2005נובמבר

מרצה: ארז שגיב, עו"ד ורו"ח מרצה: ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

לקראת תום שנת המס לקראת תום שנת המס

קורותקורות התמחות בנדל"ן(;1לשעבר מפקח מס חברות בפקיד שומה ת"א( ;התמחות בלשכה המשפטית בנציבות מס הכנסה 4, ת"א 5, ת"א 1רפרנט מקצועי )מס הכנסה וקבלנים( – ת"א ,

פתח-תקווה, כפר-סבא, חיפה, רחובות, נתניה;בנציבות מס הכנסה.לשעבר מנהל תחום קבלנים ונדל"ן לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים בישראל. שותף בכיר לניסוח תיקוני חקיקה הקשורים ברפורמות במס הכנסה ובמיסוי

מקרקעין; רבות במסגרת עבודתו ברשות המיסים;יו"ר וחבר בועדות מקצועיות מחברם של עשרות חוזרים מקצועיים, הוראות ביצוע, הנחיות מקצועיות

והחלטות מיסוי;במכללה למינהל, אוניברסיטת ת"א, אוניברסיטת מרצה בדיני מיסים

בר-אילן ובפורומים מקצועיים שונים )לשכת רואי חשבון, לשכת יועצי מס, לשכת עורכי הדין, מי"ל, לה"ב, ועידת העיר(;

מרכז קורסים המכינים יועצי מס ורואי חשבון לבחינות הסמכה ובעברמרצה בקורסי מפקחים במסגרת הכשרות מקצועיות של רשות המיסים;

בדיני מיסים בעיתונות ובספרות מקצועית.מחברם של מאמרים מקצועיים

על הפרק – תכנוני מס על הפרק – תכנוני מס שלוש דרכים לרכישת חברה והפקת יתרון מס

;מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעין ;רכישת מוניטין והפחתת עלויות רכישה;רכישת חברה בהפסדים והמחאת הלוואה;מחיקת חוב בעלי מניות

שתי דרכים להפחתת מיסוי הכנסות שמקורן בחו"ל;הוצאת שליטה וניהול מחוץ לישראל;יבוא" הון שמקורו בהכנסות פאסיביות בשיעורי מס מופחתים"

ועוד יתרונות מס מתכנונים נוספים;קיזוזי הפסדים בחברה משפחתית;התארגנות משותפת לבניה ומכירת דירות בפטור ממס

מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעיןמקרקעין

תיקון 12.4.05ביום החוקים בספר פורסם 55 - )להלן מקרקעין מיסוי לחוק תיקון נערך האמורה, במסגרת איגודים. פירוקי למיסוי רחב תיקון ובהם החוק(

לפקודת מס הכנסה לצד הוספת סעיף 93 לחוק ובסעיף 71משולב גם בסעיף א לחוק.71

ביום הנדונים, לתיקונים הקשורות 15.4.04טרם נוספות תקנות שתי תוקנו ,"נכס" לעניין סעיף נושא אשר משנות את הגדרת לפקודה, קובעות 93באותו

תיאומים מיוחדים למחיר מקורי של מניה בפירוק לפי סעיף זה ומרחיבות ביחד עם לפקודה לכל איגוד, לרבות איגודי מקרקעין.93התיקון הנוכחי את תחולת סעיף

מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעיןמקרקעין

והוצאה 50בתיקון באיגוד" "פעולה הגדרת תוקנה לחוק,

באיגוד זכויות ובלבד שמדובר בהנפקה של כל הקצאה מתחולתה

או כולה תמורתה, ואשר לכן קודם האיגוד על-ידי נרכשו שלא

חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד, במישרין או בעקיפין.

כתוצאה משינוי זה, יש לומר, כי הקצאה ברוב המקרים, לא תהווה

.עוד אירוע מס ולפיכך היא לא תגרור חיוב במס

מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעיןמקרקעין

לפי הכרחי )לא שלילי החברה שווי כאשר ובמיוחד למשקיע מניות הקצאת אפסי החזקה לשיעור עד הקיימים המניות בעלי דילול תוך החוק(, הוראות והעברת תקבולי ההקצאה לנושים, הגם שבתוכם קיימים חברות קשורות, הינה

תכנון מס אפקטיבי הן לרוכש והן למוכר.

אינו נחשב כזה לעניין חוק מיסוי מקרקעין מאחר ואינו עונה להגדרה המוכר - – אינו רוכש זכות במקרקעין או הרוכש"עושה פעולה באיגוד מקרקעין" ואילו

)לכן באיגוד" "פעולה מהווה אינה כאמור שההקצאה כיוון מקרקעין, באיגוד גם אינה מהווה רכישה אצל הצד השני לעסקה( ולכן, אינה חייבת במס רכישה.

הקצאה שהיה בה שינוי בזכויות, על פי חוק מיסוי מקרקעין, בעבריש לציין, כי ביצוע עסקאות במבנה המתואר בשונה מהפקודה, נחשבה כאירוע מס ולפיכך

.לעיל לא היה אפשרי

מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעיןמקרקעין לחוק נקבעה הוראה המחייבת בדיווח לרשויות מס שבח אודות 55בתיקון

כל הקצאה באיגוד מקרקעין הגם שזו אינה בבחינת פעולה באיגוד ואינה חייבת כלל במס.

גם רטרואקטיבי, באופן נקבעה אלה הוראות של תחילתן זו, אף זו לא ביום שתחילתה בתקופה שהיו הקצאות ביום 7.11.2001לגבי וסיומה

תיקון 12.4.05 של פרסומו מועד הודעה 55, מסירת חובת כשלצידן ,. 12.6.05למנהל מס שבח עד ליום

אודות ההודעה את החוק, כמצוות מתאימים טפסים יצאו שטרם כיוון ההקצאה יש להגיש במכתב שימוען למנהל מס שבח אשר יכלול את פרטי המניות בעל לרבות המניות, בעלי פרטי ההקצאה, נעשית בה החברה

שהוקצו לו מניות וכן ציון העובדה כי אין מדובר בפעולה באיגוד.

מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעיןמקרקעין

לחוק, מקום שם נקבע 71, מתקן כאמור גם את הוראותיו של סעיף 55תיקון

שפטור לפי הסעיף הנדון יינתן רק אם בתקופה של ארבע שנים שסיומה ביום

)למעט מטיבה" "הקצאה המתפרק באיגוד הייתה לא הפירוק התחיל שבו

שני לגביה שמתקיימים הקצאה שהיא איגוד( של התאגדותו במועד הקצאה

תנאים במצטבר: האחד - ההקצאה היא לבעלי זכויות או למי שכתוצאה ממנה

הפך להיות בעל זכויות. השני - בעקבות ההקצאה שונו זכויותיהם של מי מבעלי

או יותר.10%הזכויות באיגוד בשיעור של

מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעיןמקרקעין

זכות לכל משתרעת החוק, הוראות על-פי הנדון, הסעיף של תחולתו

לאחר 71במקרקעין שהוקנתה לבעל הזכות באיגוד בפטור ממס לפי סעיף

, ומטרתו למנוע פירוק איגודי 12.4.05יום פרסומו של החוק המתקן שהוא

מהווה אינה כאמור אשר לעיל, שציינתי כפי להקצאה, בתכוף מקרקעין

הזכויות מלא או חלק של בעקיפין מכירה לבצע זו ובדרך מס, אירוע

במקרקעין וחלוקת תמורת ההקצאה לבעלי המניות, לרבות בעל המניות שלו

הוקצו המניות, וזאת ללא חיוב במס נוסף )תכנוני מס שנקטו בהם בעבר(.

מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מכירת חברה בהקצאה – אי חיוב במיסי מקרקעיןמקרקעין לעיל: כמסקנה מהאמור ללמוד ניתן שניים - תום אחד שלאחר פירוק –

כי ואף המיסים רשות מצד כלשהי טענה כנגדו תעמוד לא הנדונה, התקופה מדובר בתקופה ארוכה, משתלם לכל בעל מניות שלא לפרק באופן רשמי את

שנייםהחברה )הפסיקה קובעת שאין דין הפסקת פעילות חברה כדין פירוקה(. – הוראה זו, באופן דיספוזיטיבי, הופכת כל הקצאה לתכנון מס "לגיטימי" )אף כי השימוש בתווי לשון זה הוא בעייתי(, גם אם תוצאתה היא הדחת כל המניות שהיו בידי בעלי המניות הקודמים, שהרי אם לא כן, מדוע יחפוץ המחוקק ליתן לו שקדם אחר תכנוני אירוע על המבוסס מאוחר מס תכנון המונעת הוראה

ואשר קיבל "הכשר חוקי בדיעבד".

יתרות חובה בעלי מניותיתרות חובה בעלי מניות

הפסד המשפחתית, בחברה חוב מחילת – משפחתית כשהחברה במקביל המייצג, לנישום שמיוחס המשפחתית בחברה הוני

קיזוז ביניהם. הכנסה חייבת הונית במישור היחיד –.פירעון החוב ע"י סגירת ופתיחת יתרות – פתרון טוב לזמן קצר .העברת נכסים פרטיים ממישור היחיד למישור החברה לצורכי מחיקת החוב – בעיית שוויים,104העברת מניות לפי סעיף

ראויים רווחים לנצל צריך – הפקודה של בתנאים עמידה בעיית לחלוקה באופן מושכל.

יתרות חובה בעלי מניותיתרות חובה בעלי מניות

.מפקחי המס "אוהבים" לטפל בסוגייה אפשרויות סגירת החוב בפשרה: פירוק החברה והנאה מרר"ל

עד מס, הפיכת החוב להלוואה מסודרת עם 10% ב-1.1.2003

תאריכי פירעון ברורים תוך הוכחת הקטנת החוב.

-ב למשפחתית החברה הפיכת ליום2006 עד לבקש )נדרש וכנראה 31.12.05, בפרשנות גם עד 31.11.2005 ( – אין

תהיה לא חברה שקופה.

יתרות חובה בעלי מניותיתרות חובה בעלי מניות

,המשפחתית בחברה חוב מחילת – משפחתית כשהחברה הפסד

במקביל המייצג, לנישום שמיוחס המשפחתית בחברה הוני קיזוז ביניהם. הכנסה חייבת הונית במישור היחיד –

.פירעון החוב ע"י סגירת ופתיחת יתרות – פתרון טוב לזמן קצר .העברת נכסים פרטיים ממישור היחיד למישור החברה סעיף לפי מניות בעיית 104העברת – החוב מחיקת לצורכי

שוויים, בעיית עמידה בתנאים של הפקודה – צריך לנצל רווחים ראויים

לחלוקה באופן מושכל.

שכירים – אופציותשכירים – אופציות

102פס"ד כץ – פשרות על הקצאות של . ט( ניתן להגיע לפשרות בעקבות פ"ד כץ. 3גם מסלול( מכח הכנסה של לאחור פריסה לבצע ניתן לתקופה3 )ט(,

חוץ תושב היה שהנישום relocation - חבות לאי ולטעון במס.

סיווג עסקאות סיווג עסקאות

,זהה מס שיעור – מריבית להכנסה מדיבידנד, הכנסה סיווג הוצאה מוכרת בחברה.

( משלם מס על ריבית 10% בעל מניות לא מהותי )20% .או הצמדה למשוך יכול – בעלים הלוואת – מהותי מניות בעל

לחברה מוכרת והוצאה ממס בפטור מביניהם כגבוה שער הפרשי ( הישן(. 1)ב18( החדש לעומת 13)9 )סעיף

)תיק פתיחת ספרים, )ניהול פירותי סיווג – ערך בניירות פעילות מס שיעור – הוני סיווג לעומת הפסדים, קיזוזי גבוה, מס -שיעור

מוקטן. מכירת – שבח מס במשך 2 דירות ועיסקת4 מכר עיסקת : שנים

הלוואה.

המשך המשך

פירותית הכנסה – מס שיעורי הפחתת לצורך חנ"ז בחברת שימוש . 25% שמופקת בחו"ל )תמלוגים למשל( במקום מס שולי,

פטור דיבידנד קבלת – העלייה לפני חברה הקמת חדשים: עולים במשך ממס במשך 5 פטור - המניה מכירת קיצבה. או שנים, 10

שנים ולינאריות. ב – ללא תקרה. 9 פרישות למיניהן: שימוש בסעיף לפי ישראל תושבת לחברה במניות אחזקה העברת ולאחר104 ,

מס דלת אמנה למדינת אפקטיבי תושבות שינוי מכן המרת - . 25% רווח חייב בלינאריות לרווח חייב ב-

-מ נמוך פטור לנכה אם גם – לנכה פטור על185 פטור לו מגיע יום הכנסות שלא מיגיעה אישית.

המשך המשך ניתן לתבוע כנגדן הוצאות 10%הכנסות מימון חייבות בשיעור מס של -

? 160ג)ב(. שכירים שחייבים בהגשת דו"ח – האם חל סעיף 125מימון – שאלה פרקטית ותיאורטית כאחד.

רשות של הו"ב במס, חייבת לחו"ל העברה כל לא – לחו"ל העברות המיסים חורגת מההסמכה בדין )למשל:שירותים מקצועיים בחו"ל(.

בתקנות ההגבלה – ישראלי מעביד אצל בחו"ל שעבד לעובד זיכוי חישוב על גובה הזיכוי חורגת מסמכות ואינה חוקית – אין להגביל את גובה הזיכוי

לפי גובה ההוצאות שנדרשו. הגרלות – הטלת שיעור מס אחיד ללא זכות קיזוז, או זכות הכרה בהוצאות

כמו אלטרנטיבה בהיעדר – כלכלית ומעוותת הקניין, בחופש –פוגעת בהשכרה למגורים.

סוף השנה מתקרב סוף השנה מתקרב הכרה בהוצאות בגין עבודה מהביתכל 1 יחסיות בניכוי הוצאות ניתן להתיר – )מחוזי( רוטשילד . פ"ד מעונות

עוד יש מפתח או ייחוס ספציפי. פ"ד אינטרבילדינג )עליון( – ניתן שלא להשתמש במנגנון הקבוע בחוק, 2.

אם יוכיח הנישום כי הוא זכאי לניכוי ההוצאה באופן אחר. – התרת הוצ' ריבית. 16/2003הו"ב מיסוי מקרקעין מספר 3.פ"ד מ.ל. השקעות )עליון( - התרת הוצאות מכל הסוגים, לאו דווקא 4.

הוצ' מימון. – על פי סעיף 5. ( 1.7.2003 )החל מיום 130זהירות – מדרון חלקלק

דרישת הוצאות פרטיות עלולה להביא לפסילת ספרים. עצם מתן נקודות הזיכוי בגין לימודי התואר, אינו שולל הכרה בהוצאות 6.

הלימודים – אפילו מחזק משפטית.

סוף השנה מתקרב סוף השנה מתקרב

דחיית הכרה בהכנסות לשנים הבאות, ושיעור מס שולי קטן עם השנים. 2006. מדרגות המס מרווחות יותר כבר ב-1

: סיווג ההכנסה כהוני תופס 20%שיעור המס על ההון הולך ופוחת – ליחיד – 2.משנה חשיבות )פיצויים, מכירת מוניטין ולא תיקי לקוחות(.

אין לינאריות משולשת – אלא רק שיעור מס שולי ושיעור מס מופחת חדש. 3.

כנ"ל לגבי חברה. 4.

התאגדות כיחיד או כחברה – מס על רווח הון בחברה, ואח"כ דיבידנד מביא 5.( מכפול יותר מס בעצמו 43.75לשיעור מוכר היה היחיד שבו ממצב )

(20% .)בסיס מזומן מצטבר – אין הכרעה משפטית עדיין. 6.

אחריות פלילית וגבולות תכנון אחריות פלילית וגבולות תכנון המס המס : תכנוני המס

המיסים 1 רשות של רשימה תהא החדשה: הרפורמה פי על .)שתעודכן על ידיה( בדבר תכנוני המס האגרסיביים שמחייבים המס ליועץ שכ"ט בה ששולם )עסקה הנישום. של דיווח

בחברות שימוש גבוה, שימוש OFFSHOREבסכום , בנאמנויות, עסקת רווח הון גדולה ועוד(.

מאחריות 2 פוטרים – מהרשות אישור או דעת חוות גילוי, .פלילית.

עסקה 3. סיווג לעומת בדויה עסקה לעומת מלאכותית עסקה מחדש – אבחנה דקה.