71
وسة م ل م ل ر ا ي غ ول ص ر الأ ا ي ع م ل ة ري ظ ن ل ا الدراسة1 - : دمة ق م ات- طاع ق ل ا2 ب ل ع ا ي ف ت7 ا8 ش من ل ن; ا م د عدي ل ل ة2 ب س لن ا2 ي مة ه م وسة م ل م ل ر ا ي غ ول ص عد الأ ت; ج م را2 - ب ر بو- ط تال- م ع ل ا8 - ي م دمات خ ل ا طاعات راع، وق ي خ الأ راءات2 ب ل8 ي م ة ب ع ا ي ص ل ا ول- ص الأ ول وع الأ - ن ل ل ا م8 - ش ي ن; ؛ عي و - ن; ن م ول- ص ه الأ د- ون; ه- ك يi ت . و ي ل7 الأ2 ب- س خا ل اpك- ل ي ل8 - ي م ي ف ي ن ا8 - ي ل وع ا - ن ل اا- م ع، ا2 - ب لط ا وق - ق ح ل8 - ي م ل ق ب- س م ل ك8 - ش2 يا- ه ر ي ي م ت; ن ك م ت ي ت- ل ا رى - خ الأ ول- ص ي الأ ت- ح ها ولأ - عض2 ت; ن ع ولأ ه ا8 - ش من ل ن; ا ع ا- ه ر ي ي م ت; ن ك م ت لأ ي ت- ل ول ا- ص الأ ب ع2 ج8 - ش د - . وق ة - داري الأ اءه - ق ك ل ع وا ب ب- ل ا دمات - ن; وخ ي ق ظ و- م ل ا رات ا- ه م و رات2 ي - خ ل8 - ي م ة2 ب- س خا م ل ا ة - ب ه م2 ت ة - لأق ع ل ا ات د ات- ه2 ج ل ن; ا م د - عدي لول ا- ص ن; الأ م وع - ن ل ا ا د- ه ة - ب م ه ا ي ف ة- ع2 راح م ل ر ا ي ي ا- ع م س ل2 خ م ، و ي ك ي ر- م الأ ة - ب ل ما ل ا ة2 ب- س خا م ل ر ا ي ي ا- ع م س ل2 خ م ل8 - ي م( ار- ط ق الأ ة - كاق ة - ق ل ع ب م ل ع ا ب - ض وا م ل د ا - خديi ت ل ا2 اول ي - يi بi ت ر ي ي ا- ع م ع - ص ي و عل) ة - ب ل الدو ة2 ب- س خا م ل ر ا ي ي ا- ع مi ة« - ب2 ج ل و ل ك ا8 - ش م ل ن; ا م د - عدي ل ن; ا م - ض نi ت ول- ص الأp ك- ل ي ة- ع ب ب ط; ن ر ا ي - غ، ة- وس م ل م ل ر ا ي - غ ول- ص الأ2 ي ول- ص ع الأ - ب م2 ج ل ادل- ل ع - ي8 ب م ي ل; ون ع- س ي; ن ي د- ، ال ن; ي2 ي- س خا م ل ل ة2 ب- س لن ا2 ي) اس - ي ق ل ل ا8 - ي م( . ة ب ل ما ل م ا ئ وا ق ل ا2 ي ة- ع ب ب ط8 ب ج2 ت ل ا2 - اول ي - يi بi ت ام- ش ف ا ة- س م خ ي ل ا ة- ه الدراس د- ن; ه م ي ق2 ب ب م ل ء ا ر2 - ج ل م ا- س ق ب ت دول- ن; ال م ب- س2 ي ة- وس م ل م ل ر ا ي - غ ول- ص لأ ل ة ب ب- س خا م ل ا ة2 - ج ل عا م ل ، ا ة- وس م ل م ل ر ا ي - غ ول- ص الأ

الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

Embed Size (px)

DESCRIPTION

الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

Citation preview

Page 1: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

الدراسة النظرية لمعيار األصول غير الملموسة مقدمــة : -1 تع��د األص��ول غ��ير الملموس��ة مهم��ة بالنس��بة للعدي��د من       

المنشآت في أغلب القطاعات الص��ناعية مث��ل ب��راءات االخ��تراع، وقطاعات الخ��دمات مث��ل أعم��ال تط��وير ب��رامج الحاس��ب اآللي. وتتكون هذه األصول من نوعين ؛ يشمل النوع األول األصول التي يمكن تمييزها بشكل مستقل مثل حقوق الطبع، أما الن��وع الث��اني فيمثل تل��ك األص��ول ال��تي ال يمكن تمييزه��ا عن المنش��أة وال عن بعضها وال حتى األصول األخرى مثل خبرات ومه��ارات الم��وظفين وخدمات البيع والكفاءة اإلدارية. وقد شجعت أهمية هذا النوع من

في األص��ول العدي��د من الجه��ات ذات العالق��ة بمهن��ة المحاس��بة كافة األقطار )مث��ل مجلس مع��ايير المحاس��بة المالي��ة األم�ريكي، ومجلس معايير المراجعة ولجنة مع��ايير المحاس��بة الدولي��ة( على وضع مع��ايير تتن��اول بالتحدي��د المواض��يع المتعلق��ة باألص��ول غ��ير الملموس��ة، غ��ير أن طبيع��ة تل��ك األص��ول تتض��من العدي��د من المش��اكل )مث��ل القي��اس( بالنس��بة للمحاس��بين، ال��ذين يس��عون

لتمثيل عادل لجميع األصول بالقوائم المالية. ينقسم الجزء المتبقي من هذه الدراسة إلى خمسة أقسام       

تتن���اول ب��البحث طبيع���ة األص��ول غ���ير الملموس���ة ، المعالج���ة المحاسبية لألص��ول غ��ير الملموس��ة بس��ت من ال��دول )الوالي��ات المتحدة ، المملكة المتحدة ، كندا ، شيلي ، المكس��يك والمملك��ة العربي��ة الس��عودية( باإلض��افة إلى المعالج��ة المحاس��بية بم��وجب معايير المحاسبة الدولية ، ومواضيع عملي��ة في المملك��ة العربي��ة السعودية ، ومشاريع دولية مشابهة، ومقارنة بين مشروع المعيار الس��عودي، والمعي��ار األم��ريكي ، والمعي��ار البريط��اني، والمعي��ار

الدولي. طبيعة األصول غير الملموسة : -2 تُح���دث التط���ورات االجتماعي���ة والتقني���ة واالقتص���ادية       

والسياسية تغيرا حقيقيا في بيئة العمل بالنسبة للعدي��د من أن��واع العمل التجاري. ونجد في هذه األيام ارتفاع��ا ملحوظ��ا في أهمي��ة األصول غير الملموسة. وتعد هذه األص�ول "مهم�ة ج�دا" بالنس�بة

% من األعم��ال التجاري��ة و "مهم��ة" بالنس��بة لم��ا44لم��ا يع��ادل % بالنسبة لجزء آخر من هذه األعمال )حس��ب المس��ح20يعادل

مكتب أجراه (.1990عام Coopers & Lybrand Deloitteالذي

Page 2: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

وتتميز األصول غ�ير الملموس��ة باالفتق�ار للوج��ود الم�ادي ودرج��ةKisso)عالي��ة من الش��ك فيم��ا يتعل��ق بالمن��افع المس��تقبلية and

Weygandt, هنال��ك ن��وعين من ه��ذه األص��ول ، ، كم��ا أن (1998 المطورة داخليا والمشتراة.

إن العديد من الشركات تكتس��ب أرباح��ا - قابل��ة للقي��اس -        من بيع منتجاتها، مثل السيارات ، ولكنها تضيف إليها بعض المزايا - غ��ير قابل��ة القي��اس - مث��ل خدم��ة العمالء ، الرفاهي��ة ، وس��ائل الراحة والمزاي��ا األخ��رى. وت��وفر ش��ركات اإلن��ترنت مث��اال ألهمي��ة األصول ويحقق السوق هذه األهمية من خالل زي�ادة قيم�ة أس�همهذه الشركات بما يعادل القيمة الدفترية عدة مرات ألي شركة.

إن نسبة األصول غير الملموس�ة إلجم�الي أص�ول المنش�أة        تعتمد على طبيعة العمليات التي ترتبط بها الشركة. فعلى س��بيل المثال نجد أن المؤسسة ذات الكثافة الرأسمالية، مثل الشركات البتروكيماوي��ة ، يتوق��ع أن تمث��ل أص��ولها غ��ير الملموس��ة ج��زءا منخفض��ا ، وتك��ون األص��ول الرئيس��ية لمث��ل ه��ذه الش��ركة هي األراضي والعقارات والمصانع والمعدات. ومن ناحي��ة أخ��رى نج��د أن الجزء الذي يمثل األصول غير الملموسة بمنشأة خدمية ، مثل ش��ركات نظم الحاس��ب اآللي ، يتوق��ع أن يك��ون عالي��ا. فاألص��ول الرئيسية لهذا النوع من الشركات هي مواهب موظفيه��ا ، حق��وق

الطبع والنشر والتراخيص. ويمكن تقس��يم األص��ول غ��ير الملموس��ة إلى أص��ول غ��ير       

ملموسة قابلة للتمييز بشكل مستقل وأصول غ��ير ملموس��ة غ��ير قابلة للتمي��يز بش��كل مس��تقل وتع��د من العوام��ل ال��تي ت��ؤثر في الشهرة. فاألصول غير الملموسة القابلة للتمي��يز تش��مل ب��راءات االختراع ، حقوق الطبع والنش��ر ، العالم��ات التجاري��ة المس��جلة ، اإليج��ارات ، مص��اريف التأس��يس ، االمتي��ازات وال��تراخيص. أم��ا األصول غير الملموس��ة الم��ؤثرة في الش��هرة فتنقس��م إلى ثالث��ة

أنواع ، مشتراة ، مطورة محليا ، والشهرة السالبة. ويتضمن الجدول التالي تعاريف للعديد من أنواع األصول غــير الملموســة والحــد األقصـى المسـموح بـه ألعمارهــا بمــوجب قــوانين الواليـات المتحـدة األمريكيـة. ويـبين

الجدول أيضا المعيار السعودي الذي يعالج تلك األصول إن وجد.

Page 3: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

أمثلة للحدالتعريــفالبنـــد األعلى للعمر

)الوالياتالمتحدة(

المعيارالسعــودي

  البحث

والتطوير

التك�اليف ال�تي يتم إنفاقه��ا للحص����ول على منتج����ات جديدة أو عمليات لتحس��ين المنتج������ات الحالي�������ة ، والكتش��اف معرف��ة جدي��دة يمكن أن تك��ون ذات قيم��ة

في المستقبل.

ص��فر )أي مص��روف عن���د تحميل���ه( بعض تك����اليف التط����وير يمكن رس���������ملتها وإطفاؤها على م��دى

العمر اإلنتاجي.

ص�����������فر )أي مص���روف عن���د تحميل�����ه( بعض تكاليف التط��وير يمكن رس���ملتها وإطفاؤه���ا على م����دى العم����ر اإلنت����������اجي ،

1998ديسمبر  

الشهــرة مش��تراة : ف��ائض التكلف��ة عن القيمة العادلة لألص��ول الص���افية القابل���ة للتمي���يز

التي تم اكتسابها.

س����نة )س����وف40 20تخفض إلى

سنة(

)سوف40 سنة 20تخفض إلى

س���نة( ديس���مبر1998

مط���ورة داخلي���اً: س���معة المنشأة

ص��فر )أي مص��روفعند تحميله(

ص�����������فر )أي مص���روف عن���د تحميل�����������ه( ،

1998ديسمبر س���البة : ف���ائض القيم���ة 

العادل��ة لألص��ول الص��افية القابل��ة للتمي��يز المكتس��بة

فوق التكلفة.

س��نة )للمق��دار(40 المتبقي بع����د خفض القيم العادل������������ة لألص�������ول غ�������ير

النقدية(.

س������������نة40 )للمق����������دار( المتبقي بع�������د

خفض القيم العادل��ة ديس��مبر

1998 مصاريفالتأسيس

التك�اليف ال�تي يتم إنفاقه��افي تأسيس المنشأة.

ص��فر )أي مص��روفعند تحميله(.

ال يوجد

االمتيازاتوالتراخيص

حق بيع منتجات أو خدمات معين��ة ، اس�تخدام عالم�ات تجاري��ة أو أس��ماء تجاري��ة ،

أو القيام بمهام معينة.

عم�������ر االمتي�������از 40)ال�����ترخيص( أو

سنة أيهما أقل.

 ال يوجد

براءاتاالختراع

ح��ق مقتص��ر على ص��احبه الس��تخدام ، تص��نيع ، بي��ع

منتج.

ال يوجد سنة17

الطبعوالنشر

حق مقتص��ر على ص�احبه : إعادة إنتاج وبيع عمل ف��ني

50عمر منتجه زائد سنة

ال يوجد

Page 4: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

أمثلة للحدالتعريــفالبنـــد األعلى للعمر

)الوالياتالمتحدة(

المعيارالسعــودي

أو منشور. العالمات التجاريةالمسجلة

كلمة ، عبارة أو رم��ز يم��يز أو يح����دد منش���أة أو منتج

معين.

ال يوجدغير محدد

 اإليجارات

حق استخدام ملكية معين��ة مملوكة لطرف آخر ، لمدة معين��ة من ال��زمن مقاب��ل أص��ل آخ��ر ، ع��ادة يك��ون

النقد.

 عمر العقد

 ال يوجد

  كتاب المحاسبة المتوسطة ، تأليف كيسو وويجانت – جهة النشر جون ويليالمصدر :

.1998، نيويورك ، الواليات المتحدة       

تعتم��د درج��ة أهمي��ة األص��ول غ��ير الملموس��ة على طبيع��ة المنشأة التي تمتلك مثل هذه األصول كما ذكرنا سابقاً. فمثال نجد

، هي ش��ركة تنتج عملي��ات تعليمي��ة ، تص��در بقائم��ة(Celemi)أن Theمالي��ة خاص��ة تس��مى م��راقب األص��ول غ��ير الملموس��ة"

Intangible Assets Monitor وقد ذك��رت "Margarita Barchan أن هذه القائم��ة هيCelemiالرئيس والمسئول التنفيذي لشركة

مؤشر رئيسي: "أنها وسيلة نستخدمها لتوض��يح أص��ولنا الرئيس��ية التي تكون على نحو واسع غ��ير ملموس��ة ، وهي ترش��دنا للجه��ود التي نبذلها لتحريك الشركة إلى األمام بطريق��ة فعال��ة ومريح��ة".

ه��وCelemiإن األص��ل ذا القيم��ة األعلى ال��ذي تمتلك��ه ش��ركة 1998 ع��ام Teeceالمعرفة. باإلضافة إلى ذلك فق��د أف��اد تيس��ي

بأن العديد من الشركات تزيد من قيمته��ا وق��درتها التنافس��ية من خالل المعرفة ؛ لذا فه��و يعتق��د أن األص��ول الملموس��ة "مكمل��ة"

لباقي األصول. إن ب�راءات االخ�تراع ، وحق��وق الطب��ع والنش��ر ، واألس��ماء       

والعالمات التجارية ، وسمعة الش��ركة أو المنتج هي أيض��ا أص��ول عالي��ة القيم��ة للعدي��د من الش��ركات. فمثالً نج��د أن قيم��ة اس��م

Page 5: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

"بيسي" أو "ماكدونالدز" بالنسبة لشركتيهما هي أعلى بكث��ير من إجم��الي أص��ولها الملموس��ة. باإلض��افة إلى ذل��ك نج��د أن ش��هرةَّم بما يعادل عشرات المرات من أصولها شركة مايكروسوفت تُقي

األخرى. ومن ناحية أخرى نجد أن الشركات التي تنتج منتج��ات غ��ير       

محددة بعالمات تجارية، ال تعطي قيم��ة لألص��ول غ��ير الملموس��ة. فتل��ك الش��ركات تعتم��د على بي��ع منتج��ات مش��ابهة للمنتج��ات المعروفة بعالماتها التجاري��ة ، بأس��عار أق��ل من أس��عار المنتج��ات األص��لية. مث��ل ه��ذه المنتج��ات )مثال المنتج��ات الص��يدالنية( ال يتم تسويقها أو ربطها باألسماء أو العالمات التجارية المعروفة، ل��ذلك فإن تلك الشركات تضع قيمة لألص��ول الملموس��ة أعلى من تل��ك

التي تضعها لألصول غير الملموسة. غير أننا نجد أن الشركات تعتقد بأن سوق األسهم ال يعوض       

الش��ركات بالكام��ل عن أص��ولها غ��ير الملموس��ة. وق��د ج��اء علىDennisلسان دينس مكالباين Mcalpine وهو محل��ل م��الي في (

Lyon & Ross)عموما نجد سوق األسهم يخفض )ع��ادة( قيم��ة" األص���ول غ���ير الملموس���ة" وأض���اف : "بالفع���ل نج���د أن بعض المس��تثمرين الكب��ار والمتط��ورين يبحث��ون فيم��ا وراء النس��ب

وربحية السهم".Price-to-earningsالقياسية باإلضافة إلى ذل�ك نج��د أن المحللين الم��اليين ي��دّعون ب��أن       

المحاس��بين لم يأخ��ذوا في حس��اباتهم العدي��د من األص��ول غ��ير الملموس��ة ال��تي تزي��د من قيم��ة أي ش��ركة ألن قيم��ة المعرف��ة والش��هرة المط��ورة داخلي��ا هي األص��ول األك��ثر أهمي��ة بالنس��بة

Davidلشركة مثل نستلة وب��يرجر كنج. لق��د ألّ��ف Skyrmeع��ام كتابا سماه "قياس قيمة المعرفة" ينتق��د في��ه المحاس��بين1998

بسبب عدم اتفاقهم في معالجة الشه��رة. فمثال نجد أن حساباتGrandش��ركة Metropolitanت��بين وج��ود تق��ييم لعملي��ة اقتن��اء

Burgerالعالمة التجاري��ة King بينم��ا نج��د أن ، Mcdonaldsوهي عالمة أكثر ربحية لم تظهر أي قيمة بحساباتها.

وفي النهاية نجد أن األصول غير الملموسة تعتبر مهمة من        قبل كافة مستخدمي القوائم المالية تقريبا، وأغلبية هذه األص��ول

Page 6: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

يتوقع أن تكون لها منافع مستقبال. غير أن الجهات المس��ئولة عن تنظيم مهن���ة المحاس���بة بأغلبي���ة ال���دول ال تس���مح للش���ركات ب��االعتراف ب��اثنين من األص��ول غ��ير الملموس��ة األك��ثر أهمي��ة ،

Kenالش��هرة والمعرف��ة وق��د ذك��ر Wild من مكتب Deloitte & Toucheأن المشكلة الرئيسية التي تواجه المحاسبين هي التقييم

Kenny Shobelleالموضوعي لهذه األصول. وباإلضافة لذلك أفاد Ernstمن مكتب & Young، أن محاس���بة األس���ماء التجاري���ة

والبراءات والملكية الفكرية التي لها قيم��ة س��وقية يمكن إدراكه��ا بسهولة أكثر من المحاسبة عن األصول الفكري��ة ، مث��ل المعرف��ة التي من الص��عب دائم��ا تقييمه��ا بطريق��ة منفص��لة. وعلي��ه يخت��ار المحاس��بون المحاس��بة عن بعض األص��ول غ��ير الملموس��ة ال��تي يمكن قياس���ها بموض���وعية ويتج���اهلون األص���ول األخ���رى غ���ير الملموسة ، التي قد تكون لها قيمة أعلى وذلك لعدم توفر أدوات موضوعية يمكن استخدامها لقياس مث��ل ه��ذه األص��ول. والقس��م التالي يتضمن أمثلة للمعالجة المحاسبية لألصول غ��ير الملموس��ة

في عدد من الدول المختلفة. المعالجــة المحاســبية لألصــول غــير الملموســة في   - 3

عدد من الدول : لقد تم بحث موضوع األصول غير الملموسة في العديد من       

المع���ايير الص���ادرة من جه���ات مختلف���ة تت���ولى وض���ع مع���ايير المحاسبة. بعض أنواع تلك األصول غير الملموس��ة هي مص��اريف التأس��يس ، مص��اريف م��ا قب��ل التش��غيل ، البحث والتط��وير ، الش��هرة )موجب��ة وس��البة( ، أص��ول أخ��رى غ��ير ملموس��ة )مث��ل براءات االختراع وحق��وق الطب��ع والنش��ر( ، والتك��اليف المرتبط��ة

باألصول غير الملموسة المطورة داخليا. يتناول هذا الجزء من الدراسة مقارن��ة ومناقش��ة المعالج��ة       

المحاسبية لألصول غير الملموسة بالواليات المتح��دة األمريكي��ة ، المملكة المتح��دة ، كن��دا ، ش��يلي ، المكس��يك والمملك��ة العربي��ة السعودية )إذا توافرت تلك المعالجة(. باإلضافة إلى ذلك تتض��من

هذه الدراسة معالجة معايير المحاسبة الدولية لكل مجموعة.:مصاريف التأسيس والمصاريف السابقة للتشغيل

Page 7: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

تتم رسملتها وإطفاؤها على مدىالواليات المتحدة األمريكية :   · . ولكن رأي(ABP17) س��نة كح��د أعلى( 40العم��ر اإلنت��اجي )

ي��دعو إلى(AICPA)المعه��د األم��ريكي للمحاس��بين الق��انونيين  (SOP 98-5 )اعتبارها مصروفاً فور حدوثها.

ــدة :   · ــة المتح رس��ملتها وإطفاؤه��ا على م��دى العم��رالمملك سنة(. يمكن استخدام عمر غ��ير20االقتصادي )الح�د األعل�ى

.(FRS10 , FRS11)محدد في حاالت معينة نادرة ) يمكن تأجيل التك��اليف إذا ت��وافرت بعض الش��روط كنــدا :        ·

EIC-27). غير متوفر .شيلــي :        ·(Bulletin C-8) يمكن تأجيل وإطفاء التكاليف. المكسيــك :        · غير متوافر.المملكة العربية السعودية :        · مص��روفات ف��ور ح��دوثها. )معي��ارمعيار المحاسبة الدولي :        ·

(.38المحاسبة الدولي رقم اختلفت المعايير الص��ادرة عن ع��دد من الهيئ��اتمالحظة عامة :

المحاسبية في عدد من الدول في معالج��ة مص��اريف التأس��يس والمص��اريف الس��ابقة للتش��غيل ، حيث تم اعتباره���ا مص���روفا أو رس���ملتها ب���دون ش���روط أو

رسملتها بعد استيفاء شروط محددة. :تكاليف البحث والتطوير

مص��روف عن��د ح��دوثها. يس��مح :الواليات المتحـدة األمريكية   · بالرسملة بالنسبة لتكاليف تطوير برامج معينة للحاسب اآللي.

(FAS 2 , FAS 86 , SOP 98-1) تكاليف البحث يجب أن تعام��ل كمص��روف :المملكة المتحدة   ·

عن��د تحميله��ا. أم��ا تك��اليف التط��وير فيجب أو يمكن رس��ملتها سنة( في حاالت20وإطفاؤها )على مدى فترة حدها األقصى

(SSAP 13)معينة. تكاليف البحث يجب أن تعامل كمصروف عند تحميلها. :كنــدا   ·

أما تكاليف التطوير فيجب أو يمكن رس��ملتها وإطفاؤه��ا )على(2450)مدى العمر اإلنتاجي المقدر( في حاالت معينة

مصروف عند تحميلها. ويسمح بالرس��ملة بالنس��بة :شيلــي        ·للصناعات االستخراجية.

Page 8: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

(Bulletin C-8) مصروف عند تحميلها. :المكسيـك        · تك��اليف البحث يجب أن تعام��ل :المملكة العربيــة الســعودية   ·

كمص��روف عن��د تحمله��ا. تك��اليف التط��وير يمكن رس��ملتها وإطفاؤها في حاالت معينة. )معيار تكاليف البحث والتط��وير ،

م(. 1998الصادر في ديسمبر ــدولي   · ــار المحاســبة ال تك��اليف البحث يجب أن تعام��ل :معي

كمص��روف عن��د عمله��ا. أم��ا تك��اليف التط��وير فيجب أو يمكن رس���ملتها وإطفاؤه���ا )على م���دى العم���ر المتوق���ع للمنتج أو

والمعي��ار36العملية( في حاالت معينة. )المعيار ال��دولي رقم (38الدولي رقم تكاليف البحث يجب أن تعام��ل كمص��روف عن��د :مالحظة عامة

تحمله��ا. غ��ير أن تك��اليف التط��وير يمكن رس��ملتهاوإطفاؤها على مدى العمر اإلنتاجي المقدر.

:الشهرة )مشتراة( ترسمل وتطفأ على مدى العم�ر :الواليات المتحدة األمريكية   ·

. هنالك(APB 17, FAS 121) سنة(. 40اإلنتاجي )الحد األعلى سنة.20مشروع حالي يقترح تخفيض الحد األعلى إلى

ترسمل وتطفأ على م��دى العم��ر اإلنت��اجي :المملكة المتحدة   · 20 س��نة(. يمكن اس��تخدام عم��ر يزي��د عن 20)الح��د األعلى

(FRS10)سنة أو غير محدد في حاالت معينة نادرة ترس��مل وتطف��أ على م��دى العم��ر اإلنت��اجي )الح��د :كنــــدا        ·

(1580) سنة( 40األعلى ترس��مل وتطف��أ على م��دى العم��ر اإلنت��اجي )الح��د :شيلـي   ·

سنة(. إذا تم تحديده بموجب عق��د فيمكن تمدي��ده20األعلى سنة. تح��دد الش��هرة40 سنة على أال يتجاوز 20إلى أكثر من

على أساس القيمة الدفترية لألصول الصافية المقتناة بدال من(TB42 and TB55)قيمتها العادلة

ترس��مل وتطف��أ على م��دى العم��ر اإلنت��اجيالمكسيــك :        ·.(Bulletin C-8) سنة(20)الحد األعلى

ترسمل وتطفأ على م��دى العم��ر :المملكة العربية السعودية   · سنة(. )معيار توحيد القوائم المالي��ة40اإلنتاجي )الحد األعلى

(.1998الصادر في ديسمبر

Page 9: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

ترس��مل وتطف��أ على م��دى العم��ر :معيار المحاسبة الــدولي   · سنة(. يمكن في حاالت معينة نادرة20اإلنتاجي )الحد األعلى

سنة أو عمر غ�ير مح��دد. ]المعي��ار20استخدام عمر يزيد عن )معدل([.22الدولي رقم

الشهرة المشتراة يجب رسملتها وإطفاؤه��ا على :مالحظة عامة مدى العم��ر اإلنت��اجي ، وال��ذي يك��ون ح��ده األعلى

س��نة في20 س��نة. يس��مح ب��أكثر من 20ع��ادة حاالت معينة.

:الشهرة السالبةــدة األمريكية   · ــات المتحـ التخفيض المتناس���ب للقيم :الواليـ

العادل�ة المح�ددة لألص�ول غي�ر المتداولة )عدا األوراق المالية القابلة للتداول(. أي فائ�ض هو دخل مؤج�ل ويج�ب االع��تراف

سنة(40به على مدى العمر اإلنتاجي المقدر له )الحد األعلى (APB17 , FAS121)هنال��ك مش��روع معي��ار ح��الي يق��ترح .

سنة.20تخفيض الحد األعلى للعمر إلى يسجل كأصل سالب ويعترف به في الدخل :المملكة المتحدة   ·

بالتوافق مع اس��تهالك األص��ول غ��ير النقدي��ة. أي ف��ائض ف��وق القيم العادلة لهذه األصول يعترف به على م��دى الف��ترة ال��تي

.(FRS10)يرجح أن يتم خاللها االنتفاع بهذا الفائض تخفيض القيم المحدودة لألصول غير النقدية. :كنــدا        ·) سنة( 20 يتم إطفاؤها كدين مؤجل )الحد األعلى :شيلــي        ·

TB59). 5 يتم إطفاؤه��ا ك��دين مؤج��ل )الح��د األعلى المكسيـــك :        ·

.(Bulletin B-8)سنوات( التخفيض المتناسب للقيم العادلة :المملكة العربية السعودية   ·

المحددة لألصول غير النقدية )باستثناء الوراق المالي��ة القابل��ة للتداول(. أي فائض هو دخل مؤج��ل ويجب االع��تراف ب��ه على

سنة(. )معيار40مدى العمر اإلنتاجي المقدر له )الحد األعلى م(.1998توحيد القوائم المالية الصادر في ديسمبر

إذا كانت مرتبطة بالخسائر/التكاليف :معيار المحاسبة الدولي   · المستقبلية المتوقعة ، يعترف بها بال��دخل عن��دما يح��دث. وإذا لم يح��دث ، تس��جل كأص��ل س��الب ويع��ترف به��ا على م��دى

Page 10: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

األعم��ار اإلنتاجي��ة لألص��ول غ��ير النقدي��ة القابل��ة للتجدي��د. أي فائض فوق القيم العادلة لهذه األصول يعترف به مباش��رة في

معدل(.22الدخل. )معيار المحاسبة الدولي رقم :األصول األخرى غير الملموسة

ترسمل وتطفأ على مدى العم�ر :الواليات المتحدة األمريكية   · س�نة(. يمكن اس�تخدام عم�ر غ�ير40اإلنت��اجي )الح��د األعلى

)مح��دد في ح��االت معين��ة ن��ادرة. ال يس��مح بإع��ادة التق��ويم APB13 , FAS121)هناك مشروع معيار حالي يقترح تخفيض .

سنة بالنسبة ألغلبي��ة األص��ول غ��ير20الحد األعلى للعمر إلى الملموسة المشتراة.

ترسمل وتطفأ على م��دى العم��ر اإلنت��اجي :المملكة المتحدة   · سنة(. يمكن اس��تخدام عم�ر غ�ير مح��دد في20)الحد األعلى

)حاالت معينة نادرة. يسمح في حاالت ن��ادرة بإع��ادة التق��ويم FRS10 , FRS11).

ترسمل وتطفأ على مدى العمر اإلنتاجي )الحد األعلى :كنــدا   · سنة(. يمكن استخدام عمر غ��ير مح��دد في ح��االت معين��ة40

.(3030)نادرة ال يسمح بإعادة التقويم ترس��مل وتطف��أ على م��دى عمره��ا اإلنت��اجي )الح��د :شيلــي   ·

سنة(. إذا ك��ان مح��ددا بعق��د ، فيمكن تمدي��ده إلى20األعلى .(TB55) سنة 40 سنة دون أن يتجاوز 20أكثر من

ترسمل وتطفأ على مدى العمر اإلنتاج�ي )الحد :المكسيـك        ·.(Bulletin C-8) سنة( 40األعلى

ال يوجد معيار. :المملكة العربية السعودية        · ترس��مل وتطف��أ على م��دى العم��ر :معيار المحاسبة الــدولي   ·

س��نة إذا20 سنة(. يسمح بأكثر من 20اإلنتاجي )الحد األعلى كان هنالك دليل ال يمكن دحضه يثبت أن العمر اإلنت��اجي يزي��د

سنة. في حاالت نادرة يسمح بإعادة التق��ويم. )معي��ار20عن ، معي��ار المحاس��بة ال��دولي رقم36المحاس��بة ال��دولي رقم

38.) األصول األخرى غ��ير الملموس��ة ، مث��ل ب��راءات :مالحظة عامة

االختراع وحقوق الطبع والنشر يتم ع��ادة رس��ملتها وإطفاؤها على م��دى العم��ر اإلنت��اجي المق��در له��ا،

سنة.40-20والذي هو محصور في حدود

Page 11: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

التكــاليف المرتبطــة بــالتطوير الــداخلي لألصــول غــير :الملموسة )الشهرة( واألصول األخرى غير الملموسة

, APB17) مصروف عند تحميله :الواليات المتحدة األمريكية        ·FAS21) .

.(FRS10) مصروف عند تحميله :المملكة المتحدة        ·.(1580) مصروف عند تحميله :كنــدا        ·.(TB42 and TB55) مصروف عند تحميله :شيلـي        ·.(Bulletin B-8) مصروف عند تحميله :المكسيك        · ال يوجد معيار. :المملكة العربية السعودية        · مص��روف عن��د تحميل��ه. )المعي��ار :معيار المحاسبة الدولي        ·

معدل(.22الدولي رقم التكاليف المرتبطة بتطوير الش��هرة أو األص��ول :مالحظة عامة

األخرى غ��ير الملموس��ة داخلي��ا يتم ع��ادة اعتباره��امصروفا.

ــير ــول غـ ــة باألصـ ــرى ذات عالقـ ــر أخـ ــود وعناصـ بنـ :الملموسة

أدت التط��ورات ال��تي ح��دثت في مج��ال التقني��ة واالعتم��اد        الكبير لبيئة العمل التجاري الحالي��ة على المعلوم��ات ، إلى وج��ود العديد من أنواع وأشكال األصول غير الملموسة بخالف الشهرة ، البحث والتط��وير ، مص��اريف التأس��يس ، المص��اريف الس��ابقة للتشغيل ، والعقود. وقد أدركت ال�دول ، بأنح��اء الع��الم المختلف��ة هذه الحقيق��ة ومن ثم الحاج��ة إلى تح��ديث المعالج��ة المحاس��بية لألصول غير الملموس��ة. فنج��د ، على س��بيل المث��ال ، أن مجلس

،FRS10معايير المحاسبة بالمملكة المتح��دة ق��د أص��در المعي��ار الشهرة واألصول غير الملموسة ، الذي أص��بح س��اريا اعتب��ارا من

. وباإلض��افة إلى ذل��ك أص��درت لجن��ة مع��ايير1998شهر ديسمبر ، األص���ول غ���ير38المحاس���بة الدولي���ة المعي���ار ال���دولي رقم

.1999الملموس��ة ، ال��ذي أص��بح س��اريا اعتب��ارا من ش��هر يولي��و يكمن في حصر38 والدولي FRS10والهدف الرئيسي للمعيارين

العمر ألغلبية األصول غير الملموسة بعشرين سنة. ومن خالل جه�ود مش�ابهة لتحقي��ق نفس اله�دف الرئيس�ي       

، نجد أن مجلس معايير المحاسبة38 والدولي FRS10للمعيارين لديه مشروع معيار هو حاليا تحت دراسة المهنيين ،FASBالمالية

Page 12: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

وهذا المشروع يتضمن الجدول المبين أدناه ، والذي يحت��وي على أمثلة للكيفية التي يجب أن تتم بها محاسبة مختلف األص��ول غ��ير الملموسة القابلة للتحديد وفق��ا لمحتويات��ه. فبالنس��بة لك��ل مث��ال نج��د أن العوام��ل االقتص��ادية والتنافس��ية ال��تي يمكن أن تحص��ر العمر اإلنتاجي االقتصادي لألصل في حدود ف��ترة زمني��ة تق��ل عن عم��ره الق��انوني ، ق��د تم أخ��ذها في االعتب��ار في تحدي��د الف��ترة

المقدرة للتدفقات النقدية المستقبلية. وباإلضافة إلى ذلك فإن مجلس مع��ايير المحاس��بة بالمعه��د       

الكندي للمحاسبين القانونيين قد أنشأ فري��ق عم��ل لدراس��ة دمج الشركات ، والذي يش��مل ع��ادة معالج��ة الش��هرة واألص��ول غ��ير الملموسة األخرى. وقد أصدر هذا المعهد مش��روع معي��ار مش��ابه

. كم��اFASBفي أهدافه لمشروع مجلس معايير المحاسبة المالية وال��تي تض��م ممثلين من(G4+1)أن مجموعة األربعة زائ��د واح��د

مج���الس مع���ايير المحاس���بة بأس���تراليا ، وكن���دا ، ونيوزيلن���دا ،)والمملكة المتح��دة ، والوالي��ات المتح��دة ق��د أع��دت ورق��ة رأي

Position Paper)لتحقيق تقارب في الطرق المحاسبية المتعلق��ة باندماج األعمال.

Page 13: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

 

)*( أمثلة توضيحية على المعالجة المحاسبية لبعض األصول غير الملموسة :

المعالجةالمحاسبية

أمثلـة توضيحية

جزء من الشهرة - المهارات والمعرفة التقنية مثل تلك المتوافرة ل��دى1 مهندسي المصانع والباحثين، والتي ال يمكن قياسها

بدقة تطف��أ على م��دى س��بع س����نوات هي العم����ر

اإلنتاجي االقتصادي.

- قائمة عمالء لشركة تسويق بالبريد المباش��ر يتوق��ع2 7منه��ا تولي��د ت��دفقات نقدي��ة مس��تقبلية لم��دة

سنوات. ففي الوقت الذي يوجد فيه سوق ملحوظ لهذه القائم��ة نج��د أن المنش��أة ليس ل��ديها خط��ط

لبيع األصل. 15تطف���أ على م���دى

س������نة هي العم������راإلنتاجي االقتصادي.

س��نة. يتوق��ع أن تك��ون ال��براءة15- براءة تنتهي في 3 مصدرا لإليراد والتدفقات النقدية لم��دة ال تق��ل عن

سنة.15 20تطف���أ على م���دى

س����نة ، الح����د األعلى لفترة اإلطف�اء بالنس�بة لألصول غير الملموس�ة

غير القابلة للتبادل.

- اشتراك في صحيفة يتوقع أن يولد إي��راداً وت��دفقات4 سنة. التدفقات النقدي��ة25نقدية لمدة ال تقل عن

المتوقع����ة مبني����ة على تحلي����ل أنم����اط تجدي����د االشتراكات الس��ابقة وال��تي تم اس��تخدامها لتق��دير أنماط التجديد المستقبلية والتي أخذت في االعتبار أيضا معدل الوفي��ات ، تغ��ير المواق��ع ، والتغ��ير في أذواق المش��تركين الح��اليين إلى ج��انب العوام��ل المتنوعة للمنافسة. فبينما يمكن لقائم��ة االش��تراك أن تكون أصال قابال للتبادل ، إال أن اإلدارة ال تعتق��دبأن ذلك ينطبق على قاعدة المشتركين األساسية.

35تطف���أ على م���دى س������نة هي العم������ر

اإلنتاجي االقتصادي.

س�نة12- عالمة تجارية عمرها القانوني المتبقي ه�و 5 وقابلة للتحدي��د ب��دون ف��ترة مح��ددة مقاب��ل تكلف��ة بس���يطة. إن العالم���ة التجاري���ة تحمي المارك���ة التجاري��ة للمنتج االس��تهالكي ال��رئيس ال��ذي يمث��ل حصة رئيسية في السوق خالل السنوات الماض��ية. إن تحلي��ل دراس��ات دورة عم��ر المنتج ، واتجاه��ات الس��وق ، والمنافس��ة ، والبيئ��ة ، وف��رص توس��ع المارك���ة التجاري���ة تعطي ى دليال ب���أن العالم���ة التجاري��ة س��وف تول��د اإلي��راد والت��دفقات النقدي��ة

Page 14: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

المعالجةالمحاسبية

أمثلـة توضيحية

سنة إضافية.35لمدة 60تطف���أ على م���دى

س������نة هي العم������راإلنتاجي االقتصادي.

- حصة تقتصر على صاحبها لتوليد الكهرباء من الق��وة6 سنة. إن تكلفة توليد الكهرباء من60المائية لمدة

القوة المائي��ة هي أق��ل بكث��ير من تكلف��ة الحص��ول عليها من مص��ادر أخ��رى. ويتوق��ع أن يك��ون هنال��ك طلب عال على الكهرب��اء في المنطق��ة الجغرافي��ة

60المحيط��ة بمحط��ة الطاق��ة لم��دة ال تق��ل عن سنة.

ال يتم إطف��اؤه إال بع��د أن يص������بح العم������ر اإلنت���اجي االقتص���ادي محدودا. االختبار س�نويا للتأك������د من ع������دم النقص���ان ، بن���اءً على

القيمة العادلة.

س���نوات ولكن يمكن5- ت���رخيص إذاعي ينتهي في 7 تمدي��ده لم��دة غ��ير مح��ددة بتكلف��ة قليل��ة. وين��وي الط��رف المقت��ني تمدي��د ال��ترخيص لم��دة غ��ير محدودة، ويوجد دليل يؤيد قدرته على القيام بذلك. التدفقات النقدية المرتبطة ب��ذلك ال��ترخيص يتوق��ع أن تستمر لفترة غير محدودة ، ويوج��د س��وق غ��ير

ملحوظ لألصل غير الملموس.

ما تتضمنه األنظمة ذات العالقة وأهــداف ومفــاهيم-�� 4 المحاســـبة الســـعودية ومعيـــار العـــرض واإلفصـــاح

السعودي : :األنظمة ذات العالقة  -1 نظام الشركات : ـ     ( من نظ���ام الش���ركات الس���عودي55نص���ت الم���ادة )    

والمتعلق��ة بتك��وين الش��ركات المس��اهمة على أن��ه عن��د الدعوة لالكتتاب العام في أسهم الشركة ينبغي أن تش��مل هذه الدعوة معلومات متعلقة بالبيان��ات التقديري��ة لنفق��ات

( المتعلق����ة62تأس����يس الش����ركة. كم����ا أن الم�����ادة ) باختصاص��ات الجمعي��ة التأسيس��ية نص��ت على أن من بين األم��ور ال��تي تتم المداول��ة فيه��ا تقري��ر المؤسس��ين عن

األعمال والنفقات التي اقتضاها تأسيس الشركة. ويتضح من باقي نصوص مواد ذلك النظام بأنه لم يتط��رق    

مباشرة لمصاريف التأسيس سواء من ناحية تعريفها أو م��اتتضمنه هذه المصاريف أو المعالجة المحاسبية لها.

الزكــاة : ـ    

Page 15: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

بت��اريخ73/1ح��دد تعميم مص��لحة الزك��اة وال��دخل رقم     ه� ضرورة حسم مصاريف التأسيس عند تحديد1/6/1408

وعاء الزكاة واعتبار ذلك قاعدة عامة يجب السير عليها. نظام ضريبة الدخل : ـ     الم��ادة الرابع��ة عش��رة من نظ��ام ض��ريبة ال��دخل ح��ددت    

المبالغ التي يحق حس��مها بم��وجب النظ��ام لتق��دير األرب��احالصافية للشركة فيما يلي :

ك��ل م��ا تتطلب��ه التج��ارة أو المص��لحة من المص��اريف -1 العادية والضرورية التي يجرى دفعها خالل السنة بم��ا في ذل���ك مبل���غ معق���ول ل���رواتب المس���تخدمين

والمكافآت التي تمنح لقاء أي خدمات شخصية.مصاريف السفر التي تتعلق بالتجارة أو المصلحة.        -2 أجور الممتلكات المستأجرة والمتعلق��ة بالتج��ارة أو        -3

المصلحة. أي خسائر تلحق بالتج��ارة أو المص��لحة ولم يع��رض        -4

عنها بأي طريقة من الطرق. مبلغ��ا معق��وال لق��اء اس��تهالك الممتلك��ات ال��تي        -5

استعملت أو استخدمت في األعمال. وهكذا فإن مصاريف التأسيس تندرج تحت مفهوم الم��ادة     

( التي تجيز حس��مها ولكن الحس��م ال يك��ون بالكام��ل14)وإنما يقبل تقسيطها تحميال على حسابات الشركة.

يتضح من األنظمة الثالثة ذات العالقة : نظام الش��ركات ،      ونظ��ام الزك��اة ، ونظ��ام ض��ريبة ال��دخل أنه��ا لم تتع��رض لمص��اريف التأس��يس بص��ورة ش��املة س��واء من ناحي��ة تعريفه��ا أو م��ا تتض��منه ه��ذه المص��اريف واألهم من ذل��ك المعالجة المحاسبية له��ذه المص��اريف والكيفي��ة ال��تي يتم

عرضها في القوائم المالية. أهــداف ومفــاهيم المحاســبة الماليــة في المملكــة-ــ 2

:العربية السعودية ح��ددت أه��داف ومف��اهيم المحاس��بة المالي��ة في المملك��ة     

العناصر األساسية للق��وائم المالي��ة للمنش��آت الهادف��ة لل��ربح والمفاهيم ال��تي تحكم قياس��ها ، وك��ذلك الخص��ائص ال��واجب

توافرها في المعلومات التي تفصح عنها القوائم المالية.

Page 16: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

( من أهداف ومف��اهيم المحاس��بة المالي��ة238تنص الفقرة )      في المملك��ة على أن��ه من الناحي��ة العملي��ة يجب أن يض��ع تعريف كل عنصر من عناصر القوائم المالي��ة أساس��ا واض��حا للتمييز بين البنود التي تقع في نط��اق عنص��ر معين ، والبن��ود التي تقع خارج نطاق ذلك العنصر. فعلى س��بيل المث��ال يجب أن يكون تعريف األصل كافيا إلرشادات المحاسب في تحديد ما إذا كان بند معين – من المق��ترح إدراج��ه ض��من مجموع��ة األصول – تتوافر فيه الخصائص التي تت��وافر في كاف��ة البن��ود

التي يطلق عليها اصطالح "األصول". األصــول : ـ

( األص�ل بأن�ه أي ش��يء ل��ه الق��درة على229تعرف المادة )      تزويد المنشأة بالخدمات أو المنافع في المستقبل ، اكتسبت المنشأة الحق فيه نتيجة أح��داث وقعت أو عملي��ات تمت في الماضي شريطة أن يكون قابال للقياس الم�الي حالي��ا بدرج��ة مقبولة من الثقة وبشرط أن ال يكون مرتبطا بصورة مباشرة

بالتزام غير قابل للقياس". ( الخصائص األساس��ية لألص��ول في240كما حددت الفقرة )     

التالي "المقدرة الكافية على تق��ديم الخدم��ة أو المنفع��ة في المستقبل ، واالرتباط بالمنشأة ، ووقوع الحدث في الماضي الذي نشأ عنه الح��ق ، وقابلي��ة القي��اس النق��دي له��ذا األص��ل سواء عن طريق المبلغ المدفوع نقدا أو االلتزام الذي س��يتم

دفعه مستقبال. القواعد األساسية لقياس األصول : ـ ( على أن القيم�ة العادل�ة لألص�ل في287تنص الفق��رة )    

ت���اريخ اقتنائ���ه – أي تكلف���ة األص���ل – هي األس���اس في القي��اس والتس��جيل األولي لألص��ل ال��ذي تقتني��ه الوح��دة

المحاسبية وفقا لما يلي : تعتبر القيمة العادلة )تكلفة األص��ل( ال��ذي تم اقتن��اؤه -1

المبلغ المدفوع نق��دا إذا ك��ان تم اقتن��اؤه مقاب��ل مبل��غنقدي.

يتم إثبات ه��ذه القيم��ة العادل��ة )تكلف��ة األص��ل(      -�� 2 على أنها هي قيمة األصل غير النقدي العادلة ال��ذي تم التنازل عنها مقابل هذا األصل إذا ك��انت هن��اك عملي��ة

تبادل.

Page 17: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

- يتم إثب��ات ه��ذه القيم��ة العادل��ة )تكلف��ة األص��ل( على3 أس��اس القيم��ة الحالي��ة لالل��تزام أو االلتزام��ات ال��تي

سيتم دفعها في المستقبل. - يتم إثبات هذه القيمة العادل��ة لألص��ل )تكلف��ة األص��ل(4

الذي تم اقتناؤه بموجب القيمة العادل��ة لألس��هم ال��تيتم إصدارها مقابل هذا األصل.

يتم إثب��ات ه��ذه القيم العادل��ة لألص��ل )تكلف��ة      -�� 5 األصل( الذي تم اقتناؤه في عملية تمويل غ��ير تبادلي��ة

مع غير المالكين على أساس قيمته العادلة. قيمة األصول بعد اقتنائها : ـ ( على أنه يتم قياس األص��ول النقدي��ة289تنص الفقرة )    

بعد اقتنائها على أس��اس قيمته��ا االس��مية أو على أس��اس قيمتها االسمية بعد تخفيضها بقيمة المبلغ المش��كوك في��ه

حسب طبيعة األصل. (290أما بالنس��بة لألص��ول غ��ير النقدي��ة فتنص الفق��رة )    

على أن قياسها يتم وفقا لتكلفته��ا التاريخي��ة بع��د تع��ديلها بم��ا يقاب��ل النقص في طاقته��ا الكامن��ة س��واء ك��ان ه��ذا النقص ناتجا عن استخدام هذا األصل أو بسبب م��ا لحقه��ا

من تلف أو تدمير نتيجة لظروف أخرى غير مواتية. يتضح من استعراض نصوص فقرات ومف��اهيم المحاس��بة    

المالي��ة في المملك��ة أنه��ا لم تتع��رض مباش��رة لتعري��ف األص��ول غ��ير الملموس��ة أو القواع��د األساس��ية لقياس��ها ولكن قد يفترض أن القواعد األساسية هي نفس القواعد التي تحكم ك��ل من األص��ول الملموس��ة وغ��ير الملموس��ة كم��ا ج��اءت في أه��داف ومف��اهيم المحاس��بة المالي��ة في

المملكة. المصروفـات : ـ ( المص��روف بأن��ه انقض��اء أص��ل أو246عرفت الفق��رة )    

تحمل التزام أو كالهما معا خالل فترة زمنية معين��ة نتيج��ة إنت���اج الس���لع أو بيعه���ا. أو الس���ماح للوح���دات األخ���رى باستخدام أصول المنشأة أو تأدية خدمة للغير أو غير ذلك

Page 18: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

من األنش��طة ال��تي تس��تهدف ال��ربح وتش��كل العملي��اتالرئيسية المستمرة للمنشأة.

( على أن المص����روفات تتم����يز247وتنص الفق����رة )    بالخصائص التالية :

أ - أن النقص في األصول التي تمثل مصروفا تختل��ف عن ذلك النقص في األصول والذي ينتج عن توزي��ع األرب��اح أو ش��راء الم��الكين لج��زء من حق��وقهم باالتف��اق على أص��ول أو تش��ييد التزام��ات. كم��ا تتم��يز الزي��ادة في الخصوم ال��تي تمث��ل مص��روفا عن تل��ك الزي��ادة ال��تي ت��ترتب على الحص��ول على ق��روض إض��افية أو على

شراء أصول جديدة. ب- أن النقص في األص��ول أو الزي��ادة في الخص��وم يجب أن يكون نتيجة للعمليات الرئيسية المستمرة للمنشأة

تمييزا لها عن العمليات الفرعية أو العرضية. ج- أن األصول التي تنقص أو الخصوم التي تزداد يجب أن تطب��ق على خص��ائص األص��ول أو الخص��وم األساس��ية

حسب ما ورد في مفاهيم المحاسبة في المملكة. د- يجب أن يرتب���ط النقص في األص���ول أو الزي���ادة في

الخصوم بفترة زمنية معينة. قياس المصروفات : ـ ( على أن قياس المصروفات يتم على106تنص الفقرة )    

أساس مقدار نقص األصول أو زيادة الخص��وم ال��تي تنجم من بي��ع الس��لع أو تق��ديم الخ��دمات أو الس��ماح للغ��ير باس��تخدام أص��ول الوح��دة المحاس��بية ، بغض النظ��ر عن اإليرادات التي تتزامن مع حدوث تلك المصروفات ، ف��إذا تحققت اإليرادات على سبيل المثال – في صورة مبيعات آجلة فإن المصروفات المرتبطة بها تقاس بمق��دار النقص في كل من المخزون الس�لعي والنق�د واألص�ول األخ�رى. مضافا إلى ذلك مق��دار الزي��ادة في األج��ور المس��تحقة أو الزي��ادة في الخص��وم األخ��رى ال��تي ت��ترتب على تل��ك المبيعات ، أما الزي��ادة في حس��ابات الم��دينين التج��اريين

Page 19: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

ال��تي ت��تزامن م��ع ه��ذه المبيع��ات فال ت��دخل في قي��اسالمصروفات.

مفهوم المقابلة )المضاهاة( : ـ على أن المقصود بمفهوم المضاهاة هو289تنص الفقرة    

مقابل��ة اإلي��رادات بتكلف��ة الحص��ول عليه��ا ، وأن ه��ذه المض��اهاة تق��وم على ثالث��ة مب��ادئ رئيس��ية هي اإلثب��ات المحاس�����بي ، والقي�����اس والمقابل�����ة بين اإلي�����رادات والمصروفات والمكاسب لوحدة محاسبية عن فترة زمنية محددة ، وأن المضاهاة هي العملي��ة ال��تي يتم من خالله��ا تحديد صافي الدخل )الخسارة( لتل��ك الوح��دة المحاس��بية

عن فترة زمنية معينة. 

Page 20: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

 

:معيار العرض واإلفصاح العام في المملكة- 3 ( من متطلب��ات الع��رض واإلفص��اح الع��ام592تنص الفقرة )     

للقوائم المالية على أن المعلومات في قائمة المركز المالي يجب أن تتضمن كاف��ة األص��ول والخص��وم وعناص��ر أص��حاب رأس المال مع وصف لكل هذه البنود أو المجموع��ات وص��فا صحيحا وال يجوز المقاصة بين األص��ول والخص��وم إال إذا ك��ان

هناك أساس نظامي يتطلب ذلك. ( على أن ت��رتيب األص��ول في ص��لب593كما تنص الفقرة )     

قائمة المركز المالي يكون كالتالي : األصول المتداولة. أ -     ب- االستثمارات واألصول المالية.     ج- األصول الثابتة.      األصول غير الملموسة. د-      ( على أنه يجب طرح مخصصات تقييم601كما تنص الفقرة )     

األصول من قيمة األصل التي ترتبط بك��ل منه��ا ؛ ومن أمثل��ةذلك مخصص االستهالك ومخصص الديون المشكوك فيها.

:اإلفصاح     ( على اإلفصاح عن المتطلبات التالية :679تنص الفقرة )     

طبيعة النشاط. أ –ب- السياسات المحاسبية الهامة.

ج- التغيرات المحاسبية بما في ذلك معالجتها محاسبيا. المكاسب والخسائر المحتملة ومعالجتها محاسبيا. د-

ه�- االرتباطات المالية.و- األحداث الالحقة.

( على أن تتض��من الق��وائم المالي��ة681كم��ا تنص الفق��رة )      وص��فا واض��حا للسياس��ات المحاس��بية الهام��ة ال��تي تتبعه��ا الوحدة المحاسبية ويعتبر ه��ذا الوص��ف ج��زءا مكمال للق��وائم المالية وكحد أدنى. لذلك يجب أن يكون هناك إيض��احات عن

السياسات المحاسبية في الحاالت اآلتية :

Page 21: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

إذا تم االختيار من بين البدائل المقبولة لمعايير المحاسبة    -1أو طرق تطبيقها.

إذا استخدمت الوحدة المحاسبية معايير وطرق محاس��بية -2 تتبع في وجه نش�اط معين تعم��ل الوح��دة المحاس��بية في مجاله حتى لو كانت هذه المعايير والطريقة هي التي تتبع

أساسا في ذلك النشاط. إذا تم إعداد القوائم المالية على أساس ال يتفق مع واحد -3

أو أك��ثر من المف��اهيم األساس��ية للمحاس��بة المالي��ة فيالمملكة العربية السعودية.

:األهمية النسبية جاء في معيار العرض واإلفصاح من ضمن المتطلبات العام��ة بأن البند أو الج��زء أو المجموع��ة تُع��دّ مهم��ة إذا ك��ان ي��ترتب على حذفها أو ع��دم إبرازه��ا أو ع��دم تق��ديم إيض��احات عنه��ا بصورة غير سليمة تحريف المعلومات في القوائم المالي��ة أو ع��دم كفاي��ة تل��ك المعلوم��ات المالي��ة مم��ا ي��ؤثر على ه��ذه القوائم عند تقييم أداء الوح�دة المحاس��بية. ولتحدي�د األهمي��ة النسبية لبند أو ج��زء أو مجموع��ة معين��ة في الق��وائم المالي��ة لغ���رض تحدي���د ض���رورة إبرازه���ا في الق���وائم المالي���ة أو اإليضاحات المرفقة يجب أن تؤخذ نوعيته��ا وقيمته��ا النس��بية في االعتبار وفي العادة يجب تقييم هذين العاملين معا، وم��ع ذلك فإن أحد هذين العاملين ق��د يك��ون ه��و العام��ل الحاس��م

في ظروف معينة. وعند تحديد ما إذا كان من الواجب إظهار البند أو المجموع��ة أو ج���زء مس���تقل في الق���وائم المالي���ة أو في اإليض���احات

المرفقة يجب أخذ االعتبارات التالية في الحسبان : طبيعة البند أو الجزء أو المجموع��ة )على س��بيل المث��ال    -1

نقد ، مخزون ، مدينون ، استثمارات ... الخ(. أساس القياس المحاسبي أو ش��روط اإلثب��ات المحاس��بي -2

للبند أو الجزء أو المجموعة )على سبيل المث��ال : القيم��ة المتوق��ع تحقيقه��ا ، التكلف��ة التاريخي��ة بع��د االس��تهالك ،

الوارد أوال منصرف أوال ... الخ(.

Page 22: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

درجة الثقة في القياس المحاسبي )على س��بيل المث��ال : -3 خصوم مقدرة ، خص��وم غ��ير مق��درة ، إي��رادات مق��درة ،

إيرادات غير مقدرة ... الخ(. ق���درة المنش���أة على تحدي���د حجم البن���د أو الج���زء أو -4

المجموع��ة )على س��بيل المث��ال : مص��روفات متغ��يرة ، مص��روفات ثابت��ة ، مص��روفات ش��به ثابت��ة ، مص��اريف

خاضعة لتقدير شخصي ... الخ(. أهمية البند أو الجزء أو المجموعة للقرارات التي يتخذها    -5

المستفيدون بناء على القوائم المالية. وعن��د دراس��ة القيم النس��بية لبن��د أو ج��زء أو مجموع��ة يجب مقارنتها بمقدار أساس مالئم. وفيما يلي المق��ادير األساس��ية

التي يقتضي استخدامها : يجب مقارن��ة ك��ل بن��د أو ج��زء من بن��ود أو أج��زاء قائم��ة -1

الدخل بنتيجة صافي ال��دخل للس��نة الجاري��ة أو بمتوس��طصافي الدخل للسنوات الخمس الماضية.

يجب مقارنة كل مجموعة من بن��ود أو مجموع��ات قائم��ة -2المركز المالي بإحدى القيمتين اآلتيتين - أيهما أقل :

إجمالي حقوق أصحاب رأس المال )صافي األص��ول( أ –أو

ب- إجمالي المجموعات التي يقع فيه��ا البن��د مث��ل جمل��ة األصول المتداولة أو جملة األصول غ��ير المتداول��ة أو

جملة الخصوم غير المتداولة. وعن����د اس����تخدام )أ( أو )ب( أعاله يجب األخ����ذ ب����أكثر

الخيارين تشددا أو إقناعاً. يجب مقارنة بنود أو أجزاء قائمة التدفق النق��دي بإح��دى    -3

القيمتين اآلتيتين - أيهما أقل: ص��افي الزي��ادة أو النقص في األم��وال خالل الم��دة أ –

المحاسبية ، أو ب- مقدار النقدية أو رأس المال العامل في نهاي��ة الم��دة

تبعا لتعريف اصطالح األموال.

Page 23: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

( على بعض اإلرش��ادات ال��تي ينبغي587كما نصت الفق��رة ) اتباعه��ا عن��د تحدي��د األهمي��ة النس��بية لقيم��ة بن��د أو ج��زء أو

مجموعة معينة : تعتبر القيم ذات أهمية نسبية إذا كانت تعادل أو تزيد على  -1

- أعاله( إال إذا ك��ان2% من قيم��ة األس��اس المالئم )10هناك دليل على عكس ذلك.

ال تعتبر القيم ذات أهمية نسبية إذا ك��انت تع��ادل أو تق��ل  -2 % من قيمة األساس المالئم إال إذا كان هناك دلي��ل5عن

على عكس ذلك. % من األساس المالئم10%� -� 5إذا كانت القيم تقع بين  -3

فإنه���ا تخض���ع للتق���دير الشخص���ي في ظ���ل الظ���روفالمحيطة.

ــ 5 – ــة في ــير الملموس ــول غ ــبيق العملي لألص التط :المملكة العربية السعودية

تزايد اهتمام المملكة العربية السعودية ، مث��ل دول الع��الم        األخرى ، باألصول غ��ير الملموس��ة. فنج��د على س��بيل المث��ال أن هنالك قوانين عديدة تحمي أغلبية مكونات الملكية الفكرية ، مثل براءات االختراع ، وحقوق الطبع والنشر والعالمات التجارية. غ��ير أن الحماية القانونية ال تضمن المحافظة على قيم�ة األص��ول غ��ير

الملموسة إال أنها تمنع اآلخرين من إضعاف تلك القيمة. إن البيئة القانونية ، والق��درة على تط��وير وش��راء األص��ول       

غير الملموسة هي التي تحرك عملية تق��ويم مث��ل ه��ذه األص��ول. فالشركات التي تعمل داخل المملكة تعد تقاريرها عن قيم العديد من أن��واع األص��ول غ��ير الملموس��ة ، ويش��مل ذل��ك مص��اريف التأس���يس ، وب���رامج الحاس���ب اآللي ، والش���هرة ، واإليج���ارات وتحسينات اإليجارات ، وبرامج التنمية وتك��اليف اإلعالن. ولم تقم أي ش��ركة ب��التقرير عن األص��ول األخ��رى غ��ير الملموس��ة مث��ل براءات االختراع ، وحقوق الطبع والنشر ، واالمتيازات والتراخيص ، والعالمات واألسماء التجاري��ة ؛ وربم��ا ح��دث ذل��ك بس��بب ع��دم وجود مثل هذه األصول أو ع��دم إعطائه��ا األهمي��ة ال��تي تس��تحقها

نتيجة للتساهل في الحماية القانونية.

Page 24: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

يتض��من الج��دول أدن��اه تفاص��يل المب��ادئ المحاس��بية ال��تي        استخدمتها شركات المساهمة السعودية في معالجة األصول غير

. ه���ذا الج���دول1996 إلى 1994الملموس���ة خالل الف���ترة من مقتصر على األصول غ��ير الملموس��ة ال��تي يمكن أن تتم تغطيته��ا بمشروع المعيار. أما األصول غير الملموسة التي تمت تغطيته��ا ، أو عادة تتم تغطيتها في معايير محاسبية أخ��رى فال ت��دخل ض��من

نطاق مشروع المعيار المقترح. وتلك األصول غير الملموســة تشــمل الشــهرة ، وعقــود اإليجــار ، وتكــاليف البحث       

والتطوير وتكاليف اإلعالن. وعليه فإن هذا المعيار يغطي ، دون أن يكون محدودا بذلك ،

ــماء ــة ، واألس ــات التجاري ــة ، وهي العالم ــة الفكري ــوق الملكي ــية لحق ــكال الرئيس األش

التجارية ، والبراءات ، وحقوق الطبع ، باإلضافة إلى مصاريف التأسيس.

المعالجة المحاسبيـــة الصناعـــــة أصل غيرملموس

أعمال مصرفية سنوات3يطفأ على مدى برامج الحاسباآللي

نقل سنوات7-5يطفأ على مدى

التك���اليف مؤجل���ة تطف���أ على 10-5م��دى العم��ر اإلنت��اجي )

سنوات(

خدمات   

مصاريفعقارات ، زراعة سنوات5تطفأ على مدى التأسيس

أعمال مصرفية ، سنوات3تطفأ على مدى صناعة عامة

لم يتم اإلفصاح عنها بترول ، سياحة ، بتروكيماويات ، نقل ،

تسويقمصروف عند تحميله أعمال مصرفية مصاريف

تأسيسالفروع

التك��اليف المؤجل��ة تطف��أ على 10-3م���دة العم���ر اإلنت���اجي )

سنوات(

صناعة عامة ، بتروكيماويات

المصاريف السابقةللتشغيل

خدمات عامة ، زراعة تطفأ على مدى العمر اإلنتاجي  

Page 25: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

سنوات(3-10)تطفأ على مدى العمر اإلنتاجي بترول ، عقارات ،

سياحة ، نقل ، تسويق 

تطفأ على مدى العمر اإلنتاجي خدمات حقوق الطبع

وب��النظر إلى الج��دول الم��ذكور أعاله نج��د أن ش��ركات        المساهمة السعودية لم تسجل إال أنواعا قليل��ة من األص��ول غ��ير الملموسة التي يمكن أن تدخل في نطاق مشروع المعيار. وتل��ك األن��واع هي ، مص��اريف التأس��يس ، التك��اليف الس��ابقة للتش��غيل وبرامج الحاسب اآللي. باإلضافة إلى ذل��ك نج��د أن هنال��ك ش��ركة واحدة فقط سجلت حقوق الطبع. إن عدم االع��تراف بمث��ل ه��ذه

(1األصول غير الملموسة ربما يكون قد ح�دث نتيج��ة لس��ببين ، ) ( ض��عف تط��بيق الحماي��ة2ع��دم وج��ود مث��ل ه��ذه األص��ول ، و )

القانونية المتوافرة ، التي منعت الشركات من امتالك أصول غ��يرملموسة ذات قيمة.

–ــ 6 مداوالت لجنة معايير المحاسبة ذات الصــلة ببعض : فقرات مشروع المعيار

مصاريف التأسيس :6/1 تتحم��ل الش��ركة عن��د إنش��ائها ن��وعين من المص��اريف األساسية ؛ يشمل الن��وع األول المص��روفات ال��تي يمكن تحدي��دها بأنه��ا متعلق��ة مباش��رة بالطاق��ة اإلنتاجي��ة أو األنشطة األساس��ية للش��ركة مث��ل األص��ول الثابت��ة ال��تي س���يتم ش���راؤها أو إنش���اؤها من أج���ل المس���اهمة في العملية اإلنتاجي��ة. أم��ا الن��وع اآلخ��ر فيش��مل مص��روفات ليس له��ا عالق��ة مباش��رة بالعملي��ة اإلنتاجي��ة وهي غ��ير متك��ررة وال مرتبط��ة أساس��ا بتأس��يس الش��ركة ويتم

تحميلها عند التأسيس. ومن أمثلة ذلك : مص��اريف إدارة عملي��ة االكتت��اب في أس��هم الش��ركة ���

وطباعتها. رسوم تسجيل الشركة. � أتعاب المحامين. �

Page 26: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

أتعاب الخدمات اإلدارية والمحاسبية المتعلق��ة بتك��وين � الش��ركة وغيره��ا من األتع��اب األخ��رى مث��ل ت��دريب الم��وظفين والمص��اريف المتعلق��ة بتش��غيل المص��انع

قبل البدء في العمل بالحجم الكامل. تكمن مشكلة هذه األخيرة من الناحية المحاسبية ويحت��د النق���اش النظ���ري حوله���ا فيم���ا إذا ك���ان من ال���واجب)معالجتها كمصروف دوري تتحمله الفترة التي تتم فيه��ا

Expensing) أو رس������ملتها (Capitalization)وتوزي������ع تكلفتها على حياتها االقتصادية.

AICPA)يقول معه��د المحاس��بين األمريك��يين Technical Practice Aids)في ال��رد على س��ؤال ح��ول مص��اريف

التأسيس : إن المحاسبة عن مصاريف التأس��يس لم يتم Authoritative)التع��رض له��ا في المتطلب��ات النظامي��ة

literature)وي��ذكر أن مص��اريف التأس��يس عموم��ا يتم 3 لمدة قصيرة ع��ادة ت��تراوح بين (Amortized)إطفاؤها

سنوات. ويضيف المعهد أن بعض المحاسبين يرى5إلى أن بعض هذه المصاريف مث��ل مص�اريف إص��دار األس�هم إذا ك��انت كب��يرة نس��بيا يجب أن يخفض به��ا رأس الم��ال

المدفوع. أم���ا مجلس مع���ايير المحاس���بة المالي���ة في الوالي���ات

( المتعلق بالشركات7 في معياره رق��م )FASBالمتحدة في مرحلة التأسيس فيقول إن مبادئ المحاسبة المالي��ة المتعارف عليها يجب أن تنطبق على الش��ركات القائم��ة وتلك التي ال تزال تحت التأسيس ومن ثمَّ فإن مثل هذه المص��اريف يجب أن ينظ��ر له��ا من ه��ذا المنطل��ق فإمَّا رس��ملتها أو جعله��ا مص��روفا حس��ب م��ا تتطلب��ه ه��ذه

المبادئ بالنسبة لكل مصروف على حدة. بينما يرى كث�ير من كت�اب نظري�ة المحاس�بة أن مث�ل   

هذه المصاريف يجب اعتبارها أص��ال من أص��ول المنش��أة مثله���ا مث���ل المص���اريف األخ���رى ال���تي يتم رس���ملتها وإطفاؤه��ا على الف��ترات المحاس��بية ال��تي تنتف��ع به��ا ، ويضيف هؤالء أن هذه المصاريف ليس لها حي��اة مح��ددة

Page 27: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

بها ، بل إّن عمرها هو عمر الشركة نفسها ومن ثمَّ ف��إن باإلمكان إظهار هذه المصاريف في قائمة المركز المالي مادامت المنشأة قائمة. ولكن مع قبولهم لهذا المنطل��ق إال أنهم يعتقدون أن إطفاء قيمة ه��ذه المص��اريف لم��دة قص��يرة تتطلب��ه الحي��اة العملي��ة واالعتق��اد الس��ائد أن الس��نوات األولى من حي��اة الش��ركة تس��تفيد من ه��ذه

المصاريف أكثر من غيرها. U.S Federal)لقد جاء قانون ضريبة الدخل الفيدرالي   

Income Tax Law �) ليعزز من وجهة النظر األخيرة هذه والذي سمح بإطفاء هذه المصاريف على فترات يجب أال

سنة.40 سنوات وال تزيد عن 5تقل عن يتض��ح من ه��ذا االس��تعراض المختص��ر للمحاس��بة عن مصاريف التأسيس أن المشكلة المتعلق��ة به��ا تكمن في

ما يلي : ما إذا ك��ان يجب أن ترس��مل ه��ذه المص��اريف أوأوال :

تحمل مباشرة على دخل الفترة. في حال��ة رس��ملتها ف��إن هن��اك مش��اكل أخ��رىثانيــاً :

متعلقة بالقيمة االستهالكية وتوزيع هذه القيمة علىالحياة االقتصادية لهذه المصاريف.

:األصول والمصروفات تض��ع نظري��ة المحاس��بة الف��وارق بين المص��اريف ال��تي تتحمله��ا المنش��أة للحص��ول على اإلي��رادات في الف��ترة ال��تي تمت فيه��ا وتل��ك النفق��ات ال��تي تتحمله��ا المنش��أة للحص���ول على من���افع في الف���ترة ال���تي تمت فيه���ا والفقرات المستقبلية الالحقة. المصاريف التي تنفق في الف���ترة المحاس���بية للحص����ول على المن���افع في نفس

Periodالفترة يطل��ق عليها مصاريف دوري�ة Expenses والمصاريف التي يتم الحص�ول على منافعه�ا في الف��ترة الحالي���ة والف���ترات الالحق���ة يطل���ق عليه���ا مص���اريف

Capital)رأسمالية Expenditures)وتس�جل المص�اريف

Page 28: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

الدورية كمصروف للفترة وتتحملها نتائج أعمال الش��ركة لتل�ك الف��ترة ، أم�ا المص�اريف الرأس��مالية فهي تس��جل كأص��ل من األص��ول ويتم تحمي��ل تكلفته��ا على ك��ل من الفترة الحالية والف��ترات األخ��رى الالحق��ة ال��تي تس��تفيد

منها. وب��الرغم من أن هيئ��ات تنظيم مهن��ة المحاس��بة ق��امت بتعري��ف األص��ول والمص��روفات إال أن ه��ذه التع��اريف ،

(APB)وب���اعتراف ك���ل من مجلس مب���ادئ المحاس���بة م��ا هي إال(FASB)ومجلس مع��ايير المحاس��بة المالي��ة

قواعد عامة وتقاليد محاسبية غير محددة وال يوجد دلي��ل كمي أو ش���امل يمكنن���ا من الحكم على م���ا إذا ك���ان المصروف يمكن اعتباره دوري��ا أو رأس��ماليا. وعلى ه��ذا يمكن الق��ول بأن��ه في الواق��ع العملي الب��د من التق��دير الشخصي في الحكم على ه��ذه المس��ألة أو بتعب��ير آخ��ر في حالة غياب التحدي��د المطل��ق والش��امل يظ��ل الحكم على هذه المصروفات أو األصول مسألة خاضعة للتقدير الشخصي ، وهي المش��كلة الرئيس��ية ال��تي نواجهه��ا في

مصاريف التأسيس. وفي الواق��ع العملي تمي��ل إدارة ع��دد من الش��ركات � مادامت المسألة خاضعة للتقدير الشخص��ي ��� إلى ع��دم رس��ملة المص��اريف ال��تي ي��دور حوله��ا الش��ك وذل��ك

لألسباب التالية : لتس���هيل عملي���ة مس���ك ال���دفاتر أو المالءم���ة  أوال :

العملي��ة ألن ع��دم رس��ملة المص��روفات ال يحت��اجإلى متابعة لعدة سنوات.

ع��دم رس��ملة المص��روفات يعفي من مش��اكلثانيـــا :التقدير في المستقبل.

عدم رسملة المص��روفات ال يحت��اج إلى المتابع��ةثالثا : وموافقة الس��لطات المس��ئولة في الش��ركة فيم��ا

يتعلق بالرسملة.

Page 29: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

تحقيق��ا لمب��دأ الحيط��ة والح��ذر إذ يس��اعد ه��ذارابعــا : المبدأ على عدم رسملة بعض المص��اريف حس��ب

ما يراه بعض المديرين. إال أن هذا التوجه ينط��وي على مخ��اطر كث��يرة تت��أثر به��ا

القوائم المالية ومن أهمها :تخفيض دخل الفترة الحالية في القوائم المالية.        -1 تخفيض األص��ول ورأس الم��ال في قائم��ة المرك��ز   -2

المالي ليس للفترة الحالي��ة فحس��ب ولكن لف��تراتعدة.

تضخيم األرب��اح في قائم��ة ال��دخل للف��ترات المقبل��ة  -3 )بسبب عدم احتساب االستنفاد أو اإلطفاء في تل��ك

الفترات(. :مبـدأ المضاهاة

إذا كانت هناك مش��كلة في التع��اريف ال��تي وض��عت لك��ل من األص��ول والمص��اريف من قب��ل الهيئ��ات المحاس��بية العالمية ومفكري المحاس��بة في أنه�ا ال تمكنن��ا في جمي��ع األحوال من اتخاذ القرار المناس��ب فيم��ا يتعل��ق برس��ملة المصروفات من عدمه فإن هناك مشكلة أخرى وهي أن��ه في حال�ة رس��ملة ه��ذه المص�اريف كي�ف يتم توزي�ع ه��ذه التكلفة على الفترات المحاسبية التي تنتفع بها وفقا لمبدأ

المضاهاة. لقد جرى العرف في المحاسبة أن يتم احتساب اإليرادات للف��ترة أوال ثم مقابلت���ه بالمص��روفات ال��تي أدت لتل��ك اإلي��رادات. وبالنس��بة لكث��ير من المحاس��بين ف��إن مقابل��ة إي�رادات الفترة بالمصروفات تعتبر من المه��ام األساس��ية والص��عبة بالنس��بة للمحاس���ب ألنه��ا تنط��وي على تحدي��د الم��وارد ال��تي تم اس��تخدامها تحدي��دا دقيق��ا. وفي ه��ذا المجال يعتمد المحاس��بون على ثالث��ة أس��س للمقابل��ة تم

APB)تحدي����دها من قب����ل مجلس مب����ادئ المحاس����بة statement No.4, Part 157-160):

.Cause & Effectالعالقة بين الحدث والسبب    -1.Allocationالتوزيع المنتظم    -2.Expensingاالعتراف المباشر    -3

Page 30: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

فمبدأ المضاهاة يحتاج إلى تقدير شخص��ي ص��عب في     اتخاذ القرار المناسب فيما يتعلق بأي التك��اليف يمكن أن تقاب��ل بالمن��افع المس��تقبلية. فالمحاس��بون يحت��اجون إلى أدل��ة الع��ترافهم ب��اإليرادات ولكن في المقاب��ل ، الوض��ع ليس كذلك بالنسبة للمص��روفات إذ أن الممارس��ة تعتم��د

بدال مم�ا ه��و موض��وعي Reasonableعلى ما هو معقول Objective وأك��بر دلي��ل على ذل��ك ه��و اس��تخدام بعض

أو في LIFOأو FIFOالطرق الش��ائعة مثال في المخ��زون االستهالك الثابت أو المتناقص بدال من غيرها من الط��رق المقبولة األخ�رى. وي�رى كث�ير من مفك�ري المحاس��بة أن مبدأ المضاهاة في الممارسة العملية متأثر إلى ح��د كب��ير بمبدأ الحيطة والحذر. ونتيجة له��ذا االنتق��اد س��عى مجلس

في بي��ان المف��اهيم (FASB)مع��ايير المحاس��بة األمريكي��ة ( للقول "بأن مبدأ الحيط��ة والح�ذر لم يع�د م�بررا2رقم )

لالعتراف بالخسائر قبل أن يكون هناك أدلة كافية ت��برهن على أن ه��ذه الخس��ائر ق��د وقعت فعال" وبه��ذا الموق��ف الجديد يمكن القول بأن المجلس أصبح م��ؤخراً ي��دعو إلى

الموضوعية في مثل هذه األمور. البدائل المتاحة للمعالجــة المحاســبية لمصــاريف

:التأسيس أخ��ذا في االعتب��ار اإلط��ار النظ��ري المش��ار إلي��ه أعاله والتط����بيق العملي للمعالج����ة المحاس����بية لمص����اريف التأسيس ناقشت لجنة مع��ايير المحاس��بة المعالج��ة له��ذا الموضوع في عدد من االجتماعات ، وتطرق النقاش عن��د

بحث هذا الموضوع إلى عدد من األمور منها: أ - أهمية أن يتبنى المعي��ار فلس��فة مح��ددة ، فمثال معي��ار المخزون تبنى فلس��فة المض��اهاة في قائم��ة ال��دخل ، ويأتي تحديد المخ�زون في قائم�ة المرك��ز الم�الي في المرحلة الثانية. فإذا ركز مشروع المعي��ار على قائم��ة المركز الم��الي ، مثال ، يتعين أن ي��بين الش��روط ال��تي يمكن من خالله��ا رس��ملة بعض مص��اريف التأس��يس ، والمصاريف التي ال تنطبق عليها شروط الرس��ملة يتم

إظهارها في قائمة الدخل. ب- معالجة مصاريف التأسيس وفق م��ا تتطلب��ه المع��ايير

المهنية يتم وفق أحد البدائل التالية:

Page 31: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

مصروف فور حدوثها. (1) أصل غير ملموس يتم استنفاده خالل فترة محدودة. (2)   معالجة ج��زء من مص��اريف التأس��يس ال��تي تت��وافر (3)

فيه��ا ش��روط معين��ة باعتباره��ا أص��ال غ��ير ملم��وس. ومعالجة المصاريف التي ال تتوافر فيها هذه الشروط

كمصروف فور حدوثها. معالجة مصــاريف التأســيس باعتبارهــا مصــروفا

:فور حدوثهاّ��زه بس��هولة التط��بيق يرى المؤيدون لتبني هذا البديل تمي وعدم حاجة المنشأة إلى وضع أي تقديرات وتجنب الحكم الشخصي لمالءمة هذه التقديرات. كما أنه يتجنب تحمي��ل السنوات القادمة ب��أي مص��اريف ق��د ال ينتج عنه��ا تحقي��ق إي��رادات. فعلى س��بيل المث��ال ف��إن تحمي��ل مص��اريف الرواتب واألجور على ف��ترات الحق��ة س��ينتج عن��ه تخفيض لمصروفات الفترة وزي��ادة لألص��ول غ��ير الملموس��ة مم��ا

يتعارض مع مبدأ المضاهاة. ومن جانب آخر ي��رى المعارض��ون لتب��ني ه��ذا الب��ديل أن��ه ي��ؤدي إلى تحمي��ل الف��ترة المالي��ة بمص��اريف ق��د تحق��ق إي��رادات في ف��ترات الحق��ة. فعلى س��بيل المث��ال ف��إن مص��اريف الت��دريب يمكن أن يك��ون له��ا منفع��ة اقتص��ادية مستقبلية ومعالجتها باعتبارها مصروفا خالل نفس الف��ترة

التي تحدث فيها يتعارض ومبدأ المضاهاة. معالجة مصاريف التأســيس باعتبارهــا أصــال غــير

:ملموس يرى المؤيدون لتبني هذا البديل تم��يزه بس��هولة التط��بيق وتشجيع المنشآت على تطوير منتجاته��ا وخ��دماتها وتنمي��ة

الكوادر الوطنية من خالل التدريب ونحو ذلك. ومن جانب آخر ي��رى المعارض��ون لتب��ني ه��ذا الب��ديل أن��ه يؤدي إلى إظهار مصروفات الفترة بأق��ل مم��ا يجب فعلى سبيل المثال فإن الرواتب واألج��ور ترتب��ط ع��ادة ب��الفترة التي حدثت فيها وال يتوقع أن ينتج عنه��ا من��افع مس��تقبلية

وبذلك فإن تأجيلها يتعارض مع مبدأ المضاهاة.

Page 32: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

معالجــة مصــاريف التأســيس الــتي تتــوافر فيهــا :شروط معينة باعتبارها أصال غير ملموس

يرى المؤيدون لهذا البديل أنه يمثل حال وسطا بين البديل األول والث��اني ويرتك��ز في مفهوم��ه على أس��اس معالج��ة مصاريف التأسيس باعتبارها أصوال غير ملموسة إذا ت��بين أن له��ا منفع��ة مس��تقبلية ويتم تق��دير ه��ذه المنفع��ة إذا

توافرت شروط معينة منها : أ – تحدي���د النش���اط بوض���وح وإمكاني���ة فص���ل وقي���اس

التكاليف المرتبطة بهذا النشاط.ب- ثبوت جدوى النشاط.

ج- ع��زم المنش��أة على تس��ويق أو اس��تخدام منتج��اتالنشاط.

وجود سوق لمنتج��ات النش��اط ، وفي حال��ة اس��تخدام د- المنتجات داخل المنشأة يجب التأكد من المنفعة التي

تعود على المنشأة. ه���- وج��ود م��وارد كافي��ة ومتاح��ة ، أو التأك��د من أن ه��ذه الم��وارد يمكن توفيره��ا إلكم��ال النش��اط وتس��ويق أو

استخدام منتجات النشاط. ويرى المعارضون لتبني ه��ذا الب��ديل أن تط��بيق الش��روط الم��ذكورة أم��ر ليس بالس��هل ويعتم��د إلى ح��د كب��ير على تقدير كل من إدارة المنشأة ومراجع الحسابات. وقد ينتج عن ه��ذا االختالف أن تك��ون النت��ائج المالي��ة لمنش��أتين متماثلتين من قطاع واحد يختلف بعضها عن بعض بس��بب اختالف هذا التقدير فق��ط وليس بس��بب آخ��ر مث��ل تب��اين

السياسة المحاسبية أو عرض القوائم المالية. :المعالجة التي أخذ بها مشروع المعيار

أخ��ذا في االعتب��ار مزاي��ا ومآخ��ذ ك��ل ب��ديل من الب��دائل المشار إليها أعاله ، وأخذا في االعتبار ما تتطلبه المع��ايير المهنية الصادرة عن مجلس مع��ايير المحاس��بة األم��ريكي واالتحاد الدولي ذات العالق��ة بمص��اريف التأس��يس ؛ رأت اللجنة أهمية الفص��ل بين مص��اريف التأس��يس وأن يؤخ��ذ

في االعتبار األمور التالية :

Page 33: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

مدى ارتباط مصاريف التأسيس بمعايير محددة معتمدة  -1 من الهيئ��ة مث��ل األص��ول الثابت��ة والمص��اريف اإلداري��ة والتس��ويقية بحيث تم االتف��اق على معالج��ة مص��اريف

التأسيس المرتبطة بها وفق ما جاء بهذه المعايير. الفصل بين مصاريف التأسيس التي ال ترتب��ط بمع��ايير  -2

محددة والتي تحدث خالل مرحل��ة اإلنش��اء ومص��اريف التأسيس التي تحدث بعد مرحلة اإلنشاء. ويتم معالجة كال النوعين باعتبارهما مصروفات ف��ور ح��دوثهما. ولم يجز مشروع المعيار رسملة مصاريف التأس��يس ال��تي تحدث بعد مرحلة اإلنشاء. أما مصاريف التأسيس التي تحدث خالل مرحلة اإلنشاء فقد قضى مشروع المعيار باعتبارها مصروفا فور حدوثها ولم يجز رسملتها إال إذا

تأكد وجود منفعة مستقبلية. فترة رسملة تكاليف التأسيس :6/2

تعت��بر المحاس��بة أح��د مص��ادر المعلوم�ات الرئيس��ة ال�تي       يعتمد عليه��ا المس��تثمرون عن��د اتخ��اذ الق��رارات المتعلق��ة باس���تثماراتهم. وتعتم���د المعالج���ة المحاس���بية ال���تي يتم اختيارها على عدد من العوامل ، من أبرزها البعد الزم��ني. ويتمثل البعد الزمني لتكاليف التأسيس في ف��ترة مج��الس اإلدارات وال���تي تك���ون م���دتها في المملك���ة ع���ادة ثالث سنوات ، وهي فترة قصيرة فيما يتعلق بقرارات االستثمار نس��بة ألن العائ��د من ه��ذه االس��تثمارات ق��د يتم الحص��ول عليه بعد فترة أط��ول من عم��ر مجلس اإلدارة. ول��ذا رؤي أن تغطي ف��ترة االس��تنفاد أك��ثر من دورة واح��دة لمجلس

اإلدارة. معالجة تكاليف التأسيس المرسملة في الفترات6/3

السابقة لتطبيق المعيار : تداولت لجنة معايير المحاسبة موض��وع الب��دائل المقترح��ة لمعالجة تكاليف التأسيس المرسملة في الفترات الس��ابقةً لتطبيق المعي��ار ، ومنه��ا أن تتم معالجته��ا باعتباره��ا تع��ديال في السياس����ة المحاس����بية ، أو تع����ديالً في التق����ديرات المحاس��بية ، أو أن يتض��من مش��روع المعي��ار ف��ترة يج��يز بموجبها استمرار رسملة هذه التكاليف لم��دة مح��ددة بع��د ص��دوره. وبدراس��ة الموض��وع من خالل المع��ايير الص��ادرة

Page 34: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

عن الهيئ��ة والمع��ايير ذات العالق��ة الص��ادرة عن الهيئ��اتالمهنية األخرى تبين اآلتي :

� أن الفقرة الخاصة بس��ريان مفع��ول المعي��ار في جمي��ع1 المعايير التي صدرت في الهيئ��ة )ع��دا معي��ار التق��ارير

))يجب أن تع��د وف��ق ه��ذاالقطاعي��ة( نص��ت على اآلتي : المعيار القوائم المالية التي تعد عن فترة مالية تبدأ بعد صدور

. المعيار(( � أن الفقرة الخاصة بسريان مفع��ول المعي��ار في معي��ار2

))يجب أن تعد وفقالتقارير القطاعية نصت على اآلتي : هذا المعيار القوائم المالية التي تعد عن فترة مالي��ة تب��دأ بع��د

.سنة من صدور هذا المعيار(( ( من معي�ار الع��رض واإلفص�اح الع�ام684 � أن الفق�رة )3

))إذا حدث تغير في سياسة محاسبية معينة ، فإنهتنص على ينبغي تط��بيق السياس��ات المحاس��بية الجدي��دة ب��أثر رجعي ، وذلك بتعديل القوائم المالية لكافة المدد المالية المعروضة إال في الظروف التي يتعذر فيها تحديد البيانات المالية الضرورية

للتعديل بصورة معقولة((. ( من معي���ار694( وح���تى )691 ���� أن الفق���رات من )4

العرض واإلفص��اح الع��ام ح��ددت المتطلب��ات المتعلق��ة ب���التغير في التق���ديرات المحاس���بية ، فق���د نص���ت

( على : 692 ، 691الفقرتان )"يجب عكس تأثير التغير في تقدير محاسبي على :

المدة المالية التي يحدث فيها التغير وذلك إذا كان أ - التغ��ير قاص��راً على نت��ائج تل��ك الم��دة وح��دها.

(691)الفقرة الم��دة المالي��ة ال��تي يح��دث فيه��ا التغ��ير والم��دد ب-

المالية المقبلة وذلك إذا كان التغ��ير يش��مل نت��ائج ك��ل من الم��دة المالي��ة الجاري��ة والم��دد المالي��ة

(.692المقبلة". )الفقرة ��� أن مع��ايير المحاس��بة الص��ادرة عن الهيئ��ات المهني��ة5

األجنبية تتضمن عادة فقرات تحدد المعالجة المحاس��بية لألمور التي ك��انت تع��الج ومع��ه مع��ايير س��ابقة إلص��دار

(38المعيار الجديد ، فقد ورد في المعيار الدولي رقم )"األصول غ��ير الملموس��ة" ، والمعي��ار األم��ريكي رقم )

( "الش��هرة واألص��ول األخ��رى غ��ير الملموس��ة "142

Page 35: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

( "الش��هرة واألص��ول غ��ير10والمعيار البريطاني رقم ) الملموس��ة" ع��دد من الفق��رات ال��تي تنص على كيفي��ة االنتق��ال إلى تط��بيق نص��وص المعي��ار الجدي��د. أم��ا في

الصادر عن المجمع األم��ريكي5-98بيان الموقف رقم م بعنوان "التقرير عن1998للمحاسبين القانونيين عام

( على أن22تكلفة بدء النشاط" فقد نص في الفق��رة ) التطبيق األولي للبيان بإظهار األثر التراكمي للتغ��ير في

مبدأ محاسبي. ونظرا ألهمي��ة تك��اليف التأس��يس المرس��ملة قب��ل ص��دور      

المعيار فقد قررت اللجن��ة إض��افة فق��رة جدي��دة لمش��روع المعيار تنص على : "يتم استنفاد رص��يد تك��اليف التأس��يس المرسملة قبل ص��دور ه��ذا المعي��ار خالل س��بع س��نوات أو

(120العمر المتبقي أيهما أقصر" وقد وردت في الفق��رة )من المعيار.

الشهــرة :6/4 ت��داولت اللجن��ة في ع��دد من االجتماع��ات إمكاني��ة تع��ديل

( من مش��روع المعي��ار بحيث ال يتم اس��تنفاد118الفق��رة ) الشهرة ، وإنما يتم تقويمها في نهاية كل ف��ترة مالي��ة ويتم تخفيض القيم��ة الدفتري��ة للش��هرة إذا ت��بين انخفاض��ها عن القيمة العادية. وقد تم دراسة الموضوع من خالل المع��ايير الص��ادرة عن الهيئ��ة والمع��ايير ذات العالق��ة الص��ادرة عن مجلس مع���ايير المحاس���بة المالي���ة األم���ريكي ومجلس المع��ايير الدولي��ة ومجلس مع��ايير المحاس��بة المالي��ة في

بريطانيا وتبين اآلتي : - أن المعالجة المحاسبية التي أخذ به��ا مش��روع المعي��ار1

( وال��تي تقض��ي باس��تنفاد الش��هرة118في الفق��رة ) المثبت��ة خالل ف��ترة زمني��ة مح��ددة هي نفس المعالج��ةالتي أخذ بها معيار توحيد القوائم المالي��ة في الفق��رة )

(. غير أن معيار توحيد الق��وائم المالي��ة ح��دد ف��ترة118 إطف���اء الش���هرة خالل العم���ر االفتراض���ي للمنفع���ة

عاما أيهما أقصر ، بينما ينص40المتوقعة منها أو خالل مش��روع معي��ار األص��ول غ��ير الملموس��ة على اس��تنفاد تكلفة األصول غير الملموسة ، بم��ا في ذل��ك الش��هرة ، بطريق���ة القس���ط الث���ابت خالل عمره���ا اإلنت���اجي أو

النظامي أو عشرين سنة أيها أقصر.

Page 36: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

( "األصول غير الملموسة"38 - أن المعيار الدولي رقم )2 ( على اس���تنفاد األص���ول غ���ير79نص في الفق���رة )

الملموسة خالل أفضل تقدير للعم��ر اإلنت��اجي لألص��ل ، وأش��ار إلى أن��ه باإلمك��ان اف��تراض أن العم��ر اإلنت��اجي

س��نة20لألصل غير الملموس سوف لن يتع��دى ف��ترة من تاريخ بداية استعماله.

( "الش��هرة واألص��ول10 - أن المعي��ار البريط��اني رقم )3 ( على19( و )15غ��ير الملموس��ة" نص في الفق��رتين )

أن يتم اس���تنفاد الش���هرة واألص���ول غ���ير الملموس���ة األخ��رى ال��تي له��ا عم��ر إنت��اجي مح��دد خالل عمره��ا اإلنت��اجي ، وأش��ار إلى أن��ه يمكن االف��تراض ب��أن الح��د

20األقصى للعمر اإلنت��اجي له��ذه األص��ول ل��ه ح��د ه��و سنة.

- المعايير األمريكية السابقة كانت تعالج الشهرة المثبت��ة4 واألص���ول األخ���رى غ���ير الملموس���ة بنفس الطريق���ة الم��ذكورة أعاله، أي يتم اس��تنفادها بطريق��ة منتظم��ة خالل فترة زمني��ة مح��ددة ح��ددت في الس��ابق ب��أربعين سنة كحد أقص��ى ثم ع��دل الح��د األقص��ى إلى عش��رين س��نة كم��ا في المع��ايير الدولي��ة والبريطاني��ة. غ��ير أن

( "الشهرة واألصول األخ��رى142المعيار الجديد رق�م ) غ���ير الملموس���ة" ال���ذي ص���در عن مجلس مع���ايير

م ج��اء بتغي��يرات2001المحاس��بة األم��ريكي في ع��ام أساسية في طريقة المعالجة المحاس��بية لألص��ول غ��يرَّ�ف المعيار األصول غير الملموسة بعد اقتنائها. فقد َص�ن

الملموسة إلى نوعين : أصول غير ملموسة يمكن تحديدها بشكل مستقل (1)

: وينقسم هذا النوع إلى قس��مين : )أ( أص��ول غ��ير ملموسة يمكن تحديد عمرها اإلنتاجي ، )ب( أصول

غير ملموسة ليس لها عمر إنتاجي محدد. ( أص���ول غ���ير ملموس���ة ال يمكن تحدي���دها بش���كل2)

مس��تقل عن الوح��دة المحاس��بية: وه��ذه تمث��ل م��ايعرف بالشهرة.

( من المعيار األم��ريكي رقم )18-12وتنص الفقرات )     ( على المعالجة المحاسبية بع��د االقتن��اء لك��ل ن�وع142

من أنواع األصول غير الملموسة كاآلتي : 

Page 37: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

  ( إلى أن142 وق���د أش���ار المعي���ار األم���ريكي رقم ) -5

الطريقة الجديدة لمعالج��ة الش��هرة واألص��ول األخ��رى غير الملموسة بعد اقتنائها تؤدي إلى تحس��ين التق��ارير المالية نسبة ألن ه��ذه التق��ارير س��وف تعكس بش��كل أفضل الجوانب االقتصادية للش��هرة واألص��ول األخ��رى غير الملموسة ، مما يمكن مستخدمي القوائم المالي��ة من فهم االستثمار في مثل هذه األصول بشكل أفضل وبالتالي فهم أداء هذه األصول بش��كل أفض��ل. إض��افة ل��ذلك فمن الواض��ح أن الطريق��ة الس��ابقة لمعاجل��ة الش��هرة بع��د اقتنائه��ا وال��تي تقض��ي باس��تنفادها خالل ف���ترة زمني���ة مح���ددة ال تتف���ق م���ع مفه���وم ج���ودة المعلوم��ات ال��ذي ينص على أن تع��بر المعلوم��ات عن

الواقع تعبيرا صادقا. وقد خلصت الدراسة إلى أن المعايير المهنية ذات العالقة في أمريكا وبريطانيا واالتحاد الدولي درجت على استنفاد الشهرة المثبتة خالل فترة زمنية تقدر بعشرين سنة كح��د أقصى. إال أن المعايير األمريكي��ة ع��دلت م��ؤخرا من ه��ذه

( تطلب142المعالج��ة حيث أن المعي��ار األم��ريكي رقم ) إعادة تقييم الش��هرة بش��كل دوري بغ��رض تحدي��د مق��دار االنخفاض في قيمته��ا -إن وج��د- وتخفيض قيم��ة الش��هرة بهذا االنخفاض وتحميل دخ��ل الف��ترة المالي��ة ب��ه ب��دال من

Page 38: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

استنفادها. ووفق ما يتطلبه المعي��ار ق��د يتم التق��ييم أثن��اء العام المالي إذا ت��بين م��ا يس��تدعي ذل��ك ، وأورد المعي��ار األمريكي عددا من األمثلة التي قد تتطلب الحاج��ة إع��ادة

التقييم خالل ذات العام. وحيث أن الواقع العملي في المملكة ال يظهر وجود مثل 

هذه الحاالت التي يتطلب المعيار إعادة تقييمها خالل ذات الع��ام ، فق��د توص��لت اللجن��ة إلى اإلبق��اء على معالج��ة الش���هرة وف���ق م���ا ورد في مش���روع المعي���ار وذل���ك باس��تنفادها على م��دى عش��رين س��نة بح��د أقص��ى ويتم

النظر في هذه المعالجة فيما بعد إذا تطلب األمر ذلك. القيمة العادلة لألصــل غــير الملمــوس المقتــنى6/5

مقابل إصدار األسهم : ( من108ت��داولت اللجن��ة في إمكاني��ة تعدي���ل الفق���رة )     

مش��روع المعي��ار بحيث تقض��ي الفق��رة ب��أن يتم قي��اس وإثب��ات األص��ل غ��ير الملم��وس ال��ذي يتم اقتن��اؤه مقاب��ل إص��دار األس��هم على أس��اس القيم��ة العادل��ة لألص��ل أو القيم��ة العادل��ة لألس��هم أيهم��ا أك��ثر وض��وحا. وبدراس��ة الموض��وع من خالل الرج��وع للنص��وص ذات العالق��ة في المع���ايير الص���ادرة عن الهيئ���ة والمع���ايير األمريكي���ة

والبريطانية والدولية، تبين ما يلي : ( من بيان مفاهيم المحاس��بة المالي��ة287- أن الفقرة )1

))تعت��بر القيم��ة العادل��ةالص��ادر عن الهيئ��ة ، تنص على لألصل في تاريخ اقتنائه أي تكلفة اقتناء األصل – األساس في القي���اس والتس���جيل األولي لألص���ل ال���ذي تقتني���ه الوح���دة المحاسبية. ويتوقف تطبيق هذه القاعدة على طبيع��ة العملي��ة

التي يترتب عليها اقتناء األصل وفقا لما يلي :( يجب قياس ............1)( يجب قياس ................2)( يجب قياس ...............3) ( يجب قياس وإثبات تكلفة اقتناء األص��ل ال��ذي يتم اقتن��اؤه4)

مقاب��ل إص��دار أس��هم )أو حق��وق الملكي��ة في الوح��دة المحاسبية التي تحصل على ذلك األصل( أو زي��ادة حق��وق الملكية نتيجة االستثمارات اإلضافية التي يق��دمها أص��حاب رأس الم��ال( يتم قياس��ها وتس��جيلها على أس��اس القيم��ةالعادلة لألصل الذي يتم الحصول عليه مقابل هذه األسهم.

Page 39: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

( يجب قياس .................((.5) ( من معي��ار األص��ول الثابت��ة تنص على107 أن الفقرة ) -2

))يجب قياس وإثب��ات األص��ل الث��ابت ال��ذي يتم اقتن��اؤه مقاب��ل إصدار األس��هم على أس��اس القيم��ة العادل��ة لألص��ل في ت��اريخ

. وهذا يتفق مع النص الوارد في فقرة المفاهيماقتنائه((( أعاله.1المذكورة في )

( من المعيار األمريكي "الشهرة واألصول9 أن الفقرة ) -3 ( نص���ت142األخ���رى غ���ير الملموس���ة" )معي���ار رقم

ص��راحة على أن قي��اس األص��ل غ��ير الملم��وس عن��د اقتنائه يتم على أساس قيمته العادلة. وقد أشارت ذات الفقرة إلى أن المف��اهيم العام��ة ال��تي تتعل��ق بالقي��اس

(5األولي لألصول عند اقتنائه�ا تم بيانه��ا في الفق�رات ) (.141( من معيار "دمج المنشآت" )معي��ار رقم 7إلى )

فقد نصت الفق��رة على األص��ول ال��تي يتم تبادله��ا. أم��ا ( من نفس المعيار فق��د نص��ت على أن��ه في6الفقرة )

العمليات التبادلية التي ال يك��ون فيه��ا الع��وض الممن��وح مقاب��ل اقتن��اء األص��ل عب��ارة عن نقدي��ة )أي في ش��كل أصل غير نقدي أو تحم��ل ال��تزام أو إص��دار حص��ص في حقوق الملكية( يتم قياس األصل المتحص��ل علي��ه على أس��اس القيم��ة العادل��ة للع��وض الممن��وح أو القيم��ةالعادلة لألص��ل )أو ص��افي األص��ول( المتحص��ل عليه��ا -أيهما أوضح دليال- وبذلك تكون أكثر قابلية للقياس بثقة.

( "األصول غير الملموس��ة"38 أن المعيار الدولي رقم ) -4 ( على أن تكلف���ة األص���ل غ���ير26ينص في الفق���رة )

الملموس الذي يتم الحصول عليه مقابل إصدار األسهم هي القيمة العادلة لألسهم التي تك��ون مس��اوية للقيم��ة

العادلة لألصل. ( "الشهرة واألصول غير10 أن المعيار البريطاني رقم ) -5

( إلى أن المعي��ار11الملموسة" قد أش��ار في الفق��رة ) ( "القيم العادلة في محاسبة الحيازة" نص على7رقم )

أنه في حالة إثبات أصل غير ملموس يجب تحديد قيمته العادلة على أساس تكلفة اإلحالل ، وقد أوض�ح المعي��ار أن تكلف��ة اإلحالل تك��ون ع��ادة هي القيم��ة الس��وقية التقديري��ة لألص��ل ، غ��ير أن��ه يمكن تق��دير ه��ذه القيم��ة

Page 40: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

( بعض7بط����رق أخ����رى. وق����د أورد المعي����ار رقم ) مؤش��رات تحدي��د القيم�ة العادل��ة ، ففي الح��االت ال��تي يكون فيها الع��وض الممن��وح في عملي��ة الش��راء عب��ارة عن أدوات مالي��ة تمث��ل حق��وق ملكي��ة تك��ون القيم��ة العادلة لما يتم حيازته هي سعر السوق لألدوات المالية

في تاريخ العملية. أن مص��طلح "القيم��ة العادل��ة" س��بق أن تم اس��تخدامه -6

وتعريفه في عدد من المعايير الصادرة عن الهيئة ومنها :

: ( من معيار األصول الثابتة 142 الفقرة )أ –   القيمة العادلة هي قيمة تب��ادل األص��ل بين جه��ات "    

مدركة وراغبة في معاملة حرة فيما بينها". ( معيــار المحاســبة عن عقــود 145 )الفقرة ب-  

:اإليجار القيمة العادلة لألصل المؤجر هي السعر الذي يمكن    

أن يباع به األصل في عملية تب��ادل بين أط��راف غ��يرذات عالقة.

( معيـــار توحيـــد القـــوائم 144 )الفقـــرة ج-   :المالية

القيم��ة العادل��ة لألص��ل هي القيم��ة ال��تي يك��ون     المشتري راغبا في دفعه��ا والب��ائع راغب��ا في تس��لمها ثمنا لألصل في سوق مفتوحة وليس عله�ا قي��ود. أم�ا القيمة العادلة لاللتزام فهي القيمة الحالية لالل��تزام ، أي قيمة التدفقات النقدية الخارجة مخصومة بمع��دل

الخصم المناسب. ( من معيـــار المحاســـبة عن 140 الفقـــرة )  د- 

:االستثمار في األوراق المالية القيم��ة العادل��ة لألوراق المالي��ة هي القيم��ة العادل��ة    

التي يمكن تبادل األص��ول على أساس��ها ، في عملي��ة تبادلية متكاملة بين ط��رفين ت��امَّي الرض��ا ، ويس��تدل عليه��ا بالقيم��ة الس��وقية لغ��رض ه��ذا المعي��ار، وهي القيمة التي يمكن أن يتم على أساسها تداول الورقة

Page 41: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

المالية في تاريخ معين بين بائع ومشتر تامًّي الرض��ا. وقد تكون القيمة السوقية معلنة ، مثل س��عر األوراق المالية المتداولة في السوق ، مما يعني وجود س��وق نش��طة تح��دد فيه��ا القيم��ة الس��وقية أو تت��وافر فيه��ا المؤش��رات ال��تي يمكن من خالله��ا تحدي��د القيم��ة الس��وقية. وبن��اءً على إمكاني��ة تحدي��د القيم�ة العادل��ة للورقة المالية بشكل فوري موثوق ب��ه يمكن تقس��يم

األوراق المالية إلى نوعين هما : أوراق مالية يمكن تحديد قيمته��ا العادل��ة ف��ورا : (1)

وهي األوراق المالية التي لها قيمة سوقية تح��دد من خالل س��وق )داخلي��ة أو خارجي��ة( نش��طة، مفتوح��ة ومتاح��ة ، تت��وافر فيه��ا ه��ذه القيم��ة السوقية بشكل مباشر. وهى ب��ذلك أوراق مالي��ة

قابلة للتداول الفوري. أوراق مالية ال يمكن تحديد قيمتها العادلة فورا : (2)

وهي األوراق المالية التي ال توج��د س��وق نش��طة لتبادلها ، ولكن تتوافر مؤشرات أخرى يمكن من خاللها تحدي��د القيم��ة الس��وقية بموض��وعية وهي ب�ذلك أوراق مالي�ة غ�ير قابل�ة للت�داول الف�وري. فإذا لم تتوافر القيمة العادل��ة على النح��و ال��وارد أعاله )كما في حال��ة بعض األوراق المالي��ة ال��تي تمث��ل حق��وق ملكي��ة( تك��ون التكلف��ة في ه��ذه الحال��ة هي أنس��ب ب��ديل موض��وعي موث��وق ب��ه

للقيمة العادلة لألوراق المالية. الخالصــة :

يتبين مما ورد أعاله ما يلي :        أن جوهر المالحظة هو النظر في إضافة عبارة "أو القيمة  -1

العادلة لألس��هم أيهم��ا أك��ثر وض��وحاً: في آخ��ر الفق��رة ) ( من مشروع معيار األص��ول غ��ير الملموس��ة بحيث108

تنص الفق��رة على "يجب قي��اس وإثب��ات األص��ل غ��ير الملموس ال��ذي تم اقتن��اؤه مقاب��ل إص��دار األس��هم على

Page 42: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

أساس القيمة العادلة لألصل في تاريخ اقتنائه أو القيم��ةالعادلة لألسهم أيهما أكثر وضوحا".

وإذا تم إضافة هذه العبارة وفق النص المقترح فهذا ق��د      يفهم من��ه أن القيم��ة الس��وقية لألس��هم المتبادل��ة ق��د ال

تمثل القيمة العادلة لألصل وهذا ليس المقصود بذاته. أن األمر يتعل��ق في األس��اس بتعري��ف "القيم��ة العادل��ة"  -2

وكيفي��ة قياس��ها ، باعتب��ار أن القيم��ة الس��وقية هي أح��د الطرق التي يس��تدل بموجبه��ا على القيم��ة العادل��ة. وأن التعري���ف ال���وارد في المع���ايير الص���ادرة عن الهيئ���ة والمعايير الصادرة عن التنظيمات المهني��ة األخ��رى يؤك��د أن أساس القياس المحاسبي هو القيمة العادل��ة لألص��ل المقت���نى وأن ه��ذه القيم��ة تمث��ل م��ا ارتض��اه الب��ائع والمش��تري في عملي��ة تبادلي��ة متكامل��ة بين الط��رفين. ولتحدي���د ه���ذه القيم���ة يف���ترض أن ط���رفي عملي���ة البيع/الش��راء ق��د اس��تخدما أك��ثر المؤش��رات المت��وافرة وض��وحا )ثق��ة( س��واء أك��انت ه��ذه المؤش��رات تتعل��ق بالش��يء موض��وع عملي��ة ال��بيع/الش��راء أو الع��وض غ��ير

النقدي المدفوع كمقابل له. إن معي��ار المحاس��بة عن االس��تثمار في األوراق المالي��ة  -3

الصادر عن الهيئة سبق وأن عالج هذا األمر بحيث أك��د أن أساس القياس هو القيمة العادلة ، وأن��ه يمكن االس��تدالل على القيمة العادلة للورقة المالية بقيمتها الس��وقية ، وتم

تعريف )القيمة العادلة( ضمن تعاريف المعيار. وأخذاً في االعتبار ما تقدم ، فقد توصلت اللجن��ة إلى اإلبق��اء 

على نص الفق��رة كم��ا ورد في مش��روع المعي��ار واالكتف��اءبإضافة فقرة لتعريف "القيمة العادلة" ؛ تنص على ما يلي :

))القيمة العادلة لألصل غير الملموس : هي القيمة التي يتم بموجبها تبادل األصل غير الملم��وس في عملية تبادلية متكاملة بين ط��رفين ت��امي الرض��ا. وفي حال��ة تب��ادل األص��ل غ��ير الملم��وس بأس��هم ، يس��تدل على القيم��ة العادلة لألص��ل غ��ير الملم��وس لغ��رض ه��ذا المعي��ار بالقيم��ة

Page 43: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

السوقية لألصل غ��ير الملم��وس أو القيم��ة الس��وقية لألس��همأيهما أكثر وضوحاً.((

- أمثلة تطبيقية للمعيار المقترح :7 قياس األصل غ��ير الملم��وس عن��د اقتنائ��ه مقاب��ل لتوضيح    ·

الشركة األولى اشترت نفترض أنـ( 106الفقرة ) النقد ري��ال، وتم10.000ب��راءة اخ��تراع ودفعت مقاب��ل ذل��ك

1.000تس��جيل ه��ذه ال��براءة ل��دى وزارة التج��ارة مقاب��ل ريال رسوم تسجيل. في هذه الحالة يتم قياس قيمة براءة االخ��تراع بإض��افة تك��اليف التس��جيل إلى النق��د الم��دفوع ،

ريال.11.000لتصبح القيمة التي يثبت بها األصل = لتوضيح قياس األصل غ��ير الملم��وس عن��د اقتنائ��ه مقاب��ل    ·

( نف��ترض أن الش��ركة107الفقــرة تحم��ل الت������زام ) األولى تعاق��دت م��ع الش��ركة الثاني��ة على أن تق��وم األولى باستخدام ثالث عالمات تجارية تملكها الثانية وكانت العقود

على النحو التالي: ري��ال50.000العالمة التجاري��ة زوزي : ت��دفع األولى     .1

دفع��ات س��نوية مق��دار ك��ل منه��ا10نقداً باإلضافة إلى ريال ، وال يحق ألي طرف التراجع عن العقد ،10.000

كم��ا أن��ه ليس لل��دفعات الس��نوية أي��ة عالق��ة بعائ��داتالعالمة التجارية.

في هذه الحالة يتم قياس العالمة التجارية على أس��اس النق��د الم��دفوع مض��افاً إلي��ه القيم��ة الحالي��ة لل��دفعات

(، لتص��بح القيم��ة ال��تي77.850السنوية )اف��ترض أنه��ا ريال.127.850يثبت بها األصل =

ري��ال50.000العالم��ة التجاري��ة وتين : ت��دفع األولى     .2  % من ص��افي دخ��ل العملي��ات10نق��داً باإلض��افة إلى

المتعلقة بالعالمة التجارية للعشر سنوات القادمة. في هذه الحالة يتم قياس العالمة التجارية على أس��اس النق��د الم��دفوع فق��ط، لتص��بح القيم��ة ال��تي يثبت به��ا

Page 44: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

% فتثبت على أنه��ا10 ريال، أما ال� 50.000األصل = مصروف فترة )ريوع(.

ري��ال50.000العالمة التجارية حمودي : تدفع األولى     .3 دفع��ات س��نوية مق��دار ك��ل منه��ا10نقداً باإلضافة إلى

ري��ال، ويح��ق ألي ط��رف ال��تراجع عن العق��د10.000 متى شاء، كما أن��ه ليس لل��دفعات الس��نوية أي��ة عالق��ة بعائدات العالم��ة التجاري��ة. في ه��ذه الحال��ة يتم قي��اس العالمة التجارية على أساس النقد المدفوع وتتم إضافة القيمة الحالية للدفعات السنوية إذا كانت قابلة للقياس بدرج��ة معقول��ة من الثق��ة. أم��ا إذا لم يمكن قياس��ها

فتثبت على أنها مصروف فترة )ريوع(. قياس األصل غير الملموس عند اقتنائه مقابل إصدار لتوضيح       ·

نف��ترض أن الش��ركة األولى أص��درت(ـ 108الفقرة ) أسهم ري��ال والس��وقية20.000 س��هم قيمته��ا االس��مية 10.000 ريال مقابل الحصول على ترخيص إنتاج من الشركة30.000

الثانية، وكانت القيم�ة العادل�ة لل�ترخيص وقت الحص�ول علي�ه ريال وتم تحديد هذه القيم��ة بدرج��ة أدق من القيم��ة25.000

في ه���ذه الحال���ة يتم قي���اس قيم���ة    الس���وقية لألس���هم. ال��ترخيص على أس��اس قيمت��ه العادل��ة وقت الحص��ول علي��ه،

ريال.25.000لتصبح القيمة التي يثبت بها األصل = ( فإنــه ، ولغــرض هــذا المعيــار ،109 لتوضيح كيفية تحديد تماثل األصول )الفقرة       ·

يتم اعتبار األصلين متماثلين إذا كان لهما نفس الخصائص، وذلك بأن تكون األصــول

تابعة لنفس مجموعة المنتجات ، ومن أمثلة هـذه المجموعـات األطعمـة ، المنتجـات

البتروكيماوية ، الورقيات ، واألدوية وهكذا. ويبين الجــدول التــالي أمثلــة للتبــادالت

في األصول غير الملموسة :

تصنيفها العمليـــة التبادليــــة غير

متماثلةترخيص إنتاج مقابل براءة اختراع

غيرمتماثلة

ت��رخيص إنت��اج حلوي��ات مقاب��ل ت��رخيص إنت��اجمشروب غازي

Page 45: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

متماثلة ترخيص إنتاج حلويات شامية مقابل ت��رخيص إنت��اجحلويات تركية

ويمكن الرجوع إلى األمثلة التوض��يحية المدرج��ة في الدراس��ة    التابع��ة لمعي��ار األص��ول الثابت��ة والخاص��ة بش��راء األص��ول في

مجموعات واستبدال األصول. )الفقــراتلتوضيح تحديد وقياس وإثبات تكاليف التأس��يس       ·

ــ 114-115 نف��ترض أن ع��دداً من األش��خاص اتفق��وا على( تأسيس شركة زراعية. وخالل مرحلة اإلنشاء استعان الشركاء بع����دد من المك����اتب االستش����ارية من مح����امين وإداريين

ري��ال ، وق��ام150.000ومحاس��بين بتكلف��ة إجمالي��ة ق��درها الش��ركاء بتس��جيل الش��ركة ل��دى الجه��ات المختص��ة بتكلف��ة

ري��ال، كم��ا تم ش��راء المع��دات الخاص��ة25.000مق��دارها ري��ال ، وإنش��اء المب��اني200.000باإلنت��اج بتكلف��ة مق��دارها

ري���ال، وتم120.000الخاص���ة بالش���ركة بتكلف���ة مق���دارها توظيف ودفع رواتب ع��دد من الم��وظفين خالل ف��ترة اإلنش��اء

ري��ال، وبع��د انته��اء مرحل��ة اإلنش��اء ق��ررت30.000بلغت الشركة افتتاح فرع جديد خارج منطقة عملها تكلفت لتأسيسه

ريال.70.000 في ه��ذه الحال��ة يجب على الش��ركة اعتب��ار تكلف��ة المك��اتب   

االستشارية من محامين وإداريين ومحاسبين ، وتكلفة تسجيل الش��ركة وال��تي ح��دثت خالل ف��ترة اإلنش��اء تك��اليف تأس��يس وإثباتها كمصروف فور ح��دوثها وال يج��وز رس��ملتها إال إذا تأك��د

للشركة أن لها منافع مستقبلية. أما بالنسبة للتكاليف األخرى التي ح��دثت خالل ف��ترة اإلنش��اء   

فتتم معالجتها حسب المعايير الخاصة بها حيث تعتبر المع�دات والمباني أصول ثابتة، أما الرواتب فتعتبر مصروفات إداري��ة أو

تسويقية. كما يجب على الشركة إثبات تك��اليف تأس��يس الف��رع الجدي��د   

كمصروف فور حدوثها لكونها حدثت بعد فترة اإلنشاء. ( على أن���ه في حال��ة ش���راء المنش��أة111تنص الفق���رة )       ·

مجموعة من األصول غير الملموسة بسعر إجمالي للمجموعة

Page 46: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

))توزع التكلفة الكلية للمجموعة على األص��ول المش��تراة علىككل ، أساس القيمة العادل��ة لك��ل أص��ل إلجم��الي القيم��ة العادل��ة لمجموع��ة

. والمقص��ود ب��ذلك أن��ه إذا ك��انت األص��ولاألص��ول الكامل��ة(( الملموسة القابلة للتمييز التي تم اقتناؤها تتكون من ع��دد من العناصر فإنه يتعين في ه��ذه الحال��ة توزي��ع التكلف��ة على تل��ك العناصر ك��ل على ح��دة بنس��بة القيم��ة العادل��ة ل��ذلك العنص��ر منسوبة إلى إجمالي القيم��ة العادل��ة لكاف��ة العناص��ر في تل��ك

المجموعة مضروبة في إجمالي التكلفة. ولتوض��يح كيفي��ة توزي��ع تكلف��ة الش��راء اإلجم��الي لمجموع��ة   

األصول غ��ير الملموس��ة على عناص��ر األص��ول نس��وق المث��الالتالي :

بفرض أن شركة صالح عبدالله التجارية ق��امت بش��راء ب��راءة    اختراع وترخيص وحقوق طبع مجموعة واحدة بس��عر إجم��الي

ريال ، وأنه )بصدد عملية تخصيص تكلف��ة1.200.000وقدره الش��راء اإلجمالي��ة على عناص��ر المجموع��ة( ق��درت القيم��ة

ري��ال750.000العادلة لك��ل أص��ل في المجموع��ة كالت��الي : ري��ال حق��وق300.00 ريال ت��رخيص 450.000براءة اختراع

طبع.في هذه الحالة يتم استخراج النسب المئوية للقيم العادلة لألصول ، كما يلي :      

    القيمة العادلة لألصل النسبة المئوية للقيمة إجمالي القيمة العادلةالعادلة لألصل =

لمجموع األصول

وباستخدام هذه النسب المئوية تقوم الشركة بتحديـد تكلفــة الشـراء لكــل أصـل          

وذلك على النحو التالي :

التكلفة على كل أصل

ريال للقيمالسوقية

السعر اإلجماليلألصول

النسب المئوية للقيمة العادلةلألصل

القيمةالعادلة

األصـــــل

600.000 ريال

× 1.200.00

0=

50% 750.000 ريال

براة اختراع

Page 47: الدراسة النظرية لمعيار الأصول غير الملموسة

360.000 × 1.200.00

0=

30% 450.000 ترخيص

240.000 × 1.200.00

0=

20% 300.000 حقوق الطبع

 1.200.0

00  100% 1.500.00

0if>!--]االجم�����الي !

supportMisalignedColumns >--]

           >!--]endif[--< ويتم إثبات الحصول على أصول المجموعة بعد ذلك بالقي��د      

التالي : ح�/ براءة االختراع 600.000

ح�/ التراخيص  360.00 ح�/ حقوق الطبع  240.00

ح�/ النقدية 1.200.000                                

 >!--]if !supportFootnotes[--< 

>!--]endif[--< مأخوذ هذا الجدول من المعيار األمريكي.  )*(