Novità fiscali

Novità fiscali L’attualità del diritto tributario svizzero e internazionale
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Politica fiscale Introduzione dell'istituto del trust in Svizzera 173 Giovanni Merlini
Diritto tributario svizzero L’assoggettamento all’imposta di donazione ticinese delle liberalità contenute in un contratto misto o simulato 179 Vittorio Primi
Dalla concorrenza internazionale a quella intercantonale 183 Simone Leonardi e Andrea Bernasconi
Diritto tributario italiano Reddito di lavoro dipendente: i servizi erogati nell’interesse del datore di lavoro non sono tassabili 188 Nicola Fasano e Antonio Delfino
Diritto tributario internazionale e dell'UE Analisi di una domanda “rogatoriale”: tra garanzie offerte e opportunità (residue) 192 Marco Compagnino e Giovanni Mercanti
Il Qatar nella fiscalità internazionale contemporanea 198 Maryam Al-Asmakh, Talal Abdulla Al-Emadi, Aaron Meneghin e Roberto Scalia
How to Tax the Digital Economy? 208 Peter Altenburger e Joseph Czajkowski
Diritto finanziario Il progetto di modifica della LRD 215 Francesco Naef
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero L’utile di liquidazione di una società panamense beneficia dell’imposizione attenuata? 219 Sabrina Piemontesi Gianola
Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario italiano Il trust e le imposte di successione 224 Elio Blasio
Il nuovo orientamento “consolidato” della Cassazione in tema di tassazione indiretta del trust: non è tutto oro ciò che luccica 227 Carmine Marrazzo
172 aprile 2020
La Rivista “Novità fiscali”, nella sua edizione di aprile 2020, esordisce con un’analisi di politica fiscale, a cura di Giovanni Merlini, focalizzata sull’introduzione dell’i- stituto del trust in Svizzera. Nella seconda sezione, relativa al diritto tributario svizzero, Vittorio Primi si sofferma sull’assoggettamento delle liberalità contenute in un contratto misto o simulato all’imposta di donazione ticinese. Simone Leonardi e Andrea Berna- sconi, invece, presentano un contributo in tema di concorrenza internazionale ed intercantonale. La terza sezione della Rivista, dedicata al diritto tributario italiano, contiene un saggio, di Nicola Fasano ed Antonio Delfino, concernente la tassabilità dei servizi erogati nell’interesse del datore di lavoro. Nella quarta sezione, dedicata all’analisi di problematiche di diritto tributario internazionale e dell’UE, Marco Compagnino e Gio- vanni Mercanti analizzano una domanda “rogatoriale”, esaminando le garanzie e le opportunità (residue) che a questa si collegano. Maryam Al-Asmakh, Talal Abdulla Al-Emadi, Aaron Meneghin e Roberto Scalia delineano poi un quadro dettagliato dell’evoluzione del sistema fiscale del Qatar, delineandone i possibili scenari futuri. A seguire, Peter Altenburger e Joseph Czajkowski, affrontano il tema della tassazione dell’e- conomia digitale. All’interno della quinta parte della Rivista, dedicata all’analisi di problematiche di diritto finanziario, Francesco Naef studia il progetto di modifica della LRD. All’interno della sesta sezione, dedicata ad una rassegna di giurisprudenza tributaria svizzera, Sabrina Piemontesi Gianola studia il fenomeno dell’imposizione di un utile di liquidazione in Ticino di una società panamense. L’ultima sezione della Rivista, recante rassegna di giurisprudenza di diritto tributario italiano, esprime un contributo di Elio Blasio, concernente la relazione tra il trust e le imposte di successione, ed un saggio di Carmine Marrazzo, in cui si esamina il nuovo orientamento “consolidato” della Cassazione in tema di tassazione indiretta del trust. Andrea Purpura
Redazione
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Introduzione Novità fiscali 04/2020
Politica fiscale
Giovanni Merlini Avvocato e notaio, Dr. iur. Studio legale e notarile Merlini Lappe Partners, Ascona e Lugano
Tratto dal testo della relazione tenuta in occasione del Convegno organizzato dal Centro competenze tributarie della SUPSI e intitolato “Novità in ambito di trust”, tenutosi il 4 febbraio 2020 a Manno.
La pressione politica per l’adozione di un trust di diritto svizzero è aumentata negli ultimi anni
L’introduzione dell’istituto del trust in Svizzera
I. Le proposte parlamentari e la posizione del Consiglio federale Nella sessione primaverile del 2019 il Consiglio nazionale ha approvato la mozione n. 18.3383 che chiede l’introduzione dell’istituto del trust nell’ordinamento giuridico svizzero; la stessa mozione era già stata adottata dal Consiglio degli Stati nella sessione estiva dell’anno precedente[1].
[1] Mozione n. 18.3383, Introduzione del trust nell’ordinamento giuridico svizzero, depositata dalla Commissione degli affari giuridici del Consiglio degli Stati il 26 aprile 2018, in: https://www.parlament.ch/it/ratsbetrieb/suche- curia-vista/geschaeft?AffairId=20183383 (consultato l'08.04.2020).
La recente approvazione della mozione n. 18.3383 da parte delle Camere federali segna una svolta politica importante e obbliga il Consiglio federale a preparare un disegno di legge per l’introduzione dell’istituto del trust nel diritto privato svizzero. L’iter legislativo sarà ancora lungo e complesso, ma la via dovrebbe essere tracciata. Sarebbe vantaggioso disporre di un trust di diritto svizzero, considerata la versatilità di questo strumento affermato a livello internazionale. La diffidenza del Consiglio federale nei suoi confronti è stata alimentata dai casi di abuso a scopo di elusione fiscale di trust di diritto straniero nei decenni passati. La Circolare n. 20 dell’AFC, del 27 marzo 2008, ha quindi portato chiarezza e limitato la possibilità di un uso incongruo dell’istituto.
Negli ultimi anni, il Parlamento svizzero ha chiaramente espresso, a più riprese, il suo consenso nei confronti di uno strumento la cui adozione eliminerebbe un importante svan- taggio competitivo per la nostra piazza finanziaria, venendo inoltre a colmare una lacuna nel diritto privato svizzero. Il 27 febbraio 2017, il Consiglio nazionale aveva infatti già approvato a larga maggioranza il postulato (n. 15.3098) depositato dal sottoscritto a nome del Gruppo liberale radicale che chiedeva di esaminare un’eventuale regolamentazione del trust nell’ambito del Codice civile (CC; RS 210) o del Codice delle obbligazioni (CO; RS 220)[2] e il 20 ottobre dello stesso anno la Commissione degli affari giuridici del Consiglio nazionale aveva deciso di dare seguito all’iniziativa parlamentare nella forma generica (n. 16.488) del collega Fabio Regazzi, che pure mira ad ancorare il trust nel nostro diritto privato[3]. La Commissione sorella del Camera dei Cantoni aveva a sua volta dato seguito a questa iniziativa parlamentare e anzi aveva rincarato la dose, decidendo appunto di depositare anche una mozione per aumentare la pressione sul Consiglio federale che finora – e comunque fino all’adozione dello scambio automatico di informazioni in materia fiscale – si è opposto all’ipotesi di introdurre il trust nel diritto svizzero, per altro senza avanzare argomenti convincenti.
Da quando la Svizzera ha riconosciuto i trust di diritto straniero, ratificando il 26 aprile 2007 la Convenzione dell’Aja sul diritto applicabile ai trust e sul loro riconoscimento[4], i rischi di elusione fiscale in relazione ad un futuro trust di diritto svizzero risulterebbero sensibilmente ridimensionati, visto che la sua imposizione ricalcherebbe la prassi consolidata in materia
[2] Postulato n. 15.3098, Esame dell'opportunità di una normativa in materia di trusts, depositata dal Gruppo liberale radicale (Portavoce: on. Giovanni Merlini) l’11 marzo 2015, in: https://www.parlament.ch/it/ratsbetrieb/suche- curia-vista/geschaeft?AffairId=20153098 (consultato l'08.04.2020). [3] Iniziativa parlamentare n. 16.488, Introdurre l'istituto del trust nella legislazione Svizzera, depositata dall’on. Fabio Regazzi il 13 dicembre 2016, in: https://www. parlament.ch/it/ratsbetrieb/suche-curia-vista/geschaeft?AffairId=20160488 (consultato l'08.04.2020). [4] Convenzione che risale al 1° luglio 1985 ed è entrata in vigore, per il nostro Paese, il 1° luglio 2007 (RS 0.221.371).
I. Le proposte parlamentari e la posizione del Consiglio federale ................................................................................. 173 II. Il trust e le sue configurazioni possibili ....................... 174 III. La necessità di agire a livello legislativo (Handlungsbedarf) ....................................................................175 IV. I surrogati (inadeguati) del diritto svizzero vigente .. 176 V. Conclusioni ....................................................................... 178
Politica fiscale
di trust stranieri, chiaramente definita dalla Circolare n. 30 della Conferenza svizzera delle imposte (CSI), del 22 agosto 2007, e dalla Circolare n. 20 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), del 27 marzo 2008, su cui tornerò in seguito.
II. Il trust e le sue configurazioni possibili Prima di entrare nel merito delle ragioni che militano a favore della codificazione di questo istituto nel diritto elvetico, però, può essere utile rammentare per sommi capi le caratteristiche principali del trust, senza alcuna pretesa di completezza. A tal proposito è famosa la battuta di Hayton, il quale diceva che “like an elephant, a trust is difficult to describe but easy to recognise”. Il trust affonda le sue radici nella storia medioevale inglese e le sue varie configurazioni sono poi andate sviluppandosi anche negli altri Paesi di tradizione giuridica anglosassone. Rispondeva soprattutto all’esigenza di regnanti ed esponenti della nobiltà cavalleresca di affidare la gestione delle loro ricchezze (immobili e mobiliari) a persone di fiducia durante le loro prolungate assenze in missioni che li tenevano lontani dalla madrepatria, come nel caso delle crociate. Almeno due aspetti sono sempre stati centrali nell’evoluzione del trust durante i secoli:
il primo è quello del rapporto di fiducia – come indica il suo stesso nome inglese – tra il disponente o costituente che dir si voglia da una parte e l’affidatario dall’altra, e
il secondo aspetto è quello della preservazione del patrimonio a beneficio di singole persone (familiari o meno che fossero) oppure a beneficio di scopi filantropici e caritatevoli.
La specificità del trust consiste nella possibilità prevista dal common law – e perlopiù sconosciuta al civil law continentale – di attribuire contemporaneamente la titolarità della proprietà su di uno stesso bene a due diversi soggetti: la legal ownership (o legal estate) ad una persona e la real ownership (o equitable estate) a un’altra. Vedremo subito dopo come ciò avviene.
Ai giorni nostri la struttura in sé di questo negozio giuridico fiduciario non appare particolarmente complicata, se ci riferiamo alla definizione che ne dà l’art. 2 della Convenzione dell’Aja succitata.
Il trust presuppone una relazione giuridica triangolare che si instaura tra un costituente o fondatore (detto settlor) che – con una disposizione tra vivi o mortis causa (trust agreement o trust deed) – sottopone il suo patrimonio al potere di disposizione di un fiduciario (persona fisica o giuridica, detto trustee, generalmente un professionista del settore finanziario e assicurativo, un gestore patrimoniale, un avvocato d’affari o una società fiduciaria) trasferendoglielo integralmente o solo in parte, a favore tuttavia di terze persone e cioè di uno o di più beneficiari (detti beneficiaries, perlopiù i suoi discendenti o altri parenti, così come il convivente o la convivente e altre persone che il settlor intende beneficiare) oppure – ma solo nel caso del charitable trust – a favore di un determinato scopo caritatevole, che deve però essere definito in modo concreto e preciso. È inoltre facoltà – ma non obbligo – del settlor prevedere un sorvegliante (detto protector che pure può essere
persona fisica o giuridica), il quale è tenuto a controllare che il trustee (ossia il fiduciario) svolga il suo compito secondo le volontà contenute nell’atto di fondazione del trust; atto di fondazione che secondo la Convenzione necessita della forma scritta per la sua validità (mentre nei Paesi del common law ciò non è sempre il caso per tutti i tipi di trust).
Vi sono poi ancora alcuni requisiti che risultano per altro dalla definizione del trust secondo la Convenzione. Il primo è che il settlor si spossessi completamente dei beni affidati alla gestione del trustee (che possono essere immobili, beni mobili, denaro, titoli, imbarcazioni, opere d’arte e quant’altro) e che questi beni vengano quindi separati dal resto della sostanza personale del fondatore, venendo così a formare un patrimonio a sé stante e indipendente.
Il secondo requisito consiste nell’acquisizione da parte del trustee (il fiduciario) sia della proprietà civilistica dei beni che formano il trust, di modo che egli ne diventa legal owner (ossia legittimo proprietario), sia della titolarità dei crediti che even- tualmente lo compongono.
Da qui discende il terzo requisito, ossia una duplice facoltà del trustee: quella di disporre dei beni del trust, che però egli deve amministrare e utilizzare in conformità alle indicazioni contenute nell’atto costitutivo, e quella di far valere le pretese creditorie del trust nei confronti di terzi. Insomma, il trustee è formalmente, ma non materialmente proprietario del patrimonio separato che forma il trust. È la tipica situazione in cui al fiduciario compete un potere effettivo di disposizione che va oltre il perimetro dei suoi obblighi (überschiessende Verfügungsmacht) nei confronti del fondatore stesso in primis, ma anche nei confronti dei beneficiari, i quali sono sì gli aventi diritto economico sulla sostanza e sui redditi prodotti dai beni e dai diritti che formano il trust, ma hanno unicamente una pretesa giustiziabile di natura obbligatoria (einklagbares Forderungsrecht) verso il trustee ai fini di ottenere che egli adempia a quanto stabilito nell’atto costitutivo. Da notare che questa pretesa giustiziabile di natura obbligatoria compete solo ai beneficiari e non al settlor, cioè al fondatore.
Merita ancora di essere sottolineata una caratteristica tipica del trust: i beni che vi sono conferiti e che vengono trasferiti al trustee non entrano a far parte del suo patrimonio personale e sono anzi segregati (o “posteggiati” separatamente) dal suo patrimonio, risultando così sottratti alle pretese dei suoi creditori personali. Alla stessa stregua i beni del trust non possono, quindi, far parte del regime matrimoniale e dell’asse successorio del trustee. Significa, dunque, che non si dà luogo alla cd. confusione dei beni del trust con quelli del trustee, cosicché nel caso di una sua insolvenza o di un suo fallimento gli stessi beni non rientrano nella massa fallimentare. Inoltre i beneficiari hanno un diritto di revoca dei beni del trust nel caso in cui il trustee dovesse violare l’obbligo di tenere distinto il patrimonio del trust dal suo personale.
Di regola, il trust può essere costituito solo a tempo determinato (rule against perpetuities), fatta salva la regolamentazione del trust caritatevole, che non essendo costituito a favore
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di persone beneficiarie designate nell’atto, bensì a favore di scopi di beneficienza, può durare a tempo indeterminato. Ma la regola è che una volta decorso il termine, il patrimonio del trust deve essere suddiviso tra i beneficiari. Di principio il trust deve sussistere, una volta costituito, per la durata media della vita di una persona a cui si aggiungono 21 anni. Nella prassi questo principio si rivela talora complesso da applicare e, in caso di violazione, può condurre a considerare il trust come non giuridicamente valido, con la conseguente restituzione dei beni al settlor, rispettivamente alla sua successione.
Il trust si distingue dalla fondazione, tra l’altro, per il fatto che il suo patrimonio distinto, separato e dedicato allo scopo previsto non ha personalità giuridica e, quindi, il trust stesso non è un soggetto giuridico e dunque nemmeno fiscale. Inoltre, la fondazione viene costituita a tempo indeterminato e non può essere revocata dal costituente, cosa che invece il fondatore di un trust che non sia irrevocabile può sempre fare a condizione che la facoltà di revoca (power of revocation) sia espressamente riservata nell’atto costitutivo (in questo caso si parla di grantor trust e negli Stati Uniti d’America di living trust).
Come noto, esistono più tipologie di trust. Senza entrare troppo nei dettagli basti qui ricordare che oltre al trust revo- cabile vi sono due tipi di trust irrevocabili:
uno è l’irrevocable fixed interest trust per il quale il settlor ha già previsto nell’atto costitutivo i dettagli relativi ai beneficiari, designandoli individualmente e precisando i loro diritti e, dunque, il trustee non ha alcun potere discrezionale nella scelta dei beneficiari e nell’attribuire loro proventi e/o i valori patrimoniali del trust; in questo tipo di trust irrevocabile il settlor si priva definitivamente della propria sostanza e i beneficiari sono considerati gli usufruttuari delle quote stabilite dal fondatore: le singole devoluzioni sono, quindi, assoggettate alle imposte cantonali di successione ed eventuali proventi incassati dai beneficiari soggiacciono all’imposta sul reddito, a meno che si tratti di utili in capitale privati non imponibili secondo la Circolare dell’AFC;
per contro, nell’irrevocable discretionary trust, il settlor, pur avendo alienato al trustee la proprietà sul patrimonio del trust, definisce di regola soltanto delle categorie ideali di beneficiari, senza specificarne l’identità (ad es. i membri della famiglia) e la decisione finale su coloro che dovranno beneficiare delle elargizioni viene lasciata alla discrezione del trustee. I beneficiari (che possono anche non sapere di esserlo) hanno, quindi, unicamente un’aspettativa sui beni del trust perché al momento della sua costituzione non vi è ancora un loro arricchimento, non essendo stato ancora stabilito quali persone, in quale misura e in quale momento beneficeranno davvero un giorno di un’elargizione. Dal profilo fiscale il patrimonio e i proventi della sostanza nel trust discrezionale non è imputabile al trust perché non è un soggetto giuridico e nemmeno al trustee che non ne è l’avente diritto economico e tantomeno ai beneficiari designati, e ciò finché non vi è alcun afflusso a loro vantaggio. In questo caso nella prassi, secondo la Circolare dell’AFC, sostanza e redditi del trust vengono imputati al settlor se egli aveva il suo domicilio in Svizzera al momento
della costituzione del trust. In caso di domicilio all’estero il patrimonio non è imponibile né in capo al settlor né in capo ai beneficiari e gli averi patrimoniali i proventi, rispettivamente i loro proventi diventano imponibili in capo a questi ultimi solo quando confluiscono nella loro sostanza e nei loro redditi.
III. La necessità di agire a livello legislativo (Handlungsbedarf) Perché vi è necessità di agire a livello legislativo? Prima di tutto per accrescere la trasparenza; oggi è, infatti, indispensabile far ricorso a disposizioni legali di altri Stati con cui pochi addetti ai lavori hanno dimestichezza; queste disposizioni possono, infatti, variare anche significativamente a seconda del diritto straniero applicabile nel caso concreto.
Maggiore trasparenza comporta anche maggiore sicurezza del diritto e, quindi, prevedibilità degli effetti giuridici per i clienti e per la piazza finanziaria, il che a sua volta va a tutto vantaggio della credibilità e reputazione dell’istituto stesso nella misura in cui viene ridotta al minimo – se non esclusa – la possibilità di strumentalizzazione del trust a fini dell’elusione fiscale, e ciò anche da parte di soggetti non residenti in virtù allo scambio automatico di informazioni.
La seconda ragione è la creazione di valore aggiunto per la nostra piazza economica: grazie ad un trust di diritto svizzero si creerebbero posti di lavoro nel nostro Paese per poter soddisfare la domanda costantemente in crescita. A dispetto della grande mobilità del capitale sarebbe così possibile trat- tenere in Svizzera consistenti averi patrimoniali di cittadini svizzeri residenti all’estero e attirare quelli di cittadini stranieri interessati ad una gestione patrimoniale secondo i criteri di qualità dei nostri istituti finanziari. Il terzo motivo è che la vigilanza sui trustee stranieri è molto più complessa in un’ottica di prevenzione del riciclaggio di denaro che non invece sui trustee svizzeri e residenti nel nostro Paese.
Sempre in punto alla necessità di agire a livello legislativo va segnalato quanto è emerso da uno studio intitolato “Regulierungsfolgenabschätzung zur Schaffung einer gesetzlichen Regelung von Trusts in der Schweiz – Anlyse der volkswirtschaft- lichen Auswirkungen, riportato nel recente rapporto finale del Büro für Arbeits- und sozialpolitiche Studien (BASS AG)”, del 5 dicembre 2019, allestito su incarico dell’Ufficio federale di giustizia, del Segretariato di Stato per le questioni finanziarie internazionali e dalla SECO[5]. Lo studio si fonda tra l’altro su una serie di interviste e di questionari sottoposti a diversi esperti e attori nei settori giuridico, fiscale e finanziario del nostro Paese, che si occupano professionalmente anche della gestione di trust stranieri. Il risultato più interessante di questo lavoro è che anche quegli esperti che hanno menzionato le difficoltà tecniche che potrebbero sorgere nella codificazione di un trust di diritto svizzero, sono dell’opinione che vi sia comunque
[5] Lo studio è disponibile al seguente link: https://www.seco.admin.ch/seco/ de/home/Publikationen_Dienstleistungen/Publikationen_und_Formulare/ Regulierung/regulierungsfolgenabschaetzung/vertiefte-rfa/rfa_zur_schaf- fung_einer_gesetzlichen_regelung_von_trusts_in_der_schweiz/rfastudie. html (consultato l'08.04.2020).
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necessità di agire a livello legislativo, soprattutto in considerazione della prassi assai restrittiva del Tribunale federale circa gli scopi ammissibili delle fondazioni di famiglia e alla luce del divieto delle fondazioni di mantenimento. Questa forte limitazione rende pressoché impossibile soddisfare il bisogno della pianificazione successoria individuale e giustifica pertanto la regolamentazione di un modello di trust elvetico.
Molti esperti hanno anche segnalato la necessità di andare oltre, modificando le norme vigenti in materia di porzione legittima. Le attuali porzioni legittime del diritto successorio svizzero risultano, infatti, troppo elevate e vanificano spesso una pianificazione successoria individuale efficace: non per nulla è pendente davanti al parlamento una proposta del Consiglio federale di revisione in senso più liberale, con un accrescimento sensibile della porzione disponibile.
Altri esperti hanno evidenziato il contributo che un trust di diritto svizzero fornirebbe all’attrattività della nostra piazza finanziaria agli occhi di persone benestanti residenti all’estero che, soprattutto per ragioni di sicurezza e di stabilità politica, desiderano trasferire tutto o parte del loro patrimonio nel nostro Paese. Oltre a incrementare la nostra competitività, il valore aggiunto diretto e indiretto, legato alla prevista diffu- sione del trust di diritto svizzero – anche se l’istituto interessa solo una ristretta fascia di popolazione con patrimonio netto superiore ai 5 mio. di fr. secondo lo studio – viene stimato nella variante di calcolo media a 137 mio. di fr. e nella variante elevata a 454 mio. di fr. all’anno, mentre il gettito fiscale supplementare per gli enti pubblici (imposta federale diretta, imposta sul reddito dei Cantoni e dei Comuni, imposta sul valore aggiunto e contributi sociali) è stato stimato nella variante media a 57 mio. di fr. all’anno e in quella elevata a 190 mio. di fr. all’anno.
Circa il 66% dei professionisti interpellati hanno ritenuto che il nostro diritto presenti a tal proposito una vera e propria lacuna da colmare e, di conseguenza, un gruppo di esperti ha formulato anche una proposta di modello normativo per un trust svizzero da regolare nel CO. A loro avviso l’istituto dovrebbe riprendere quanto previsto dalla già citata Convenzione dell’Aja, almeno nei suoi lineamenti principali, e presentare inoltre le seguenti caratteristiche:
la costituzione dovrebbe avvenire o per contratto o per dichiarazione unilaterale o per disposizione mortis causa, ritenuto che nei primi due casi la forma scritta dovrebbe essere obbligatoria;
la costituzione dovrebbe prevedere una o più persone beneficiarie già determinate e il trust dovrebbe avere una durata determinata (massimo 60 anni), con possibilità di revoca da parte del settlor;
dovrebbero essere esclusi il trust caritatevole e il purpose trust, per ridurre il rischio di abusi;
il patrimonio del trust dovrebbe configurarsi come distinto da quello del trustee e, quindi, per sé stante, con la conseguente separazione dalla sua massa fallimentare;
dovrebbero essere disciplinati i diritti e gli obblighi del trustee, in particolare con riferimento ai doveri di diligenza, di
rendiconto e di informazione e dovrebbe essere prevista la facoltà di designare un protector;
andrebbero precisati i diritti dei beneficiari (anche di essere informati), indicando quando essi possono far valere pretese giustiziabili verso il trustee e quando, invece, essi hanno soltanto delle aspettative sul trust;
andrebbe prevista una giurisdizione non litigiosa e una procedura arbitrale per tutte le questioni relative ad un trust, per snellire i tempi procedurali e ridurre i costi giudi- ziari in caso di contenzioso;
le restrizioni previste dall’art. 335 CC (divieto delle fondazioni di famiglia finalizzate al mantenimento) e quelle dell’art. 488 cpv. 2 CC non andrebbero applicate al trust (divieto della sostituzione fedecommissaria ripetuta; de lege lata l’obbligo di trasmettere l’eredità ad un erede sostituito non può, infatti, essere imposta anche a quest’ultimo);
infine, il trattamento fiscale del trust svizzero dovrebbe rispecchiare di regola quello previsto attualmente per i trust stranieri.
IV. I surrogati (inadeguati) del diritto svizzero vigente Ma vi sono anche altri motivi che suggeriscono l’adozione del trust nel diritto svizzero. La flessibilità di questo strumento lo rende particolarmente idoneo alla pianificazione successoria in casi particolari, dove ad es. i beneficiari possono essere minorenni bisognosi di protezione o adulti portatori di han- dicap, oppure ancora per un trapasso successorio in più fasi e secondo precise modalità decise dal settlor o ancora per il perseguimento di progetti di utilità pubblica, per la successione aziendale e per determinati negozi giuridici di garanzia o a fini previdenziali. Non per niente Paesi come la Scozia, il Liechtenstein, Malta e l’Austria lo hanno codificato nella loro legislazione civile e fiscale.
Come ha rilevato la dottrina e, in particolare, il professor Luc Thévenoz[6], benché i trust assoggettati a una legislazione straniera siano riconosciuti nel nostro Paese in virtù della Convenzione dell’Aja, i privati e le imprese residenti in Svizzera vi fanno raramente ricorso perché l’applicazione del diritto straniero è più impegnativa e crea sempre una certa esita- zione o insicurezza. Infatti, “[l]es actes du trust, presque toujours rédigés en anglais, sont d’une grande complexité et reposent sur des notions juridiques qui ne sont pas les nôtres. De ce fait, les personnes qui pourraient souhaiter organiser une transmission de certains biens sur plusieurs générations, et notamment pourvoir aux besoins d’un descendant vulnérable ou incapable de discernement, n’ont pas d’accès à un instrument de structuration patrimoniale utilisé dans de nombreux autres Pays. […] Un trust de droit interne permettrait de régler de nombreuses situations dans les limites fixées par notre ordre public. Il permettrait aussi de donner une solution simple et fiable à des problèmes répandus qui n’ont pas encore trouvé une solution sure en droit actuel”[7].
[6] Luc Thevenoz, Propositions pour un trust suisse; in: Revue suisse de droit des affaires et du marché financier, n. 2/2018, vol. 90, pp. 99-112, https://archi- ve-ouverte.unige.ch/unige:105758 (consultato l'08.04.2020). [7] Thévenoz, p. 99.
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In effetti, come rileva per altro lo stesso autore, le alterna- tive offerte dal diritto svizzero non solo non presentano la flessibilità del trust, ma neppure rendono possibile il rag- giungimento di tutti gli scopi che generalmente si prefigge un settlor. Il diritto svizzero sulle fondazioni (art. 80 ss. CC) si rivela subito problematico per un disponente che intendesse ad es. garantire il mantenimento di un membro della sua famiglia attraverso il versamento di una rendita periodica, evitando che entri in possesso del patrimonio appartenente all’asse successorio. La fondazione di famiglia del nostro diritto può essere eretta, infatti, unicamente per far fronte ai costi di educazione, dotazione o assistenza dei membri di una famiglia o per altri simili fini (art. 335 CC), ma non per il loro mantenimento e quindi non per beneficiare uno o più membri della famiglia, a prescindere dalla loro situazione personale (una disabilità o una malattia), con versamenti di mantenimento regolari che consentano loro semplicemente un buon o migliore tenore di vita[8].
Il secondo grosso problema della fondazione è che le disposizioni vigenti impediscono al disponente di revocarla e, quindi, di ridiventare proprietario del patrimonio personificato (per- sonifiziertes Vermögen) dedicato allo scopo prescelto.
Un terzo problema è di natura fiscale: l’erezione di fondazione è soggetta di per sé all’imposta di donazione e successione per i valori patrimoniali conferiti nel suo capitale di dotazione e in taluni Cantoni l’aliquota d’imposta è quella applicata ai beneficiari non parenti del disponente e, quindi, la più elevata, con un onere fiscale quindi assai gravoso. Durante la sua esistenza la fondazione è assoggettata – come un normale soggetto fiscale con personalità giuridica propria – alle imposte sulla sostanza e sul reddito. Inoltre le prestazioni finanziarie della fondazione ai suoi destinatari (beneficiari statutari) non sono trattate in modo uniforme dal diritto fiscale dei Cantoni: alcuni le tassano con l’imposta sul reddito, altri con l’imposta di donazione, altri ancora le considerano esenti da ogni imposta se si tratta di contributi di sostegno finanziario. A tale proposito, secondo una sentenza dell’Alta Corte “sind Ausschüttungen von Ertrag der Einkommenssteuer und nicht der Schenkungssteuer zu unterwerfen”[9]. Il Tribunale federale non si è, invece, pronunciato su come vadano trattati i proventi versati a terze persone attingendo alla sostanza della fondazione.
Complessivamente la soluzione della fondazione appare, quindi, svantaggiosa e inadeguata, in particolare per il cumulo fiscale che comporta (con doppia imposizione: prima a livello di conferimento del capitale di dotazione alla neocostituita fondazione e poi al livello di versamenti ai beneficiati, oltre- tutto spesso, ad entrambi i livelli, attraverso l’imposta di donazione ad aliquota massima).
A parte la fondazione del diritto svizzero, entrerebbe in considerazione quale surrogato al trust un negozio fiduciario. Si
[8] Divieto delle cd. Unterhaltsstiftungen, cfr. DTF 127 III 337; DTF 108 II 393 e DTF 93 II 439. [9] Sentenza TF n. 2A.668/2004 del 22 aprile 2005.
tratta di un contratto con cui il fiduciante incarica il fiduciario, il quale accetta, di stipulare un negozio giuridico in rappresen- tanza indiretta, ossia in proprio nome, ma nell’interesse e per conto del fiduciante.
Pur non essendo regolato dal CO, il contratto fiduciario è disciplinato per analogia dagli artt. 394 ss. CO, applicabili al contratto di mandato. La gestione fiduciaria e la garanzia fiduciaria (derivanti rispettivamente dalla fiducia cum amico e dalla fiducia cum creditore del diritto romano) presentano un’analogia funzionale con il trust nella misura in cui entrambi prevedono una dissociazione temporanea (ma spesso anche duratura) tra la titolarità giuridica di determinati attivi e il loro beneficio economico, perché il fiduciante (come il settlor) trasferisce la titolarità giuridica dei suoi beni al fiduciario che si impegna ad agire nell’interesse di uno o più beneficiari.
Nella gestione fiduciaria il beneficiario è lo stesso fiduciante al quale il fiduciario dovrà restituire i beni alla fine del rapporto giuridico e nella garanzia fiduciaria il beneficiario è, in primis, il creditore (spesso il fiduciario) e, in via sussidiaria, il fiduciante dopo che il creditore è stato tacitato. Tipico esempio è la prassi della consegna fiduciaria alla banca creditrice di cartelle ipotecarie con contestuale trasferimento della proprietà sui titoli a garanzia del credito ipotecario: la stragrande maggioranza dei crediti immobiliari in Svizzera (un mercato di oltre 1’000 mia. di fr.) è garantita in questa modalità.
Tuttavia il negozio fiduciario non è stato concepito stori- camente ai fini della trasmissione di beni a terze persone beneficiarie, ciò che invece contraddistingue la stragrande maggioranza dei trust. Il negozio fiduciario non è un succeda- neo valido al trust anche per due altre ragioni:
primo, perché l’art. 404 CO – che è di natura imperativa – prevede la revocabilità del mandato da parte del man- dante, rispettivamente la deposizione del mandato da parte del mandatario in qualsiasi momento, e
secondo perché il fiduciante conserva la facoltà di dare istruzioni vincolanti al fiduciario (art. 397 CO), di modo che quest’ultimo rimane necessariamente sottoposto al controllo del fiduciante nell’interesse del quale è tenuto ad agire, anziché poter operare in modo indipendente.
Ma proprio l’indipendenza del trustee è, invece, uno dei punti di forza del trust: il trustee non è tenuto, infatti, a rispondere al settlor per l’adempimento conforme delle volontà espresse nell’atto costitutivo, bensì deve semmai risponderne ai beneficiari. Un’ulteriore differenza consiste nel fatto che, riservato l’art. 401 CO, gli attivi e passivi affidati al fiduciario non si configurano come un patrimonio distinto dal patrimonio personale di quest’ultimo e, quindi, (salvo in casi particolari) non possono essere estromessi dalla sua massa fallimentare in caso di insolvenza.
Inoltre in caso di decesso, incapacità di agire e fallimento del fiduciante o del fiduciario si estingue il rapporto fiduciario, riservati i patti contrari (art. 405 CO). Ne segue che eventuali terzi beneficiati dal negozio fiduciario non sono abilitati a far
178 aprile 2020
Politica fiscale
valere pretese risarcitorie verso il fiduciario, a meno che la loro posizione giuridica sia stata rafforzata attraverso la costituzione di un usufrutto a loro favore sui beni affidati al fiduciario (art. 745 CC) o che il negozio fiduciario sia stato combinato con un contratto a favore di terzi ai sensi dell’art. 112 CO.
V. Conclusioni Nelle prossime settimane dovrebbe essere licenziato il rapporto del Consiglio federale in merito al mio postulato n. 15.3098, citato in esordio: scopriremo, quindi, se il Governo sarà riuscito a mitigare il suo scetticismo di fondo nei confronti di un trust di diritto svizzero, anche alla luce di una così chiara maggioranza parlamentare, delle risultanze della consultazione negli ambienti interessati e dell’evoluzione in corso in diversi altri Paesi europei.
L’introduzione di questo istituto flessibile nell’ordinamento giusprivatistico svizzero aprirebbe nuovi spazi d’azione interessanti nell’ambito della pianificazione successoria, privata e aziendale, e del perseguimento di progetti di utilità pubblica o a finalità previdenziale. Se ne gioverebbe anche la nostra piazza finanziaria che potrebbe offrire uno strumento apprezzato da residenti e non residenti con patrimoni rilevanti e interessati ad una gestione di qualità. Ne guadagnerebbero sia la trasparenza per gli addetti ai lavori sia la sicurezza del diritto, potendo essere applicate disposizioni del diritto domestico e non più di diritto straniero (con tutte le difficoltà connesse). Sarebbero così superate le difficoltà e inadeguatezze legate alle restrizioni tipiche del diritto svizzero delle fondazioni, delle fondazioni di famiglia e delle norme che disciplinano i negozi fiduciari.
179 aprile 2020
Diritto tributario svizzero
Vittorio Primi Già capo dell’Ufficio delle imposte di successione e donazione della Divisione delle contribuzioni
Ai fini dell’imposizione con l’imposta di donazione delle liberalità contenute in contratti misti o simulati è necessario che sia presente la volontà di effettuare una donazione
L’assoggettamento all’imposta di donazione ticinese delle liberalità contenute in un contratto misto o simulato
La Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Canton Ticino (CDT) aveva sempre ritenuto, nella sua giurisprudenza in vigore fino al luglio 2009, che la nozione di donazione dovesse essere assistita da tre elementi: (i) doveva trattarsi di un atto di attribuzione, (ii) effettuato a titolo gratuito o parzialmente gratuito, (iii) assistito dalla volontà di effettuare una donazione. In altre parole, ai fini dell’imposizione con l’imposta di donazione un’operazione doveva essere assistita dall’animus donandi. Tuttavia, nella sentenza CDT n. 80.2008.57 del 30 luglio 2009, la CDT si è chiesta, lasciando aperta la questione di principio, se sia giustificato esentare dall’imposta di donazione l’incremento patrimoniale gratuito di cui beneficia chi riceve una controprestazione di valore nettamente superiore alla sua prestazione, quando la sproporzione non dipende dalla volontà dell’altro contraente. In altre parole, la CDT nella citata sentenza si è chiesta se sia necessaria, o meno, ai fini dell’imposizione con l’imposta di donazione, in caso di sproporzione tra la prestazione e la controprestazione, l’esistenza di un animus donandi, lasciando però insoluta la questione di principio. Successivamente la CDT ha ripreso la sua giurisprudenza confermando che ai fini dell’imposizione di una donazione è necessaria l’esistenza di un animus donandi (sentenze CDT n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018; n. 80.2018.149 del 6 dicembre 2018), ribadendo che gli elementi costitutivi della donazione nel diritto fiscale sono l’esistenza di un atto di attribuzione (Zuwendung), la sua gratuità (parziale o totale) e l’intenzione di effettuare una liberalità. Con il ripristino della giurisprudenza in vigore prima della sentenza n. 80.2008.57 del 30 luglio 2009, la CDT si è nuovamente riallaciata alla giurisprudenza del Tribunale federale e alla parte maggioritaria della dottrina. Per completezza si osserva che alcune prassi cantonali e una parte minoritaria della dottrina, seguono invece una concezione puramente oggettiva della donazione, senza interessarsi alla volontà del donante (cfr. la sentenza testè citata, consid. 3.2). Nel presente articolo si esamina l’aspetto soggettivo della volontà di effettuare una donazione nell’ambito dei contratti misti e si fa un breve accenno alla problematica dei contratti simulati.
I. La sovranità dei Cantoni in materia di imposte di successione e di donazione Le imposte di successione e di donazione rientrano nelle competenze dei Cantoni, i quali dispongono di un’autonomia in tale materia. Questa, tuttavia, non è illimitata dovendo in ogni caso la regolamentazione cantonale essere rispettosa delle varie garanzie sancite dal diritto federale[1].
I Cantoni possono, quindi, decidere se prelevare, o meno, le citate imposte. Ad es., i Cantoni di Svitto e Obvaldo non pre- levano le imposte sulle successioni e sulle donazioni, mentre il Canton Lucerna non preleva l’imposta di donazione sotto- ponendo, tuttavia, talune categorie di donazioni all’imposta sulle successioni. Il Canton Ticino ha scelto di prelevare sia l’imposta sulle successioni sia quella sulle donazioni (art. 1 cpv. 1 lett. e della Legge tributaria del Canton Ticino [LT; RL 640.100]) e non ha esteso tale diritto ai suoi Comuni.
II. La nozione di donazione nel diritto cantonale ticinese Per quel che riguarda l’imposta di donazione si deve rilevare che, analogamente ad altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione di donazione propria,
[1] Sentenza TF n. 2P.143/1998 dell’8 marzo 1999; Vittorio Primi, Le imposte di successione e donazione nei rapporti con l’estero, IIa ed., Manno 2017, p. 21 (cit.: Imposte di successione e donazione con l’estero); Vittorio Primi, Le imposte di successione e donazione, Agno 1995, p. 1 (cit.: Imposte di successione e donazione).
I. La sovranità dei Cantoni in materia di imposte di successione e di donazione ............................................... 179 II. La nozione di donazione nel diritto cantonale ticinese .................................................................................. 179 III. Le conseguenze fiscali concernenti il contratto misto ......................................................................................180 IV. Le conseguenze fiscali concernenti il contratto simulato ................................................................................ 181
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appare come un contratto misto potrebbe risultare, tenendo conto delle prestazioni “occulte”, di altra natura e subire, per conseguenza, un diverso trattamento fiscale[7].
Nell’ambito dei contratti misti vanno distinti i contratti misti con donazione, designati come tali nel relativo contratto, nei quali la volontà di effettuare una parziale donazione è chiaramente espressa dalle parti e altri tipi di contratto:
i contratti misti con donazione (negotium mixtum cum dona- tione) sono imponibili per la parte riferita alla donazione fiscale stipulata tra le parti;
gli altri contratti misti possono essere imposti soltanto se viene provata l’esistenza di una parziale donazione assoggettabile all’imposta.
Conditio sine qua non per poter imporre un contratto misto con l’imposta di donazione è l’esistenza di un animus donandi; occorre, cioè, che il cedente sia consapevole che nel contratto vi è un implicito margine di liberalità a favore del cessionario[8]. Detto in altri termini occorre che il donante (cedente; venditore) abbia la consapevolezza e la volontà di effettuare una donazione parzialmente gratuita. Come detto in precedenza, i contratti misti con donazione stipulati come tali sono chiaramente assoggettati all’imposta di donazione in quanto l’esistenza di un animus donandi (cioè della volontà di effettuare una parziale donazione) è esplicitata dalle parti nell’intestazione o nel testo dell’atto. L’animus donandi è comunque difficile da accertare, trattandosi di un atto interiore[9].
Nell’ambito dell’imposizione dei contratti misti[10] si deve mettere in evidenza il diverso trattamento, riferito alla presenza dell’animus donandi, tra contratti misti stipulati tra parenti e contratti misti stipulati tra non parenti. Vi è in effetti una diversa considerazione, riferita all’animus donandi, nel caso di devoluzione di beni o diritti per una prestazione inferiore al loro valore fiscale, qualora l’operazione avvenga tra parenti rispetto al caso in cui una simile devoluzione avviene tra non
[7] Vi sono delle operazioni effettuate ad un prezzo di favore, vale a dire inferiore al valore fiscale dei beni, che sembrerebbero costituire, dal profilo fiscale, delle donazioni, mentre in realtà costituiscono un reddito. Si pensi, ad es., alla seguente operazione. Il direttore di una società anonima (SA) acqui- sta dall’azionista delle azioni della SA, sua datrice di lavoro, ad un prezzo di favore. Sembrerebbe, quindi, che ci si trovi confrontati con un’operazione da assoggettare all’imposta di donazione. Tuttavia, trattandosi di un’operazione intervenuta tra persone legate da un rapporto di lavoro in senso lato, per sta- bilire se il compratore delle azioni della SA abbia beneficiato di una donazione o di un reddito imponibile si deve verificare l’esistenza di un nesso diretto tra l’operazione stessa e il rapporto di lavoro. Assodato che tale nesso è presente, si deve concludere per l’esistenza di un reddito da attività lucrativa dipendente, anche se la devoluzione non è stata fatta dalla società datrice di lavoro, ma dal suo proprietario (cfr. Sentenza CDT n. 80.2016.147/148 del 20 settembre 2018, consid. 1.2 e 1.3). Le devoluzioni di beni o diritti effettuate ad un prezzo di favore, che trovano la loro giustificazione in un rapporto di lavoro, sono, di regola, imponibili ai fini dell’imposta sul reddito e non con quella di donazione. L’operazione di cui sopra è da intendere a titolo esemplificativo e non esaustivo. [8] Sentenza TF n. 2C_597/2017 del 27 marzo 2018, consid. 3.1.2 con riferimen- ti; DTF 118 Ia 497; 116 II 225; Sentenza CDT n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018. [9] Sentenza CDT n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018, consid. 5. [10] Ossia che non sono intestati quali contratti misti con donazione, ma che sono intestati in altro modo, ad es. i contratti di cessione, di compravendita, ecc.
che si scosta da quella del diritto civile[2].
Il diritto ticinese sottopone all’imposta di donazione, se ricor- rono gli estremi di cui all’art. 148 LT, le liberalità e assegnazioni tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione (art. 142 cpv. 1 LT). L’art. 142 cpv. 2 LT elenca un certo numero di operazioni che sono considerate dal profilo fiscale quali donazioni e che sono, quindi, sottoposte alla relativa imposta. L’art. 142 cpv. 2 lett. e LT prevede che sono assoggettate all’imposta di donazione le liberalità contenute in un contratto misto o simulato.
Affinché un’operazione sia assoggettabile all’imposta di donazione occorre che siano riunite le seguenti condizioni[3]:
1) deve trattarsi di un atto di attribuzione, 2) effettuato a titolo gratuito o parzialmente gratuito (in
questo ultimo caso si è in presenza di un contratto misto), 3) assistito dalla volontà di effettuare una donazione (animus
donandi).
La gratuità presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di una obbligazione preesistente[4].
III. Le conseguenze fiscali concernenti il contratto misto Si è in presenza di un contratto misto allorquando in un negozio giuridico bilaterale la prestazione fornita da uno dei contraenti risulti essere di valore superiore alla controprestazione fornita dall’altro contraente. Detto in altri termini, si è in presenza di un contratto misto (con una parziale donazione esplicita o sottintesa) allorquando in un negozio giuridico che riguarda due parti (il donante e il donatario; il cedente e il cessionario; il venditore e il compratore) il prezzo pagato risulti essere inferiore al valore fiscale dei beni ceduti[5].
Una devoluzione di beni o diritti può, quindi, costituire una donazione non solo nel caso in cui ha luogo a titolo completamente gratuito ma anche qualora, trattandosi di un contratto bilaterale oneroso, il valore fiscale della prestazione fornita da uno dei contraenti sia sproporzionato rispetto al valore della controprestazione fornita dall’altro contraente. In tal caso la liberalità è data dalla differenza tra il valore (fiscale) della prestazione e quello della controprestazione. Si deve, tuttavia, tener conto, se del caso, ai fini della determinazione delle rispettive prestazioni, di un’eventuale esistenza di prestazioni “occulte” che compensano la pretesa gratuità parziale dell’atto (ad es.: retribuzione per prestazioni di servizio) o che trovano la loro causa in un altro rapporto contrattuale (lavoro, mandato, ecc.)[6]. In simili evenienze quello che
[2] Sentenze CDT n. 60/87 del 6 marzo 1987; n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018, consid. 1.1. [3] Sentenze CDT n. 80.2018. 149 del 6 dicembre 2018, consid. 3.2; n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018, consid. 1.1. [4] Primi, Imposte di successione e donazione (nota 1), p. 155; Sentenza CDT n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018, consid. 1.2. [5] Sentenza CDT n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018; Primi, Imposte di successione e donazione (nota 1), p. 154. [6] Sentenza CDT n. 80.2018.149 del 6 dicembre 2018, consid 4.3, in fine.
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fiscale dei beni, il grado di attrattività dei beni ceduti, la neces- sità per il cedente di crearsi urgentemente della liquidità, ecc.
Il Tribunale federale ha decretato che sarebbe arbitrario sottoporre all’imposta di donazione un negozio giuridico tra non parenti, unicamente per il fatto che il prezzo pattuito risulta essere inferiore al valore fiscale dei beni ceduti, senza esaminare se esiste effettivamente la volontà di effettuare una parziale donazione[15].
Per contro, nel caso di un contratto misto stipulato tra persone legate da un rapporto di parentela (o che sono tra di loro vicine), la posizione dell’autorità fiscale risulta essere facilitata in quanto, come si è visto, l’esistenza dell’animus donandi può, di regola, essere presunta, senza la necessità di doverla suffragare con altri elementi.
Per quel che concerne i contratti misti stipulati tra persone legate da un rapporto di parentela si deve rilevare che, nel Canton Ticino, sono esonerati dal pagamento delle imposte di successione e donazione il coniuge, i discendenti e gli ascendenti in linea diretta, compresi quelli adottivi (art. 154 cpv. 1 lett. f LT). Il partner registrato è considerato nella Legge tributaria alla stessa stregua del coniuge[16].
IV. Le conseguenze fiscali concernenti il contratto simulato Come detto, secondo l’art. 142 cpv. 2 lett. e LT non sono imponibili con l’imposta di donazione ticinese soltanto le liberalità contenute in un contratto misto, ma anche quelle contenute in un contratto simulato.
La Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Canton Ticino (CDT)[17], rifacendosi alla giurisprudenza del Tribunale federale[18] e al Codice delle obbligazioni (art. 18 cpv. 1 CO [RS 220]), ha rilevato che per giudicare un contratto, sia per la forma che per il contenuto, si deve indagare quale sia stata la vera e concorde volontà dei contraenti, anziché fer- marsi alla denominazione o alle parole inesatte utilizzate per errore o allo scopo di nascondere la vera natura del contratto.
Se risulta che il contratto stipulato non corrisponde alla reale e concorde (comune) volontà dei contraenti, questo contratto, simulato, è nullo. È allora necessario ricercare qual è il contratto che le parti hanno realmente concluso. Lo stesso, dissimulato, è valido a condizione che esso non contravvenga ad alcuna delle disposizioni che gli sono per il resto applicabili.
Un contratto è, quindi, simulato quando la sua denominazione o le parole in esso contenute sono inesatte e non
[15] Primi, Imposte di successione e donazione (nota 1), p. 154; DTF 118 Ia 497. [16] Primi, Imposte di successione e donazione con l’estero (nota 1), pp. 29-30; Messaggio del Consiglio di Stato, n. 5846, Adeguamento della legislazione cantonale alla legge federale del 18 giugno 2004 sull’unione domestica registrata, del 3 ottobre 2006. [17] Sentenza CDT n. 80.2018.149 del 6 dicembre 2018, consid. 3.2. [18] Sentenza TF n. 4A_504/2016 del 14 marzo 2017, consid. 2; DTF 117 II 382, consid. 2a p. 384; 123 IV 61, consid. 5c/cc p. 68.
parenti. La presenza dell’animus donandi, cioè della volontà di effettuare una parziale liberalità, viene, di regola, presunta nel caso in cui i contraenti siano legati da rapporti di parentela[11].
Il Tribunale federale ha stabilito che, quando le ulteriori condizioni sono date, vale a dire l’attribuzione di un bene, l’arricchimento dal patrimonio di un terzo e perlomeno parziale gratuità, la presunzione dell’esistenza di un animus donandi in presenza di un negozio tra persone vicine regge a una critica di arbitrio[12].
Per chiarezza si osserva che il trattamento fiscale riservato ai contratti misti stipulati tra persone che non sono tra di loro parenti, ma che sono tra di loro vicine e tra le quali intercorrono dei rapporti particolarmente stretti, quali, ad es., i conviventi more uxorio, fidanzati, ecc., è analogo a quello riservato ai contratti stipulati tra parenti.
Per contro, condizione imprescindibile per poter imporre una donazione mista nell’ambito dei contratti misti stipulati tra non parenti, che non sono considerati persone vicine tra di loro, è l’esistenza di un animus donandi che, contrariamente alla situazione che si verifica nel caso di contratti misti tra parenti, non può essere presunto. Occorre quindi, nei contratti misti tra non parenti, che il cedente sia consapevole che nel contratto vi è un implicito margine di liberalità a favore dell’altro contraente[13]. La sproporzione di valore tra la prestazione e la controprestazione non può da sola far presumere l’esistenza di un animus donandi. Le parti contraenti (non parenti) possono avere svariati motivi per stipulare una cessione di beni per un prezzo inferiore al loro valore fiscale non necessariamente riferiti ad una liberalità[14].
L’imposizione di un contratto misto stipulato tra non parenti, che non lascia trasparire dall’intestazione o dal testo del contratto la volontà delle parti di effettuare una parziale donazione, può quindi comportare delle difficoltà per l’autorità fiscale poiché, come precisato, l’esistenza di un animus donandi non può essere presunta. La sproporzione tra la prestazione e la controprestazione può senz’altro costituire un indizio circa l’esistenza di un animus donandi. Tuttavia, per poter assoggettare l’operazione all’imposta di donazione, l’autorità fiscale deve suffragare in modo convincente l’esistenza dell’animus donandi, indagando su tutti gli elementi relativi all’operazione in questione, quali ad es. i rapporti interpersonali e economici tra i contraenti, la plausibilità, o meno, delle ragioni sostenute dalle parti per la fissazione di un prezzo inferiore al valore
[11] Sentenza CDT n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018, consid. 1.3; Primi, Impo- ste di successione e donazione (nota 1), p. 154; Felix Richner/Walter Frey, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo, 1996, § 4, n. 87, p. 160; Von Magnus Hindersmann/Michael Myssen, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern der Schweizer Kantone, Colonia 2003, n. 646, p. 222. [12] Sentenza TF n. 2C_294/23018 del 26 giugno 2018, consid. 4.3 e giurisprudenza citata; Sentenza CDT n. 80.2018.149 del 6 dicembre 2018, consid. 3.2. [13] DTF 118 Ia 497; 116 II 225; Sentenza CDT n. 80.2017.191 del 2 marzo 2018, consid. 1.3. [14] DTF 118 Ia 497, p. 501, in fine.
182 aprile 2020
corrispondono alla vera e concorde volontà dei contraenti. Detto in altri termini, si è in presenza di un contratto simulato allorquando le parti contraenti, facendo uso per errore o scientemente di un’intestazione o di un testo inappropriati, fanno apparire una pattuizione che nella forma e/o nel contenuto appare diversa da quella che risulterebbe dalla vera natura del contratto che intendevano sottoscrivere.
Se nel contratto (dissimulato) che corrisponde alla reale e concorde volontà delle parti contraenti, cioè nel contratto che le stesse hanno effettivamente inteso concludere, è riscontrabile una liberalità, la stessa dev’essere assoggettata, se sono dati gli estremi voluti dalla legge e dalla giurisprudenza (presenza dell’animus donandi), all’imposta di donazione ticinese, a meno che il o i beneficiari della liberalità sia/siano esonerato/i dal pagamento di tale imposta (cfr. supra; art. 154, cpv. 1 lett. f LT).
183 aprile 2020
Simone Leonardi Manager International Corporate Tax KPMG SA, Zurigo/Lugano
La RFFA porta con sé un cambio di direzione per quello che concerne la concorrenza fiscale. Con l’abolizione degli statuti fiscali speciali si sta verificando un deciso aumento della concorrenza fiscale intercantonale
Dalla concorrenza internazionale a quella intercantonale
Questo articolo si concentra sullo stato attuale delle strategie cantonali per l’attuazione della Riforma fiscale e finanziamento dell’AVS (RFFA) e del catalogo di misure che la legge fiscale prevede, obbligatorie e facoltative. In questo contesto si discute anche delle aliquote delle imposte cantonali sull’utile e delle previste riduzioni, nonché delle conseguenze sull’at- trattività fiscale dei rispettivi Cantoni e sulla concorrenza intercantonale.
calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall’armonizzazione, in particolare, le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta. Questo significa che i Cantoni mantengono una propria libertà nel definire le aliquote ai fini delle imposte dirette[1].
Negli ultimi decenni la concorrenza fiscale è diventata viep- più una caratteristica distintiva del sistema fiscale svizzero, improntato al federalismo, e ha contribuito ad attrarre in Svizzera aziende che operano su scala internazionale. In generale, i Cantoni che negli anni sono riusciti ad offrire una pressione fiscale competitiva hanno registrato un aumento delle entrate fiscali, con poche eccezioni. Se l’effetto della leva fiscale dovesse essere limitato, a lungo termine tutta la Svizzera ne risentirebbe: sono ipotizzabili un aumento della pressione fiscale, una riduzione forzata dei costi con un conseguente ridimensionamento dei servizi al cittadino. Inoltre, i buoni contribuenti sarebbero invogliati a lasciare la Svizzera verso lidi fiscalmente più attrattivi, con una significativa riduzione del gettito fiscale. Una politica fiscale cantonale con un alto grado di indipendenza rimane così un fattore chiave di successo. Questo, però, deve fare i conti anche con le neces- sità di una politica sempre più trasparente e con le potenziali conseguenze nefaste di una concorrenza fiscale tra Cantoni portata all’estremo, con squilibri economici tra regioni della Conederazione.
B. Difendere la posizione ai vertici a livello internazionale È anche attraverso una concorrenza fiscale equilibrata tra i Cantoni che la Svizzera ha potuto issarsi ai vertici dei Paesi con una tassazione moderata, per persone sia fisiche che giuridiche. Questo è anche un fattore che fa della Svizzera uno dei Paesi più competitivi al mondo. Guardando al futuro, la Svizzera potrà unicamente mantenere questa posizione
[1] Si veda anche l’art. 1 cpv. 3 della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), secondo il quale “[o]ve la presente legge non prevede alcuna norma, i Cantoni e i Comuni disciplinano le loro imposte conformemente al diritto cantonale. Spetta in particolare ai Cantoni stabi- lire le tariffe, le aliquote e gli importi esenti da imposta”.
Andrea Bernasconi Assistant Manager International Corporate Tax KPMG SA, Zurigo/Lugano
I. La concorrenza fiscale come base dell’equilibrio: status quo e previsioni future A. I principi della concorrenza fiscale intercantonale L’art. 129 cpv. 2 della Costituzione federale (Cost.; RS 101) sta- bilisce i principi dell’armonizzazione fiscale. L’armonizzazione si estende all’assoggettamento, all’oggetto e al periodo di
I. La concorrenza fiscale come base dell’equilibrio: status quo e previsioni future ........................................... 183 A. I principi della concorrenza fiscale intercantonale ........ 183 B. Difendere la posizione ai vertici a livello internazionale .................................................................................... 183 C. L’implementazione della RFFA e gli effetti sulla concorrenza intercantonale ......................................................... 184 II. Le misure fiscali previste dalla RFFA e l'impatto sui Cantoni ............................................................................184 A. La tempistica per l’implementazione della RFFA .......... 184 B. Gli effetti della concorrenza fiscale intercantonale ....... 184 C. Comparazione tra Cantoni e le loro pianificazioni fiscali ...................................................................................................... 186 1. Zona 1 (GE, VD, NE, FR) ............................................................. 186 2. Zona 2 (LU, OW, NW, ZG, SZ, GL, UR) .................................. 186 3. Zona 3 (BL, BS, SO, JU) ............................................................... 187 4. Zona 4 (SH, TG, SG, AI, AR, GR) .............................................. 187 5. Zona 5 (AG, ZH) ............................................................................. 187 6. Sud delle Alpi (VS, TI) .................................................................. 187 III. Conclusioni ...................................................................... 187
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sul piano internazionale, dato che la spinta alla riduzione delle aliquote si nota un tutti i Paesi industrializzati.
Tornando alla Svizzera, è innegabile che la RFFA abbia il pregio di influenzare significativamente la politica economico-fiscale, declinata nell’attuazione delle misure cantonali, spingendo i Cantoni a un maggiore confronto con i propri vicini. Si constata ad es. che i Cantoni, che in passato hanno approfittato fortemente delle società con uno statuto privilegiato (segnatamente Basilea Città, Ginevra e Zugo), si sono mosse anticipando i tempi e creando certezza giuridica per i loro contribuenti. Altri Cantoni, nei quali l’impatto fiscale delle società privilegiate è sostanzialmente minore (ad es. Berna, Vallese), sono, invece, ancora fermi al palo e non vedono né la necessità né l’urgenza di ritoccare le proprie aliquote.
II. Le misure fiscali previste dalla RFFA e l'impatto sui Cantoni Come indicato poc'anzi, l’accettazione in votazione popolare della RFFA, avvenuta il 19 maggio 2019, ha decretato la spa- rizione degli statuti speciali cantonali, non più tollerati dalla Comunità internazionale (in casu Unione europea, OCSE, G20).
I Cantoni hanno il compito di implementare la RFFA nel diritto cantonale (art. 72z LAID), con effetto al 1° gennaio 2020. L’abolizione degli statuti speciali ha comportato un allineamento dell’onere fiscale delle società. Per mantenere competitivo il sistema fiscale svizzero, attraendo società innovative e di "cervelli", la LAID ha messo a disposizione dei Cantoni una serie di strumenti fiscali – patent box e deduzione maggiorata delle spese per la ricerca e lo sviluppo – conformi agli standard internazionali. Con l’introduzione di questi strumenti, i Cantoni dispongono di un certo margine di manovra e di una certa flessibilità nella definizione della propria politica fiscale.
Preme ricordare che la riduzione generale delle aliquote sull’utile delle persone giuridiche non è uno strumento previsto dalla RFFA, ma una logica conseguenza della necessità di diminuire il carico fiscale e mantenere sul proprio territorio i buoni contribuenti.
A. La tempistica per l’implementazione della RFFA Mentre una rapida attuazione della RFFA a livello cantonale è del tutto in linea con l’obiettivo di porre fine all’attuale incertezza giuridica e alle pressioni esercitate dalle organiz- zazioni internazionali, l’attuazione tempestiva con effetto al 1° gennaio 2020 non è ancora tutt’oggi possibile per alcuni Cantoni. Ad oggi 22 Cantoni hanno già implementato nelle loro leggi tributarie le norme di attuazione previste dalla RFFA. I restanti Cantoni sono, invece, in attesa dello scadere del temine di referendum, di una votazione popolare oppure non hanno ancora deciso di rivedere le loro aliquote fiscali.
B. Gli effetti della concorrenza fiscale intercantonale Inutile dire che una celere e chiara implementazione delle norme di attuazione della RFFA spetta unicamente ai Cantoni. A riguardo si sono potute constatare diverse strategie politiche d’implementazione. Mentre alcuni (ad es. Vaud, Basilea Città,
se riuscirà a mantenere un sistema fiscale liberale, semplice e attrattivo. La concorrenza fiscale intercantonale rimarrà un elemento fondamentale per mantenere e migliorare l’attrat- tività, non unicamente nei singoli Cantoni, ma soprattutto sul piano internazionale.
Bisogna anche ricordare che la Svizzera ha primeggiato nelle classifiche internazionali grazie all’offerta di un sistema fiscale particolarmente vantaggioso, con tassazioni privilegiate per società holding, miste e ausiliarie, società principal e succursali finanziarie (Swiss Finance Branch). Con l’entrata in vigore al 1° gennaio 2020 della Legge federale concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell’AVS (RFFA), del 28 settembre 2018[2], e la conseguente abolizione degli statuti speciali cantonali cd. “privilegiati”, la Svizzera ha perso un elemento distintivo, dovendo pure fare i conti con una generale riduzione delle aliquote nei Paesi europei, che dovrebbe portare ad un aumento della concorrenza fiscale internazionale. Ciononostante, la Svizzera continua ad offrire, oltre ad una forte stabilità del suo sistema fiscale, delle aliquote fiscali molto attrattive nel contesto europeo e mondiale (cfr. Figura 1).
Figura 1: Confronto europeo e resto del mondo per quanto attiene le ali-
quote d’imposta sull’utile effettivo
C. L’implementazione della RFFA e gli effetti sulla concorrenza intercantonale L’entrata in vigore della RFFA a livello federale, a decorrere il 1° gennaio 2020, ha abolito, come indicato in precedenza, definitivamente tutti gli statuti speciali cantonali, tra i quali le società holding e ausiliare. Da una prima analisi delle strategie fiscali dei Cantoni è possibile effettuare un’interessante riflessione sul cambiamento di paradigma che sta avvenendo, ossia un incremento della concorrenza fiscale intercantonale, ma anche un possibile aumento della concorrenza fiscale internazionale. Come noto, l’abolizione degli statuti speciali cantonali ha spinto molti Cantoni, che dispongono di una competenza in materia di aliquote garantita dall’art. 129 cpv. 2 Cost., a ridurre le aliquote dell’imposta sull’utile delle persone giuridiche, al fine di mantenere sul proprio territorio le società precedentemente imposte in maniera privilegiata. La concorrenza non aumenterà soltanto tra i Cantoni, ma anche
[2] RU 2019 2395.
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10) Glarona (GL): con votazione del 5 maggio 2019 è stata decisa una riduzione del carico fiscale effettivo dal 15,70% al 12,43%. La nuova aliquota è entrata in vigore il 1° gennaio 2020.
11) Grigioni (GR): l’aliquota fiscale effettiva sull’utile delle persone giuridiche per l’anno 2019 è stata pari al 16,12%. Con effetto al 1° gennaio 2020 è stata prevista un’ulteriore riduzione dell’aliquota al 14,02%.
12) Lucerna (LU): negli scorsi anni la concorrenza intercantonale è stata fortemente influenzata dalla decisione del Legislatore del Canton Lucerna di ridurre l’aliquota effettive per l’utile delle persone giuridiche al 12,32%, aliquota più bassa in Svizzera. Nell’ottica della riforma fiscale il Canton Lucerna non prevede, quindi, di ridurre ulterior- mente l’aliquota, che rimane al 12,32%.
13) Neuchâtel (NE): per mantenere attrattiva la piazza delle industrie orologiere, il Cantone ha deciso di ridurre l’aliquota sull’utile dal 15,61% al 13,57%. La decisione è stata approvata dal Gran Consiglio il 27 marzo 2019 ed è entrata in vigore il 1° gennaio 2020.
14) Nidvaldo (NW): un caso particolare è quello di questo semi- Cantone che è andato a votare il 24 novembre 2019 una sorte di referendum cd. “costruttivo” contro una riduzione dell’imposta sull’utile per tutte le società dal 6% al 5.1%[3]. Una votazione popolare è prevista per il 17 maggio 2020[4]. In caso di accettazione popolare la riduzione dell’aliquota avrebbe effetto dal 1° gennaio 2021.
15) Obvaldo (OW): non sono previste per il momento riduzioni dell’aliquota sull’utile, che rimane fissa al 12,74%.
16) San Gallo (SG): con votazione popolare del 23 aprile 2019 è stata accolta l’implementazione cantonale della riforma con una riduzione dell’aliquota del 3% su un periodo di cinque anni, passando da 17,50% a 14,50%.
17) Sciaffusa (SH): è prevista, con effetto 1° gennaio 2020, una riduzione dell’aliquota sull’utile dal tasso corrente del 15,7% al 14,2%. Un’ulteriore riduzione al 12,3 % è prevista dal 1° gennaio 2025.
18) Soletta (SO): il caso di Soletta è un buon esempio di un Cantone che ha effettivamente fretta di attuare il disegno di legge cantonale. Nel maggio 2019, la popolazione ha bocciato l’implementazione cantonale parallelamente all’adozione della RFFA a livello federale. Motivo della debacle popolare è stata l’ambiziosa e celere proposta di riduzione dell’aliquota dal 21% al 13%. Poco dopo la boc- ciatura è stata riproposta una versione attenuta con una riduzione dell’aliquota al 16%, la quale è stata approvata dal Parlamento nel novembre 2019. Il Popolo ha accolto la modifica il 9 febbraio 2020.
19) Svitto (SZ): è stata decisa una riduzione dell’aliquota sull’u- tile “semplice” (prima dell’applicazione dei moltiplicatori d’imposta cantonale e comunali) dal 2,25% all’1,95%. Considerando il capoluogo Svitto, il tasso effettivo complessivo è pari al 14,13%.
[3] Regierungsrat schafft Rechtssicherheit für Unternehmen, in: https://www. nw.ch/aktuellesinformationen/59432 (consultato l'08.04.2020). [4] Gesetz vom 22. März 2000 über die Steuern des Kantons und der Gemein- den (Steuergesetz); Änderung vom 26. Juni 2019; konstruktives Referendum vom 4. November 2019, in: https://www.nw.ch/reglemente/16927 (consulta- to l'08.04.2020).
Ginevra e Zugo) si sono mossi relativamente in anticipo al fine di dare sicurezza e stabilità alle aziende, altri Cantoni (ad es. Berna e Argovia) sono ancora in fase di discussione parlamentare.
Utilizzando un denominatore comune si è potuta constatare la seguente tendenza: Cantoni con un’alta percentuale di società a statuto privilegiato hanno ridotto rapidamente l’aliquota applicabile all’utile delle persone giuridiche, combinata alla possibilità di uno step-up. Gli altri hanno seguito il trend per non perdere troppe posizioni nella classifica intercantonale, pur non dipendendo massicciamente dagli introiti delle società tassate in maniera privilegiata.
Di seguito viene presentata la situazione attuale e i possibili sviluppi in merito alla prevista implementazione nei singoli Cantoni.
1) Argovia (AG): il carico fiscale complessivo effettivo per il 2019 è del 18,61% per un utile superiore a fr. 250’000. Il Canton Argovia non intende per il momento pronunciarsi in merito ad una diminuzione del carico fiscale sull’utile persone giuridiche, lasciando invariata l’aliquota al 18,61%. Il termine per il referendum contro la RFFA è scaduto inutilizzato.
2) Appenzello Esterno (AR): per il momento non è prevista nes- suna riduzione, lasciando invariato l’attuale carico fiscale effettivo sull’utile al 13,04%. Il termine per il referendum contro la RFFA è scaduto inutilizzato.
3) Appenzello Interno (AI): la riforma fiscale prevede una riduzione del carico fiscale per le aziende dal14,16% al 12,66%. Un possibile referendum si terrà alla tradizionale Landsge- meinde il 26 aprile 2020. Qualora il referendum non dovesse avere successo, la legge cantonale entrerebbe in vigore con effetto retroattivo al 1° gennaio 2020.
4) Basilea Campagna (BL): il Popolo ha votato il 24 novembre 2019 una riduzione del carico fiscale dal 20,70% al 13,45%, aliquota che sarà ridotta gradualmente sino al 2025.
5) Basilea Città (BS): la proposta del Consiglio di Stato del Canton Basilea Città di voler abbattere l’aliquota effettiva sull’utile al 13,04% è stata accettata con votazione del 10 febbraio 2019. Con effetto retroattivo al 1° gennaio 2019 il nuovo carico fiscale è del 13,04%.
6) Berna (BE): dopo aver respinto la votazione nel novembre 2019, il Canton di Berna non prevede di modificare l’a- liquota fiscale che rimane pertanto invariata al 21,63%. Questa decisione popolare porta il Cantone della capitale all’ultimo posto della classifica intercantonale.
7) Friburgo (FR): l'aliquota fiscale effettiva dell’imposta sull’u- tile delle persone giuridiche è stata ridotta in votazione popolare il 30 giugno 2019 dal 19,86% al 13,91%, con entrata in vigore il 1° gennaio 2020.
8) Ginevra (GE): con votazione del 19 maggio 2019 non è stata soltanto approvata la riforma fiscale a livello federale, ma anche confermata la riduzione del tasso effettivo per persone giuridiche al 13,99%.
9) Giura (JU): è stata accettata dal Popolo una riduzione dell’aliquota sull’utile graduale dal 20,65% fino al 15% su tre fasi (17% nel 2020/2021, 16% nel 2022/2023 e 15% nel 2024).
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Figura 2: Aliquote effettive applicabili all’imposta sull’utile prima e dopo l’implementazione delle riforme fiscali nei singoli Cantoni. Nota: per il confronto intercantonale sono applicati i moltiplicatori d’imposta comunali nella capitale. Per il Ticino, Bellinzona con un moltiplicatore del 93%. Applicando un moltiplicatore medio dell’80% l’aliquota effettiva sarebbe del 15,38%.
C. Comparazione tra Cantoni e le loro pianificazioni fiscali Dalla visione d’insieme dei Cantoni svizzeri si evidenziano dei cluster di Cantoni che adottano la medesima strategia fiscale per implementare la RFFA, rispettivamente possibili tendenze di concorrenza fiscali future.
1. Zona 1 (GE, VD, NE, FR) Il Canton Vaud ha funto da apripista nella votazione del 20 marzo 2016, riducendo drasticamente l’aliquota sull’utile dal 21,37% al 13,99%. Gli altri Cantoni romandi hanno giocoforza seguito il passo vodese: prima di tutto il Canton Ginevra si è visto pressoché obbligato a seguire la strada intrapresa dai vicini vodesi, per evitare un probabile travaso di società nel Cantone confinante. Con una doppia accettazione della riforma a livello federale e cantonale, il 19 maggio 2019, ha ridotto a sua volta l’aliquota sull’utile portandola al 13,99% e allineandosi al Canton Vaud. Il passo è stato seguito poco dopo anche dai Cantoni di Neuchâtel e Friborgo, che nono- stante differenti situazioni finanziarie e differenti numeri di società a statuto speciale hanno optato per una forte riduzione. L’aliquota in tutti questi Cantoni è stata stabilita di poco sotto della soglia del 14%, eliminando di fatto una possibile concorrenza fiscale per quanto riguarda la pressione fiscale tra i Cantoni romandi. Degli assestamenti potranno verificarsi per quello che concerne l’implementazione delle misure facoltative. Nei prossimi mesi sarà interessante osser- vare se vi sarà un travaso di contribuenti dall’esoso Canton Berna ai vicini friburghesi.
2. Zona 2 (LU, OW, NW, ZG, SZ, GL, UR) I Cantoni della Svizzera centrale si sono uniformati all’aliquota già in vigore nel Canton Lucerna. La volontà di mantenere una forte attrattività non unicamente per le persone fisiche, ma anche per le persone giuridiche, rimane un caposaldo della politica fiscale dei Cantoni della Svizzera centrale. L’aliquota effettiva dopo l’implementazione delle riforme fiscali è, quindi, prevista ampiamente sotto la soglia del 14% – ad eccezione di Svitto – assestandosi nella gran parte dei Cantoni (considerando anche le differenze dovute dai moltiplicatori comunali)
20) Ticino (TI): il termine di referendum è scaduto inutilizzato il 7 gennaio scorso. La legge di implementazione della RFFA è, quindi, in vigore dal 1° gennaio di quest'anno e riduce il moltiplicatore cantonale dal 100% al 97% e, a determinate condizioni, al 96% nel 2025. L’aliquota ordinaria dell’imposta sull’utile è fissata al 5,5%, mentre per il periodo transitorio 2020-2024 è dell’8% in luogo del 9%. Questa riduzione porta l’aliquota effettiva complessiva al 18,47% e poi al 15,38%, calcolata con un moltiplicatore comunale medio dell’80%.
21) Turgovia (TG): è prevista una riduzione dell’aliquota dal 16,43% al 13,4%, dopo che il Popolo ha accolta la modifica il 9 febbraio scorso.
22) Uri (UR): la popolazione ha accettato il 20 ottobre 2019 l’implementazione cantonale della riforma fiscale confermando così la proposta riduzione dell’aliquota sull’utile dal 14,92% al 12,64%.
23) Vaud (VD): il Popolo vodese ha riconosciuto rapidamente l’importanza di ridurre l’aliquota per le imprese. Già il 20 marzo 2016 la popolazione ha votato a favore per una riforma cantonale dell’imposta sulle società portando ad una sostanziale riduzione dell’aliquota d’imposta cantonale sull’utile dall’attuale 21,37% al 13,99%. Dall’altra parte, per il momento l’implementazione cantonale della riforma si trova in una fase di analisi e verrà discussa dal parlamento cantonale unicamente nel corso dell’anno.
24) Vallese (VS): il disegno di legge proposto dal Consiglio di Stato del Canton Vallese prevede una riduzione dell’aliquota dell’imposta sull’utile in una prima fase dal 12,66% all’11,89% unicamente per gli utili fino a fr. 250’000 (attualmente fino a fr. 150’000). Per la seconda fascia (per gli utili oltre i fr. 250’000) è anche prevista una riduzione d’imposta sull’utile attualmente proposta dal 21,56% al 16,98%. Al momento il disegno è ancora in fase di consultazione.
25) Zugo (ZG): per il Canton Zugo, che ha sempre offerto una tassazione particolarmente agevolata rispetto agli altri Cantoni, è prevista una riduzione con effetto al 1° gennaio 2020 dal 14,35% al 11,91%, prendendo la vetta della classifica della concorrenza intercantonale.
26) Zurigo (ZH): il 1° settembre 2019 gli elettori zurighesi hanno votato la proposta di attuazione della RFFA e così accettato la modifica di legge cantonale. Questa modifica apporta tra l’altro una riduzione dell’aliquota effettiva dell’imposta sull’utile in una prima fase e con effetto 1° gennaio 2021 al 19,70% (in precedenza 21,15%), portando così il Canton Zurigo verso il fondo della classifica dei Cantoni. Tuttavia, è prevista un’ulteriore riduzione dell’aliquota effettiva dell’imposta sull’utile dal 19,70% al 18,19% a partire dal 1° gennaio 2023 nell’ambito di un nuovo disegno di legge, che però non ha ancora superato il consueto iter legislativo.
La seguente cartina della Svizzera (cfr. Figura 2) mostra, in una panoramica, le aliquote fiscali prima e dopo le riforme portate avanti dai singoli Cantoni per quanto riguarda l’imposta sull’utile delle persone giuridiche (quota federale, cantonale, comunale di culto dove prevista).
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quindi, rivolte al prossimo completamento della linea ferro- viaria Alptransit e alla riduzione dei tempi di percorrenza del tragitto Ticino-Zurigo, nonché agli stretti rapporti economici con la vicina Italia. In questo ambito risulta inoltre necessario considerare le disposizioni italiane per le Controlled Foreign Companies (CFC) ed evitare di finire in una nuova black list. Il margine di manovra politico è, quindi, limitato e la riforma fiscale è, comunque, entrata in vigore il 1° gennaio 2020. Ci si attende ora una vera e propria revisione generale della Legge tributaria per dotare il Cantone di una base giuridica al passo con i tempi e per guardare al nuovo decennio del secolo con sguardo speranzoso.
Figura 3: Rappresentazione visuale delle zone descritte e ripartizione geografica dei Cantoni a dipendenza dello stato dell’implementazione cantonale e prevista riduzione dell’aliquota sull’utile.
III. Conclusioni La concorrenza fiscale intercantonale è stata e rimarrà un elemento imprescindibile del sistema fiscale svizzero. La maggiore mobilità delle aziende, i nuovi modelli di lavoro (telelavoro, home office, ecc.) e la riduzione dei tempi di spo- stamento all’interno della Svizzera fungeranno in futuro da combustibile alla concorrenza fiscale intercantonale.
Oltre a ciò, è importante evidenziare il trend internazionale di riduzione del carico fiscale, che aggiungerà ancora più sale spostando il livello della competizione da un piano cantonale ad uno internazionale. Se sul lungo termine appare probabile un livellamento delle aliquote fiscali, l’annullamento di questo elemento concorrenziale farà sì che altri elementi defini- ranno il successo di una nazione o di una regione. Sicurezza personale e giuridica, sistema formativo, accesso ai capitali, disponibilità di personale, accessi all’alta velocità dei dati.
Saranno questi in futuro gli elementi trainanti che releghe- ranno in soffitta la cara e spesso vituperata concorrenza fiscale?
tra il 12% e il 13%. La forte dipendenza di questi Cantoni dal gettito fiscale delle società a statuto speciale – su tutti Zugo – e la grande mobilità di queste società, ha sicuramente influito sulla decisione di ridurre massicciamente le aliquote.
3. Zona 3 (BL, BS, SO, JU) In questa ragione, il motore trainante rimane il semi-Cantone Basilea Città, polo di riferimento per l’importante industria farmaceutica. Al fine di garantire una sicurezza nella pianificazione a tutte le imprese con sede nel suo territorio, vi è stata una riduzione dell’aliquota al 13,04%. I Cantoni limitrofi hanno portato avanti analoghe politiche fiscali, che prevedono una progressiva riduzione delle loro aliquote nei prossimi cinque anni. L’ultimo ad essersi mosso è il Canton Soletta, avendo il Popolo accolto la riforma lo scorso 9 gennaio 2020.
4. Zona 4 (SH, TG, SG, AI, AR, GR) I Cantoni della Rheintal si sono anch’essi allineati per quello che concerne la pressione fiscale. Mentre i due semi-Cantoni di Appenzello presentano un carico fiscale molto interessante per le persone giuridiche (con un’aliquota tra il 13-14%), gli altri Cantoni della zona del lago di Costanza, così come il Canton Grigioni, prevedono di portare le loro aliquote effettive complessive al di sotto della soglia del 15%. Anche per questa zona geografica – non fortemente dipendente dal gettito delle società a statuto speciale – non si attendono grandi movimenti dovuti dalla concorrenza fiscale.
5. Zona 5 (AG, ZH) I due Cantoni limitrofi di Argovia e Zurigo non hanno in previ- sione una sostanziale riduzione del carico delle imposte delle persone giuridiche. Mentre Zurigo ha deciso con la votazione del 1° settembre 2019 l’implementazione della riforma

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