיווח החייבים המס , 2007תכנוני2008 - . 2009ו

. " השנתי ח הדו הגשת במועד יעשה הדיווח

הדיווח- 3תקנה היקף

סעיף להוראות בהתאם הבאים הפרטים את יכלול לפקודה :131הדיווחo. לפעולה הצדדיםo. כסף בשווה או בכסף ששולמו סכומיםo . הסכומים שולמו למי

דיווח טעוני מס תכנוני

19

- " ,) ( ) ז ) התשס שעה הוראת בדיווח החייב מס תכנון הכנסה מס 2006תקנותבתקנות כלליות הגדרות

" בסעיף – קרוב " ()67כהגדרתו , )1ד) ובפסקה( " 3לפקודה שבסעיף( " קרוב להגדרה88

לפקודה.

, , , , , , מאלה אחד כל של זוגו ובן הזוג בן וצאצאי צאצא הורה הורי הורה אחות אח זוג בן

או , בידי המוחזק אדם בני וחבר או בו המחזיק אדם קורבו או אדם שבהחזקת אדם בני חבר

- , ב ) אחר עם יחד או לבד בעקיפין או במישרין החזקה בו החזיק באחד 25%אדם לפחות .) שליטה אמצעי של כלשהו מסוג יותר או

הגדרות – דיווח טעוני מס תכנוני

20

- " ,) ( ) ז ) התשס שעה הוראת בדיווח החייב מס תכנון הכנסה מס 2006תקנותבתקנות כלליות הגדרות

" מהותי" מניות בסעיף – בעל , 88כהגדרתו , ישראל תושב שהוא בעל למעטלפקודהמניות

מניות באמצעות היא שהחזקתו בבורסה כאמור למסחר שבמקום, הרשומות ובלבד"%10"

".25%יקראו "ב המחזיק ישראל מניות 25%תושב באמצעות אינה והחזקתו השליטה מאמצעי

. לישראל מחוץ או בישראל מוסדר בשוק או בבורסה למסחר הרשומות

" , נכס" , או – ראויות הנאה טובת או זכות כל וכן מיטלטלין ובין מקרקעין בין רכוש כל. לישראל, מחוץ שהם ובין בישראל שהם בין והכל מוחזקות

דיווח טעוני מס תכנוני

21

לקרוב – 1פעולה ניהול דמי תשלוםמצטברים : תנאים

.. א לקרוב ניהול דמי תשלוםשל. בסכום .2,000,000ב " לפחות לשנה ח ש

אחד. בשל להשתלם צריך שהיה המס סכום פחת העברתם בעקבות גמאלה:

1. לקיזוז( הניתן הפסד ההכנסה למקבל2. יותר( נמוכים מס שיעורי לקרוב3. הקרוב( בידי ממס פטורה ההכנסה4. בישראל( במס חייבת איננה ההכנסה5. הקרוב( בידי הכנסה מהווה אינו התשלום

קשורים – צדדים עם עסקאות דיווח טעוני מס תכנוני

22

:דגשיםבניכוי" - " .1 נדרש אך בפועל שולם לא אם לרבות תשלום

הכנסתו בחישובאדם של .החייבת

2. - במהותן דומות אחרות ופעילות יעוץ פעילות גם ניהול דמיגם יעוץ או לניהול

אחר הוא הצדדים בידי התשלום של הכינוי .אם

הדיווח ואופן :מועד

" התשלום לשנת ח בדו המשלם על מוטלת הדיווח .חובת


23

:דוגמא

' . ' ' רווחית שהינה ב חברה קרובות נחשבות ולפיכך אחיות חברות הינן ב וחברה א חברהמקזזת ולמעשה המס חבות את מקטינה וכך המפסידה לאחותה ניהול דמי משלמת

.הפסדים


- ' מפסידה א ' - חברה מרוויחה ב חברה

100%100%

ניהול דמי

24


המימוש –2פעולה אגב ההפסד וקיזוז ההפסד לקרוב נכס מכירת :מצטברים :תנאים

לקרוב. נכס מכירת אשל. הפסד יצרה המכירה " 2,000,000ב לפחות ח ש .

. . הבאות המס שנות משתי באחת או המס בשנת חלקו או כולו קוזז ההפסד ג

* הכנסה מס , 2/2008חוזר , הגדרת זו פעולה לעניין כי קובע בדיווח החייבים מס תכנוני , " אדם" של מרשותו נכס יצא בא דרך ככל ותיחשב רחבה הנה מכירה .

- הדיווח ואופן " מועד ההפסד קוזז בה המס לשנת ח בדו המוכר על מוטלת הדיווח חובת .

:דוגמה ) ( ,' ' אחות חברה שליטה אותה תחת הנמצאת ב לחברה נמוך במחיר נכס מוכרת א חברה

קיזוז בר הפסד יצירת .תוך

25


( : –3פעולה הפסד ) הסטת לאחר נכס מכירת

: מצטברים תנאים

. ממס. בפטור מקרוב הגיע הנכס א

בתוך. לאחר הנכס את מכר המוכר .3ב שנים

נוצר. הנכס במכירת של הפסדג , 2,000,000בסכום " הניתן לפחות ח ש " המוכר י ע .לקיזוז

דגשים:

, , המכירה בעת ממס פטור המעניק לסעיף קשר ללא פטורה מכירה כל. דיווח מחייבת

: הדיווח ואופן מועד. " המכירה לשנת ח בדו המוכר על מוטלת הדיווח חובת

26


.דוגמה:

-) ( ' ' ובמחיר ממס בפטור רווחית אחות חברה ב לחברה נכס מעבירה הפסדים עתירת א חברה ' ' , הניתן הפסד לה נוצר וכך השוק במחיר ג לצד הנכס את מוכרת ב חברה השוק ממחיר גבוה

לקיזוז.

-' בהפסדים א '- חברה רווחית ב חברה

( 5,000,000תמורה שוק ) שווי 1,500,000 תמורהמקורי מקורי (2,000,000)מחיר (5,000,000)מחירהון (3,500,000)הפסד 3,000,000 רווח

לקיזוז ניתן ממס פטור

27


( –4פעולה רווח ) הסטת לאחר נכס מכירת :

: מצברים תנאים

, ממס. בפטור מקרוב הגיע הנכס א

בתוך. לאחר הנכס את מכר המוכר ,3ב שנים

כנגד. , רווחג פחות שלא בסכום הפסד קוזז לאחר הנכס במכירת שהיו הכנסה או.2,000,000מ- , " למוכר שהיה ח ש

: דיווח ואופן מועד

. " ההפסד קוזז בה המס לשנת ח בדו המוכר על מוטלת הדיווח חובת

דוגמה:

. ) ( ' , ,' ממס בפטור אחות חברה ב לחברה נכס מעבירה הפסדים לה שאין א חברה . ' ' לה שהיו הפסדים הרווח כנגד ומקזזת ג לצד הנכס את מוכרת ב חברה

28


חוב – 5פעולה לקרובמחילת: מצטברים תנאים

. אדם. בני חבר הם והנמחל המוחל א ) ( ' ) ( ' - במישרין. החייב בת בחב מחזיקה המוחל האם חב התאגידים בין הקשר ב

של בשיעור בעקיפין .25%אושל. בסכום היא המחילה .1,000,000ג " לפחות ח ש

, היתה. אלמלא המחילה סכום על משתלם שהיה המס סכום פחת המחילה בשל ד , בשל כאמור :אחדמחילה מאלה

1, הפקודה( הוראות לפי לקיזוז הניתן הפסד לקרוב2, המוחל( הכנסת על שחלים מאלה נמוכים הקרוב הכנסת על החלים המס שיעורי3, ממס( פטורה הקרוב בידי ההכנסה4, בישראל( במס חייבת איננה הקרוב בידי ההכנסה5. הקרוב( בידי הכנסה מהווה אינה המחילה

29


חוב – 5פעולה לקרובמחילת

הגדרות:1 . -" אדם" בידי המוחזק אדם בני וחבר קרובו או המוחל שבהחזקת אדם בני חבר קרוב

. במוחל המחזיק- , , -" ב , " אחר עם יחד או לבד בעקיפין או במישרין החזקה זו הגדרה 25%לעניין

". השליטה אמצעי של כלשהו מסוג יותר או באחד לפחות

2 .. -" מס" לצרכי עליו מחל או החוב את שמט שהמוחל ובלבד מחילהוהמחילה – רצוני באופן עליו מחל או בחשבונותיו לחלוטין עליו ויתר החוב את שמט

. הצר במובן היא בתקנות המחילה החשבונאים בדוחותיו ברור באופן ביטויה את מצאהבסעיף למחילה .3בניגוד יותר הרחב במובנה לפקודה

: הדיווח ואופן מועד . " הפירעון לשנת העוקבת המס לשנת ח בדו המוחל על מוטלת הדיווח חובת

30


– – ' רווחית א מיליון 3חברה

חוב – על 1מוחלתמיליון

( – – ' מפסידה ב (2חברה מיליון נמחלת

דוגמא:

- ( ' ל רווחיה את ותקטין א חברה ברמת הפסד תיצור כאמור חוב על ( 2מחילה מיליון ' תקטין ולפיכן כהכנסה תחשב המחילה ב ובחברה שלה המס חבות את גם ובהתאמה

- ל ) הפסדיה (.1את מיליון

31


על – מוחל מיליון 2יחיד

מפסידה – ) (5חברה מיליון נמחלת

דיווח חייב ?האם

' א חברהנמחלת

' ג חברהמוחלת

30%

50% 100%

' ב חברה

32


" 6פעולה מניות – " בעל חוב יתרת של מלאכותי פירעון .

מצטברים :תנאים

. בחברה. מהותי מניות בעל יחיד של חוב א

של. בסכום החוב של פירעון " 1,000,000ב של האחרון ברבעון לפחות ח ש , המס שנת

- ב. קרובו של או שלו החובה יתרת גדלה העוקב ברבעון לפחות 25%ג. שנפרע מהסכום

:הגדרות

" בסעיף" – כהגדרתו ()76קרוב בלבד( – 1ד) משפחתית קרבה לפקודה .

33


" 6פעולה מניות – " בעל חוב יתרת של מלאכותי פירעון .

המהווה חובה יתרת ויוצר החברה מן כספים מושך בחברה שליטה בעל רבות פעמיםניהול / / דמי דיבידנד למשכורת .תחליף

סעיף להוראות בהתאם ריבית נזקפת ההכנסה על מס לשלם ( 3במקום או) (3ט י) .

סוף שלקראת בכך מס מתשלום מתחמק השליטה בעל האם לבחון נועדה זו תקנהכספים, למשוך חוזר השנה תום ולאחר החברה כלפי שלו החובה יתרת את מסלק שנה

, הכנסה תחליף להוות המשיכות עשויות כשבפועל החברה .מן


" הפירעון לשנת העוקבת המס לשנת ח בדו והחברה היחיד על מוטלת הדיווח .חובת

דוגמה:בסכום השנה במהלך כספים מושך בחברה מהותי מניות , 2בעל כהלוואה ₪ מיליון

. אחיו מושך השנה של ראשון ברבעון חיצונית הלוואה בעזרת השנה בסוף אותה מחזיר. ₪ מיליון בסך מהחברה הלוואה

34


, 7פעולה אדם – בני בחבר זכויות המחאת אגב שליטה אמצעי רכישתמצטברים :תנאים

האדם. בני חבר כלפי אחר של זכותו הומחתה לקרובו או לרוכש ;א , , , ידי. על במלואה שלא שולמה לאחר האדם בני חבר של ההתחייבות ב

רוכש , השליטה אמצעי מוכר ידי על או בעקיפין או במישרין השליטה ;אמצעי , במישרין. בחבר השליטה אמצעי רוכש כלפי חוב נוצר האדם בני לחבר ג

אוסכום, על העולה בסכום שהומחתה מהזכות הנובע בעקיפין

ההתחייבותכאמור .ששולם

הדיווח ואופן :מועד " אמצעי נרכשו בה המס שנת ח בדו והחברה הרוכש על מוטלת הדיווח חובת

החוב נפרע בה המס ולשנת .השליטה

35


:דוגמא ' ' של זכות יתרת לה יש ובנוסף ב חברה במניות מחזיקה א " 2,000,000חברה בחברה ח ש

' ' הזכות'. יתרת ואת המניות את א מחברה רוכש ג יחיד .ב ' מניותיה ושווי כושלת חברה היא ב " 1חברה החוב ושווי ח ' 1ש – " ג משלם לפיכך ח 2ש

הרכישה" בעבור ח .ש / ' ' של הפסד הוצאה וירשום החוב על ב לחברה למחול ג יוכל הרכישה לאחר יום

1,999,998- ' . " כ של הפסד לעצמו רכש ג למעשה בספריו ח " 2,000,000ש למטרות ח ש- ב "2קיזוז ח ש .

א 'חברה

ב 'חברה

' ג יחיד

– ' א לחברה זכות 2,000,000יתרתח" ש

36

בהפסדים – חברה רכישת דיווח טעוני מס תכנוני

בהפסדים – 8פעולה חברה רכישת

מצטברים :תנאים

לפחות. נרכשו של 50%א בתקופה החברה של השליטה 24מאמצעי.חודשים

של. בסכום קיזוז בר הפסד הנרכשת לחברה " 3,000,000ב לפחות ח ש .

יראו זו פעולה אחד לעניין כרוכש .1 , הסכם, פי על קבע דרך פעולה שיתוף ביניהם ויש קרובו שאינו מי קרובו יחיד

; , בעקיפין או במישרין האדם בני חבר של מהותיים בעניינים.2 , , , שלהם אדם בני חבר שבשליטתו אדם בני חבר בו שליטה בעל אדם בני חבר

– " " , ; בסעיף כהגדרתו שליטה בעל זה לעניין שליטה בעל .9)32אותו לפקודה(

'/

37

בהפסדים – חברה רכישת דיווח טעוני מס תכנוני

בהפסדים – 8פעולה חברה רכישת

הדיווח ואופן :מועד " של רכישה הושלמה בה ח בדו והחברה הרוכש על מוטלת הדיווח מאמצעי 50%חובת

השליטה .

דוגמה: השליטה בעל של רווחי פעילות מגזר הכנסת לשם מפסידה בחברה שליטה רכישת

אליה ,החדש " הקיזוז " ברי הפסדיה את לנצל כך ידי .על

38

בינלאומי – מיסוי דיווח טעוני מס תכנוני

גומלת – 9פעולה שאינה במדינה חברה להחזקת בקשר פעולה (" מיוחד אדם בני ("חבר

, א , , , / ישראל. תושב ידי על בשיעורין רכישה לרבות בעקיפין או במישרין החזקה רכישה, 25%של המס ששיעור ובלבד מיוחד אדם בני בחבר השליטה אמצעי של לפחות

, , נמוך כלשהי הכנסה לו תהיה אם תושבותו במדינת החבר על בפועל שהוטל20%מ- ;

, ב , , של. כולל בשווי כסף בשווה או בכסף בעקיפין או במישרין תקבולים קבלת1,000,000 , , מיוחד" אדם בני בחבר מהותי מניות בעל בידי מס בשנת לפחות ח ש

החבר ;מאת

הגדרות:

- " גומלת" שאינה מדינה תושב אדם בני חבר מיוחד אדם בני חבר

39

דיווח טעוני מס בינלאומי – תכנוני מיסוי

הגדרות: – " אחד – " למחזיק או אחד רוכש זו פעולה לעניין

)1( ; , בעקיפין, או במישרין קבע דרך מהותי פעולה שיתוף ביניהם שיש מי קרובו יחיד)2( , , , אותו שלהם אדם בני חבר שבשליטתו אדם בני חבר בו שליטה בעל אדם בני חבר

– " " , ; בסעיף כהגדרתו שליטה בעל זה לעניין שליטה ; 9)32בעל לפקודה(

, , העניין לפי ההחזקה או שהרכישה ובלבד למסחר והכל הרשומות מניות של אינהבבורסה;

הדיווח ואופן :מועדתושב של ההחזקה שיעור היה בה המס בשנת המחזיק על מוטלת הדיווח חובת

לפחות 25%ישראל .

:לדוגמהומפיקה אחרות זרות בחרות משקיעה אשר זרה בחברה מחזיק ישראל תושב

. נוצר זרה בחברה המשקיעה זרה בחברה ומדובר מאחר הכנסות מהשקעותיההזרה החברה להכנסות ישראל תושב בין הקשר ניתוק .חשש

40

דיווח טעוני מס בינלאומי– תכנוני מיסוי

" 10פעולה אמנה – " מדינת דרך בישראל השקעה

, , , , ישראל/ תושב ידי על בשיעורין רכישה לרבות בעקיפין או במישרין החזקה רכישהשמרבית 25% של גומלת מדינה תושב אדם בני בחבר השליטה אמצעי של לפחות

, משימוש נובעות הכנסותיו שמרבית או בישראל לנכס זכות לרבות בישראל נכסיו; בישראל החבר בנכסי

: הדיווח ואופן /מועד מחזיק הרוכש על מוטלת הדיווח חובת .

, , , של כולל בשווי כסף בשווה או בכסף בעקיפין או במישרין תקבולים מיליון 1קבלת , מדינה תושב אדם בני בחבר מהותי מניות בעל בידי מס בשנת לפחות חדשים שקלים

, , הכנסותיו שמרבית או בישראל לנכס זכות לרבות בישראל נכסיו שמרבית גומלת; , החבר מאת בישראל החבר בנכסי משימוש נובעות

: הדיווח ואופן המהותי מועד המניות בעל על מוטלת הדיווח חובת .

41

דיווח טעוני מס בינלאומי– תכנוני מיסוי

הגדרות: – " הכנסותיו" רווח 50%מרבית בדוח שנקבעו כפי החבר הכנסות כל מסך יותר או

, שנערך החבר של התושבות במדינת מקובלים חשבונאות כללי לפי הערוך והפסד; הפעולה נעשתה שבה המס שנת לתום

- " נכסיו" ; 50%מרבית החבר נכסי משווי יותר או

, - " ישראל" לתושב החבר נכסי של מכירה או השכרה בישראל החבר בנכסי שימוש; בעקיפין או במישרין

- " מקובלים" חשבונאות כללי לפי הערוך במאזן שנקבע הסכום החבר נכסי שווי , , לנכסי הפעולה נעשתה שבה המס שנת לתום שנערך החבר של התושבות במדינת

החבר;

:דוגמה

, נקבע באמנה כאשר מס אמנת מדינת תושבת בבעלותו בחברה משתמש ישראל תושב . מס את לחסוך הנישום עשוי זה בשימוש בישראל נכס מכירת בגין הון רווח ממס פטור

בישראל הנכס מכירת על ההון .רווח

.ב

42

משפחתית – חברה דיווח טעוני מס תכנוני

משפחתית – 11פעולה בחברה הפסדים ניצול

: מצטברים תנאיםהמיצג. לנישום תשלום משלמת משפחתית חברה .א

כהוצאה. המס בשנת נדרש התשלום .ב

לפחות. של בסכום מייצג לנישום שעולה הפסד המס בשנת יצרה ההוצאה ג 500,000. ₪


הנישום ידי על ההפסד נוצר בה המס לשנת בדוח הנישום על מוטלת הדיווח חובת.המייצג

:דוגמה

' בסך משפחתית בחב המייצג לנישום בונוס של הוצאה 1,000,000תשלום מהווה ₪לקיזוז וניתן המייצג לנישום שעולה בחברה הפסד יוצר שני ומצד .בחברה

43

משפחתית – חברה דיווח טעוני מס תכנוני

:לדוגמא

לפי הפטור ניצול לצורך אישית מיגיעה להכנסה אישית מיגיעה שלא הכנסה (5)9הפיכת א() .

מייצג חברה נישום

מעסק אישית 100,000הכנסה מיגיעה שלא (הכנסה " ד ) 500,000שכמייצג" לנישום ע משפחתית 700,000 שכ מחברה מעסק (600,000)הפסד

המייצג לנישום שעולה מעסק ( 600,000)הפסד (100,000)הפסדאישית" – יגיעה ע 700,000שכאישית מיגיעה 600,000 הכנסה

44

מקרקעין – מיסוי דיווח טעוני מס תכנוני

(12פעולה - תמורות – ) עסקת קומבינציה עוקף קומבינציה עסקת :

שירותי למתן או המקרקעין על בניה שרותי למתן במקרקעין זכות בעל עם התקשרותהתמורה לפי מחושבת שירותים אותם בעד התמורה כאשר כאמור לבניה מימון

במקרקעין הזכות .ממכירת


, נותן או הבניה שירותי נותן ידי על וכן במקרקעין הזכות בעל על מוטלת הדיווח חובת , העניין לפי המימון .שירותי

:החשש

החייבת מקרקעין זכות מכירת של בעסקה התקשרו השירותים ונותן המקרקעין בעל . כשהתמורה שירותים מתן עסקת של שונה שם לעסקה נתנו הם אך מקרקעין במיסיי

במקרקעין הזכויות מכירת בעת תתקבל

:דוגמה

, ממכירת התמורה לפי יעשה לקבלן התשלום כאשר מבצע מקבלן בניה שירותי רכישת ,) הכרוכים ) המיסים נחסכים גם בכך הקרקע בעל של הסיכון הקטנת המקרקעין

. בפועל העסקה יזם הוא הבנייה שירותי נותן זו בעסקה למעשה מקרקעין .בעסקת

45


-13פעולה המתארגנת רוכשים לקבוצת מקרקעין בעל עם התקשרותהמקרקעין לרכישת

במקרקעין זכות לרכישת במקרקעין זכות בעל עם רוכשים התקשרות לקבוצתהמקרקעין על ולבנייה הזכות לרכישת כקבוצה מארגן המתארגנת גורם באמצעות

התשלום ואופן :מועד

המארגן הגורם ידי ועל במקרקעין הזכות בעל על מוטלת הדיווח .חובת

:דוגמה

" זכויות " ולרכישת מקרקעין לרכישת מארגן גורם באמצעות מתארגנת רכישה קבוצתתחויב, לא ולפיכך במקרקעין כעסקה להיחשב שלא עשויה הבנייה זכויות רכישת בנייה

רכישה ומס שבח במס בחבות הרכישה קבוצת .בגינה

46


מדיווח פטור

" וכן במקרקעין הזכות בעל י ע במקרקעין זכות כמכירת מקרקעין מיסוי למנהל דווחה הפעולה כאשר. / העניין" לפי המימון שרותי נותן או ו הבנייה שרותי נותן י ע

" במקרקעין הזכות בעל י ע במקרקעין זכות כמכירת מקרקעין מיסוי למנהל דווחה הפעולה כאשר. " הרוכשים לקבוצת המארגן הגורם י ע במקרקעין זכות וכמכירת המארגן לגורם

47

" " מ מע לצרכי ח דו והגשת דיווח חובת

(67סעיף ה) :

החייב " מס כתכנון אותן שיראו פעולות לקבוע רשאי הכנסת של הכספים ועדת באישור האוצר שר

תקופתי בדוח יפורטו כאמור שנקבעו פעולות "בדיווח

48

וסנקציות תחולה

תחולה

לתקנה • המס 5בהתאם בשנות שיבוצעו פעולות לגבי יחולו בדוח 2009עד 2007התקנות וידווחו. הפעולה לאחר להגישו חובה שיש הראשון התקופתי

• " - מיום המנהל החלטת י עפ מעבר שבין 2007בפברואר 14הוראות בתקופה זו בתקנה כאמור 1דיווחעד ליום 2007ביוני 30בינואר עד .2007ביולי 15תדווח

סנקציות

סעיף • לפי פיגורים קנס הטלת יגרור במועד דיווח .94אי " מ מע לחוק

של • גרעון קנס יוטל סופית לשומה הפכה ובשלה בדיווח חייב מס כתכנון תקבעה והפעולה 30%במידה. הגרעון מסכום

49

50

51

" מ – מע דיווח טעוני מס תכנוני

- " ,) ( ) ז ) התשס שעה הוראת בדיווח החייב מס תכנון מוסף ערך מס 2006תקנות

" מ מע " 1/07חוזר אחד ידי על דיווח כי קובע מ מע חוק לפי בדיווח החייבים מס תכנוניזו מחובה האחרים הגורמים את פוטר אינו בדיווח החייבים .הגורמים

רכישה - 1פעולה קבוצתרוכשים לקבוצת במקרקעין זכות למכירת במקרקעין זכות בעל עם התקשרות

מארגן גורם באמצעות המקרקעין על ולבנייה הזכות לרכישת כקבוצה המתארגנתרכישת) לצורך גם לארגונה פועל אם ובין במקרקעין הזכות רכישת לצורך אם בין

. ) בדיווח חייב בנייה שרותי

(*) , נשוא המכירה שבגין כך פרטי אדם הינו זה מסוג בעסקאות המקרקעין בעל לרובהדיווח חובת עליו חלה .הפעולה

52

במקרקעין זכות בעל עם התקשרות

: " הם מ מע חוזר פי על הרלוונטיים הגורמים

- מכירת בגדר אינה המכירה או עוסק ואינו פרטי אדם לרוב המקרקעין בעל." ציוד"

- בתקנה המארגן אם( 1)2הגורם ובין הזכות רכישת לצורך רק פועל אם בין. הבניה שירתי רכישת לצורך פועל

. הבונה הקבלן הרוכשים .קבוצת

53

" " מ מע חוזר י עפ התכנון והבהרת הפעולה מהות

- " מחיר הקבלן על מ מע חובת חלה מוגמר כמוצר מגורים דירת רוכש אדם כאשר. , היזמי והרווח הבניה שירותי שווי הקרקע מרכיב את כולל העסקה

אין חיצוני מקבלן בנפרד בניה שירותי ומקבל פרטי מאדם קרקע רוכש אדם כאשר " עסקה להגדרת נכנסת אינה הקרקע ורכישת מאחר הקרקע מרכיב על מ מע חבות

. אקראי עסקת להגדרת לא ואף

, מהפיצול להתעלם סמכות למנהל יש מלאכותי באופן כאמור פיצול נעשה כאשרסעיף ) העסקה מרכיבי מלוא את (.138ולמסות " מ מע לחוק

54

בעסקה המס חבות לבחינת הנקודות

- מוגמר כמוצר מגורים דירת שמוכר כמי לזהותו ניתן האם לבחון יש המארגן הגורם. בלבד תיווך שירותי במתן מתמצת שפעילותו או

" " " - כך ן בנדל עוסק למעשה הינו הזכות מוכר הם לבחון יש המקרקעין הזכות מוכר. " מ מע לעניין כעוסק רישום חובת עליו שחלה

" - חוק לעניין ר כמלכ הרוכשים קבוצת של סיווגה שאלת תיבחן הרוכשים קבוצת. מ" מע

: הדיווח ואופן מועד

(3תקנה . - א) המארגן הגורם ידי ועל במקרקעין הזכות בעל ידי על דיווח חובת

" מ מע רשויות " עמדת מ ) מע בחוזר שפורסמה :1/07כפי הינם( בדיווח החייבים

•. - בעסקו ציוד שימשו שהמקרקעין או כעוסק רשום שהוא ככל במקרקעין הזכות בעל

•. - זה מסוג פעילות בגין כעוסק רשום שהוא ככל המארגן הגורם

55


- " ,) ( ) ז ) התשס שעה הוראת בדיווח החייב מס תכנון מוסף ערך מס 2006תקנות

"2פעולה ר – מלכ בידי עוסק החזקת

, " - " של " בשיעור כספי מוסד או ר מלכ ידי על עוסק או ) 75%החזקת במישרין יותר או.בעקיפין(

, / " שיעור יימנה אחד כספי מוסד ר ממלכ יותר ידי על מוחזק העוסק אם כי לציין ישבמאוחד מהמחזיקים אחד כל של .ההחזקה


" ידי על הרלבנטיים התנאים התקיימו הגשתו שבמועד תקופתי ח בדו תפורט הפעולהוהעוסק .המחזיק השתנה , לא החזקה שיעור עוד כל תקף זה דיווח

56

" ר מלכ בידי עוסק החזקת

" מ במע החיוב אופן

" בסעיף, מוגדרים כספי ומוסד ר מלכ : 1עוסק במס כחייבים לחוק

. תשומות- מס לניכוי זכאות תוך עסקאותיו מלוא על במס חייב עוסק

- של בשיעור רווח ומס שכר במס חייב כספי .15.5%מוסד - של" בשיעור שכר במס חייב ר .7.5%מלכ תשומות מס ניכוי אפשרות ללא

המס תכנון

, " - ) ( מהווה אינה כספי מוסד או ר מלכ ידי על בעוסק בעקיפין או במישרין ההחזקה עצם כי יצוין. החוק, להוראות המנוגדת פעולה כשלעצמה

•. " / העוסק ידי על מידי תשומות מס ניכוי מאפשרת בעוסק ר מלכ כספי מוסד של כאמור החזקה

• " " : ( " / למוסד העוסק י ע ן נדל השכרת כגון ר המלכ הכספי למוסד העוסק בין התקשרות. " " ) " מלאכותית/ כעסקה מ מע רשויות י ע להתפרש יכולה ר למלכ הכספי

57

" ר מלכ בידי עוסק החזקת

בדיווח החייבים הגורמים

הינה בדיווח החייבת הפעולה " החזקהמהות של בשיעור כספי מוסד או ר מלכ של בעקיפין או במישרין75%. בעוסק לפחות

לתקנה בהתאם בדיווח :3החייבים ) לתקנות) ב

• ) " באמצעי ) בעקיפין או במישרין מחזיק הוא בו מהעוסקים אחד בכל כספי המוסד או ר המלכ המחזיקלפחות של בשיעור .75%השליטה

•. " ר מלכ או כספי מוסד שבשליטת העוסק

58


האמור אף " 2על במקרים בדיווח חייבות יהיו לא מ מע בתקנות הקבועות הפעולות:הבאים

בסעיף כמשמעותה במקרקעין זכות מכירת לעניין מיסוי החלטת לפקודת 158ניתנה ב. הכנסה מס

הזכות בעל ידי על במקרקעין זכות כמכירת מקרקעין מיסוי למנהל דווחה הפעולה. הרוכשים לקבוצת ידו ועל המארגן מהגורם

. ההקשבה על רבה תודה) " ( " , ח רו ד עו ששון תהילה

077-7808887: טלפון[email protected]מייל :

Law

תכנוני מס חייבים בדיווח