RT - Skripta 2 Dio 2013-2014

Prof.dr.sc.Mira Dimitrić

RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA

Sinopsis – 2 dio

2

Sadržaj:

SUVREMENE METODE KALKULIRANJA TROŠKOVA ......................................................................... 3

4.3.3. Nedostaci tradicionalnih metoda kalkuliranja troškova .............................................................. 3

4.3.4. Kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa (Activity Based Costing) ...................... 5

4.3.5. Ciljno kalkuliranje (Target Costing) .............................................................................................. 11

5.RAČUNOVODSTVO PRODAJE .......................................................................... 13

5.1. Zbirni obračun proizvodnje i računovodstvo prodaje po punoj cijeni koštanja (potpunim

troškovima) ........................................................................................................................................................ 14

5.2. Sustavi obračuna po djelomičnim (nepotpunim, varijabilnim) troškovima.............................. 16

5.2.1.Sustavi obračuna s jednim stupnjem doprinosa pokrića ............................................................. 16

5.2.2. Sustavi obračuna s više sdp (postupno pokriće) ......................................................................... 18

6. RAČUNOVODSTVO PRODAJE - KALKULIRANJE PRODAJNIH CIJENA 24

7. STANDARDIZIRANJE TROŠKOVA I OBRAČUN PO STANDARDNIM

TROŠKOVIMA ........................................................................................................ 30

8. OSTALI ASPEKTI PRIMJENE TROŠKOVNOG KONCEPTA U

POSLOVANJU (SENZITIVNA ANALIZA, BENEFIT-COST ANALIZA,

LINEARNO PROGRAMIRANJE) ........................................................................... 47

8.1. Senzitivna analiza .................................................................................................................................. 47

8.2. Osnove cost-benefit analize .............................................................................................................. 49

8.3. Primjena linearnog programiranja u maksimaliziranju kontribucijske marže i

minimaliziranju varijabilnih troškova .......................................................................................................... 53

9. SPECIFIČNOSTI PLANIRANJA I OBRAČUNA TROŠKOVA U

POJEDINIM DJELATNOSTIMA ......................................................................... 56

3

SUVREMENE METODE KALKULIRANJA TROŠKOVA Suvremenu tehnologiju i proizvodnju karakterizira nastanak velikog dijela troškova prije

početka same proizvodnje, odnosno efektuiranja projekta novog proizvoda, kada se životni

vijek proizvoda skraćuje, a opći troškovi postaju dominantni u strukturi ukupnih troškova.

Odgovor na ove promjene među ostalim daju i suvremeni modeli upravljanja troškovima koji

se zasnivaju na praćenju režijskih troškova po procesima (Process based Costing), odnosno

aktivnostima (Activity Based Costing). U osnovi ovih metoda je shvaćanje po kojem se u

raspoređivanju općih troškova treba poći od aktivnosti (procesa, djelatnosti) koje su njihovi

pravi uzročnici, dok je nastanak troškova posljedica poduzimanja tih aktivnosti.

4.3.3. Nedostaci tradicionalnih metoda kalkuliranja troškova

Prema modelu tradicionalnog upravljanja troškovima, troškovi se mogu svrstati u četiri

osnovne grupe: neposredne materijalne troškove (troškove izravnog materijala), neposredne

plaće (troškove izravnog rada), opće troškove proizvodnje (troškove proizvodne režije) i opće

troškove nabave, uprave i prodaje. Kada poduzeće razvrstava troškove u ove grupe, tada koristi

dodatnu metodu kalkulacije troškova na nositelje, po kojoj na neposredne troškove po

određenim ključevima dodaje opće troškove. Ključeve za raspoređivanje općih troškova

utvrđuje koristeći za osnovicu neposredne troškove. Tu se polazi od shvaćanja da opći troškovi

nastaju u vezi s određenom vrstom neposrednih troškova (rada, materijala ili (i) strojnog rada),

pa se u konačnici događa da opći troškovi koji većim dijelom nisu u relaciji s volumenom

proizvodnje i prodaje budu raspoređeni na nositelje prema osnovicama koje jesu u takvoj

relaciji. Posljedica toga je da proizvodi visokog volumena proizvodnje budu precijenjeni, a

proizvodi niskog volumena potcijenjeni. Druga nelogičnost ovakvog obračuna se ogleda u

činjenici da na financijski rezultat pozitivno utječe povećanje zaliha uz nepromijenjenu

prodaju, dakle izazvano proizvodnjom, a što se protivi pravilu da je financijski rezultat razlika

između prihoda i troškova realiziranih (prodanih) proizvoda, dakle da na njega utječu prihodi,

troškovi i količina realizacije, a ne proizvodnje. Navedeno se javlja uslijed zadržavanja fiksnih

troškova u konačnim zalihama. Obadva nedostatka se mogu ilustrirati na pojednostavljenom

primjeru.

Primjer:

Proizvode se proizvodi A i B, pri čemu je proizvod A niskog volumena proizvodnje, pa ga je

proizvedeno 1.000 jedinica, a proizvod B visokog volumena, pa ga je proizvedeno 10.000 jedinica. Opći

troškovi iznose 330.000 kn, a raspoređuju se prema neposrednim troškovima materijala koji su jednaki

za obadva proizvoda, te iznose 20 kn po jedinici proizvoda. Alokacija općih troškova je:

proizvod A 20 kn * 1.000 jedinica 20.000 kn mat.izrade

proizvod B 20 kn * 10.000 jedinica 200.000 kn mat izrade

UKUPNO OSNOVICA ZA RASPOREĐIVANJE OPĆIH TROŠKOVA: 220.000 kn mat.izrade

ključ za raspored: 330.000 / 220.000 150% na materijal izrade

OT proizvoda A: 20.000 * 150% 30.000 / 1.000 = 30 kn.

OT proizvoda B: 200.000 * 150% 300.000 / 10.000 = 30 kn.

U primjeru vidimo da je jedinica proizvoda A i B terećena jednakom vrijednošću općih troškova (30

kn), što je protivno zakonitosti degresije fiksnih troškova po jedinici rastom volumena proizvodnje. Iz

primjera bi se sasvim pogrešno dalo zaključiti da se fiksni trošak ponaša jednako kao i varijabilni.

Ilustrirana nelogičnost je posljedica činjenice da se opći troškovi koji nisu proporcionalni volumenu

4

proizvodnje raspoređuju prema osnovici koja je proporcionalna volumenu proizvodnje, pa proizlazi da

proizvod A izaziva deset puta manje općih troškova u masi od proizvoda B.

Za ilustraciju drugog nedostatka klasičnog obračuna na prethodnom primjeru pretpostavljamo slijedeće:

Preostali neposredni troškovi osim materijala izrade po jedinici proizvoda A iznose 30 kn, a proizvoda

B 45 kn. Prodajna cijena po jedinici proizvoda A iznosi 90 kn, a B 100 kn. Prvu godinu je realizirana

cjelokupna proizvedena količina. Drugu godinu je proizvedeno 1.200 jedinica proizvoda A i 13.000

jedinica proizvode B, ali je realizirana jednaka količina kao prve godine, odnosno 1.000 jed. A i 10.000

jed. B.

Obračun financijskog rezultata 1. i 2. godine je:

1.godina:

prihodi proizvoda A: 1.000*90=90.000

prihodi proizvoda B: 10.000*100=1.000.000

UKUPNO PRIHODI: 1.090.000

neposredni troškovi A: (20+30)*1.000 =50.000

neposredni troškovi B: (20+45)*10.000=650.000

opći troškovi: 330.000

UKUPNO TROŠKOVI: 1.030.000

FINANCIJSKI REZULTAT: 1.090.000-1.030.000=60.000

2. godina:

prihodi proizvoda A: 1.000*90=90.000

prihodi proizvoda B: 10.000*100=1.000.000

UKUPNO PRIHODI: 1.090.000

neposredna ulaganja A: 1.200*(20+30)=60.000

neposredna ulaganja B: 13.000*(20+45)=845.000

opći troškovi: 330.000

UKUPNA ULAGANJA: 1.235.000

konačne zalihe A: 200*20+200*30+150%(200*20)=16.000

konačne zalihe B: 3.000*20+3.000*45+150%(3.000*20)=285.000

UKUPNE ZALIHE: 301.000

TROŠKOVI U REALIZIR.

PROIZV.:

1.235.000-301.000=934.000

FINANCIJSKI REZULTAT: 1.090.000-934.000=156.000

Kao što se vidi u primjeru, iako je obadvije godine prodan jednak volumen proizvoda A i B i ostvareni

jednaki prihodi po osnovi realizacije, druge godine je financijski rezultat znatno viši zbog vrednovanja

konačnih zaliha u kojima je ostala značajna svota nepokrivenih općih troškova.

Ilustrirani nedostaci klasičnog obračuna dolaze do izražaja i pri vrednovanju novog prozvoda,

outputa komplementarnog projekta, za koji se pretpostavlja da kao dodatak postojećem

poslovanju ne utječe značajno na promjenu općih troškova. Pri tome postoje dvije mogućnosti

postupanja s općim troškovima:

5

da se mijenjaju stope dodatka općih troškova, jer novi proizvod mijenja neposredne

troškove kao osnovicu raspoređivanja i

da se ne mijenjaju stope dodatka općih troškova.

Ako se postupi na prvi način, dolazi do ponovnog vrednovanja postojećih proizvoda, odnosno

njihovog pojeftinjenja zbog uvođenja novog proizvoda, jer će se jednaki ili neznatno povećani

opći troškovi raspoređivati prema uvećanoj osnovici (neposrednim troškovima), zbog čega će

se stope dodatka općih troškova sniziti. Ovo nije u suprotnosti s mogućom funkcijom

komplementarnog proizvoda da snizuje inpute postojećih, ali je u suprotnosti s naravi fiksnih

troškova. Ako se poduzeće odluči za ovakvo rješenje, tada mora u trenutku ponovnog

vrednovanja postojećih zaliha vrijednost sniženja pokriti iz prihoda obračunskog razdoblja.

Ako se postupi na drugi način, dakle da se stope dodatka općih troškova ne mijenjaju, tada se

zapravo presumira da novi proizvod utječe na povišenje općih troškova u visini neposrednih

troškova po stopama režijskih dodataka. Ovakvo rješenje, osim što je također kao i prvo u

suprotnosti s naravi fiksnih troškova, ozbiljno narušava i načelo opreznosti u procjeni

financijskog rezultata, jer u uvjetima povećanja konačnih zaliha zbog njihove precijenjenosti

nerealno precjenjuje i financijski rezultat.

4.3.4. Kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa

(Activity Based Costing)

U osnovi ove metode je definiranje aktivnosti kao uzročnika općih troškova, te povezivanje

aktivnosti s konačnim nositeljima preko tzv. privremenih nositelja troškova ili troškovnih

pokretača (drivera).

Postupak primjene ABC metode može se pratiti kroz nekoliko faza:

Rastavljanje procesa na aktivnosti, sastavljanje kataloga troškova pojedinih aktivnosti

i povezivanje troškova i aktivnosti u homogena troškovna mjesta.

Računanje troškova po jedinici privremenih nositelja pojedinih aktivnosti, tj.

pokretača (drivera).

Prijenos troškova s privremenih nositelja na gotove učinke, kao konačne nositelje

prema razini konzumacije privremenih nositelja od strane konačnih nositelja.

Primjer ABC metode kalkulacije

Proizvodnja silicijevih podloga u elektronskoj industriji. Podloga A i B koje se pomoću

kalupa prilagođavaju raznim vrstama gotovih proizvoda.

1. faza: definiranje aktivnosti i troškova pojedinih aktivnosti

Razvijanje programa ispitivanja 300.000

Priprema probnih kartica 160.000

Ispitivanje proizvoda 275.000

Izmjena proizvodnih serija 120.000

Dizajniranje 130.000

Kontrola serija 90.000

Oblikovanje kalupa 225.000

Grijanje, osvjetljenje 20.000

Priprema radnog prostora 30.000

6

2. faza: grupiranje aktivnosti na troškovna mjesta i definiranje podloga za raspoređivanje

Podloge za raspoređivanje TROŠKOVI

Razina proizvoda

Troškovno mjesto 1.

Ispitivanje proizvoda

Oblikovanje kalupa

Broj kalupa

Broj kalupa

275.000

225.000

500.000

Razina serije


Izmjena proizvodnih serija

Kontrola serija

Broj serija

Broj serija

120.000

90.000

210.000

Razina proizvodnje


Razvijanje programa ispitivanja

Priprema probnih kartica

Broj vrsta proizvoda

Broj vrsta proizvoda

300.000

160.000

460.000


Dizajniranje

Broj promjena narudžbi

130.000

Razina poduzeća


Grijanje, osvjetljenje

Priprema radnog prostora

Neposredne plaće

Neposredne plaće

20.000

30.000

50.000

3.faza: određivanje razine konzumacije privremenih nositelja od strane pojedinih proizvoda

i računanje jediničnih troškova privremenih nositelja.

Privremeni nositelji Podloga A Podloga B

Broj proizvoda 100 000 200 000 300 000

Broj kalupa 600 000 1 400 000 2 000 000

Broj vrsta proizvoda 1 1 2

Broj serija 200 200 400

Broj promjene narudžbe 10 30 40

Troškovi neporednog rada 800 000 1 200 000 2 000 000

Razina proizvoda


500 000/ 2 000 000 = 0,25 po kalupu

Razina serije


210 000/400 = 525 po seriji

Razina proizvodnje


460 000/2 = 230 000 po vrsti proizvoda

7

Troškovno mjesto 4 .

130 000/ 40 = 3 250 po narudžbi

Razina poduzeća


50 000/ 2 000 000 = 0,025 po jedinici troška neposrednog rada

4.faza: računanje konačnih jediničnih općih troškova podloge A i B Podloga A Podloga B

Razina proizvoda


0,25 * 600 000/ 100 000

0,25 * 1 400 000/ 200 000

1,5

1,75

Razina serije


525 * 200/100 000

525 * 200/ 200 000

1,65

0,53

Razina proizvodnje


230 000 * 1/100 000

230 000 *1/ 200 000

2,30

1,15


3 250 * 10/ 100 000

3 250 * 30/200 000

0,33

0,49

Razina poduzeća


0,025 *800 00/100 000

0,025 * 1 200 000/200 000

0,20

0,15

UT/ jedinici

5,35 4,07

Na jedinične opće troškove dodaju se jedinični neposredni troškovi da se dobije ukupna

jedinična cijena koštanja.

8

Usporedni primjer tradicionalnih metoda kalkuliranja i ABC metode

Poduzeće proizvodi proizvode A, B i C s slijedećim podacima: PROIZVOD

A B C

Količina proizvodnje 30.000 20.000 8.000

utrošak materijala (kg/jed.) 5 5 11

trošak neposrednog materijala 25 kn 20 kn 11 kn

sati direktno rada 1,33 2 1

sati strojnog rada 1,33 1 2

trošak direktnog rada 8 kn 12 kn 6 kn

broj proizvodnih serija 3 7 20

broj isporuka gotovih proizvoda 9 3 20

broj nabavki materijala 15 35 220

broj proizvodnih promjena 15 10 25

Opći troškovi:

Troškovi pokretanja proizvodnje 30.000 kn

Troškovi održavanja strojeva 760.000 kn

Troškovi naručivanja 435.000 kn

Troškovi pakiranja 250.000 kn

Troškovi pripreme proizvodnje 373.000 kn

Izračunajte cijenu koštanja pojedinih proizvoda:

a) po klasičnoj sumarnoj dodatnoj metodi kalkulacije pri čemu je ključ za raspored općih troškova

direktan rad izražen u satima,

b) po klasičnoj elektivnoj dodatnoj metodi kalkulacije pri čemu je ključ za raspored općih troškova

naručivanja trošak direktnog materijala, a ostalih općih troškova strojni sati i

c) po metodi ABC.

9

a) sumarna dodatna metoda1,848,000.00

87900

21.02 kn po satu rada

Kalkulacija ck

A B C

MI 25.00 20.00 11.00

PI 8.00 12.00 6.00

OT 27.96 42.05 21.02

ck 60.96 74.05 38.02

b) elektivna dodatna metoda

OT naručivanja: 35.14% na MI

ostali OT: 18.62 kn po strojnom satu

Kalkulacija ck

A B C

MI 25.00 20.00 11.00

PI 8.00 12.00 6.00

OT1 8.78 7.03 3.87

OT2 24.76 18.62 37.23

ck 66.54 57.64 58.10

c) ABC metodaoblikovanje troškovnih mjesta

TM1 Održavanje strojeva

10.01 kn po strojnom satu

TM2 Pokretanje proizvodnje

1000 kn po seriji

TM3 Naručivanje

1,611.11 kn po narudžbi (nabavci materijala)

TM4 Pakiranje

7,812.50 kn po isporuci got.pr.

TM5 Priprema proizvodnje

7,460.00 kn po proizvodnoj promjeni

10

Pitanja za ponavljanje:

1. Objasnite nedostatke klasičnih kalkulacija troškova

2. Opišite Activity Based Costing metodu kalkulacije

Izračun ck na osnovi razine konzumacije privremenih nositelja od strane konačnih nositelja:

A B C

MI 25.00 20.00 11.00

PI 8.00 12.00 6.00

TM1 13.32 10.01 20.03

TM2 0.10 0.35 2.50

TM3 0.81 2.82 44.31

TM4 2.34 1.17 19.53

TM5 3.73 3.73 23.31

ck 53.30 50.08 126.68

11

4.3.5. Ciljno kalkuliranje (Target Costing)

Metoda ciljanih troškova, tj. Target Costing, nastala u japanskim poduzećima u

automobilskoj industriji, je suvremena tržišno orijentirana metoda kalkulacije.

S obzirom na očekivani opseg prodaje, prodajnu cijenu i željeni dobitak odredi se visina

troška kojeg proizvod smije imati. Ta visina troška je ciljani trošak. Ukupni ciljani trošak se

zatim dodjeljuje funkcijskim područjima, projektnim skupinama ili projektima, te se odatle

raspoređuje po centrima odgovornosti gdje se prati izvršenje.

Primjer ciljnog kalkuliranja:

Poduzeće razmatra proizvodnju kućanskog aparata za pripremu (usitnjavanje i kuhanje) kave

čija bi prodajna cijena iznosila 1.000 kn po jedinici. Ova je prodajna cijena procijenjena na

osnovi postojećih sličnih aparata na tržištu sa svojstvima koje preferiraju kupci, što znači da

je njenoj procjeni prethodilo odgovarajuće istraživanje tržišta. Kako se dobitak kućanskih

aparata kreće od 8% do 10%, poduzeće je za ovaj proizvod postavilo ciljani dobitak 10%, što

znači da je ciljani trošak: 1.000 – 10%(1.000)=900 kn. Procijenjeno je da se ovaj trošak može

dodijeliti funkcijskim područjima na slijedeći način:

Proizvodnja 500

Prodaja i kontrola 250

Razvoj 30

Nabava inputa i ostalo 120

Ukupno: 900

U nastavku će se pratiti samo funkcijsko područje proizvodnje. Ciljani troškovi u proizvodnji

su u uskoj vezi s osobitostima kvalitete proizvoda, a o čemu poduzeće također vrši ispitivanje

tržišta. Tako je za pojedine osobitosti kvalitete došlo do slijedećih ocjena:

Osobitosti kvalitete Ocjene

1 2 3 4 5 %*

A. okus i miris kave 5 20

B. jednostavnost čišćenja 4 16

C. kapacitet 3 12

D. vanjski izgled 2 8

E. automatsko uključivanje 4 16

F. mljevenje kave na različitu dimenziju 1 4

G. očuvanje temperature kave 3 12

H. automatsko isključivanje 3 12

ukupno: 100

* Postoci udjela pojedinih osobitosti kvalitete dobiveni su iz omjera između ocjene konkretne osobitosti i

sume svih ocjena (npr.za okus i miris: 5 / (5+4+3+2+4+1+3+3)=0,2)

12

Pojedini dijelovi proizvoda, njihove funkcije i procjena troškova prikazani su u nastavku.

Dijelovi proizvoda Funkcija Troškovi (%)

1. posuda za kuhanje mljevenje i filtriranje 18

2. staklena posuda očuvanje temperature kave 4

3. grijač kave grijanje kave 6

4. kućište vanjski izgled 18

5. kuhalo zagrijavanje vode 8

6. kontrolna ploča kontrola mljevenja 46

Ukupno: 100

Pojedinim dijelovima, odnosno funkcijama proizvoda pripisane su osobitosti kvalitete u procijenjenim

omjerima:

Osobitosti

kvalitete

Dijelovi proizvoda Relativna

važnost 1 2 3 4 5 6

A 10,0 10,0 20,0

B 4,8 1,6 9,6 16,0

C 6,0 6,0 12,0

D 4,8 3,2 8,0

E 16,0 16,0

F 0,2 3,8 4,0

G 2,4 9,6 12,0

H 12,0 12,0

Ukupno: 15,0 10,0 9,6 20,4 10,0 35,0 100,0

Iz ocjene relativne važnosti ukupnih osobitosti kvalitete za pojedine dijelove proizvoda i udjela

pojedinih dijelova proizvoda u ukupnim procijenjenim troškovima računaju se količnici ciljnih

troškova i donose zaključci o potrebnim povećanjima, odnosno sniženjima troškova za pojedine

dijelove:

Dijelovi proizvoda Troškovi

(u %)

Relativna

važnost (u%)

Količnik

(relativna

važnost / %

troškova)

Zaključak

(ciljni troškovi)

1. posuda za

kuhanje

18 15,0 0,8 smanjiti troškove

2. staklena posuda 4 10,0 2,5 povećati troškove

3. grijač kave 6 9,6 1,6 povećati troškove

4. kućište 18 20,4 1,1 zadržati troškove

5. kuhalo 8 10,0 1,3 povećati troškove

6. kontrolna ploča 46 35,0 0,8 smanjiti troškove

Ukupno: 100 100,0


1. Što je Target costing (ciljno kalkuliranje) i kako se primjenjuje?

2. Zašto takva razlika u iskazanoj profitabilnosti pojedinih učinaka pri klasičnom u

odnosu na ABC kalkuliranje?

13

5.RAČUNOVODSTVO PRODAJE

Računovodstvo prodaje se sastoji od:

zbirnog obračuna proizvodnje

kalkuliranja prodajnih cijena

Zbirni obračun proizvodnje je utvrđivanje troškova realizirane (prodane) proizvodnje i

financijskog rezultata.

FAZE OBRAČUNA TROŠKOVA:

1. Obuhvat troškova po prirodnim vrstama – računovodstvo inputa poslovnog procesa

2. Raspored troškova po mjestima – računovodstvo proizvodnje

3. Raspored troškova po nositeljima – računovodstvo proizvodnje

4. Zbirni obračun troškova realizirane proizvodnje – računovodstvo prodaje

Zbirni obračun troškova realizirane proizvodnje sadrži:

a. Troškove po kojima su vrednovani gotovi proizvodi

b. Neraspoređene posredne troškove koji nisu sadržani u zalihama, već ih treba

pokriti prihodima razdoblja i

c. Neposredne troškove prodaje

Zbirni obračun proizvodnje sastoji se od sljedećih elemenata:

početne zalihe nedovršene proizvodnje

+ ulaganja u obračunskom razdoblju

- konačne zalihe nedovršene proizvodnje

= završena proizvodnja u obračunskom razdoblju

+ početne zalihe gotovih proizvoda

- konačne zalihe gotovih proizvoda

= troškovi realizirane (prodane) proizvodnje

Prihodi obračunskog razdoblja

- troškovi realizirane proizvodnje

- ostali troškovi (ovisno o obračunskom sustavu)

= financijski rezultat

SUSTAVI OBRAČUNA TROŠKOVA – mogu se promatrati sa stajališta

kvantitete i kvalitete:

Kriterij kvantitete

- Obračun po potpunim troškovima

- Obračun po djelomičnim troškovima

Kriterij kvalitete

- Obračun po stvarnim troškovima

14

- Obračun po predviđenim troškovima

Svaka metoda obračuna je određena kombinacija kvantitativnog i kvalitativnog

kriterija, a njezin izbor ovisi o nizu čimbenika

- o vrsti djelatnosti

- o kadrovskim i tehničkim uvjetima u poduzeću

- o potrebi za objektivnim i ažurnim informacijama

- o potrebi za stimulativnom raspodjelom po užim organizacijskim jedinicama te,

- o ocjeni uprave o ekonomičnosti određene metode.

Prihvatljivost određenog sustava analizira se sa slijedećih aspekata:

1. Da li je sustav jednostavan u fazi uvođenja i primjene

2. Kakav kadar zahtijeva i kolika materijalna ulaganja

3. Da li sustav osigurava kontrolu troškova i rezultata

5.1. Zbirni obračun proizvodnje i računovodstvo prodaje po punoj cijeni koštanja (potpunim troškovima)

OBRAČUN PO POTPUNIM TROŠKOVIMA

1.1. Sustav obračuna po potpunim stvarnim troškovima

1.2. Sustav obračuna po potpunim predviđenim troškovima

normalnim

čvrstim planskim

fleksibilnim planskim

normativnim

standardnim

Pretpostavka ovog obračuna je da su svi troškovi određenog razdoblja neophodno

potrebni za proizvodnju, pa ih treba rasporediti na učinke. Takav obračun ne može

zadovoljiti u pogledu kontrolne i prognostičke funkcije računovodstva, tj. on ne

zadovoljava upravljački aspekt računovodstva, već zadovoljava samo u pogledu

preciznog obuhvaćanja i razvrstavanja troškova.

15

Iako se ovaj obračun zadržao u praksi do danas, već početkom ovog stoljeća u

poduzeću se počeo primjenjivati sustav obračuna po potpunim predviđenim

troškovima koji su bili osnova pripreme prognostičkih informacija.

U tu svrhu najprije su se razvili normalni troškovi koji predstavljaju prosječne stvarne

troškove razdoblja koje prethodi planskom razdoblju, te su ti troškovi predviđeni

troškovi budućeg planskog razdoblja. Pouzdanost ovakvog predviđanja troškova je

velika ako se ne mijenjaju uvjeti privređivanja i vrsta proizvodnje.

Čvrsti planski troškovi polaze od toga da je potrebno predvidjeti visinu troškova u

očekivanim uvjetima privređivanja i za točno određen planiran obujam poslovanja.

Oni se planiraju u masi, uvažavajući samo jedan stupanj iskorištenja kapaciteta, pa se

javlja velik broj odstupanja koja treba pratiti. Najvažnija odstupanja su radi utrošaka,

radi promjene cijena i radi promjene stupnja zaposlenosti.

Fleksibilni planski troškovi – po tom obračunu troškova zahtijeva se više znanja i

tehničkih mogućnosti, jer nalaže predviđanje troškova za više uzastopnih stupnjeva

iskorištenja kapaciteta, pa se ostvareni troškovi uspoređuju s onom varijantom plana

(predračuna) koja se zasniva na ostvarenom stupnju zaposlenosti (opsega poslovanja).

Normativni troškovi – temelji se na planiranju direktnih troškova po jedinici na osnovu

normativa za razliku od prethodnih obračuna koji ne predviđaju troškove po jedinici

već ukupne troškove za jedan ili više stupnjeva zaposlenosti.

Indirektni troškovi se predviđaju u određenom postotnom odnosu prema direktnim koji

je utvrđen prema granama djelatnosti. Ovaj obračun je karakterističan za planske

privrede i sve je manje prisutan u svijetu.

Standardni troškovi – ovaj obračun je nastao na pretpostavkama znanstvene

organizacije rada i na temelju prihvaćanja od strane poslovnih udruženja, velikih

kompanija i propisa nacionalnih i međunarodnih standardizacija. Za potrebe

računovodstvene evidencije i analize treba utvrditi realne tekuće standarde, a to su oni

koji se mogu ostvariti u normalnim uvjetima privređivanja. U praksi je najraširenija

djelomična standardizacija troškova, po kojoj se standardiziraju samo neposredni

troškovi, dok se za opće troškove utvrđuje standardna stopa dodataka.


Navedite kriterije odabira određenog sustava (metode) obračuna

Navedite i opišite sustave obračuna po punoj cijeni koštanja

Navedite prednosti i nedostatke obračuna po potpunim troškovima

16

5.2. Sustavi obračuna po djelomičnim (nepotpunim, varijabilnim) troškovima

Ovi sustavi se zasnivaju na konceptu doprinosa pokrića, te afirmiraju upravljačku i

prognostičku funkciju internog obračuna. Mogu biti po stvarnim i predviđenim

troškovima. U cijenu koštanja se uključuju samo oni troškovi koje se mijenjaju

promjenom stupnja zaposlenosti, a to su direktni (proporcionalno varijabilni) troškovi i

dio degresivno varijabilnih, indirektnih troškova koji se mogu raščlaniti na varijabilnu

i fiksnu komponentu. Tako utvrđeni promjenjivi troškovi planiraju se po jedinici

učinka, a zatim obuhvaćaju po mjestima, odnosno organizacijskim cjelinama ovisno o

hijerarhijskoj strukturi upravljanja u poduzeću. Sustavi obračuna po djelomičnim

troškovima mogu biti:

1. Sustavi s jednim stupnjem doprinosa pokrića (globalno pokriće)

2. Sustavi s više stupnjeva doprinosa pokrića (postupno pokriće)

5.2.1.Sustavi obračuna s jednim stupnjem doprinosa pokrića Osnovna im je prednost jednostavnost primjene, te brze i ažurne, iako ne i potpuno

precizne informacije. S upravljačkog aspekta pravovremenost je važnija od potpune

preciznosti, dok jednostavnost proizlazi iz činjenice da se po nositeljima raspoređuju

samo promjenjivi troškovi. Analizom odstupanja stvarnih od planskih ili standardnih

troškova stvara se informacijska osnova za upravljanje internim radnim procesima, a

za postizanje željenog cilja bitno je primjeniti odgovarajuću metodu razdvajanja

varijabilne od fiksne komponente troškova. Osnovni kriterij odlučivanja je doprinos

pokrića u uvjetima slobodnog kapaciteta, odnosno doprinos pokrića uvećan za

oportunitetnu rentu u uvjetima limitiranog kapaciteta. Svaka upravljačka razina snosi

odgovornost za ostvarenu visinu i strukturu doprinosa pokrića, te je to osnovica za

stimulativno nagrađivanje i rukovoditelja i zaposlenika. Prema zagovornicima ovih

metoda fiksne troškove je nepotrebno kompliciranim postupcima raspoređivati na

nositelje kada se na njih ionako ne može utjecati u kratkom roku, a nisu niti posljedica

operativnih i taktičkih, već samo strateških odluka za koje treba biti odgovoran najviši

menedžment. Protivnici ovih metoda smatraju da se njima ne dobiva puna cijena

koštanja, što je važan element kontrole i praćenja prodajnih cijena.

U ove sustave spadaju:

Obračun po direct costing metodi

Obračun po graničnim planskim troškovima i

Obračun po standardnoj graničnoj cijeni

17

Obračun po direct costing metodi (po varijabilnim, marginalnim troškovima)

Prodajna cijena proizvoda A

-

Prodajna cijena proizvoda B

-

Prodajna cijena proizvoda N

-

Varijabilni troškovi proizvoda A

=

Varijabilni troškovi proizvoda B

=

Varijabilni troškovi proizvoda N

=

DP proizvoda * Q + DP proizvoda B*Q + DP proizvoda N * Q

= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA

SUMA DOPRINOSA POKRIĆA proizvoda A, B,... N

- UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI

= FINANCIJSKI REZULTAT razdoblja

Metoda se 30-tih počela primjenjivati u Americi i omogućuje precizno planiranje

doprinosa pokrića po svakom učinku i gradaciju učinaka prema njihovom značenju u

ukupnom doprinosu pokrića. Visina financijskog rezultata ovisi o visini jediničnih

varijabilnih troškova na koje mogu utjecati rukovoditelji nižih i srednjih razina

odlučivanja, te o visini fiksnih troškova koji su rezultat strateških odluka za koje

odgovara glavno rukovodstvo poduzeća, te o količini prodanih učinaka.

Obračun po graničnim planskim troškovima

Pc učinka “A”

-

Pc učinka “B”

-

Pc učinka “N”

-

Standardni varijabilni trošak “A”

+

-

Standardni varijabilni trošak “B”

+

-

Standardni varijabilni trošak “N”

+

-

Odstupanje od standardnih vt

=


=


=

DP “A” * Q + DP “B” * Q + DP “N” * Q

= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA

SUMA DOPRINOSA POKRIĆA

- FT PODUZEĆA

= FINANCIJSKI REZULTAT

Ovaj obračun se razvijao u Europi, najprije u Njemačkoj, koja je i inače prednjačila u

razvoju internog obračuna, paralelno s obračunom po direct costing metodi nastaloj u

Americi. Metoda je koncepcijski jednaka obračunu po direct costing metodi, ali nalaže

potrebu standardizacije direktnih troškova i praćenje odstupanja stvarnih od

standardnih troškova.

Za razliku od DC metode kod ove metode se i fiksni troškovi mogu pratiti po

određenim mjestima radi osiguranja njihove kontrole. Metoda se primjenjuje u

uvjetima slobodnog kapaciteta s ciljem utvrđivanja optimalne razine doprinosa

pokrića. Pojam graničnih planskih troškova koristio se kao sinonim za standardne

troškove, a jedan od ciljeva metode je bio mogućnost planiranja troškova dodatne

proizvodnje (graničnih troškova), za koje se u računovodstvu uzimalo da ih mogu

aproksimirati prosječni varijabilni troškovi.

18

Obračun po standardnoj graničnoj cijeni

Pc proizvoda “A”

-

Pc proizvoda “B”

-

Pc proizvoda “N”

-

Vt proizvoda “A”

=

Vt proizvoda “B”

=

Vt proizvoda “N”

=

DP I

-

DP I

-

DP I

-

Oportunitetni trošak “A”

=

Oportunitetni trošak “B”

=

Oportunitetni trošak “N”

=

DP II

Oportunitetna renta “A” * Q +

DP II

Oportunitetna renta “B” * Q +

DP II

Oportunitetna renta “N” * Q

= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA II

SUMA DOPRINOSA POKRIĆA II

- UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI

= FINANCIJSKI REZULTAT RAZDOBLJA

Ova metoda se koristi u uvjetima limitiranog (ograničenog) kapaciteta kod kojeg je

potrebno žrtvovati jedan program ili proizvod da bi se uveo drugi. Zato u rashode

uvedenog programa treba uključiti i izgubljenu dobit odbačenog programa ili tzv.

oportunitetni trošak. Pored redovnog doprinosa pokrića uvodi se dodatni koji uzima u

obzir oportunitetni trošak. Taj dodatni doprinos pokrića naziva se i oportunitetna renta.

Standardna granična cijena po kojoj je metoda dobila ime je suma standardnih

graničnih troškova jedinice novouvedenog proizvoda uvećana za doprinos pokrića

istisnutog proizvoda (do čega dolazi u uvjetima limitiranog kapaciteta), a koja je

ujedno i donja prihvatljiva granica prodajne cijene.

5.2.2. Sustavi obračuna s više sdp (postupno pokriće)

Obračuni s više stupnjeva doprinosa pokrića imaju zadatak osigurati kriterije za

kontrolu fiksnih troškova. Fiksni troškovi se pokrivaju postupno na više hijerarhijskih

razina. Osnovni prigovor ovim sustavima je kompliciranost primjene.

U ove sustave spadaju:

Obračun pokrića fiksnih troškova

Obračun po pojedinačnim troškovima

19

Obračun pokrića fiksnih troškova

Pc proizvoda “A”

-

Pc proizvoda “B”

-

Pc proizvoda “N”

-

Vt “A”

=

Vt “B”

=

Vt “N”

=

DP “A” * Q + DP “B” * Q + DP “N” * Q = SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (I) UČINAKA A, B, N

SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (I) UČINAKA A, B, N

- FT mjesta troškova A, B, N

= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (II) MJESTA TR. A,B,N

- FT organizacijskih jedinica A, B,N

=SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (III) organizacij.jed. A,B, N

- FT poduzeća

= FINANCIJSKI REZULTAT PODUZEĆA

Obračun prihvaća ista polazišta kao direct costing metoda, ali osigurava obuhvaćanje i

kontrolu fiksnih troškova na više hijerarhijskih razina. Tih razina ima najčešće 2 – 5, o

čemu ovisi i broj doprinosa pokrića kao razlike između prethodnog doprinosa pokrića i

određene skupine fiksnih troškova na određenoj hijerarhijskoj razini.

Obračun po pojedinačnim troškovima

1. Hijerarhijska razina: učinak ili grupa učinaka

Učinak A Učinak B Učinak N

Pojedinačni trošak A Pojedinačni trošak B Pojedinačni trošak N

Opći trošak A Opći trošak B Opći trošak N

2. Hijerahijska razina: mjesto troška

MT A MT B MT N

Pojedničani trošak učinka A Pojedničani trošak učinka B Pojedničani trošak učinka N

Opći trošak učinka A Opći trošak učinka B Opći trošak učinka N

Pojedinačni trošak MT A Pojedinačni trošak MT B Pojedinačni trošak MT N

Opći trošak MT A Opći trošak MT B Opći trošak MT N

3. Hijerarhijska razina: organizacijska jedinica

OJ A OJ B OJ N

Pojedničani trošak MT A Pojedničani trošak MT B Pojedničani trošak MT N

Opći trošak MT A Opći trošak MT B Opći trošak MT N

Pojedinačni trošak OJ A Pojedinačni trošak OJ B Pojedinačni trošak OJ N

Opći trošak OJ A Opći trošak OJ B Opći trošak OJ N

4. Hijererhijska razina : poduzeće

Pojedinačni trošak OJ “A”….N

Opći trošak OJ “A”….N

Pojedinačni trošak poduzeća

Opći trošak poduzeća

Ukupni troškovi poduzeća

20

Ovaj obračun ne prihvaća klasično raščlanjivanje troškova na fiksnu i varijabilnu

komponentu, već se troškovi sagledavaju kao relativno pojedinačni i opći troškovi

određene hijerarhijske razine.

Na najnižoj razini odlučivanja je proizvod, a na najvišoj poduzeće. Svi troškovi koji

nastaju u svezi s proizvodom, a nisu pojedinačni zapravo su opći troškovi za tu razinu

odlučivanja. Na mjestu troška kao višoj hijerarhijskoj razini od proizvoda, opći i

pojedinačni troškovi proizvoda su pojedinačni troškovi mjesta kojima se dodaju drugi

pojedinačni troškovi mjesta, a zatim opći troškovi mjesta. Dakle, opći troškovi niže

hijerarhijske razine su relativno pojedinačni za višu hijerarhijsku razinu. I kod ovog

obračuna se javlja više stopa doprinosa pokrića. Obračun osigurava najpotpunije

informacije o visini troškova za koje su odgovorni rukovoditelji pojedinih

hijerarhijskih razina, ali se može provesti samo u uvjetima potpune informatizacije

internog obračuna.

Primjeri zbirnih obračuna proizvodnje – utjecaj sustava internog obračuna na iskazani FR

Primjer 1.

Podaci za zbirni obračun proizvodnje su: Troškovi Nedovršena proizvodnja

početkom razdoblja Ulaganja u toku

obračunskog razdoblja Gotovi proizvodi

početkom razdoblja

VT FT VT FT VT FT

MT i AM 3.450 1.000 85.500 15.200 650 90

Plaće 1.250 980 23.500 9.850 320 20

Završeno je 90% proizvodnje. Prodano je 80% gotovih proizvoda za 115.000 kn. Izračunajte

financijski rezulat:

a) ako se zalihe procjenjuju po punoj cijeni koštanja

b) DC metodom, ako početne zalihe sadrže fiksne troškove (prijelazno razdoblje) i

c) čistom DC metodom (ako početne zalihe ne sadrže fiksne troškove).

Prikažite zbirna knjiženja u financijskom računovodstvu.

- Zbirni obračun proizvodnje – PCK

Početne zalihe nedovršene proizvodnje 6.680

+ Ulaganja u obračunskom razdoblju 134.050

= Ukupno 140.730

- Konačne zalihe nedovršene proizvodnje 14.073

= Završena proizvodnja 126.657

+ Početne zalihe gotovih proizvoda 1.080

= Ukupno 127.737

- Konačne zalihe gotovih proizvoda 25.547

= Troškovi realiziranih proizvoda 102.190

UP 115.000

FR 12.810

21

Knjiženje:

Knjiženje Svota Konto duguje Konto potražuje

1 134.050 4 UT 0,1,2,3

2 134.050 60 (P.s.=6.680) 49 UT

3 126.657 63 (P.s.=1.080) 60

4 102.190 7 63

5 115.000 12 75

6 102.190 79 7

7 115.000 75 79

8 12.810 79 8

- Zbirni obračun proizvodnje – prijelazno razdoblje

VT FT

Početne zalihe nedovršene proizvodnje 4.700 1.980

+ Ulaganja u obračunskom razdoblju 109.000 25.050

= Ukupno 113.700 27.030

- Konačne zalihe nedovršene proizvodnje 11.370 -

= Završena proizvodnja 102.330 27.030

+ Početne zalihe gotovih proizvoda 970 110

= Ukupno 103.300 27.140

- Konačne zalihe gotovih proizvoda 20.660 -

= Troškovi realiziranih proizvoda 82.640 27.140

UP 115.000

Doprinos pokriću FT (DP ili kontribucija) 32.360

FT 27.140

FR 5.220

Knjiženje:


1 109.000 4 VT 0,1,2,3

2 25.050 4 FT 0,1,2,3

3 109.000 60 (P.s.=6.680) 49 VT

4 25.050 7 49 FT

5 102.330 63 (P.s.=1.080) 60

6 1.980 7 60

7 82.640 7 63

8 110 7 63

9 115.000 12 75

10 109.780 79 7

11 115.000 75 79

12 5.220 79 8

22

- Zbirni obračun proizvodnje – DC metoda

VT



= Ukupno 113.700


= Završena proizvodnja 102.330

+ Početne zalihe gotovih proizvoda 970

= Ukupno 103.300

- Konačne zalihe gotovih proizvoda 20.660

= Troškovi realiziranih proizvoda 82.640

UP 115.000


FT 25.050

FR 7.310

Knjiženje:


1 109.000 4 VT 0,1,2,3

2 25.050 4 FT 0,1,2,3

3 109.000 60 (P.s.=4.700) 49 VT

4 25.050 7 49 FT

5 102.330 63 (P.s.=970) 60

6 82.640 7 63

7 115.000 12 75

8 107.690 79 7

9 115.000 75 79

10 7.310 79 8

23

Primjer 2.

Sastavite zbirni obračun proizvodnje i proknjižite sljedeće poslovne događaje:

U tijeku obračunskog razdoblja proknjiženo je FT 35.000 kn, a VT 90.000 kn. Nedovršena

proizvodnja na početku obračunskog razdoblja sadrži VT 19.000 kn, početne zalihe gotovih

proizvoda iznose 7.000 kn po prodajnim cijenama, a u njima je sadržano VT 5.500 kn.

Završeno je 95% proizvodnje po prodajnoj cijeni 140.000 kn. Svi su proizvodi prodani za 145.000 kn.

Izračunajte ostvareni doprinos za pokriće FT i financijski rezultat. Poduzeće primjenjuje DC

metodu obračuna, a zalihe vodi po prodajnim cijenama.

Zbirni obračun proizvodnje – DC metoda uz vođenje zaliha po prodajnoj cijeni

VT PC



= Ukupno 109.000


= Završena proizvodnja 103.550 140.000

+ Početne zalihe gotovih proizvoda 5.500 7.000

= Ukupno 109.050 147.000

- Konačne zalihe gotovih proizvoda - -

= Troškovi realiziranih proizvoda 109.050 147.000

UP 145.000


FT 35.000

FR 950

Knjiženje:


1 90.000 4 VT 0,1,2,3

2 35.000 4 FT 0,1,2,3

3 90.000 60 (P.s.=19.000) 49 VT

4 35.000 70 49 FT

5 103.550 60

140.000 63 (P.s.=7.000)

36.450 639 (PC-VT)(P.s.=1.500 potr.)

6 147.000 7 63

7 37.950 7-storno, 639

8 145.000 12 75

9 144.050 79 7

10 145.000 75 79

11 950 79 8

Pitanja za ponavljanje: Navedite i opišite sustave obračuna po djelomičnim troškovima

Usporedite obračun po punoj cijeni koštanja i po Direct costing metodi, te navedite njihov utjecaj na

iskazani financijski rezultat.

Navedite prednosti i nedostatke pojedinih sustava.

24

6. RAČUNOVODSTVO PRODAJE - KALKULIRANJE

PRODAJNIH CIJENA

Načini utvrđivanja prodajne cijene - zidani i retrogradni

Zidani: troškovi + marža + PDV = PC

Retrogradni: PC - PDV - troškovi = marža

O kalkuliranju prodajnih cijena u kontekstu troškovnog računovodstva govorimo samo pri

zidanom kalkuliranju – kada poduzeće ima slobodu formiranja prodajnih cijena. Kod

retrogradnog načina kalkuliranja prodajne cijene su unaprijed definirane, pa se unutar tako

postavljenog okvira može govoriti samo o analizi elemenata cijene i njihovih odnosa.

Koncept kontribucijske marže vrlo je koristan u politici prodajnih cijena, osobito za

poduzeća s više učinaka koji zajednički angažiraju kapacitete poduzeća. Pri tome je od

presudne važnosti procjena osnovice prema kojoj se određuje planirana stopa doprinosa

pokrića. U većini slučajeva primjena prosječne stope doprinosa pokrića kao čimbenika

planiranja prodajnih cijena može dovesti do opterećenja pojedinih učinaka doprinosom

pokrića koji nije sukladan njihovom angažiranju proizvodnih kapaciteta.

To se može ilustrirati na primjeru proizvodnje tri vrste lima različite debljine, pri čemu su

ostvarene slijedeće veličine:

UP = 39.000

sirovine = 18.000

ostali proporcionalni VT = 11.700

FT = 6.000

FR = 3.300

DP = 9.300

sdp = 0,2384 ( 9.300 / 39.000)

Na osnovi prosječne stope doprinosa pokrića (sdp=23,84%) može se planirati prodajna cijena

prema slijedećoj kalkulaciji:

ELEMENTI Tanki lim Srednji lim Debeli lim

sirovina za 1 t lima 1.200 1.200 1.200

ostali proporcionalni VT za 1 t. (VT obrade) 1.000 720 600

ukupni proporcionalni VT 2.200 1.920 1.800

planirana sdp 0,2384 0,2384 0,2384

planirana prodajna cijena za 1 tonu (PVT/ (1-sdp)

ili UP * sdp

2.888,60 2.521,00 2.363,40

planirani dp/toni (pc * sdp) 688,60 601,00 563,40

sdp prema proizvodnim troškovima (VT obrade) 688,60/1.000*

100=68,9%

601,00/720*

100=83,4%

563,40/600*

100=93,9%

Iz navednog proračuna vidimo da je proizvod s najnižim proizvodnim troškovima (ostali

proporcionalni VT za 1 tonu, odnosno troškovi obrade) opterećen s najvišim doprinosom

pokrića u planiranoj prodajnoj cijeni. Tako je prodajna cijena tankog lima od 2.888,60 kn u

odnosu na troškove obrade preniska, a debelog lima u svoti od 2.363,40 kn previsoka. U

25

primjeru bi pravilna osnovica za kalkuliranje doprinosa pokrića bili upravo troškovi obrade,

po osnovi kojih navedeni proizvodi različito angažiraju proizvodne kapacitete. Tada bi

planirana sdp bila 79,5% (9.300/11.700*100), pa bi kalkulacija planirane prodajne cije bila:

ELEMENTI Tanki lim Srednji lim Debeli lim

sirovina za 1 t lima 1.200 1.200 1.200

ostali proporcionalni VT za 1 t.

(VT obrade)

1.000 720 600

ukupni proporcionalni VT 2.200 1.920 1.800

planirana sdp na troškove obrade 0,795 0,795 0,795

planirani dp/toni (troškovi obrade

* pl.sdp)

1.000*0,795=795,00 720*0,795=572,40 600*0,795=477,00

pl. pc/toni (VT+DP) 2.995,00 2.492,40 2.277,00

Doprinos pokrića fiksnih troškova sada je raspoređen u prodajnoj cijeni pojedinih vrsta

proizvoda sukladno proizvodnim troškovima obrade. Primjer pokazuje da je u primjeni

koncepta doprinosa pokrića u planiranju prodajne cijene od presudne važnosti procjena

osnovice prema kojoj se određuje planirana stopa doprinosa pokrića kako ne bi došlo do

nepravilne alokacije doprinosa pokrića u planiranoj prodajnoj cijeni po pojedinim

proizvodima. U primjeru je ispravna osnovica planirane stope doprinosa pokrića proizvodni

troškovi obrade lima, jer se u tom segmentu pokazuju najznačajnije razlike među

proizvodima, a udjel ovih troškova u ukupnim troškovima je vrlo značajan.

Prikazani primjer odnosi se na planiranje prodajne cijene pomoću koncepta doprinosa pokrića

unutar postojećeg proizvodnog asortimana.

Troškovni koncept koristi se i u planiranju prodajnih cijena novih proizvoda koje

poduzeće uključuje u proizvodni asortiman. Temeljno pravilo je da je u planiranju prodajne

cijene novog proizvoda nužno pored njegovog prosječnog varijabilnog troška ugraditi i

potreban doprinos pokrića fiksnih troškova da bi se novim proizvodom pokrili fiksni troškovi

koje izaziva njegova proizvodnja i (ili) dotadašnji postojeći fiksni troškovi za koje je

izgubljen doprinos pokrića, ako je došlo do sniženja realizacije postojećih proizvoda

(količinski ili u prodajnoj vrijednosti). Na ovaj način uvođenje novog proizvoda ne izaziva

promjene u dotadašnjem financijskom rezultatu poduzeća. Radi se, dakle o planiranju

minimalne prodajne cijene novog proizvoda.

Moguće su četiri situacije unutar kojih se novi proizvod uključuje u postojeći asortiman, a

koje opredjeljuju planiranje njegove prodajne cijene pomoću troškovnog koncepta:

Postoje slobodni kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda, pa se proizvodnja

postojećih proizvoda iz asortimana ne mijenja;

Ne postoje slobodni kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda, pa dolazi do sniženja

proizvodnje i prodaje postojećih proizvoda;

Dodaju se novi kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda ;

Snizuje se proizvodnja postojećih proizvoda iz asortimana zbog tržišnih ograničenja.

U prvoj situaciji, kada postoje slobodni kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda, te ne

dolazi do promjene fiksnih troškova, a nema niti drugih ograničenja, tada minimalna prodajna

cijena novog proizvoda može biti njegov prosječni varijabilni trošak. U tom slučaju se

dotadašnji financijski rezultat poduzeća neće promijeniti. Planiranje povećane prodajne cijene

iznad prosječnog varijabilnog troška povećat će dotadašnji financijski rezultat poduzeća za

razliku između prodajne cijene i prosječnog varijabilnog troška pomnoženu s količinom

prodaje novog proizvoda.

26

U drugoj situaciji, kada novi proizvod angažira postojeće kapacitete na način da se

smanjuje proizvodnja postojećih proizvoda, odnosno kada se novi proizvod uvodi u

uvjetima nedostatka slobodnih kapaciteta za njegovu proizvodnju, tada je u prodajnu cijenu

pored prosječnog varijabilnog troška novog proizvoda nužno ugraditi postojeći prosječni

doprinos pokrića. Tada će poduzeće ostvarivati jednak financijski rezultat kao i prije uvođenja

novog proizvoda uz uvjet da novim proizvodom nadoknađuje izgubljen doprinos pokrića

zbog sniženja proizvodnje postojećih proizvoda.

U trećoj situaciji, kada proizvodnja novog proizvoda zahtijeva dodatna ulaganja, odnosno

povišenje fiksnih troškova, tada je nužno planirati prodajnu cijenu novog proizvoda na način

kao i u drugoj situaciji, ali količinska realizacija novog proizvoda mora biti dostatna za

pokriće novonastalih fiksnih troškova. Ako to nije moguće, tada dodatne fiksne troškove treba

podijeliti s mogućim opsegom realizacije novog proizvoda da bi se odredio jedinični doprinos

pokrića kojeg je nužno ugraditi u prodajnu cijenu novog proizvoda.

Četvrta situacija objašnjava nadoknađivanje izgubljenog doprinosa pokrića postojećih

proizvoda. Računa se sniženje doprinosa pokrića uz nepromijenjen financijski rezultat, te se

sniženi doprinos pokrića nadoknađuje količinom ili prodajnom cijenom novog proizvoda.

Primjer:

Poduzeće je u posljednjoj godini od postojećih proizvoda iz asortimana ostvarilo 2.500.000 kn

ukupnog prihoda i 1.500.000 kn varijabilnih troškova prodanih proizvoda. Fiksni troškovi su

600.000 kn i financijski rezultat poduzeća 400.000 kn. Novi proizvod X ostvaruje prosječne

varijabilne troškove od 30 kn po jedinici.

a) U prvoj situaciji prodajna cijena proizvoda X treba iznositi minimalno 30 kn, pri čemu

neće doći do promjene dotadašnjeg financijskog rezultata. Ako je npr. proizvodnja

proizvoda X 200 jedinica, a prodajna cijena se odredi na razini od 40 kn po jedinici, tada

će poduzeće ostvariti 2.000 kn više financijskog rezultata nego prije uvođenja proizvoda

X (200 jedinica * 10 kn).

b) U drugoj situaciji pretpostavlja se da će proizvodnja proizvoda X djelomično istisnuti

dotadašnju proizvodnju, pa će se realizacija dotadašnjeg asortimana sniziti za 500.000 kn,

te će iznositi 2.000.000 kn.

sdp = (2.500.000 – 1.500.000) / 2.500.000 = 0,4

udjel pvt u jedinici up = 60%

pc (X) = 30 / 60% = 50 kn

Q = 500.000 / 50 = 10.000 jedinica

Uz proizvodnju 10.000 jedinica proizvoda X po prodajnoj cijeni od 50 kn po jedinici, neće

se promijeniti dotadašnji financijski rezultat poduzeća (400.000 kn). Ako se financijski

rezultat želi povećati, proizvodnja mora nadmašiti 10.000 jedinica i (ili) prodajna cijena

mora nadmašiti 50 kn po jedinici.

c) U trećoj situaciji se pretpostavlja da proizvod X izaziva ulaganje u novi kapacitet koji će

izazvati godišnje fiksne troškove (npr. amortizaciju i kamatu na kredit) u svoti od 40.000

kn. Ako neće doći do promjene u postojećoj proizvodnji, nužno je realizirati 2.000 jedinica

proizvoda X po cijeni od 50 kn (FT / dp; 40.000 / 20) da se pokriju dodatni fiksni troškovi i

ne dođe do promjene financijskog rezultata. Ako se potrebna količina ne može realizirati,

već samo npr. 1.500 jedinica, tada se prodajna cijena proizvoda X određuje podjelom

dodatnih fiksnih troškova s mogućom količinskom realizacijom i dodavanjem prosječnog

27

varijabilnog troška, a da se ne promijeni dotadašnji financijski rezultat. Prodajna cijena

iznosi 56,7 kn (40.000 / 1.500 + 30).

d) U četvrtoj situaciji će se postojeća proizvodnja sniziti na 2.000.000 kn ukupnog prihoda,

kao u drugoj situaciji, a realizacija proizvoda X je ograničena na 1.500 jedinica, tada se

prodajna cijena proizvoda X mora planirati u najnižoj svoti od 190 kn po jedinici

((dodatni FT+ izgubljeni DP) / 1.500 jed + 30 kn = 240.000 / 1500 + 30). Doprinos

pokrića koji nadoknađuje dodatne fiksne troškove i izgubljeni doprinos pokrića po osnovi

postojeće proizvodnje ugrađuje se u planiranu prodajnu cijenu proizvoda X.

Primjer kalkulacije u turističkoj djelatnosti - prodajna cijena putovanja

Troškovi putovanja uključuju: neposredne troškove, posredne troškove

općih djelatnosti i posredne troškove prodaje

Neposredni troškovi putovanja (u Beč):

autobusni prijevoz 8.500,00

hotelske usluge 12.500,00

dnevnice vozača 1.000,00

honorari vodiča i ostalo 2.600,00

UKUPNO: 24.600,00

Mjesečni posredni troškovi općih djelatnosti:

plaće zaposl.u općim djel. 12.000,00

najamnina 400,00

el.energija 200,00

uredski materijal 300,00

amortizacija opreme i ostalo 600,00

UKUPNO: 13.500,00

Mjesečni posredni troškovi prodaje:

plaće zaposl.u prodaji 23.000,00

telefon, fax i sl. 900,00

katalozi i prospekti 1.100,00

oglašavanje u medijima 2.000,00

ostali troškovi prodaje 1.000,00

28

UKUPNO: 28.000,00

UKUPNO POSREDNI (OPĆI) TROŠKOVI: 41.500,00

Predviđena putovanja u idućem mjesecu:

vrsta broj trajanje(dani) ukupno trajanje

Beč 2 6 12

Prag 3 4 12

Pariz 5 3 15

London 4 5 20

Ukupno: 59

Koeficijent dodatka posrednih (općih) troškova:

41.500,00 / 59 = 703,39 kn po danu

Ukupni troškovi za putovanje u Beč:

neposredni: 24.600,00

opći: 4.220,34 703,39*6 dana

Ukupno: 28.820,34

Ukupna prodajna cijena putovanja u Beč s uračunanom zaradom od

10% (bez PDV-a)

31.702,37

Ukupna prodajna cijena putovanja u Beč s PDV-om (22%)

38.676,90

Predviđeni broj putnika (rezervacija) za Beč u idućem mjesecu = 50

Kalkulacija prodajne cijene po putniku:

Neposredni troškovi po putniku: 492,00

Posredni troškovi po putniku 84,41

Marža (dobitak) 57,64

PDV 139,49

Ukupno: 773,54

29


1. Opišite primjenu koncepta kontribucijske marže u kalkuliranju prodajnih cijena

2. O čemu treba voditi računa pri kalkuliranju prodajne cijene unutar postojećeg asortimana

ako proizvodi zajednički angažiraju kapacitete?

3. Koje je temeljno pravilo u planiranju prodajne cijene novih proizvoda? Koje se tu

mogućnosti mogu pojaviti?

30

7. Standardiziranje troškova i obračun po standardnim

troškovima

Standardiziranje je primjena znanstvenih metoda, tehničkih, tehnoloških i drugih mjerenja

čiji je rezultat utvrđivanje standarda kao objektivno potrebnih veličina. U najširem smislu se

standardi mogu promatrati kao:

Određena pravila struke koja zamjenjuju propis ili dobivaju snagu propisa. To su npr.

Međunarodni računovodstveni standardi koji su prema 4. direktivi Europske unije obvezni

za primjenu u zemljama članicama.

Interni standardi koji reguliraju objektivno potrebne postupke ili veličine za pojedine

gospodarske grane i s obzirom na specifičnosti pojedinih poduzeća.

Standardiziranje troškova je postupak utvrđivanja standarda utrošaka i standardnih cijena za

pojedine vrste troškova. Standardiziranje i uključivanje standardnih troškova u obračun

poslovanja je započelo početkom 20. stoljeća u SAD-u. Za razvoj i primjenu obračuna po

standardnim troškovima osobito je zaslužna Američka nacionalna udruga za troškovno

računovodstvo (NACA) koja je provodila savjetodavnu ulogu, pomagala uvođenje obračuna u

praksi, izdavačku djelatnost, organiziranje svjetskih kongresa i prenošenje iskustava u

Europu. Tridesetih godina ovog stoljeća, a posebno nakon Drugog svjetskog rata obračun po

standardnim troškovima se primjenjuje najprije u Njemačkoj i Švicarskoj, a zatim i drugim

zemljama.

Standardiziranje troškova se najčešće zasniva na naturalnim standardima utrošaka. Samo

iznimno se mogu standardizirati financijski izdaci koji nemaju naturalnu osnovu i to kao:

najviše, najniže vrijednosti, određene granice i slično. Naturalni standardi su standardi

količina, vremena, kvalitete, tehnoloških postupaka, radnih uvjeta, proizvoda, usluga itd.

Utvrđuju ih stručnjaci raznih profila vodeći računa o tehnološkim i ekonomskim zahtjevima, a

u cilju racionalizacije radnog procesa. Polazi se od objektivno potrebnih pojedinačnih

utrošaka, pokreta, zahvata, mikroklime, idealne linije kretanja i sl. Naturalni standardi se

kvantificiraju standardnim cijenama kako bi postali standardni troškovi. Korištene cijene u

standardizaciji troškova trebaju odražavati objektivnu vremensku i prostornu realnost. To nisu

dnevne, tržišne cijene, već obično prosjeci proteklog tromjesečnog ili polugodišnjeg

razdoblja, očišćeni od ekstremnih vrijednosti i ispravljeni očekivanim tendencijama u

budućem planskom razdoblju.

Standardni troškovi su objektivno potrebni, predviđeni troškovi nastali kao rezultat

standardiziranja utrošaka i cijena, a koji služe kao osnovica za planiranje i kao osnovica za

kontrolu stvarno nastalih troškova. Mogu se promatrati s:

vremenskog motrišta i

motrišta načina formiranja

S vremenskog motrišta standardi mogu biti: bazni i tekući. Bazni se utvrđuju za temeljne

aktivnosti, te stoga imaju višegodišnju ili trajnu primjenu. Omogućuju dugoročno praćenje

odstupanja u područjima koja nisu podložna čestim organizacijskim, tehnološkim i razvojnim

promjenama. Npr. opća računovodstvena načela su bazni standardi, koji se primjenjuju u

oblikovanju računovodstvene teorije i na osnovi kojih se donose posebna načela, koja vrijede

za određene uvjete i u kraćem vremenu, te su podložna promjenama računovodstvenih

politika i obračunskog sustava. Na osnovi baznih standarda se donose tekući standardi koji se

utvrđuju za plansko razdoblje i predstavljaju detaljniju razradu baznih standarda. Tekući

31

standardi uzimaju u obzir posebnosti struke, tehnološkog postupka, važeće propise i druge

uvjete koji se predviđaju u planskom razdoblju.

S motrišta načina formiranja standardi mogu biti: idealni, normalni i realni. Idealni standardi

su teorijski i predstavljaju najstrožiju mjeru potrebnih troškova. Oni su cilj kojem treba težiti,

ali ga nije moguće ostvariti, jer proizlaze iz mjerenja idealnog vremena i idealnih utrošaka za

pojedine aktivnosti, te ne uvažavaju realne uvjete privređivanja. Normalni standardi se

zasnivaju na prosjeku prošlih ostvarenja, što znači da se za plansko razdoblje u standardnu

usporedivu veličinu ugrađuje i prosječna neefikasnost u prošlom razdoblju, a ne uzimaju se u

obzir niti očekivane promjene uvjeta poslovanja u budućnosti. Realni standardi polaze, kao i

normalni, od prošlih ostvarenja, ali se u utvrđivanju prosjeka eliminiraju ekstremne

vrijednosti i ugrađuju efekti promjena očekivanih uvjeta u budućnosti.

Iz navedenog proizlazi da standardi troškova trebaju biti tekući i realni, jer služe za potrebe

tekućeg obračuna i kratkoročnog, odnosno srednjoročnog odlučivanja.

Uloga standardnih troškova u troškovnom i upravljačkom računovodstvu

Uloga standardnih troškova u poduzeću je višestruka. Njihovo uvođenje je povezano s

ukupnom racionalizacijom poslovanja i standardizacijom proizvodnih operacija i poslovnih

procesa. Oni omogućuju analiziranje, planiranje i kontrolu troškova u poduzeću. U

računovodstvu troškova predstavljaju podlogu za vrednovanje zaliha, te isključuju potrebu

korištenja alternativnih metoda procjene zaliha, kao što su: FIFO, metoda ponderiranih

prosječnih cijena i drugih, koje su predviđene Međunarodnim računovodstvenim standardom

2 i Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja. Ovime ujedno omogućuju takvo

vrednovanje imovine kao buduće ekonomske koristi koje znači realnu procjenu te koristi.

Iskazana vrijednost zaliha po stvarnim troškovima koja bi bila viša od one po standardnim

troškovima trebala bi teretiti financijski rezultat poslovanja i pokriti se iz prihoda tekućeg

obračunskog razdoblja.

S gledišta upravljačkog računovodstva, standardni se troškovi primjenjuju:

a) kada se sastavlja glavni financijski plan (master – proračun),

b) kada se procjenjuje provedba poslovnih operacija kod fleksibilnog proračuna (budžeta),

c) da se olakša obračun proizvodnje i

d) da se smanje troškovi računovodstvenog odjela.

Standardni troškovi koriste se i u ostvarenju slijedećih upravljačkih ciljeva:

a) osiguravaju formalnu bazu podataka i informacija za procjenjivanje troškova u

budućnosti, te određivanje uspješnosti performance i efikasnosti,

b) na temelju kontrole troškova omogućuju analizu odstupanja troškova od standarda i

utvrđivanje uzroka odstupanja,

c) omogućuju primjenu načela “upravljanja na temelju izuzetaka” (“management by

exception”) na detaljnoj operativnoj razini,

d) koriste se za određivanje cijena kod primjene “troškovi-plus” (“cost-plus”) sustava,

e) pomažu pri određivanju odgovornosti, koriste se za motivaciju menadžera i nagrađivanje

menadžerske učinkovitosti itd.

Za bolje sagledavanje uloge standardnih troškova u troškovnom i upravljačkom

računovodstvu, u nastavku je objašnjeno standardiziranje osnovnih grupa i vrsta troškova i

32

analiziranje uzroka odstupanja ostvarenih od standardnih troškova, te mogućnost uključenja

standardnih troškova u razne obračunske sustave.

1. Standardiziranje direktnih troškova i analiza uzroka odstupanja

Direktni troškovi se standardiziraju po jedinici učinka, a jedinični standardni trošak je

umnožak količinske i cjenovne komponente standarda. Standardiziranje direktnih troškova

obuhvaća u prvom redu standardiziranje direktnog materijala izrade i standardiziranje

direktnog rada.

A) Standardiziranje materijala izrade

Glavne osobitosti troškova materijala izrade značajne za njihovo standardiziranje su: (1)

izazivaju ih neposredno nositelji troškova, (2) to su pojedinačni, direktni troškovi i (3)

proporcionalni su opsegu poslovanja. Zbog navedenih osobitosti za standardiziranje je

karakteristično: (1) da se vrši po jedinici učinka, a zatim u masi i (2) da se vrši i po mjestima

na kojima se materijal izrade ugrađuje u učinak radi kontrole ekonomičnosti trošenja.

Dodatna pitanja značajna za standardiziranje materijala izrade se tiču uključenja bruto

utrošaka u količinski standard materijala, tj. onog koji uključuje i gubitke u proizvodno-

tehničkom postupku, zatim propisivanje načina rukovanja materijalom, režima uskladištenja i

uporabe alata pri rukovanju materijalom, kao i predviđanje kadrovskih pretpostavki za

uporabu i manipuliranje materijalom.

Standardna cijena materijala izrade se utvrđuje kao prosječna cijena iz prošlog razdoblja

korigirana očekivanim promjenama cijene u budućem planskom razdoblju. Otežavajući uvjeti

oblikovanja standardne cijene su: inflacija i nestabilna opskrba materijalom.

Standardni i stvarni troškovi materijala izrade po jedinici učinka i uzroci odstupanja

ostvarenih od standardnih troškova utvrđuju se po slijedećim algoritmima:

STANDARDNI TROŠAK = STANDARDNI UTROŠAK * STANDARDNA CIJENA

OSTVARENI TROŠAK = OSTVARENI UTROŠAK * OSTVARENA CIJENA

ODSTUPANJE

OSTVARENOG OD

STANDARDNOG TROŠKA =

OSTVARENI TROŠAK

-

STANDARDNI TROŠAK

ODSTUPANJE ZBOG

KOLIČINE UTROŠKA =

STANDARDNA CIJENA * (OSTVARENA KOLIČINA –

STANDARDNA KOLIČINA)

ODSTUPANJE ZBOG

CIJENE =

OSTVARENA KOLIČINA * (OSTVARENA CIJENA –

STANDARDNA CIJENA)

Svako pozitivno odstupanje ostvarenog od standardnog troška znači prebačaj ostvarenja u

odnosu na standard, što nakon analize uzroka odstupanja znači poduzimanje mjera da se

33

ostvarene veličine što više približe standardima. Negativno odstupanje bi zahtijevalo

preispitivanje realnosti standarda, jer standardi uvijek trebaju stimulirati na pozitivne pomake

u ostvarenju rezultata, što u konkretnom slučaju znači sniženje troškova.

Primjer:

Podaci o ostvarenim i standardnim veličinama za MI po jedinici proizvoda iznose:

- Standardni utrošak MI = 25 jed.

- Ostvareni utrošak = 26 jed.

- Standardna cijena MI/jed. = 17 knž

- Ostvarena cijena = 18 kn

Izračunajte ostvareni i standardni trošak MI i analizirajte odstupanja!

Ostvareno: 26 * 18 = 468 kn

Standard: 26 * 17 = 425 kn

Odstupanje: 468 – 425 = 43

1). Radi količine: 17 * ( 26 – 25 ) = 17 kn

2). Radi cijene: 26 * ( 18 – 17 ) = 26 kn

43 kn

Kada su ostvareni utrošci Mi veći od standardnih, treba analizirati uzroke odstupanja i

poduzeti aktivnosti da se ona svedu na najmanju moguću mjeru. Obrnuto, kada su standardni

troškovi MI veći od ostvarenih, treba preispitati realnost standarda, jer standardi po samoj

naravi trebaju stimulirati na pozitivni pomak izvršenja aktivnosti.

B) Standardiziranje direktnog rada

Standardiziranje plaća izrade uključuje: (1) standardiziranje vremena direktnog rada po

jedinici proizvoda, radne operacije i mjesta troška i (2) standardiziranje tarife, odnosno cijene

rada po jedinici vremena. Standardiziranje vremena rada počinje studijom pokreta i

zahvata za utvrđivanje idealne linije pojedinih radnih operacija. Uključuje i standardiziranje

uporabe alata i strojeva i standardiziranje kvalifikacijske strukture i prosječnog iskustva za

određene poslove. Cijena rada se standardizira polazeći od potreba radnika i njegove obitelji

za ispunjenjem minimalnih životnih potreba, te normalnog zalaganja i prosječnog radnog

učinka. U okviru cijene rada se standardiziraju samo startne osnovice, dok se stimulativni dio

plaće utvrđuje po posebnim kriterijima koji ne ulaze u područje standardiziranja. Platni

razredi u državnim službama također predstavljaju oblik standardiziranja troškova rada.

Standardni i stvarni troškovi direktnog rada po jedinici učinka i uzroci odstupanja ostvarenih

od standardnih troškova utvrđuju se po slijedećim algoritmima:

34

STANDARDNI TROŠAK = STANDARDNO VRIJEME * STANDARDNA TARIFA

OSTVARENI TROŠAK = OSTVARENO VRIJEME * OSTVARENA TARIFA

ODSTUPANJE

OSTVARENOG OD


OSTVARENI TROŠAK

-

STANDARDNI TROŠAK

ODSTUPANJE ZBOG

VREMENA =

STANDARDNA TARIFA * (OSTVARENO VRIJEME –

STANDARDNO VRIJEME)

ODSTUPANJE ZBOG

TARIFE =

OSTVARENO VRIJEME * (OSTVARENA TARIFA –

STANDARDNA TARIFA)

Kako ostvareno vrijeme direktnog rada po jedinici učinka najčešće premašuje standard, dok je

ostvarena tarifa niža od standarda, to je ukupno odstupanje ostvarenog od standardnog troška

direktnog rada najčešće suma pozitivnog odstupanja zbog vremena i negativnog odstupanja

zbog tarife.

Primjer:

Podaci o ostvarenim i standardnim veličinama za plaće izrade po jedinici proizvoda su:

- standardni utrošak vremena = 3 h

- ostvareni utrošak = 4 h

- standardna tarifa/h = 150 kn

- ostvarena = 140 kn

Izračunajte ostvareni i standardni trošak plaća izrade i analizirajte odstupanja.

Ostvareni: 140 * 4 = 560 kn

Standard: 150 * 3 = 450 kn

Odstupanje: 560 – 450 = 110 kn

1). Radi vremena: 150 * (4 – 3) = 150 kn

2). Radi tarife: 4 * (140 – 150) = - 40 kn

110 kn

2. Standardiziranje općih troškova i analiza uzroka odstupanja

Za opće troškove je karakteristično da se standardiziraju po mjestima, a ne po nositeljima, a

zatim se pomoću standardnih stopa mogu i ne moraju zaračunavati na nositelje, što ovisi o

metodi obračuna. U okviru njihovog standardiziranja potrebno je definirati parametre za

standardizaciju obujma aktivnosti, standardizaciju općih promjenjivih i stalnih troškova i

standardizaciju sekundarnih troškova. Za standardiziranje općih troškova je važno razlikovati

idealni, odnosno tehnički kapacitet, zatim prosječno ostvareni prošli stupanj iskorištenja

kapaciteta, obujam aktivnosti za planiranu prodaju u budućem planskom razdoblju, normalan

35

stupanj zaposlenosti koji eliminira ekstremne vrijednosti iz prošlosti i uključuje tržišne

prognoze za buduće razdoblje i dostiživi stupanj zaposlenosti koji se razlikuje od normalnog

jer isključuje subjektivno uvjetovane gubitke.

Mogu se standardizirati i neproizvodni troškovi: troškovi marketinga, istraživanja i razvoja,

upravljanja i administracije. Ovi se troškovi mogu standardizirati kao posebni pojedinačni i

kao opći troškovi pojedinih funkcija. Praćenje ostvarenja u odnosu na standarde također se

vrši samo po mjestima.

Standardiziranje stalnih općih troškova

Opći troškovi su najčešće mješovitog karaktera, što znači da sadrže fiksnu ili stalnu

komponentu i promjenjivu, varijabilnu komponentu. Zato su oni s stajališta reagiranja na

stupanj zaposlenosti najčešće degresivno varijabilni.

Stalni opći troškovi se standardiziraju u masi, a zatim se odabranom mjerom aktivnosti

preračunavaju na koeficijent dodatka po jedinici učinka. Odabrana mjera aktivnosti treba biti

zapravo podloga za raspoređivanje troškova na učinke, odnosno ona kategorija koja najbolje

povezuje učinke s nastankom općih troškova. Najčešće su to sati ili troškovi direktnog rada,

odnosno neka druga neposredna osnovica. Prvi korak je računanje stope ili koeficijenta

stalnih općih troškova, po slijedećem obrascu:

KOEFICIJENT

STALNIH OPĆIH

TROŠKOVA =

STANDARDNI

STALNI OPĆI

TROŠKOVI

/

KOLIČINA ILI

VRIJEDNOST

ODABRANE MJERE

AKTIVNOSTI

U drugom koraku se za pojedina mjesta troškova ili centre odgovornosti procjenjuju ukupni

standardni stalni opći troškovi umnoškom koeficijenta i predviđene količine ili vrijednosti

odabrane mjere aktivnosti za ta mjesta.

Ukupno odstupanje ostvarenih od planiranih stalnih općih troškova sastoji se od:

odstupanja zbog potrošnje i

odstupanja zbog promijenjenog opsega aktivnosti.

36

Za analizu odstupanja koriste se slijedeći obrasci:

KOEFICIJENT STALNIH

OPĆIH TROŠKOVA =

STANDARDNI STALNI

OPĆI TROŠKOVI

/

KOLIČINA ILI VRIJEDNOST

ODABRANE MJERE

AKTIVNOSTI

STANDARDNI OST = STANDARDNI

KOEFICIJENT OST

* STANDARDNI OPSEG

AKTIVNOSTI

ODSTUPANJE

OSTVARENOG OD


OSTVARENI TROŠAK

-

STANDARDNI TROŠAK

ODSTUPANJE ZBOG

POTROŠNJE =

OSTVARENI TROŠAK - STANDARDNI OST

PRILAGOĐENI

OSTVARENOM OPSEGU

AKTIVNOSTI

ODSTUPANJE ZBOG

OPSEGA AKTIVNOSTI =

STANDARDNI OST

PRILAGOĐENI

OSTVARENOM OPSEGU

AKTIVNOSTI

- STANDARDNI OST

OST = opći stalni troškovi

Iako su opći stalni troškovi neovisni od kretanja opsega djelatnosti gledano u relativno duljem

roku (svi su troškovi, naime varijabilni u dugom roku), to ne znači da ih se ne može svrhovito

nadzirati ili mijenjati. Pri tome treba razlikovati diskrecijske stalne troškove od nužnih. Na

diskrecijske se troškove (npr. troškovi istraživanja i razvoja, propagande, reklame i sl.) može

utjecati u kratkom roku. Kako su nužni stalni opći troškovi posljedica odluka iz prošlosti,

nužno je preispitivati te odluke i njihovo provođenje, iako se na same troškove u kratkom

roku ne može utjecati.

Standardiziranje promjenjivih općih troškova

Promjenjiva komponenta općih troškova može se standardizirati, slično direktnim troškovima,

po jedinici. To međutim nije jedinica učinka, kao kod direktnih troškova, već određena

jedinica aktivnosti, npr. sat direktnog rada ili strojni sat. Tako dobiveni koeficijenti pojedinih

vrsta promjenjivih općih troškova zbrajaju se u jedinstven koeficijent, te se koriste na jednak

način kao i prethodno prikazan koeficijent općih stalnih troškova u standardiziranju ukupnih

općih promjenjivih troškova po pojedinim centrima odgovornosti. Može se formirati

jedinstven koeficijent općih troškova, uz uvjet da se za sve opće troškove koristi ista mjera

aktivnosti.

37

Izračunavanje odstupanja i njihova analiza se mogu zapisati:

STANDARDNI OVT = STANDARDNI

KOEFICIJENT OVT

* STANDARDNI OPSEG

AKTIVNOSTI

ODSTUPANJE

OSTVARENOG OD


OSTVARENI TROŠAK

-

STANDARDNI TROŠAK

ODSTUPANJE ZBOG

POTROŠNJE =

OSTVARENI OPSEG

AKTIVNOSTI

* (OSTVARENI KOEFICIJENT

OVT – STANDARDNI

KOEFICIJENT OVT)

ODSTUPANJE ZBOG

OPSEGA AKTIVNOSTI =

STANDARDNI

KOEFICIJENT OVT

* (OSTVARENI OPSEG

AKTIVNOSTI –

STANDARDNI OPSEG

AKTIVNOSTI)

OVT = opći varijabilni (promjenjivi) troškovi

Iako se i kod promjenjivih općih troškova, kao i kod stalnih javlja odstupanje zbog opsega

aktivnosti, među njima postoji bitna razlika. Kod stalnih općih troškova postoji odstupanje

ostvarenih od standardnih troškova zbog opsega aktivnosti, ali ne zato što opseg aktivnosti

utječe na ostvarene troškove, već zato što su standardni troškovi proračunski apsorbirani kroz

standardni opseg aktivnosti. Svako odstupanje ostvarenog opsega od standardnog zahtijeva

prilagodbu standardnih troškova na ostvareni opseg, kako bi se dobila stvarna veličina

odstupanja koje je u suštini uvijek odstupanje zbog potrošnje. Kod promjenjivih općih

troškova opseg aktivnosti utječe na njihovu visinu, pa će svaki niži ostvareni opseg od

standardnog zahtijevati i proporcionalno ostvareno sniženje ovih troškova.

3. Sustavi obračuna po standardnim troškovima i njihova ograničenja

Standardni troškovi mogu biti uključeni i u sustave obračuna po potpunim i u sustave po

nepotpunim troškovima. U uvjetima obračuna po punoj cijeni koštanja uvođenje potpune

standardizacije znatno komplicira obračun i otežava praćenje odstupanja, dok se u uvjetima

obračuna po nepotpunim troškovima, posebno kod primjene direct costing metode obračuna

preporučuje uvođenje standardnih troškova. Temeljni uvjeti za primjenu obračuna po

standardnim troškovima su:

(1) organizacijske, kadrovske i materijalne pretpostavke standardizacije,

(2) primjereno svrstavanje troškova u prirodne skupine i podskupine, te definiranje mjesta

troškova radi mogućnosti planiranja i praćenja ostvarenja,

(3) priprema odgovarajućih evidencija i organizacije protoka dokumentacije i

(4) određivanje troškova koji će se standardizirati.

Standardni troškovi se mogu uključiti u interni obračun poslovanja u obliku:

partial plana (standardi se u obračun uključuju samo djelomično),

38

single plana (standardi se u obračun uključuju u potpunosti) i

dual plana (standardi se uključuju u sustav dvojnog knjigovodstva).

Računovodstvena konvencija priznaje samo stvarne troškove za utvrđivanje financijskog

rezultata i porezne osnovice. Zato je financijski rezultat na bazi standardnih troškova nužno

ispraviti za odstupanja ostvarenih veličina od standardnih, kako bi se dobio stvarni financijski

rezultat poduzeća.

Uključivanjem standardnih troškova u obračunski sustav, upravljačko računovodstvo dobiva

mogućnost oblikovanja niza korisnih informacija na osnovi kojih može pravilno prosuđivati

performance uspješnosti poslovanja i utjecati na njihovo poboljšanje. Za pojedine vrste

troškova dobivaju se informacije o uzrocima odstupanja ostvarenih troškova, na osnovi čega

se može utjecati na eliminiranje nepovoljnih uzroka, te ocjenjivati učinkovitost menedžera

pojedinih troškovnih ili profitnih centara odgovornosti. Kada je korištenje standardnih

troškova povezano s analizom vrijednosti funkcija i aktivnosti u poduzeću, tada je moguće

izbjeći i određena ograničenja sustava standardnih troškova. Kako je sustav standardnih

troškova vezan za tradicionalnu proizvodnju, nužno ga je prilagođavati promjenama i

potrebama suvremene proizvodnje, čija je osnovna karakteristika u troškovnom smislu

prevladavanje i sve viša zastupljenost općih troškova, kao i njihov nastanak prije uvođenja

samog proizvoda, te skraćenje životnog vijeka proizvoda. Pritisak na sniženje troškova uz što

višu inovativnost i razvoj kvalitete postaju imperativ preživljavanja u suvremenim uvjetima,

te će u tom smislu standardizacija troškova i dalje ostati moćno oružje u postizanju ciljeva

poslovanja.

Sveobuhvatno procesiranje standardnih troškova može biti vrlo zamršeno pa je u obračunu

nužno istražiti efekte od uvođenja, kako oni ne bi bili niži od samih troškova uvođenja. U

novije vrijeme je prisutno dosta kritike klasičnog sustava standardizacije troškova i njegove

sposobnosti prilagodbe suvremenim upravljačkim zahtjevima.

Postoji bojazan da postizanje što povoljnijih odstupanja ostvarenih troškova od standardnih

nije najbolje pogođena motivacija menadžera u suvremenom poduzeću jer:

pogodna odstupanja mogu biti posljedica neprimjerene štednje na račun kvalitete ili izbora

materijala, dobavljača i proizvodnih postupaka samo po kriteriju cijene

usredotočenost na ostvarenje pogodnih odstupanja može stvoriti inertnost u pogledu

inovacija i poboljšanja proizvoda, a to je vezano i za povećanje troškova i izbjegavanje

aktivnosti za dugoročno ojačavanje konkurentnog položaja poduzeća

Stoga je nužno da se pri standardiziranju troškova ne polazi samo iz danih poslovnih učinaka i

proizvodnih postupaka, već da se kroz istraživanje raznih svojstava učinaka i alternativnih

proizvodnih postupaka i tzv. analizu vrijednosti omogući:

da se razvijaju samo ona svojstva i funkcije proizvoda koje poboljšavaju njegov tržišni

uspjeh i

da se ta svojstva i funkcije razvijaju uz što niže troškove.

Upravo se na osnovama analize vrijednosti razvilo suvremeno računovodstvo aktivnosti, koje

opće troškove promatra u vezi s aktivnostima koje ih prouzrokuju, pri čemu se stvara podloga

za odstranjivanje nekorisnih aktivnosti, a time i za sniženje troškova.

39

Primjer primjene standardnih troškova i analize odstupanja u obračunu po

punoj cijeni koštanja

Uključivanje sustava standardnih troškova u obračun i analiza odstupanja može se ilustrirati

na hipotetičnom primjeru.

Poduzeće XXX proizvodi dva proizvoda, A i B s slijedećim podacima o utvrđenim

standardima za tekuću poslovnu godinu:

Tablica 1. Standardi za tekuću poslovnu godinu

ELEMENTI STANDARDIZACIJE PROIZVOD A PROIZVOD B

standardni materijal izrade po jedinici učinka 45 kn

(9 jed.količ. * 5 kn)

70 kn

(10 jed.količ. * 7 kn)

standardne plaće izrade po jedinici učinka 26 kn 38 kn

standardna tarifa po satu 104 kn. 76 kn

standardni direktni sati po jedinici učinka 0,25 0,5

standardni promjenjivi opći troškovi (opći

troškovi izrade) po direktnom satu

12 kn 19 kn

standardni stalni opći troškovi 128.800 kn

standardni opseg aktivnosti u satima 35.000 sati 80.000 sati

standardni opseg aktivnosti u količini učinaka 140.000 jed. 160.000 jed.

Iz podataka u tablici 1. sastavlja se proračun standardnih troškova. Ukupni standardni

direktni troškovi se dobiju kao umnožak jediničnih direktnih troškova i standardnog opsega

aktivnosti (količine učinaka). Jedinični promjenjivi opći troškovi su umnožak standardnih

promjenjivih općih troškova po direktnom satu i standardnog vremena izrade po jedinici

učinka. Ukupni promjenjivi opći troškovi su umnožak jediničnih troškova i standardnog

opsega aktivnosti.

Standardni koeficijent stalnih općih troškova je odnos ukupnih standardnih stalnih općih

troškova i ukupnih standardnih direktnih sati:

K = 128.800 / (35.000 + 80.000) = 1,12

Koeficijenti dodatka stalnih općih troškova odnosno jedinični stalni opći troškovi za

pojedine proizvode su:

A: 1,12 * 0,25 = 0,28 kn

B: 1,12 * 0,5 = 0,56 kn

40

Tablica 2. Proračun standardnih troškova

ELEMENTI

PRORAČUNA

PROIZVOD A PROIZVOD B

po jed. ukupno po jed. ukupno

materijal izrade 45 6.300.000 70 11.200.000

direktni rad 26 3.640.000 38 6.080.000

promjenjivi opći troškovi 3 420.000 9,5 1.520.000

stalni opći troškovi 0,28 39.200 0,56 89.600

UKUPNO: 74,28 10.399.200 118,06 18.889.600

U navedenom proračunu opći troškovi su planirani za standardnu razinu opsega aktivnosti, što

bi prema fleksibilnom planu bilo:

za proizvod A: 39.200 + 3/jed. učinka

za proizvod B: 89.600 + 9,5/jed. učinka

Poduzeće XXX je u obračunskom razdoblju ostvarilo slijedeće:

Tablica 3. Ostvarenje u obračunskom razdoblju

ELEMENTI PROIZVOD A PROIZVOD B

proizvedena količina 132.000 jed. 148.000 jed.

prodana količina 125.000 jed 140.000 jed.

prodajna cijena / jed. 90 kn 130 kn

uloženi materijal izrade 6.897.000 kn 10.265.280 kn

uloženi materijal količinski 1.254.000 jed. 1.509.600 jed.

uloženi materijal količ. / po jedinici 9,5 jed. 10,2 jed.

cijena materijala po jedinici količine 5,50 kn 6,8 kn

ostvarena tarifa po satu 100 kn 70 kn

ostvareni sati direktnog rada 39.600 88.800

ulaganja u direktni rad (ostv.tarifa*ostv.sati) 3.960.000 kn 6.216.000 kn

ostvareni direktni sati po jed. učinka 0,3 0,6

ulaganja u promjenjive opće troškove 554.400 kn 1.776.000 kn

ulaganja u stalne opće troškove 134.820 kn

Iz podataka u tablici 3. mogu se oblikovati informacije o ukupnim i prosječnim ulaganjima po

pojedinim elementima strukture cijene koštanja za proizvode A i B. Informacije o ukupnim

ulaganjima direktnog materijala, direktnog rada i promjenjivih općih troškova su navedene u

tablici 3, kao informacije koje se neposredno obuhvaćaju kroz knjigovodstvene evidencije,

dok se jedinične vrijednosti ostvarenja dobiju stavljanjem u odnos ukupnih ulaganja i

proizvedene količine. Ostvarena ulaganja u stalne opće troškove raspoređuju se na pojedine

proizvode analognom metodikom rasporeda standardnih stalnih općih troškova:

41

K = 134.820 / (39.600 + 88.800) = 1,05

Ostvareni direktni sati po jedinici učinka:

za A: 39.600 / 132.000 = 0,3

za B: 88.800 / 148.000 = 0,6

Ostvareni koeficijenti dodatka stalnih općih troškova:

za A: 1,05 * 0,3 = 0,315

za B: 1,05 * 0,6 = 0,63

Tablica 4. Obračun ostvarenih ulaganja

ELEMENTI

PRORAČUNA

PROIZVOD A PROIZVOD B

po jed. ukupno po jed. ukupno

materijal izrade 52,25 6.897.000 69,36 10.265.280

direktni rad 30 3.960.000 42 6.216.000

promjenjivi opći troškovi 4,20 554.400 12 1.776.000

stalni opći troškovi 0,315 41.580 0,63 93.240

UKUPNO: 86,765 11.452.980 123,99 18.350.520

Usporedbom ostvarenih i standardnih troškova dobiju se odstupanja koja se zatim analiziraju

po uzrocima primjenom prethodno navedenih obrazaca:

Tablica 5. Odstupanja ostvarenih od standardnih direktnih troškova i analiza po

uzrocima


MATERIJAL IZRADE

Ostvareno: 6.897.000 10.265.280

Standardno: 6.300.000 11.200.000

Odstupanje: 597.000 -934.720

zbog utroška: 5*(9,5–9)*140.000=350.000 7*(10,2-10)*160.000=224.000

zbog cijene: 9,5*(5,5-5)*140.000=665.000 10,2*(6,8-7)*160.000=-326.400

zbog opsega aktivnosti: 52,25*(132.000-140.000)=-418.000 69,36*(148.000-160.000)=-832.320

DIREKTNI RAD

Ostvareno: 3.960.000 6.216.000

Standardno: 3.640.000 6.080.000

Odstupanje: 320.000 136.000

zbog vremena: 104*(0,3-0,25)*140.000=728.000 76*(0,6-0,5)*160.000=1.216.000

zbog tarife: 0,3*(100-104)*140.000=-168.000 0,6*(70-76)*160.000=-576.000

zbog opsega aktivnosti: 30*(132.000-140.000)=-240.000 42*(148.000-160.000)=-504.000

42

Iz proračuna u tablici 5. proizlazi da je proizvod A ostvario 597.000 kn više troškova

direktnog materijala od standardnih, što je nepovoljno odstupanje. Ostvareni trošak je viši od

standarda za 350.000 kn zbog višeg utroška materijala po jedinici učinka, zatim je viši od

standarda za 665.000 kn zbog više jedinične cijene materijala, te je niži za 418.000 kn zbog

nižeg ostvarenog opsega poslovanja u odnosu na standardni.

I troškovi direktnog rada za proizvod A su viši za 320.000 kn od standardnih i to: viši su za

728.000 kn zbog višeg ostvarenog vremena izrade po jedinici učinka, niži su za 168.000 kn

zbog niže ostvarene tarife po satu u odnosu na standard i niži su za 240.000 kn zbog nižeg

ostvarenog opsega poslovanja.

Analogijom objašnjenja za proizvod A, analiziraju se i odstupanja za proizod B.

Odstupanja direktnih troškova se mogu grafički ilustrirati:

Slika 1. Materijal izrade proizvoda A

6.300.000

140.000 jed

STANDARDNI TROŠAK

6.897.000

132.000 jed

NEPOVOLJNO TROŠKOVNO ODSTUPANJE

POVOLJNO ODSTUPANJE ZBOG SNIŽENOG OPSEGA

OSTVARENI TROŠAK

43

Tablica 6. Odstupanja ostvarenih od standardnih općih troškova i analiza po uzrocima


OPĆI PROMJENJIVI TROŠKOVI

Ostvareno: 554.400 1.776.000

Standardno: 420.000 1.520.000

Odstupanje: 134.400 256.000

zbog utroška: 132.000*(4,2-3)=158.400 148.000*(12-9,5)=370.000

zbog opsega aktivnosti: 3*(132.000-140.000)= -24.000 9,5*(148.000-160.000)=

-114.000

OPĆI STALNI TROŠKOVI

Ostvareno: 41.580 93.240

Standardno: 39.200 89.600

Odstupanje: 2.380 3.640

Standardni trošak

prilagođen ostvarenom

opsegu aktivnosti

0,28*132.000=36.960 0,56*148.000=82.880

zbog utroška: 41.580-36.960= 4.620 93.240-82.880= 10.360

zbog opsega aktivnosti: 36.960-39.200== -2.240 82.880-89.600= -6.720

Iz proračuna u tablici 6. se vide ukupna odstupanja ostvarenih od planiranih općih troškova i

uzroci odstupanja.

Opći varijabilni troškovi proizvoda A su za 134.400 kn viši od standardnih i to viši za

158.400 kn zbog utroška i niži za 24.000 kn zbog sniženog opsega aktivnosti u odnosu na

planirani.

Opći stalni troškovi pokazuju nepovoljno odstupanje za 2.380 kn, od čega je 2.240 kn ostalo

neapsorbirano zbog ostvarenog sniženog opsega aktivnosti u odnosu na standardni, a stvarna

potrošnja je nadmašila prilagođenu standardnu za 4.620 kn Analogno proizvodu A

objašnjavaju se i odstupanja za proizvod B.

Odstupanja općih troškova se mogu grafički ilustrirati:

44

Slika 2. Opći troškovi proizvoda A

Obračun financijskog rezultata u poduzeću koje primjenjuje sustav standardnih troškova

polazi od utvrđivanja standardnog financijskog rezultata. Standardni financijski rezultat se

dobije kao razlika između ostvarenog ukupnog prihoda i ulaganja po standardnim troškovima,

uvećana za procijenjene konačne zalihe po standardnim troškovima. Kako računovodstvena

konvencija za utvrđivanje financijskog rezultata priznaje samo stvarno nastale troškove,

standardni financijski rezultat se korigira za prethodno utvrđena odstupanja za četiri grupe

troškova.

Odstupanja s pozitivnim predznakom su nepovoljna za poduzeće jer predstavljaju razliku

između više ostvarenih troškova i nižih standardnih troškova. Zato se takva odstupanja

oduzimaju od standardnog financijskog rezultata, kako bi se dobio ostvareni rezultat.

Suprotno tome, odstupanja s negativnim predznakom su povoljna za poduzeće, jer znače da

su ostvareni troškovi niži od standardnih, pa takva odstupanja povećavaju standardni

financijski rezultat poduzeća. U konkretnom primjeru proizvod B ima ukupna odstupanja s

negativnim predznakom, dakle povoljna za poduzeće i to zbog odstupanja ostvarenih na

materijalu izrade. Kako se vidi u tablici 5. povoljno odstupanje je rezultat niže ostvarene

cijene materijala u odnosu na standardnu i nižeg ostvarenog opsega proizvodnje u odnosu na

standardni. Ova povoljna odstupanja su nadmašila nepovoljni učinak odstupanja zbog višeg

utroška materijala po jedinici učinka.

LINIJA FLEKSIBILNOG PLANA (39.200+ 3 po jed. učinka)

39.200

36.960

41.580

140.000 jed 132.000

jed

NEGATIVNO ODSTUPANJE iznad linije fleksibilnog plana

POZITIVNO ODSTUPANJE ispod linije fleks.plana

45

Obračun financijskog rezultata poduzeća je prikazan u tablici 7:

Tablica 7. Obračun financijskog rezultata poduzeća u sustavu po standardnim troškovima

ELEMENTI OBRAČUNA PROIZVOD

A

PROIZVOD

B

UKUPNO

1. Ukupan prihod 11.250.000 18.200.000 29.450.000

2. Početne zalihe - - -

3. Ukupna ulaganja u obračunskom

razdoblju po standardnim

troškovima (tab.2)

10.399.200

18.889.600

29.288.800

4. Konačne zalihe po standardnim

troškovima

519.960 944.480 1.464.440

5. Standardni financijski rezultat

(1-3+4)

1.370.760 254.880 1.625.640

6. Odstupanje materijala izrade 597.000 -934.720 -337.720

7. Odstupanje direktnog rada 320.000 136.000 456.000

8. Odstupanje promjenjivih općih

troškova

134.400 256.000 390.400

9. Odstupanje stalnih općih troškova 2.380 3.640 6.020

Ukupna odstupanja (6+7+8+9) 1.053.780 -539.080 514.700

10. Stvarni financijski rezultat (5-10) 316.980 793.960 1.110.940

Financijski rezultat je jednak onome koji bi se ostvario uz obračun po punoj cijeni koštanja uz

korekciju što su u prikazanom obračunu konačne zalihe procijenjene po standardnim

troškovima, što znači da je financijski rezultat niži za razliku njihove procjene koja bi bila po

stvarnim troškovima i prikazane procjene po standardnim troškovima. Navedeno je prikazano

u tablici 8.:

Tablica 8. Obračun financijskog rezultata po stvarnim troškovima

ELEMENTI ZA PROIZVODE A i B UKUPNO SVOTA

1. Ukupan prihod 29.450.000

2. Ostvarena ulaganja (11.452.980+18.350.520; tab.4) 29.803.500

3. Konačne zalihe po punoj cijeni koštanja

(86,765*7.000 + 123,99*8.000)

1.599.275

4. Financijski rezultat po stvarnim troškovima (1-2+3) 1.245.775

5. Korekcija za procjenu konačnih zaliha po standardnim

troškovima (1.599.275-1.464.440)

134.835

6. Financijski rezultat u sustavu standardnih troškova (4-5) 1.110.940

46


Pojmovi: standardiziranje, standardiziranje troškova, standardni troškovi

Kriteriji klasifikacije i vrste standardnih troškova

Objasnite standardiziranje materijala izrade.

Objasnite standardiziranje direktnog rada

Objasnite standardiziranje općih troškova

Objasnite standardiziranje stalnih općih troškova i odstupanja ostvarenih od

standardnih troškova

Objasnite standardiziranje promjenjivih općih troškova i odstupanja ostvarenih od

standardnih troškova.

Koja je razlika u određivanju koeficijenta dodatka stalnih u odnosu na promjenjive

opće troškove?

Objasnite odstupanje zbog opsega aktivnosti kod stalnih u odnosu na promjenjive

opće troškove.

Objasnite kritike klasičnog sustava standardnih troškova, te kako ih prevladati.

47

8. Ostali aspekti primjene troškovnog koncepta u

poslovanju (senzitivna analiza, benefit-cost analiza,

linearno programiranje)

8.1. Senzitivna analiza

Senzitivna analiza daje kvantitativni uvid u rizik ulaganja, odnosno u osjetljivost stope

prinosa od relevantnih čimbenika. Ako npr. promjena prodajne cijene značajno utječe na

stopu pronosa, a vjerojatnost te promjene je visoka, tada je takvo ulaganje visoko rizično.

Senzitivna analiza za svaku varijantu ulaganja ispituje vjerojatnost promjene relevantnih

čimbenika i osjetljivost stope prinosa na pretpostavljene promjene. Pri tome je nužno ispitati

osjetljivost na promjenu jedinične prodajne cijene, jedinične cijene koštanja, vrijednosti

investicijskog ulaganja i opsega prodaje. U ispitivanju svakog pojedinačnog faktora

pretpostavlja se da su ostali faktori nepormijenjeni u odnosu na bazičnu varijantu projekta.

Općenito je osjetljivost stope prinosa ulaganja na promjenu prodajne cijene viša kod projekata

niže ekonomičnosti. Također je osjetljivost na promjenu jedinične cijene koštanja niža od

osjetljivosti na prodajnu cijenu. To je logično, s obzirom da je u ekonomičnoj proizvodnji

prodajna cijena viša od cijene koštanja. Radi toga poduzeće uvijek nastoji dobit povećati

najprije povećanjem prodajne cijene, a tek onda sniženjem cijene koštanja.

Osjetljivost na opseg prodaje ovisi o udjelu FT u ukupnim troškovima, dok osjetljivost na

vrijednost investicijskog ulaganja ovisi od udjela tih ulaganja u ukupnim novčanim primicima

i o odnosu ukupnih novčanih primitaka i izdataka.

Analizom vjerojatnosti (Probability analysis) utvrđuju se granice oscilacije pojedinih faktora

relevantnih za senzitivnu analizu.

U kontekstu troškovnog računovodstva značajna je primjena senzitivne analize točke

pokrića. U okviru nje ispituju se osjetljivost TP na FT, prodajnu cijenu i prosječne VT.

Ispitivanje te osjetljivosti znači usporedbu promjene TP u odnosu na promjene FT, prodajne

cijene i prosječnih VT pri različitim stopama doprinosa pokrića.

Osjetljivost TP na FT

Odnos između TP i FT je proporcionalan. Svaka promjena FT uzrokuje jednaku postotnu

promjenu. Koeficijent osjetljivosti je 1.

Osjetlljivost TP na prodajnu cijenu

Utvrđuje se kao odnos između TP početne i TP pretpostavljene prodajne cijene. Utjecaj

prodajne cijene na TP je protusmjeran, odnosno na stopu prinosa pokrića istosmjeran.

TP = FT / sdp

48

Sdp = 1 + VT / Pc

Stupanj osjetljivosti ovisi o stopi doprinosa pokrića na naćin da je pri višim sdp osjetljivost

niža i obrnuto.

Primjer:

FT = 50 000

Pc = 100

Pvt = 40

Sdp = 60 %

TP = 83 333

a) povećanje PC za 10 %

sdp – 63,6363 %

tP = 78 571

Koef.osjetljivosti = 78 571 / 83 333 = 0,943 100 – 94,3 = 5,7

Ovo znači da je povećanje Pc za 10%, snizila TP za 5,7 % . da je stopa doprinosa pokrića

niža, osjetljivost bi bila viša.

FT = 50 000

Oc = 100

Pvt = 60

Sdp = 40 %

TP = 125 000

- Povećanje Pc za 10 %

sdp = 45,45 %

TP = 110 000

Ko = 110 000/ 125 000 = 0,88 sniženje TP za 12 %

Osjetljivost TP na VT

Utvrđuje se kao odnos između TP, početnih pvt i TP pretpostavljenih novih pvt. Promjene pvt

utjeću na sdp protusmjerno, a na TP istosmjerno. Stupanj osjetljivosti ovisi o stopi doprinosa

pokrića na naćin da je pri višim sdp osjetljivost niža i obrnuto.

Primjer:

Ft = 50 000

Pc = 100

Pvt = 40

Sdp = 60 %

TP = 83 333

49

a) povećanje pvt za 10 %

sdp = 56 %

TP = 89 286

Ko = 89 286 / 83 333 = 1,07

Povećanje pvt za 10 % povećalo je TP za 7,1 %. Da je sdp niža osjetljivost bi bila viša.

FT = 50 000

Pc = 100

Vt = 60

Sdp 40 %

TP = 125 000

Povećanje pvt za 10 %

Sdp = 34 %

TP = 147 059

Ko = 147 059 / 125 000 = 1,176

8.2. Osnove cost-benefit analize

Benefit cost analiza je metoda ocjenjivanja prihvatljivosti ulaganja pomoću pokazatelja koji

troškove i koristi svodi na ekvivalentnu osnovicu. Odnos između ekvivalentne čiste

vrijednosti koristi i čiste vrijednosti troškova je tzv. Benefit-cost pokazatelj (ratio). Ako je B-

C pokazatelj viši od 1, koristi nadmašuju troškove i projekt ulaganja zaslužuje daljnje

razmatranje.

Metoda se počela primjenjivati u Americi, nakon 1936. godine, kada je američka vlada

zakonskim aktom propisala da se državni izdaci za izgradnju vodenih puteva i zaštitu od

poplava mogu smatrati prihvatljivim samo ako su predviđeni troškovi niži od koristi sviju za

koje te koristi mogu nastati. Kako ova metoda procjenjuje koristi ne samo za poduzeće ili

drugi subjekt koji učestvuje u financiranju projekta, već za sve subjekte koji u dodiru s

projektom imaju određene koristi, vrlo je pogodna za ocjenu velikih javnih i državnih

projekata, koji se odnose na prometnu infrastrukturu i druga javna dobra. U određenim

aspektima metoda je srodna metodi neto sadašnje vrijednosti i interne stope rentabilnosti, jer

uzima u obzir vremensku preferenciju novca. Metoda se koristi i u određivanju najpovoljnijeg

projekta kod više varijanti, pri čemu ju je nužno kombinirati s ostalim metodama evaluacije

projekata.

50

Primjer:

Broj varijanti A B C

Godišnje koristi 375 000 460 000 500 000

Godišnji troškovi 150 000 200 000 250 000

B/C pokazatelj 2,5 2,3 2,0

Čista godišnja vrij. 225 000 260 000 250 000

Iz primjera se vidi da projektna varijanta A ima najviši benefit-cost pokazatelj, ali da varijanta

B ima najvišu čistu godišnju vrijednost kao razliku između godišnje koristi i troškova.

Varijante B i C imaju niže benefit-cost pokazatelje, ali više čiste godišnje vrijednosti u

odnosu na A varijantu. Postavlja se pitanje da li 35.000 kn čiste godišnje vrijednosti više za

varijantu B u odnosu na varijantu A opravdava 50.000 kn više godišnjih troškova. Analogno

tome, da li 25.000 kn čiste godišnje vrijednosti više za varijantu C u odnosu na varijantu A

opravdava 100.000 kn više godišnjih troškova.

Za odgovor na to pitanje treba izračunati benefit-cost pokazatelj samo za razliku godišnjih

veličina dviju varijanti.

B minus A

B–C = (460.000 – 375.000) / (200.000 – 150.000) = 1,7

C minus A

B–C = (500.000 – 375.000) / ( 250.000 – 150.000) = 1,25

C minus B

B–C = (500.000 – 460.000) / (250.000 – 200.000) = 0,8

Dobiveni rezultat pokazuje da svaka dodatna novčana jedinica investirana u varijantu B preko

ukupne vrijednosti investicije u varijantu a donosi 1,7 novčanih jedinica koristi, odnosno 1,25

novčanih jedinica, ako se investira u varijantu C. To govori u prilog varijanti B i C u odnosu

na varijantu A, iako varijanta A ima najviši benefit-cost pokazatelj. Suprostavljanjem B i C

varijante dobivamo 0,8 novčanih jedinica koristi na svaku novčanu jedinicu investiranu u

varijantu C, preko ukupne vrijednosti varijante B. Budući da je benefit-cost pokazatelj niži od

1 opredjeljujemo se za B varijantu kao najpovoljniju.

Ako varijantu B promatramo u dva dijela vidimo da prvi dio, koji ima jednake koristi i

troškove kao varijanta A, ima i isti benefit-cost pokazatelj, a drugi dio za dodatnih 50 000 kn

troškova ima benefit cost pokazatelj 1,7.

1. TEMELJNI POJMOVI BENEFIT-COST ANALIZE

To su pojmovi: uporabne koristi i vlasnički troškovi.

UPORABNE KORISTI – u uporabi planiranog javnog dobra, objekta, prometnice i sl. koristi

mogu biti izražene kao određene uštede svih korisnika dobra u odnosu na postojeću situaciju.

Uštede na novoj prometnici mogu nastati npr. skraćenjem vremena prijevoza, radi veće

51

protočnosti, bolje signalizacije, kraćeg pravca prometnice, radi smanjenog utroška goriva, radi

veće sigurnosti od nezgoda i sl. Planirana projektna varijanta treba imati višu čistu uporabnu

korist od postojeće situacije.

VLASNIČKI TROŠKOVI – mogu biti troškovi kapitala i troškovi djelovanja i održavanja.

Troškovi kapitala za predloženu projektnu varijantu su ulaganja u izgradnju te varijante.

Troškovi kapitala za postojeću situaciju se procjenjuju kao sadašnja vrijednost za slučaj

likvidacije ili prodaje postojeće varijante ili tzv. sačuvana novčana vrijednost.

Razlika između troškova kapitala predložene buduće projektne varijante i sačuvane

vrijednosti postojeće varijante su čisti troškovi kapitala radi zamjene postojeće situacije

budućom projektnom varijantom.

Čista godišnja vrijednost troškova djelovanja i održavanja je pozitivna razlika između

troškova djelovanja i održavanja predložene projektne varijante i postojeće situacije.

2. METODE RAČUNANJA BENEFIT-COST POKAZATELJA

Postoji konvencionalna i modificirana metoda.

KONVENCIONALNA benefit-cost metoda je osnovana na usporedbi predložene projektne

varijante s postojećom situacijom. Ako nema postojeće situacije kao baze za usporedbu

procjenjuju se sadašnji troškovi postizanja istog cilja kojem je usmjerena i predložena

projektna varijanta.

Konv. b – c = čiste uporabne koristi (uštede) / (čisti troškovi kapitala + čisti troškovi

djelovanja i održavanja)

Brojniku se mogu dodati i čisti vlasnički prihodi ako ih ima, npr. naplaćivanje korištenja

prometnice, tunela ili mosta.

MODIFICIRANA benefit-cost metoda koristi iste podatke kao i konvencionalna, osim što

čiste troškove djelovanja i održavanje tretira kao negativne koristi, te ih u brojniku oduzima

od čiste uporabne koristi.

U određenoj kombinaciji ulaznih podataka modificirana metoda pokazuje veću konzistentnost

rezultata, pa se preporučuje njena primjena u svakom slučaju.

52

Usporedni primjer primjene konvencionalne i modificirane metode

Postojeća situacija Proj. varijanta A Proj. varijanta B

Troškovi kapitala

(ulaganja u izgradnju)

0 100.000 100.000

Ekvivalentna godišnja

vrijednost izgradnje

( 8 %, 20god., 5. tablice)

0 10.190 10.190

Troškovi djelovanja

i održavanja

250.000 270.000 240.000

Troškovi korisnika 200.000 165.000 195.000

Ukupni troškovi

450.000 445.190 445.190

Godišnja ušteda

troškova u odnosu na

postojeću situaciju

0 4.810 4.810

Godišnja ušteda troškova projektnih varijanti u odnosu na postojeću situaciju je 4.810 kn i

jednaka je za obadvije varijante.

Izračun konvencionalnog i modificiranog B-C pokazatelja:

a) Konvencionalni benefit-cost pokazatelj

Za A prema postojećoj situaciji:

B–C = (200.000 – 165.000) / ( 10.190 – 0 ) + ( 270.000 – 250.000) = 1,16

Za B prema postojećoj situaciji:

B-C = ( 200.000 – 195.000) / ( 10.190 – 0 ) + ( 240.000 – 250.000) = 26,31

Konvencionalni benefit cost pokazatelj u primjeru daje veliku prednost varijanti B, u odnosu

na A varijantu, iako je godišnja ušteda troškova u odnosu na postojeću situaciju jednaka za

projektne prijedloge A i B.

b) Modificirani benefit-cost pokazatelj

Za A prema postojećoj situaciji:

B–C = (200.000 – 165.000) – ( 270.000 – 250.000) / ( 10.190 – 0) = 1,47

Za B prema postojećoj situaciji:

B–C = (200.000 – 195.000) – ( 240.000 – 250.000) / ( 10.190 – 0) = 1,47

Primjer pokazuje da modificirani B-C pokazatelj daje konzistentan rezultat, te se preporučuje

njegova primjena u svakom slučaju.

53

Ostali aspekti primjene troškovnog koncepta u poslovanju

8.3. Primjena linearnog programiranja u maksimaliziranju kontribucijske marže i minimaliziranju varijabilnih troškova

Rješavanje problema koji imaju više ograničavajućih čimbenika zahtjeva korištenje

matematičkog programiranja.

Unutar računovodstvenog konteksta nužno se upoznati s osnovama linearnog programiranja

na rješavanju problema maksimalizacije kontribucijske marže i minimalizacije varijabilnih

troškova.

Problemi koji se rješavaju linearnim programiranjem imaju jednu funkciju cilja koja se može

formulirati kao jednadžba pravca i više ograničenja. Ograničenja koja se mogu javiti su:

vrijeme rada, strojni rat, prostor, raspoložive sirovine, mogućnost prodaje, odnosno tržišno

ograničenje u pogledu potražnje za određenim proizvodom, ograničenja u pogledu kemijskih,

fizičkih i ostalih karakteristika proizvoda itd. Sva ograničenja unutar linearnog programiranja

su nenegativna (pozitivna ili nula). Ako cilj ili ograničenja ne mogu biti iskazani u obliku

jednadžbi pravca, tada se koristi nelinearno programiranje, a ako ima veše ciljeva tada se

koristi tzv. ciljno programiranje. Ako rješenje mora biti iskazano cijelim brojevima, tada

govorimo o cjelobrojnom programiranju. U računovodstvu troškova promatramo samo

linearno programiranje.

Funkcija cilja u rješavanju dvaju naslovljenih problema može se formulirati u

najjednostavnijem obliku, kada se razmatraju samo dva proizvoda:

Max CM = CM1 X1 + CM2 X 2

Min VC = VC1 X1 + VC2 X 2

CM = kontribucijska marža

CM1 = kontribucijska marža po jedinici prvog proizvoda

CM2 = kontribucijska marža po jedinici drugog proizvoda

X1 = količina prvog proizvoda

X2 = količina drugog proizvoda

VC = varijabilni troškovi

VC1 = jedinični varijabilni troškovi prvog proizvoda

VC2 = jedinični varijabilni troškovi drugog proizvoda

Primjer maksimalizacije kontribucijske marže:

Proizvođač televizora i playera želi maksimizirati kontribucijsku maržu, pri čemu želi

ostvariti 15 kn doprinosa pokrića po televizoru i 9 kn doprinosa pokrića po playeru.

Vrijeme rada za jedinicu televizora je 3, playera 4. Strojni sati za jedinicu televizora su 2, a

playera 1 ,5. Ograničenja su 1600 sati rada mjesečno, 960 strojnih sati mjesečno i proizvodnja

televizora ne smije preći 350 komada mjesečno.

54

Max CM = 15 X 1 + 9 X 2

3 X1 + 4 X2 1600

2 X1 + 1,5 X2 960

X1 350

X1, X2 0

Optimalno rješenje: 350 televizora i 137,5 playera

Grafički

Televizori (X1)

Playeri (X2)

533,33

400

480

640

350O

K

L

H

Primjer minimuna varijabilnih troškova:

Proizvođač dijetetske hrane želi minimalizirati varijabilne troškove u prozvodnji

novog obroka, uz uvjet da zadovolji sva ograničenja u pogledu fizičkih i

kemijskih karakteristika obroka.

Glavni sastojci su tjestenina i sir. Jedinična cijena za tjesteninu je 2 kn/dkg, a za

sir 9 kn/dkg.

Jedan dkg tjestenine sadrži 20 kalorija, 4 jedinice ugljikohidrata i 1 jedinicu

bjelančevina.

Jedan dkg sira sadrži 100 kalorija, 0,7 jedinica ugljikohidrata i 10 jedinica

bjelančevina. Dijetetski obrok ne smije težiti više od 10 dkg, ne smije imati više

od 400 kalorija, manje od 24 jedinice ugljikohidrata, niti više od 30 jedinica

bjelančevina. Mora biti barem 1,5 dkg sira u obroku.

55

Min VT = 2 X1 + 9 X2

X1 + X2 10

20 X1 + 100 X2 400

4 X1 + 0,7X2 24

X1 + 10 X2 30

X2 1,5

Optimalno rješenje: 5,7 gr.tjestenine i 1,5 grama sira

Tjestenina (X1)

Sir (X2)

20

4

10

10

6

OK

LH

30

3

34,28


Što je benefit-cost analiza, kada se ova metoda primjenjuje i kako se kombinira s

ostalim metodama evaluacije projekata?

Koji su temeljni pojmovi benefit-cost analize?

Koje su metode računanja benefit-cost pokazatelja i kako ih ocjenjujemo?

Što je senzitivna analiza točke pokrića?

Kada je osjetljivost točke pokrića na promjene prodajnih cijena i prosječnih

varijabilnih troškova veća?

Što je analiza vjerojatnosti u kontekstu senzitivne analize točke pokrića?

Na kojim problemima primjenjujemo linearno programiranje u troškovnom

računovodstvu?

56

9. SPECIFIČNOSTI PLANIRANJA I OBRAČUNA

TROŠKOVA U POJEDINIM DJELATNOSTIMA

Trgovina

• U obračunu trgovinskih organizacija najvažniji dio čini:– obračun nabavne vrijednosti trgovačke robe i

– obračun troškova trgovine koji trebaju biti pokriveni iz marže.

• Nabavna vrijednost trgovačke robe se sastoji od kupovne cijene (bez PDV-a), umanjene za popuste i uvećane za neposredne troškove kupnje.

• Razlika u cijeni (marža) trgovinskih organizacija računa se po tri moguća modela:– kao ostvarena razlika između prodajne i nabavne vrijednosti

trgovačke robe

– kao dodana marža na nabavnu vrijednost robe

– kao priznani odbitak od prodajne vrijednosti - rabat

Primjer klasične kalkulacije: Struktura troškova trgovinskog poduzeća je:

1.700.000Ukupni troškovi:

80.000drugi troškovi

100.000amortizacija

120.000najamnina, energija i drugi režijski troškovi

400.000bruto plaće zaposlenika

1.000.000nabavna vrijednost robe

Stopa dodatka općih troškova: 700.000/1.000.000*100 = 70%

Na 100 kn nabavne vrijednosti, uz 10% dobitka i 22% PDV-a,

klasična kalkulacija prodajne cijene je:

228,14= prodajna vrijednost s PDV-om

41,14+ 22% PDV-a

187,00= prodajna vrijednost bez PDV-a

17,00+ 10% dobitka

170,00= nabavna vrijednost s općim troškovima

70,00+ 70% dodatka općih troškova

100,00nabavna vrijednost

57

Građevinarstvo

Osobitosti građevinske djelatnosti su: poslovanje s predujmovima zbog dugog razdoblja izvođenja

određenog posla, te izdavanje privremnih obračunskih situacija i relativno jednostavno pripisivanje

troškova nositeljima – objektima gradnje. Mehanizacija, nabava, transport, proizvodnja betona i sl.

predstavljaju troškovna mjesta, dok su nositelji troška pojedine gradnje (gradilišta).

Primjer:

Građevinsko poduzeće ima tri gradnje započete u prethodnom razdoblju, te dvije koje započinje u

tekućem razdoblju i koje prenosi kao nedovršene u iduće razdoblje. Za prijenos općih troškova

proizvodnje i općih djelatnosti koristi troškove materijala izrade (MI) i plaća izrade (PI). Za prijenos

općih troškova nabave koristi MI i troškove direktnih usluga (DU). Za prijenos općih troškova prodaje

koristi sve neposredne troškove.

Obračun troškova i prodajne vrijednosti:

G1 G2 G3 G4 G5 Ukupno

Poč.stanje 5.000.000 - - 15.400.000 1.600.000 22.000.000

MI 15.000.000 6.500.000 4.500.000 4.600.000 4.400.000 35.000.000

PI 6.200.000 3.800.000 2.000.000 8.500.000 4.500.000 25.000.000

funkc.amortiz. 800.000 450.000 250.000 1.000.000 500.000 3.000.000

DU 3.000.000 250.000 250.000 900.000 600.000 5.000.000

Ukupno DT 25.000.000 11.000.000 7.000.000 15.000.000 10.000.000 68.000.000

Ključ za OTP: 5.000.000 / 60.000.000 * 100 = 8,33% na MI+PI

Ključ za OT općih djelatnosti: 14.000.000 / 60.000.000 * 100 = 23,33% na MI + PI

Ključ za OT nabave: 6.000.000 / 40.000.000 * 100 = 15% na MI + DU

Ključ za OT prodaje: 6.500.000 / 68.000.000 * 100 = 9,558% na MI+PI+FA+DU

OTP 1.766.600 858.300 541.650 1.091.620 741.830 5.000.000

OT općih djel. 4.946.595 2.403.300 1.156.645 3.056.620 2.076.840 14.000.000

OT nabave 2.700.000 1.012.500 712.500 825.000 750.000 6.000.000

OT prodaje 2.389.500 1.051.380 669.060 1.433.700 956.360 6.500.000

Ulaganja u

obr. razdoblju

36.802.695 16.325.480 10.079.855 21.406.940 14.525.030 99.140.000

Ulaganja

uvećana za

početno stanje

41.802.695 16.325.480 10.079.855 36.806.940 16.125.030 121.140.000

12% dobitka 5.016.320 1.959.050 1.209.583 4.416.830 1.935.000 14.536.783

Prodajna

vrijednost

46.819.015 18.284.530 11.289.438 41.223.770 18.060.030 135.676.783

58

Transport

Transportne djelatnosti su vrlo raznolike s specifičnim utjecajima na obračun troškova. Stoga će se

ilustracija troškovnog računovodstva usmjeriti na cestovni prijevoz. U toj djelatnosti je nužno razlučiti

stalne troškove koji ne ovise o korištenju prijevoznih sredstava i prijeđenom putu od promjenjivih

troškova.

Stalni troškovi su: amortizacija, kamate, osiguranje, bruto plaće vozača, dio troškova općih djelatnosti,

nabave i prodaje. Promjenjivi troškovi su: gorivo, mazivo i dio režijskih troškova. U kalkulaciji je

nužno razlikovati vrstu vozila (kamion s prikolicom, bez prikolice, određene tonaže, cisterne, autobusi

i sl.), kao i planirane kilometre za pojedine vrste vozila u određenom vremenu (npr. godini). Također,

treba predvidjeti troškove za slučaj da jedno vozilo opslužuje jedan vozač dnevno koji prevozi do 500

km/dan, dva vozača dnevno, s turom od 1.000 km/dan i tri vozača s 1.500 km/dan. Nositelj troška je

prijeđeni kilometar.

Primjer izračuna troška/kilometar za kamion s prikolicom i različite varijante prijeđenih kilometara

s različitim brojem vozača:

Broj kilometara

(vozača)

Stalni troškovi Promjenjivi

troškovi

Ukupno Troškovi/km

1.000 km 350.000 1.200 351.200 351,20

10.000 km 350.000 12.000 362.000 36,20

20.000 km 350.000 24.000 374.000 18,70

30.000 km 350.000 36.000 386.000 12,87

60.000 km 350.000 72.000 422.000 7,03

120.000 km (1 vozač) 350.000 144.000 494.000 4,12

240.000 (2 vozača) 530.000 288.000 818.000 3,41

360.000 (3 vozača) 710.000 432.000 1.142.000 3,17

Iz kalkulacije se uočava da trošak po kilometru značajno pada kako raste broj kilometara po vozilu.

Kada bi vozilo bilo u eksploataciji 300 dana u godini i dnevno prelazilo 1.500 km s tri vozača, tada je

maksimalni broj prijeđenih kilometara godišnje 450.000 km. Planirani troškovi nužno se uspoređuju s

ostvarenim kako bi se utvrdila odstupanja: zbog promjenjivih troškova, zbog stalnih troškova, zbog

iskorištenja kapaciteta (prijeđenih kilometara).

Šumarstvo

U šumarstvu se troškovi mogu pratiti po aktivnostima, a nositelj troška je kubični metar drvene građe.

Za svaki element kalkulacije cijene koštanja u šumarstvu prate se direktni i indirektni troškovi.

Direktni se određuju prema cijeni strojnog rada s motornom pilom, traktorom, vučnom napravom i sl.,

a indirektni su troškovi OTUP-a koji se mogu po različitim ključevima raspoređivati na direktne. U

šumarstvu postoje normativi pojedinih aktivnosti (dnevna kubikaža za pojedinu vrstu drveta-šume,

vrijeme pojedinih aktivnosti itd).

59

Primjer kalkulacije za sječu drva:

1. troškovi sječe i proizvodnje trupaca

2. troškovi prijenosa trupaca do mjesta utovara

3. troškovi utovara trupaca

4. troškovi prijevoza trupaca

5. pilanski troškovi rezanja trupaca

6. ukupni troškovi za metar kubični drvene građe

7. troškovi održavanja šumskih cesta

8. ukupni troškovi

9. dobitak

10. prodajna cijena (bez PDV-a)

Ratarstvo

Nositelji troška su pojedine ratarske kulture, pri čemu kod nekih biološki ciklus počinje i završava u

istoj godini, a kod nekih se biološki ciklus proteže na dvije kalendarske godine. Proces proizvodnje

počinje pripremom zemljišta, a završava prestankom biološkog ciklusa, a u nekim slučajevima i

sušenjem kulture do određenog stupnja.

U troškove proizvodnje ulazi: obrada zemljišta – sjeme, gnojivo, zaštita, rad i mehanizacija, zatim

žetva, berba i prijevoz do skladišta – rad i mehanizacija. Troškovi ovih aktivnosti se uključuju u

troškove proizvoda, dok se troškovi OTUP-a nadoknađuju direktno iz prihoda obračunskog razdoblja.

Troškovi kulture čiji biološki proces nije završen u tekućoj godini iskazuju se kao nedovršena

proizvodnja na kraju obračunskog razdoblja. Rashodi se iskazuju tek u razdoblju realiziranja prihoda.

Voćarstvo

Voćarska proizvodnja ima dugogodišnji kontinuitet u biološkom smislu. Voćnjak je mjesto troška, a

nositelj je kilogram (tona) voća.

OTUP se ne uključuje u vrijednost zaliha proizvodnje.

Biološki proces voćnjaka dijeli se na razdoblje uzgoja i razdoblje korištenja. U razdoblju uzgoja

troškovi se kapitaliziraju – uključuju u vrijednost nabave dugogodišnjih nasada – tu spadaju: priprema

zemljišta, nabava sadnica, rad na sadnji, gnojidba, rezidba, zaštita. U prvoj godini uroda vrijednost

računa dugogodišnjih nasada u pripremi prenosi se na račun biološke imovine u uporabi, a rashode

koji se suprotstavljaju prihodima čini amortizacija biološke imovine, te proizvodni troškovi u

razdoblju iskorištavanja. Ovim se troškovima dodaje OTUP nastao u obračunskom razdoblju.

Pitanja za raspravu:

Ribarstvo: što je nositelj troška, koje bi troškove obuhvatili po nositeljima?

Zdravstvo – kako bi oblikovali mjesta i nositelje troškova?

Documents

RT - Skripta 2 Dio 2013-2014