2010"מס רכישה" – השינויים שהתרחשו ב - הן בראי החקיקה והן בראי 2011והצפויים ב -

הפסיקה

עובדי התעשייה האווירית 28.04.2011יום עיון –

"דירות מגורים – השינויים הגדולים במיסוי הנדל"ן"

עו"ד לוי שלוםwww.levi-adv.co.il

2010"מס רכישה" – השינויים שהתרחשו ב - הן בראי החקיקה והן בראי 2011והצפויים ב -

הפסיקה

על סדר היום:

;הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה1.

; לחוק מיסוי מקרקעין70תיקון 2.

;דירות נופש3.

;קבוצת רכישה4.

חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה()הגדלת ההיצע של 2011דירות מגרורים – הוראת השעה(, התשע"א -

הוראת השעה - החוק, חשיפות מס ותכנוני מס

חוק זה הינו פרי איחודן של שתי החלטות ממשלה שנועד לגרום לירידת מחירי דירות המגורים במיוחד לזוגות צעירים שזו דירתם הראשונה.

בעקבות החיסרון בהיצע לדירות למגורים וכתוצאה מעליית מחירי הדירות בשנים האחרונות. החליטה הממשלה לפעול במספר מישורים במערכת המס, שמטרתם מחד גיסא, להגדיל את ההיצע של דירות למגורים

לזוגות צעירים ומאידך גיסה, לסכל רכישתם על ידי משקיעי נדל"ן.

החוק

- במסגרת הוראת השעה הועלו שיעורי מס רכישה בגין רכישת דירות להשקעה )דירה שאינה העלאת מס רכישה ונקבעו מדרגות מס רכישה חדשות, כדלקמן: על 31.12.2012 ל – 21.02.2011יחידה( בתקופה שבין ועל החלק העולה על 6%, על החלק העולה על מליון ₪ ועד שלושה מליון ₪ 5%השווי שעד למליון ₪

.7%שלושה מליון ₪ והלאה – במסגרת הוראת השעה הופחתו שיעורי מס הרכישה לגבי רוכש דירה יחידה, כדלקמן: הפחתת מס רכישה

מליון ₪ ועל 1.35 מליון ₪ וענק פטור עד לסכום של 1.14במקום פטור ממס רכישה עד לסכום של מליון ₪ יחול שיעור של 1.6, על כל סכום שעולה מעל 3.5% מליון ₪ 1.6 מליון ₪ לבין 1.35הסכום שבין

. 21.02.2011 - תחולה 5%

חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה()הגדלת ההיצע של 2011דירות מגרורים – הוראת השעה(, התשע"א -

הוראת השעה - החוק, חשיפות מס ותכנוני מס

בנוגע למכירת דירת מגורים מזכהנציין בתחילה כי לפי דברי ההסבר להוראת השעה - פטור זה אינו בא להחליף פטורים אחרים להם זכאי היחיד

במסגרת חוק מיסוי מקרקעין, ובהתאמה, מכירת דירת מגורים בפטור ממס, בהתאם להוראת השעה, לא ( לחוק. 1 ב )49 השנים – כאמור בסעיף 4תחשב כמכירה פטור ממס למניין

הסדר נוסף שאושר בהוראת השעה נוגע לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בתקופה שבין "(. במסגרת זו ניתן פטור מלא ממס שבח התקופה הקובעת )להלן : "31.12.2012 ל – 01.01.2011

מליון ₪ וחיוב במס בגין יתרת השווי. כל מוכר יהיה זכאי לשני פטורים 2.2עד לתקרת שווי מכירה של ( לחוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, 1ב)49בתקופה הנזכרת מבלי שהם ייחשבו לניצול פטור לפי סעיף

ההסדר קובע גם הוראות בדבר קביעת גובה הפטור במקרה של מכירת דירה עם זכויות בניה נוספות. להוראת השעה נקבעו מספר סייגים: כדלקמן:

( 01.11.2010 יום טרם פרסום הצעת החוק )50המוכר לא קיבל את דירת מגורים המזכה ללא תמורה .1. 31.12.2012ועד ל –

דירת המגורים לא נמכרה לקרוב כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין. .2 – מכירה של מספר דירות ע"י מוכר בתקופת הוראת השעה עלולה לחסות בצילו של החשיפה במס הכנסה

הפטור החדש ממס שבח, אולם, אין ערובה שלא תחויב במס הכנסה. לפקיד השומה שיקול דעת נפרד והוא עלול לטעון כי עצם ריבוי המכירות משמעו עסקת אקראי במקרקעין החייבת במס המלא.

חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה()הגדלת ההיצע של 2011דירות מגרורים – הוראת השעה(, התשע"א -

הוראת השעה - החוק, חשיפות מס ותכנוני מס בנוגע למכירת דירת מגורים מזכה

יש לקחת בחשבון כי שימוש בהוראת השעה עשוי לשלול בעתיד שימוש בפטור לפי חשיפה בהוראת השעה – ( לחוק מיסוי מקרקעין.1ב)49סעיף

נראה כי עניין זה נובע מטעות סופר שנפלה בהוראת השעה, מאחר ולא לכך התכוונה הממשלה כפי העולה מתזכיר החוק ודברי ההסבר. שכן מטרת הממשלה הינה להגדיל את היצע דירות למגורים בשוק על ידי

התקופה )להלן: "1.1.11-31.12.12שימוש בהענקת פטור במכירת דירת מגורים מזכה בתקופה שבין "(, כדלקמן: הקובעת)ד( להוראת השעה נקבע כי, 6ברישא של סעיף

( לחוק מיסוי מקרקעין, לא יראו במכירה שלגביה ניתן פטור ממס, מלא או 1ב)49לעניין סעיף "" כמכירה בפטור ממס,...חלקי, לפי הוראת סעיף קטן )א(,

עד כאן הוראת השעה עונה על תכלית החקיקה ואילו הסיפא מעלה תהיות, כדלהלן: בתקופה של החוק האמור 1והכל לגבי מוכר דירת מגורים מזכה לפי הוראות פרק חמישי "

"הקובעתמשמע, רק דירות מגורים מזכות שנמכרו בתקופה הקובעת לא יילקחו בחשבון בעת השימוש בפטור לפי סעיף

( לחוק מיסוי מקרקעין ואילו לאחר התקופה הקובעת יספרו אותן דירות. 1ב)49נמחיש את הבעייתיות באמצעות הטבלה הבאה:

השעה (1ב)49סעיף התוצאה הוראת

ניצול מקסימאלי של הפטורים

ניתן למכור דירה נוספת בתקופה

הקובעת בפטור ללא צורך בהמתנה

דירות בפטור 2ניתן למכור )תחת עמידה מגבלות

ההוראה(

בתקופה הקובעת

מכרנו דירה אחת בפטור בלבד

התקופה לאחרהפטור נשרף הקובעת

סעיף ( 1ב)49לפי

אחת דירה ונמכרה נניחעמידה ) תחת בלבד ) ההוראה במגבלות

בתקופה הקובעת

חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה()הגדלת ההיצע של 2011דירות מגרורים – הוראת השעה(, התשע"א -

הוראת השעה - החוק, חשיפות מס ותכנוני מס

בנוגע למכירת קרקע המיועדת לבנייה( לחוק מיסוי מקרקעין. במכירת זכות במקרקעין בידי יחיד שנרכשה לפני 1 א)ב48בהתאם להוראות סעיף

יש לחלק את השבח באופן ליניארי.04.11.2001 מהשבח הראלי במכירת זכות במקרקעין בידי יחיד בהתקיים התנאים 20%בהוראת השעה נקבע שיעור של עד

הבאים: .06.11.2001 ל – 01.04.1961יום הרכישה של הזכות הוא בין .1.31.12.2012 – ל – 15.011.2010יום המכירה של הזכות הוא בין .2 דירות לפחות. 8המכירה היא של קרקע שקיימת לגביה תוכנית המתירה בנייה של .3 דירות לפי 8 לפחות מהדירות בפרויקט או של 80% חודשים מיום המכירה תסתיים הבנייה של 36תוך .4

הגבוה ביניהם. – מכירה בין קרובים, מכירה ללא תמורה. הסייגים

חודשים שבה יש צורך להשלים את הבנייה – זהו תנאי שאינו 36 - קיימת אי וודאות ביחס לתקופה של החשיפהבשליטת המוכר ולעיתים אף אינו תלוי בקונה – למשל: משך זמן הוצאת היתר לבנייה – תלוי ברשות

המקומית.

חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה()הגדלת ההיצע של 2011דירות מגרורים – הוראת השעה(, התשע"א -

הוראת השעה - החוק, חשיפות מס ותכנוני מס

אלף ₪ ודירה אחת 600 שלוש דירות, שתי דירות נרכשו במחיר של 1990ניקח מקרה בו אדם פרטי רכש בשנת לעניין מס שבח – בעקבות הוראת השעה יתאפשר לו למכור את 10.01.2011 מליון ₪(. ביום 2.2נרכשה במחיר של מליון )סה"כ השקעה

מליון ₪ 2.2שלוש הדירות בפטור מלא ממס שבח. שווי שתי הדירת יעמוד כעת, לצורך העניין, על הגבול המקסימאלי שיעור מס השבח יהא ליניארי. היינו – 1990 מליון ש"ח. הואיל והדירות נרכשו בשנת 3והדירה הנוספת תעמוד על סך של

( ישולם מס שולי – כמו במס הכנסה – לפי השיעור שלו ביום בו 7.11.2001עבור התקופה שקדמה לרפורמת רבינוביץ' ). מכאן, שבגין 20% שיעור המס יורד ל – 7.11.2001( ועבור התקופה מאז ה – 45%מתבצעת המכירה בפועל )כיום

בלבד. היינו – 20% ועל יתרת התקופה יחויב במס בשיעור של 45% יחויב המוכר בשיעור של 7.11.2001התקופה עד ל – . מאחר ובאופן רגיל המוכר זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים אחת 34%השיעור המשוקלל יעמוד על כ -

( ממס שבח ורווח ישיר 34% – 4.2מיליון ₪ לקופת המדינה )1.5לארבע שנים, תוצאת העסקה תהיה הפסד בסך של כ – 7.4 מליון ₪ אשר יהא פטור. בסופו של יום יעמוד למוכר סך של כ – 5.2למוכר. מאחר ובמקרה דנן מדובר בשבח של

מליון ₪.  – נניח לצורכי הדוגמה כי אותו מוכר מעוניין לרכוש בתמורה שקיבל בגין מכירת שלוש הדירות שש דירות קטנות לעניין מס רכישה

מליון ₪, ונניח שלאחר מכירת שלושת הדירות לא 1.25ולהשכירם )דהיינו, דירות להשקעה(, עלות כל דירה תעמוד על כ- קיימת בבעלותו דירת מגורים נוספת. מה יקרה מבחינת הרווח הכלכלי

הכלכלית שבח התוצאה רכישה מס 1אפשרות מס

של , 1.75הפסד ₪ מליוןדירה רכישת להשלים ובכדילהביא עליו ושישית חמישית

נוסף הון

של בסך חיוב1.5 ₪ מליון4.2*34%=1.5

" ח ש מליון

הנישום דירות 4בבעלותשולם מס 200שבגינם ₪ אלף

) בפטור ) אחת דירה רכישה

לפני הוראת השעה

של , 1.175רווח יחד ₪ מליון , תשואה יותר מניב זאת עם

השכרת דירות 6בשל

מוחלט פטורדירות 3ממכירת

מזכות מגורים

הנישום דירות 6בבעלותשולם מס 325שבגינם ₪ אלף

) בפטור ) אחת דירה רכישה " של] הפרש כ [75סה ₪ אלף

לאחר הוראת השעה

ורכישת 3מכירת הרכישה – 3הדירות יום התוצאה במקומן דומות חדשות דירות , שבח ממס פטור וקבלת רכישה במס חיוב ההשלכה הקובעת לתקופה חודש

2אפשרות

לחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה(, 70תיקון )להלן: "התיקון"(1963התשכ"ג -

. , שומות והליכי המס גביית דרך עסקאות על דיווח בהליכי עולם סדרי שינוי

, , מקרקעין בעסקאות בעלות ברישום הרב הקושי בשל לעולם הגיח התיקון כי בקצרה נציין הדברים בראשית ) ( , . לא שבח מס באישור הבעיה לרוב מיסים אישורי ללא שכן מיסים אישורי הנפקת בתהליך מקשיים כתולדה . חלה הדין לפי שבח מס תשלום וחובת הואיל המתאים במרשם הרוכש שם על הנכס רישום את להשלים ניתן

, . , , לפיכך לאישורים בנוגע אדישים הינם לרוב אשר המוכרים של לחסדם נתונים רבים קונים המוכר על , " בו הזמן פרק קיצור יוצא וכפועל ן נדל בעסקאות המיסוי תהליכי את ולשכלל לקצר הינה התיקון מטרת

. הרוכש שם על הבעלות תרשם. , מוחלט - פתרון מדובר לא עדיין אך נאמנויות דיני דרך נמצא חלקי פתרון הערה

, , חמישי פרק לפי פטור נתבקש ולא מזכה מגורים דירת שאינה מקרקעין בעסקת כי נקבע התיקון לחוק 1במסגרתשהועבר, ולאחר בלבד בכסף נקבעה והתמורה , 40%בעדה הקונה חייב יהא למוכר התמורה מכספי

, . כאילו זו מקדמה יראו למעשה החוזית התמורה חשבון על מקדמה תשלומי מקרקעין מיסוי למנהל להעביר . לתאריך בהתאם משתנה המקדמה תשלומי שיעור הסכם ובכל דין בכל האמור אף על שילם עצמו המוכר

. לפני שרכישתו נכס במכירת הנמכר הנכס הינו – 07.11.2001רכישת המקדמה תשלומי 15%שיעורלאחר שרכישתו נכס הינו – 07.11.2001ובמכירת המקדמה תשלומי . 7%שיעור

לחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה(, 70תיקון )להלן: "התיקון"(1963התשכ"ג -

. , שומות והליכי המס גביית דרך עסקאות על דיווח בהליכי עולם סדרי שינוי

" התוצאה שמו – " על הנכס רישום השלמת לצורך המס באישורי הרוכש יזכה המקדמה תשלומי העברת לאחר . , . מסירת לאחר מחובות נקי כשהוא הרוכש שם על ירשם הנכס כי יבטיח הדבר כן כמו המתאים במרשם

. , המקדמה תשלומי יתרת למוכר החוזה פי על התשלומים יתרת להשתלם תוסיף למנהל המקדמה תשלומי , ריבית בצירוף למוכר תועבר השפיטה מיטב פי על בשומה או הסופית בשומה המס שחושב לאחר שנמצאו

. התשלום מיום והצמדה

במקור ניכוי יחול במקור לא ניכוי יחול

שנתבקש מזכה מגורים דירת מכירתחמישי פרק לפי פטור לחוק 1בגינה

. מקרקעין מיסויבמזומן – שולמה התמורה כל לא

. קומבינציה עסקת . מקרקעין באיגוד פעולה

במזומן עסקאותהשעה הוראת לפי מכירה

פטורה שהעסקה ברור בהם מקרים , על– מכירה תמורה ללא העברה

ציבורי מוסד ידי

לחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה(, 70תיקון )להלן: "התיקון"(1963התשכ"ג -

לחוק מיסוי מקרקעין 70רכישת דירה מקבלן בעקבות תיקון

לחוק, נובעת מהכללת קבלנים במסגרת התיקון. התוצאה של מהלך זה, תאונה חזיתית על 70התסבוכת בתיקון לחוק מיסוי 50, לבין הוראות שונות החלות על קבלנים ובעיקרם, סעיף 70המסלול החקיקתי בין תיקון

מקרקעין, תיקון חוק המכר דירות והשלכות לעניין ערבויות בנקאיות בגין תשלום כספי הרכישה לחשבון פרויקט.

הנחייה, שמטרתה לסכרן את ההתנגשות הנזכרת עד כמה 14.03.2011בנוסף לכך, פרסמה רשות המיסים ביום שאפשר, כך שההוראות הישנות והחדשות ימשיכו בדרכן זו לצד זו ככול שהדבר נוגע לענייני מס.

מהתמורה ובמקרה 7.5%בהנחיה הוחלט כי, כאשר קבלן מוכר זכות במקרקעין שיעור המקדמה יעמוד על (, אזי 2/2010 לחוק מיסוי מקרקעין )בהתאם להוראת ביצוע מ"ה 50שהקבלן ביקש פטור לפי סעיף

במקרה זה תופעל אוטומטית סמכות המנהל להקטין את המקדמה והרוכש לא יהא חייב בהעברתה. לחוק מיסוי מקרקעין. מצד אחד האישור 50 הגמישה את התנאים לקבלת אישור לפי סעיף 2/2010הו"ב מ"ה

יקנה לרוכש ביטחון כי העסקה פטורה ממס שבח וכך בבוא העת יקבל את אישורי המיסים כדי לרשום את דירת המגורים בטאבו. מצד שני, הקבלן מקבל ביטחון שהרוכש לא יעביר חלק מכספי התמורה כמקדמה

למיסוי מקרקעין.

לחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה(, 70תיקון )להלן: "התיקון"(1963התשכ"ג -

לחוק מיסוי מקרקעין 70רכישת דירה מקבלן בעקבות תיקון

לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי מכירת זכות במקרקעין שהרווח ממנה נתון לשומה על פי 50תזכורת – סעיף הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה )הכנסה עסקית( תהא פטורה ממס שבח ותחויב במס לפי

נועד למנוע כפל מס(. בנוסף הסעיף, מאפשר לפקיד השומה להתנות את 50פקודת מס הכנסה )סעיף מתן האישור בתשלום מס הכנסה או במתן ערובה להבטחת תשלום המס. כמו כן, קיימת אפשרות

להקפיא את החוב במיסוי מקרקעין עד למתן החלטה בקשר עם הבקשה לפטור. ישנם שלושה סוגי לחוק, כדלקמן: אישור כללי, אישור לפרויקט ואישור 50אישורים שפקיד השומה מוסמך לתת מכוח סעיף

פרטני. דגשים בהנחיה, במקרה בו הרוכש העביר מקדמה למנהל, עדיין הדבר לא פוטר את הקבלן לחוק מיסוי מקרקעין 50מלשלם ערובה לפקיד השומה. כמו כן, במקרה ולקבלן אין אישור לפי סעיף

וחובו הוקפא )ע"י המנהל או פקיד השומה( על הרוכש תחול החובה להעביר מקדמה. ברם, הקבלן יוכל למנוע העברת המקדמה ע"י הגשת בקשה לאישור פרטני שתאושר טרם חלוף המועד לתשלום המקדמה.

בעיה נוספת, מאחר וקבלנים כפופים לחוק המכר דירות ובו )לאחר פרשת חפציבה( הוסדרו הוראות לעניין לגבות את הכספים לחשבון הפרויקט המלווה באמצעות שוברים הקבלן מחויבהפקדת כספים, לפיהם

לחוק מיסוי 70ובתמורה הרוכש מקבל ערבות בנקאית. הוראה זו לא הולכת יחד עם הוראות תיקון להעביר חלק מכספי התמורה למיסוי מקרקעין, כנגד הבטחת אישורי הרוכש מחויבמקרקעין, שלפיהם

מיסים. יתר על כן, נוצרת בעיה מול הבנקים אשר יסתייגו מהענקת ערובה בגין כספים שלא הועברו ישירות לחשבון

הפרויקט.

מס רכישה – קבוצות רכישה

"(חוק ההסדרים, )להלן: "2010 )תיקוני חקיקה( התשע"א – 2011-2012חוק המדיניות הכלכלית לשנים אושר חוק ההסדרים בקריאה ראשונה בכנסת, חשוב לזכור כי יתכנו שינויים נוספים בחוק לפני 18.10.2010ביום ה –

אישורו הסופי..01.01.2011החל מ – השינויים הצפויים אמורים לחול על מכירות ופעולות שיבוצעו

השינויים שחלו בקבוצות רכישה בשנה האחרונה:העלאת הלימות ההון )משכנתא לרכישת דירה = אשראי מסחרי(. 1.הנחיית משרד הבינוי והשיכון להחיל את התיקון לחוק המכר דירות בעקבות פרשת חפציבה גם על קבוצות רכישה 2.

)קביעת מחיר הדירה, השקעת החבר תובטח בערבות לפי חוק המכר דירות, פיצוי החברים במקרה של איחור וכו'(.מע"מ על עסקה עם אדם שאינו מוגדר כ"עוסק" לפי חוק מע"מ. 3.חיוב במס רכישה בגין עלות כוללת של הדירה המוגמרת.4.

לעניין מס רכישה:לפי המצב החוקי כיום, ברכישת דירה באמצעות קבוצת רכישה, ישנו פיצול בין רכישת הקרקע לבין עסקת הזמנת שירותי

בניה. קבוצתהרכישה מחייבת במס רכישה פעם אחת על מרכיב הקרקע בלבד. באמצעות מתווה זה נחסך מס רכישה בגין רכיב הדירה

המוגמרת.

במסגרת הצעת החוק, מוצע כי רוכשי דירות מגורים המתארגנים במסגרת קבוצות רכישה, ישלמו מס רכישה המחושב בהתאם

לשווי הנכס הבנוי. דהיינו, למרות שרכשו קרקע, לצורך חוק מיסוי מקרקעין ייחשבו כרוכשי דירת מגורים.

מס רכישה – קבוצות רכישה

לחוק מיסוי מקרקעין שעניינו חיוב במס רכישה(, 9" )בסעיף דירת מגוריםלפיכך, מוצע להוסיף בעניין זה הגדרה נוספת ל"כדלקמן:

( זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה;לעניין זה – 2)""קבוצת רכישה" – קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבניה על הקרקע של דירות המיועדות לשמש למגורים, באמצעות גורם מארגן שפועל, בתמורה, לארגון הקבוצה, לרבות הכנת מסגרת חוזית או אחרת שעל

פיה תפעל הקבוצה לקבלת הנכס הבנוי על הקרקע שרכשה, שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים, והכל בעצמו או באמצעות אחר מטעמו; יראו קבוצה של עשרה רוכשים או יותר המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבניה

" על הקרקע של דירות המיועדות לשמש למגורים כקבוצת רכישה, זולת אם הוכח אחרת;הערות

, כאשר מדובר בדירת מגורים )להבדיל מכל נכס אחר שאינו דירת מגורים כגון: משרד, מחסן וכו'(, לעיתים, שיעור מסמחד גיסהרכישה המחושב על דירה מוגמרת, יהא נמוך יותר משיעור המס המוטל על הקרקע. הסיבה לכך, כאשר מדובר ברוכש דירה יחידה,

, על כל סכום5%מחיר רכישה של עד כמיליון ₪ יהא פטור ממס רכישה, ואילו ברכישת קרקע, ישולם מס רכישה בשיעור של . אף אם אין לרוכש דירת מגוריםהרכישה,

, מוצע להוסיף חיוב במע"מ על קרקע שרוכשת קבוצת רכישה ממי שאינו מוגדר כ"עוסק" לפי חוק מע"מ.ומאידך גיסאולצרכי מס רכישה המע"מ הוא חלק משוויהתוצאה של מהלך זה היא שבסיס החיוב במס רכישה מורחב מעבר לשווי הנכס, הואיל

(. אגרות והיטלים )כלומר – מס על מס(, אזי התוצאה זהה לרכישת דירה מקבלן )למעט המע"מ על המכירה

נופש – דירות רכישה מס

" הראויה להקלות הסוציאליות דירת מגורים" הינה בגדר "דירת נופש – האם "הסוגיה המשפטיתבמס

בעת רכישתה ) ו/או במכירתה(.

"דירת מגורים"? או"דירת נופש" " והבדיקה באם דירה מסוג זה מהווה דירת נופשבחוק מיסוי מקרקעין אין הגדרה מיוחדת למונח "

דירת מגורים לעניין החבות במס רכישה, צריכה להיעשות בהתאם להוראות החוק הרלוונטיות ולמבחנים שנקבעו בפסיקה.

חקיקה רלוונטית. בהגדרת "דירת 1974 לתקנות מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה( )מס רכישה( , התשל"ה -1בסעיף

)ג( לחוק מיסוי מקרקעין שעניינו "חבות במס רכישה" מוגדר המונח 9מגורים" מפנה התקנה לסעיף "דירת מגורים"

, המיועדת לשמש למגורים או משמשת הדירהדירת מגורים" – ""ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה,

"למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה

נופש – דירות רכישה מס

- מבנה – בעל פוטנציאל דירה )האובייקטיבינפסק כי לעניין מס רכישה יש להחיל את המבחן למגורים

)מבחן הנוגע לכוונתו של הרוכש להשתמש בדירה לצרכי והסובייקטיביאין הכרח לקיומם של מתקנים( (. מיועדת לשמש למגורים או להיות לשמש בפועל למגוריםמגורים, קרי – על הדירה

"דירת מגוריםפעמים רבות נדרשו בתי המשפט לפירושו של המונח " – קבעה ועדת הערר, כי במקרה שבו רכש יחיד זכויות בדירת נופש ועל פי החוזה עם בעניין מנדל( 22/89)בעמ"ש

חברת הניהול הוא יהא זכאי להשתמש בדירה חודשיים בשנה בלבד )ואילו ביתרת השנה הועמדה הדירה לרשות חברת

הניהול לשם השכרתה(.

. זאת לאור העובדה כי הדירות הושכרו לתקופות לעניין מס רכישהנקבע כי דירות מסוג זה אינן מהוות דירות מגורים קצרות ושאין בהן את אלמנט הקביעות של מגורים. לכן, נקבע כי יחיד שרכש זכות בדירת נופש בתנאים האמורים,

אינו יכול ליהנות מההקלה הניתנת במס רכישה בגין דירת מגורים, אף אם הדירה עונה על התנאים האובייקטיבים של )ג( לחוק. זאת משום לא ניתן לומר שהיא עומדת בתנאי הסובייקטיבי שלפיו היא 9דירת מגורים כאמור בסעיף

" שכן שימוש במשך חודשים בשנה איננו שימוש למגורים כמשמעם בסעיף. מיועדת לשמש למגורים", לצורך החבות במס שבח, נקבע כי דירת נופש מהווה דירת מגורים זוטא יצחק מנהל מס שבח נ' 5764/95בע"א

שמתקיימים האלמנטים והמאפיינים של דירת מגורים וזו עומדת במבחן האובייקטיבי " המיועדת למגורים לפי טיבה"

"(.דירת מגורים מזכה מתנה את הפטור בהיותה של הדירה "34)ניתן קודם לתיקון

מס רכישה – דירות נופש

– דירות נופש5/2010הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין

הדנה בהיבטי המס בנוגע לרכישה ומכירה של דירות נופש )הוראת 5/2010 פורסמה הו"ב 11.08.2010ביום ביצוע זו מחליפה את

וקובעת הנחיות חדשות שייחולו במכירה ורכישה של דירות נופש(. 15/92הוראת ביצוע

אי התכלת שותפות כללית 2273/03בעע"מ הו"ב שואבת את קביעותיה בעיקר מפסיקת בית המשפט העליון ואח' נ' החברה להגנת

. דובר שם ברכישת דירות בפרויקט המרינה בהרצלייה, שיועדו לפי התוכנית החלה באזור למטרות הטבע ואח'תיירות ונופש. ברם,

הדירות נבנו ושווקו כדירות מגורים רגילות בניגוד לתב"ע. המחלוקת המשפטית – האם שימוש בדירה כ"דירת מגורים" במקום כ"דירות נופש" הינו חוקי ?

נקבע – כי יש לפרש את המונח "דירות נופש" – "כדירות שנועדו לשימוש ציבורי למטרות נופש" שימוש שכזה שולל מגורים רגילים

כדרך קבע. דירות נופש אינן בגדר דירות מגורים המחזיקות בהטבות בעקבות פסק הדין עמדת רשות המיסים היא כי

.הסוציאליות שבחוק

מס רכישה – דירות נופש

– דירות נופש5/2010הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין – לעניין 5/2010השלכות הו"ב ;רוכשי דירת נופש אינם זכאים למס רכישה בשיעורים מוטבים הניתנים לדירת מגורים1. לחוק מיסוי 9נישום המחזיק בדירת נופש ורוכש דירת מגורים יחשב כמי שרכש "דירה יחידה" לפי סעיף 2.

;מקרקעין ; לחוק מיסוי מקרקעין1מכירה של דירת נופש לא תהנה מהפטור לפי פרק חמישי 3.במבחן של דירת מגורים יש לכלול גם את השימוש המותר על פי דין ולא רק את השימוש שנעשה בדירה 4.

;בפועל חוק מס ערך מוסף – לעניין 5/2010השלכות הו"ב

שנים, למעט 25השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על ( לחוק מע"מ קובע "1)31סעיף 1.. לפיכך, השכרת דירת נופש תהא בבחינת תהא פטורה ממע"מ" – השכרה לשם אירוח בבית מלון

זכות לנכות את המע"מ בשל הרכישהעסקה שאינה פטורה ממע"מ, קביעה זו תקים לרוכש דירת נופש מאחר והשכרת דירת נופש הינה בבחינת עסקה החייבת במע"מ.

פקודת מס הכנסה – לעניין 5/2010השלכות הו"ב הו"ב לא התייחסה להחלתן של ההקלות בהכנסה מדמי שכירות במסלול הפטור או במסלול המחייב מס 1.

;10%בשיעור של

מקרקעין" במיסוי הרפורמה2011"

תודה רבה

שלום לוי עורכי דיןwww.levi-adv.co.il