ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ: ОСОБЛИВОСТІ ВИРІШЕННЯndi-fp.nusta.com.ua/files/doc/publications/pod-konflikt.pdf · ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ:

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИДержавна податкова адміністрація України

Національний університет державної податкової служби УкраїниНауково-дослідний інститут фінансового права

ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ: ОСОБЛИВОСТІ ВИРІШЕННЯ

Навчальний посібник

За загальною редакцієюЛ. В. Трофімової,

кандидата юридичних наук, доцента

Київ КНТ2011

ЗМІСТ

ПЕРЕДМОВА ...................................................................... 9

ВСТУП .............................................................................. 12

РОЗДІЛ 1. ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ, ЗМІСТ ТА ОСОБЛИВОСТІ .................................................... 131.1. Поняття, зміст та загальна характеристика податкових конфліктів ................................................................. 131.2. Податковий конфлікт: юридична природа, перспективи врегулювання ....................................................................... 411.3. Учасники податкових конфліктів, їх права та обов’язки .. 54

РОЗДІЛ 2. ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ У СУДОВОМУ ПОРЯДКУ. ОСОБЛИВОСТІ ТА ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ............................ 692.1. Судовий розгляд як спосіб вирішення конфліктів між платниками податків та податковими органами .. 692.2. Механізм правового регулювання податкових спорів у судовому порядку ................................................... 76

РОЗДІЛ 3. ОСОБЛИВОСТІ ВИРІШЕННЯ У СУДОВОМУ ПОРЯДКУ ОКРЕМИХ КАТЕГОРІЙ СПРАВ ЗА УЧАСТЮ ОРГАНІВ ДПС УКРАЇНИ ............................. 903.1. Вирішення податкових конфліктів за позовами про визнання боржників банкрутами. Застосування санкцій і зобов’язань, які виникли до порушення провадження у справі про банкрутство, а виявлені після нього ...... 903.2. Вирішення судами справ за позовами органів державної податкової служби про визнання відсутнього боржника банкрутом ............................ 963.3. Про повідомлення органів державної податкової служби щодо ліквідації підприємств у справах про банкрутство ...................................................... 1003.4. Щодо черговості сплати податкових зобов’язань боржником у справах про банкрутство ................... 102

УДК 347.4(477)ББК 67.9(4Ук)302.2я7 П44

Рекомендовано Міністерством освіти і науки Українияк навчальний посібник

(лист № 1.4/18-Г-117.1 від 10.01.2009)

Рецензенти:А. І. Берлач – проректор Одеського державного Університету

внутрішніх справ з наукової роботи, доктор юридичних наук, професор, Заслужений юрист України;

С. І. Федчук – завідувач відділу №1 НДІ фінансового права, кандидат юридичних наук.

Авторський колектив: Л. В. Трофімова, М. О. Куц, Г. М. Білецька, О.О.Доманський, М. Г.Кондратенко, І. О. Трубін, М. О. Раскалєй.

Податкові конфлікти: особливості вирішення : навч. посіб. // за заг. ред. Л. В. Трофімової. – К. : КНТ, 2011. – 360 с.

ISBN 978-966-373-

У навчальному посібнику авторським колективом у доступній формі викладено зміст та особливості податкового конфлікту, розглянуто вирішення податкового конфлікту у судовому поряд-ку, а також проаналізовано окремі категорії судових справ між платниками податків та органами державної податкової служби України.

Для студентів, аспірантів, викладачів, працівників податкової служби, юристів, а також тих, хто цікавиться природою виник-нення та механізмами вирішення податкових конфліктів.

УДК 347.4(477) ББК 67.9(4Ук)302.2я7

П44

ISBN 978-966-373-651-8© Авторський колектив, 2011© ТОВ “КНТ”, 2011

4 5

РОЗДІЛ 4. ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ ЗА ПОЗОВАМИ ОДПС ПРО ЗВЕРНЕННЯ СТЯГНЕННЯ НА МАЙНО (АКТИВИ) ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ .............................................................. 1064.1. Застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби України .................... 1064.2. Щодо строків застосування фінансових санкцій, передбачених Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» ... 1124.3. Адміністративний арешт як спосіб захисту інтересів держави ................................................................... 1164.4. Позиція судів в окремих спорах за участю органів державної податкової служби про вжиття заходів для забезпечення позовів ....................................... 1214.5. Щодо порушення податкового законодавства при відчуженні активів, що перебувають у податковій заставі ................................................ 1254.6. Погашення податкових векселів шляхом заліку суми бюджетного відшкодування .................................... 128

РОЗДІЛ 5. ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ У СПРАВАХ ПРО ВИЗНАННЯ УГОД (ПРАВОЧИНІВ) НЕДІЙСНИМИ ......................................................... 1315.1. Актуальні питання звільнення суб’єктів господарювання від відповідальності за порушення договірних зобов’язань ................................................................ 1315.2. Застосування процентів за грошовими зобов’язаннями відповідно до нових Цивільного та Господарського кодексів України ...................................................... 1395.3. Компетенція адміністративних судів щодо вирішення спорів за участю ОДПС про визнання недійсними господарських зобов’язань ..................................... 144

РОЗДІЛ 6. ЩОДО ВИРІШЕННЯ КОНФЛІКТІВ ПО ІНШИХ КАТЕГОРІЯХ СУДОВИХ СПРАВ ЗА ПОЗОВАМИ ОДПС ............................................. 149

6.1. Зміни у статутних документах ..................................... 1496.2. Щодо розкриття банківської таємниці органами ДПС як способу протидії незаконному заниженню податкових зобов’язань платниками податків ........ 151

РОЗДІЛ 7. ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ ЗА ПОЗОВАМИ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ, ЩО ПОВ’ЯЗАНІ З ВІДШКОДУВАННЯМ ПДВ .......... 1587.1. Про відшкодування сум ПДВ, фактично сплачених отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) ................................................................... 1587.2. Щодо зобов’язання органів ДПС надати Держказначейству висновок із зазначенням суми бюджетного відшкодування ПДВ ................... 1667.3. Включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, що видані контрагентами, у яких анульовано свідоцтво платника ПДВ ............ 1687.4. Зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зв’язку з неналежно оформленою вантажно-митною декларацією ........ 1717.5. Щодо застосування нульової ставки з ПДВ під час надання послуг з транспортування, страхування, навантаження та вивантаження товарів як супутніх послуг при експорті товарів ..................................... 173

РОЗДІЛ 8. ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ У СПРАВАХ ПРО ВИЗНАННЯ НЕДІЙСНИМИ АКТІВ НЕНОРМАТИВНОГО ХАРАКТЕРУ .................. 1828.1. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування ПДВ ........ 1828.1.1. Застосування ставки податку на додану вартість (нульової) при здійсненні операцій з вивезення (експортування) товарів за межі митного кордону .. 1828.1.2. Особливості формування податкового кредиту ........ 1858.1.3. Віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість з операцій щодо придбання ощадних (депозитних) сертифікатів ....................... 188

6 7

8.1.4. Віднесення до податкового кредиту сум ПДВ у результаті придбання товарів (послуг, основних фондів, основних засобів), що не використовуються в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку та у виробництві ........ 1918.1.5. Застосування звичайних цін під час визначення платникам податків податкового зобов’язання ...... 1928.1.6. Віднесення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, які заповнені з недоліками .......................................................... 1938.1.7. Щодо оподаткування ПДВ сільгосптоваровиробників ....................................... 1948.1.8. Окремі питання щодо застосування пільг платниками податків, які займаються книговидавничою справою ................................................................... 2018.2. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування податку на прибуток ................................................ 2068.2.1. Судовий розгляд справ, пов’язаних з орендою основних фондів ..................................................... 2068.2.2. Про вирішення спорів, пов’язаних із оподаткуванням доходів нерезидентів ............................................... 2118.2.3. Щодо вирішення спорів, пов’язаних із оподаткуванням доходів страхових компаній ...... 2198.2.4. Щодо вирішення спорів, пов’язаних із оподаткуванням доходів комерційних банків ....... 2238.3. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування плати за землю ........................................................ 2428.3.1. Правомірність нарахування штрафних санкцій за прострочення сплати узгодженої суми податку на землю .................................................................. 2428.3.2. Застосування органами ДПС штрафних санкцій за прострочення строків сплати податку за землю: співвідношення загальної та спеціальної норм ....... 245

8.3.3. Про земельний податок при використанні ділянки без правовстановлюючих документів ...................... 2488.4. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення валютного законодавства у сфері ЗЕД .................... 2528.4.1. Визначення дати імпорту у випадку ввезення продукції на територію України згідно з практикою розгляду справ судами ............................................ 2528.4.2. Застосування санкцій за порушення вимог законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності під час дії мораторію на задоволення вимог кредиторів .................................................... 2568.4.3. Щодо деяких питань здійснення розрахунків у іноземній валюті .................................................. 2598.4.4. Щодо деяких питань списання податкового боргу підприємствам паливно-енергетичного комплексу .. 2618.5. Про визнання недійсними рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про РРО та обігу готівки .................. 2648.6. Про визнання недійсними-рішень щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства, стосовно сплати акцизного збору ..................................................... 2838.7. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень по податку з доходів фізичних осіб .......................................................... 2878.8. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування інших податків, зборів (обов’язкових платежів) ...... 3078.8.1. Про додержання вимог складання первинних документів, які фіксують факт здійснення господарських операцій ......................................... 3078.8.2. Вирішення судами окремих категорій справ про захист інвестицій ............................................. 314

8

ПЕРЕДМОВА

9

РОЗДІЛ 9. ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ ЗА ПОЗОВАМИ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ПРО ЗОБОВ’ЯЗАННЯ ВЧИНИТИ ПЕВНІ ДІЇ ............. 3249.1. Вирішення судами спорів за участю органів державної податкової служби щодо відшкодування шкоди ...... 3249.2. Вирішення судами спорів про визнання недійсними нормативно-правових актів ДПА України ............... 3279.3. Щодо визнання недійсними рішень (наказів) дій та бездіяльності органів ДПС ................................... 332

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ТА РЕКОМЕНДОВАНИХ ДЖЕРЕЛ .................................................................. 346

ПЕРЕДМОВА

На думку більшості вчених побудова ефективного механізму держави, відповідне забезпечення основних її функцій можливо завдяки стабільному та ефективному формуванню бюджетних доходів, де невід’ємною складовою є податки.

Варто погодитись, з думкою Поколодної О. В., що кожен гро-мадянин зацікавлений, щоб податки не перешкоджали покра-щанню його добробуту, а їх кількість і розміри були якомога мен-шими. Зазначена дихотомія призводить до певного конфлікту інтересів між державою та громадянами. В умовах відсутності усталених традицій функціонування системи оподаткування в сучасних ринкових відносинах в Україні, невисокого рівня життя населення, даний конфлікт призводить до того, що ор-гани податкової служби сприймаються громадськістю переваж-но негативно, розглядаються здебільшого як органи примусу, а не як інституція, що виконує важливе державне та суспільне завдання.

Проблема подолання відчуженості у відносинах між ор-ганами податкової служби та платниками податків потребує першочергової уваги дослідників багатьох наукових галузей, зокрема, правової (щодо вдосконалення чинного податкового законодавства), економічної (перегляд структури та кількості податків), соціологічної та філософської (зміна соціальних мо-делей поведінки громадян у сфері оподаткування). Потребують окремого розгляду, також питання пов’язані з вирішенням справ у судах за участю платників податків та податкових органів. На сьогодні одним із можливих способів вирішення конфліктів, що виникають між платниками податків та податковими орга-нами є їх судовий розгляд який являє собою етап врегулювання індивідуальних податкових спорів відповідно до чинного зако-нодавства. Закінчується судовий розгляд моментом оголошення судового рішення, а у випадках його оскарження – включає строк розгляду справи у вищестоящому суді, аж до Верховного Суду.

ПЕРЕДМОВА

10

ПЕРЕДМОВА

11

Останнім часом у науковій літературі абсолютно справед-ливо зазначається, що успіх державно-правових реформ, які проводяться сьогодні, певною мірою пов’язаний, а можливо, і прямо залежить від того, наскільки їх програми, плани врахо-вують вітчизняний історичний та зарубіжний досвіди і уроки минулих кардинальних змін економіко-правових інститутів та систем у цілому. Слід зазначити, що не варто обмежувати-ся національними рамками та ігнорувати зарубіжний досвід, але далеко не у всьому світовий досвід можна використовувати в Україні, та деякі елементи корисно було б запозичити.

Використання методу порівняння дозволяє встано-вити подібність або відмінність положень податкового, адміністративного, кримінального кодексів інших країн, а також встановити загальні особливості, притаманні процесу розгляду податкових спорів та судочинства в цілому.

Слід зазначити, що податкові спори є невід’ємною складо-вою податкових правовідносин і виникають з самої природи та механізмів оподаткування коли платник податків не має права за своїм розсудом розпоряджатися частиною майна, що у вигляді певної грошової суми підлягає внесенню до бюджету чи позабюджетного цільового фонду. В цьому обов’язку втілений публічний інтерес усіх членів суспільства, що визначає і законо-давчу форму закріплення податку, обов’язок його сплати, примус при забезпеченні цього обов'язку, однобічний характер пода-ткових обов'язків тощо. Кожен платник податку має прав згідно Конституції України будь-якими не забороненими законом засо-бами захищати свої права й свободи та сплачувати податки.

Слід зазначити, що податок на додану вартість є одним із го-ловних податків, на якому базується податкова система України, та є предметом широких дискусій щодо доцільності його засто-сування і наслідків справляння для економічного розвитку і бюджету країни.

Як свідчить податкова практика, попередньо запроваджені механізми адміністрування податку на додану вартість були неефективними. Наслідком цього стало щорічне поступове змен-шення надходження коштів податку на додану вартість до бюд-жету. Недосконалість та постійні зміни податкового законодав-ства зумовлюють існування неоднакової практики вирішення

судами різних інстанцій справ за позовами платників податків щодо нарахування та сплати ПДВ.

Дослідження категорій справ, що супроводжуються в судах органами ДПС України, дало змогу виділити декілька найбільш проблемних напрямів, зокрема про:

– визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень про зменшення сум ПДВ;

– стягнення бюджетної заборгованості по ПДВ та (або) нара-хованих відсотків на таку заборгованість;

– зобов’язання ОДПС надати висновок до органів Держказ-начейства про відшкодування сум ПДВ.

Основні положення та висновки дослідження можуть стати в пригоді студентам юридичних вузів, а також одним із головних елементів наукового забезпечення практичних занять із зв’язків з громадськістю в органах ДПС.

12

ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ, ЗМІСТ ТА ОСОБЛИВОСТІ

13

ВСТУП

Ефективне функціонування держави, забезпечення всіх напрямів її діяльності неможливі без такого джерела бюджетних надходжень і водночас економічного інструменту, як податки. З іншого боку, кожен громадянин є зацікавленим, щоб податки не перешкоджали покращанню його добробуту, а їх кількість і розміри були якомога меншими.

Податкові спори традиційно займають вагоме місце в сукупності адміністративних судових спорів. Однією з форм державного контролю над господарською діяльністю суб’єктів підприємництва є перевірка дотримання даними суб’єктами ви-мог податкового і валютного законодавства. Органи податкової служби мають право проводити документальні невиїзні, планові і позапланові виїзні перевірки своєчасності, правильності і по-вноти нарахування та сплати податків та загальнообов’язкових зборів. Наслідком яких є виникнення конфліктів між платника-ми податків та органами ДПС України.

На сьогодні питання, що пов’язані з вирішенням конфліктів між податковими органами та платниками податків знаходить-ся в центрі уваги громадськості та торкаються широких верств населення, відповідно, політиків, науковців і практикуючих юристів.

Навчальний посібник “Податкові конфлікти: особливості вирішення» розроблено на задоволення потреб у підготовці кваліфікованих фахівців.

Книга розрахована на науковці, викладачів, аспірантів, студентів та юристів-практиків.

Начальний посібник підготовлено співробітниками НДІ фінансового права і ДПА України. У написанні брали участь: Л. В. Трофімова, М. О. Куц, Г. М. Білецька, О. О. Доманський, Н. Г. Шкуренко, І. О. Трубін, М. О. Раскалєй.

1.1. Поняття, зміст та загальна характеристика податкових конфліктів

Дослідження проблем правового регулювання особливостей владних повноважень публічних органів, методів справлян-ня податків, організації та значення податкового контролю та ролі органів державної влади у цьому процесі є важливим для сучасної науки податкового права. Одним із головних чинників забезпечення фінансового потенціалу держави є податкова си-стема.

На фоні кризових явищ в економіці неможливо не помітити за-гострення основних суперечностей в управлінні процесами роз-витку суспільства різними гілками влади, де відбувається конфлікт інтересів між партіями і блоками, фінансово-промисловими гру-пами та міжнародними корпораціями, платниками податків і контролюючими органами, владою і малозабезпеченими вер-ствами населення. Історично склався і сьогодні триває спір між платниками та державою щодо визначення частки вилучення власності для суспільних потреб через добровільність сплати та примусові заходи впливу на виконання податкового обов’язку.

Недосконалі механізми регулювання податкових правовідносин як складової суспільних процесів (організаційно-правовий аспект, дефекти нормотворчості) впливають на мотивацію поведінки та її прояв у діях суб’єктів, породжую-чи явища правового нігілізму й корупції (приховування вируч-ки і доходу, масове використання механізмів трансфертного ціноутворення, завищення собівартості, нікчемні правочини, перерозподіл капіталу, уникнення (оптимізація, мінімізація) та ухилення від оподаткування, оцінка поведінки і невідворотність покарання за правопорушення, межа дозволеного і забороне-

РОЗДІЛ 1 ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ, ЗМІСТ ТА ОСОБЛИВОСТІ

РОЗДІЛ 1

14


15

ного). Усунення (нівелювання) дисбалансу між великим і ма-лим бізнесом шляхом зміни правового регулювання Урядом і Верховною Радою України має тимчасовий характер, однак часткове згладжування конфлікту якісно оновлює суспільні про-цеси, спонукає до оптимального пошуку шляхів наближення і гармонізації приватних і публічних інтересів.

Оскільки в нормах фінансового права відображається як публічний, так і приватний фінансовий інтерес, а системі українського права притаманний нормативний характер, то уточнення безпосередньо понятійно-категоріального апара-ту конфлікту матиме вагоме значення для визначення поняття «податковий конфлікт».

Дослідження поняття «конфлікт» здійснює конфліктологія – наука, що вивчає причини, форму й динаміку соціальних кон-фліктів, шляхи запобігання їм та їх розв’язання за допомогою правових засобів. Вона аналізує причини, форми та особливості конфліктів між суб’єктами правовідносин, розробляє правові методи усунення конфліктів, включаючи судові процедури та інші засоби, передбачені правом. Юридичні механізми вирі-шення конфліктів є найбільш ефективними, оскільки сприяють подоланню суперечностей закону, стабілізують ситуацію, по-роджують реально визначені правові, соціальні та економічні наслідки, гарантують реалізацію прийнятого рішення автори-тетом держави чи міжнародного співтовариства1.

Теоретичні питання визначення поняття «конфлікт» і його застосування у науково-правовій діяльності тривалий час роз-роблялися як у зарубіжній, так і вітчизняній літературі. Серед представників наукових шкіл, що здійснили вагомий внесок у роз-виток науки конфліктології та визначення дефініції «конфлікт», потрібно згадати: В. Авксентьєва, А. Анцупова, Е. М Бабосова, І. Бекешкіну, Р. Дарендорфа, А. Дмітрієва, А. І. Желтухіна, Ю. За-прудського, А. Г Здравомислову, М. Н. Руткевич, А. А. Ручку, Є. Степанова, В. В. Танчера, А. Шипілова, Д. Фурмана.

У розрізі окремих галузей права до проблем визначення по-няття «конфлікт», у тому числі і «податковий», зверталися такі практики та теоретики, як: Ващенко І. В. у монографії «Конфлік-

1 Юридична енциклопедія: в 6 т. / [редкол.: Ю. С. Шемшученко (голова редколегії) та ін.]. – К.: Укр.енцикл., 1998. – Т. 2: Д-Й. – 1999. – С. 335.

ти: сучасний стан, проблеми та напрямки їх вирішення в органах внутрішніх справ» 2, Осетинський А. Й. – у праці «Правові пропо-зиції Вищого господарського суду України з питань застосування податкового законодавства» 3, Сидорович О. Ю. – у дослідженні «Конфлікт інтересів між податкоплатником і фіскальними ор-ганами: суть, передумови виникнення та способи вирішення» 4, Єзеров А. – у монографії «Конституційний конфлікт як феномен та процес в Україні» 5, Гіжевський В. К., Буханевич О. М., Федор-чук О. М. – у посібнику «Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку» 6.

Конфлікти як явища суспільного життя природно супровод-жували людство від початку його існування і з давніх часів пере-бували у центрі уваги мислителів різних країн. Нагромадження великої кількості розрізнених знань про конфлікт спонукало до визначення різних підходів до його тлумачення.

Так, конфлікт (лат. conflictus – зіткнення) – це зіткнення по-глядів, інтересів, позицій та ін., що супроводжується конфрон-тацією, суперництвом, конкуренцією чи протиборством його учасників 7.

При вирішенні конфлікту психологічно ефективні такі на-прями поведінки: запобігання розвитку й нагромадженню відмінностей в оцінках, поглядах, цілях учасників групи; досяг-нення взаєморозуміння; пошук елементів збігу оцінок; переве-

2 Ващенко І. В. Конфлікти: сучасний стан, проблеми та напрямки їх вирішення в органах внутрішніх справ: [монографія] / Ващенко І. В. – Х.: ОВС, 2002. – 256 с.

3 Осетинський А. Й. Правові пропозиції Вищого господарського суду України з питань застосування податкового законодавства // Вісник господарського судочинства. – 2004. – № 4. – C. 17–21.

4 Сидорович О. Ю. Конфлікт інтересів між податкоплатником і фіскальними органами: суть, передумови виникнення та способи вирішення [Електронний ресурс] / О. Ю. Сидорович Режим доступу : http://intkonf.org/sidorovich-oyu-konflikt-interesiv-mizh-podatkoplatnikom-i-fiskalnimi-organami-sut-peredumovi-viniknennya-ta-sposobi-virishennya/.

5 Єзеров А. Конституційний конфлікт як феномен та процес в Україні: [монографія] / Єзеров А. – Одеса: Юридична література, 2008. – 240 с.

6 Гіжевський В. К. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку: навч. посіб./Гіжевський В. К., Бухане-вич О. М., Федорчук О. М. – К.: Атіка, 2010. – 196 с.

7 Юридична енциклопедія: в 6 т. /[редкол.: Ю. С. Шемшученко (голова редколегії) та ін.]. – К.: Укр.енцикл., 1998. – Т. 2: Д-Й. – 1999. – С. 335.

РОЗДІЛ 1

16


17

дення його з емоційного на інтелектуальний рівень розвитку; перетворення мотивів у мотиви пошуку узгодження. Правови-ми засобами вирішення конфлікту чи конфліктної ситуації є рішення адміністративних та судових органів та ін.

З другої чверті XIX ст. переважно емпіричне сприйняття конфліктів змінилося науковим підходом до них. Саме з того часу з’являються цілісні концепції конфлікту, які лежать в основі сучасного розвитку конфліктології як науки.

Досліджуючи зміст конфліктології, необхідно зазначити, що основу даного поняття становлять «закони і категорії, що харак-теризують конфлікт як соціальне явище, як різновид соціальної поведінки та взаємодії» 8.

Автори виділяють у її структурі два рівні: теоретичний і при-кладний.

Зміна одних теорій іншими забезпечувала постійне концеп-туальне оновлення конфліктології 9.

Теорія конфлікту протягом тривалого часу не могла по-збавитися визначального впливу соціології, зокрема: соціал-дарвіністських вчень (Г. Спенсер, Л. Гумплович), функціональ-ної теорії конфлікту (Г. Зіммель), структурного функціоналізму (Т. Парсонс). Ці теорії формувалися у межах суспільствознавчих концепцій та розглядали явище конфлікту лише як структурний елемент, надаючи йому тієї чи іншої оцінки. Здебільшого ці теорії не підтверджувалися соціальною практикою і були далекі від за-гального сприйняття, але не можна зменшувати їхньої ролі у фор-муванні сучасних концепцій конфлікту. Ці соціально-політичні концепції суспільного розвитку підтверджують теоретичний ін-терес до проблематики конфлікту. Основними ідеями, що були відображені у цих концепціях, на думку Єзерова А., стали:

1. Конфлікт є нормальним соціальним явищем, оскільки при-роді самої людини, а також суспільства властиві біологічні, со-ціальні, психологічні чинники, що за певних умов породжують конфлікти.

2. Конфлікти виконують ряд позитивних функцій у процесі суспільного розвитку, забезпечуючи загальний прогресивний рух

8 Словник-довідник термінів з конфліктології/[за ред. проф. М. І. Пірен, проф. Г. В. Ложкіна]. – К. – Чернівці, 1995.

9 Єзеров А. Конституційний конфлікт як феномен та процес в Україні: [монографія] / Єзеров А. – Одеса: Юридична література, 2008. – С. 9–11.

суспільного життя, сприяючи збереженню єдності соціальних утворень тощо.

3. Конфліктний стан суспільного розвитку і тип соціальної структури, яка породжує цей стан, є взаємопов’язаними.

4. Протилежність між керівною меншістю і керованою більшістю є незворотним та вічним явищем, що викликає різні соціальні конфлікти 10.

Ці постулати стали фундаментом для розбудови сучасних концепцій конфлікту, яких вирізняє спрямованість на вив-чення конфлікту безпосередньо, а не в межах якихось інших досліджень. Вони розглядають конфлікт, використовуючи при цьому системний підхід, а не зосереджуючись на ньому з позицій однієї наукової дисципліни. Сучасні конфліктологічні концепції намагаються охопити широке коло питань. Як підкреслює В. І. Краснов, «це – визначення самого поняття конфлікту, розкриття природи конфлікту як особливого суспільного явища, причин і умов виникнення конфлікту і конфліктних ситуацій, можли-востей їх прогнозування і вирішення» 11. До аналізу залучається структура конфлікту як певної системи, його суб’єктний склад, а також визначення його ролі й функцій та вирішення питань щодо класифікації конфліктів.

Концепція позитивно-функціонального конфлікту, запропо-нована американським ученим Левісом Козером 12, побудована, з одного боку, на критиці функціонального теоретизування Г. Зім-меля з обвинуваченням останнього в надмірній абстрактності, а з іншого – на критиці теорій, що не приділяли належної уваги позитивним функціям конфлікту. Він стверджував, що немає і не може бути соціальних груп без конфліктних взаємин, а по-няття «соціальний конфлікт – це боротьба за цінності і претензії на певний статус, владу і ресурси, боротьбу, у якій цілями су-противників є нейтралізація, нанесення шкоди або знищення

10 Ващенко І. В. Конфлікти: сучасний стан, проблеми та напрямки їх вирі-шення в органах внутрішніх справ: [монографія] / Ващенко І. В. – X.: 2002. – С. 30–31.

11 Краснов В. И. Конфликты в обществе / Краснов В. И. // Социально-политический журнал. – 1992. – № 6. – С. 14.

12 Соser L. Тhe Studies of Social Conflict. – N. Y., 1956; Соser L. Соntinuities in the Studies of Social Conflict. – N. Y., 1967.

РОЗДІЛ 1

18


19

супротивника» 13. Такі конфлікти відіграють визначальну роль у послабленні соціального напруження, вирішенні колізій і су-перечностей між людьми та соціальними групами; вони спро-можні позитивно впливати на внутрішню консолідацію груп.

Оригінальний підхід до визначення предмета конфліктології та її завдань здійснив А. Т. Ішмуратов. Конфліктологію він ви-значає як «практичну науку про специфічне спілкування лю-дей, соціальну взаємодію особистостей, угрупувань, організацій, суспільств та держав» 14. Конфлікт при цьому розглядається як хвороба спілкування, тобто автор дотримується психологічної орієнтації у визначенні природи конфлікту, спираючись на ког-нітивні принципи аналізу.

Підхід А. Т. Ішмуратова до визначення конфліктології має певні особливості. По-перше, він визначає конфліктологію як прикладну дисципліну, по-друге – спирається на психологічні методи пояснення природи конфлікту.

Ральф Дарендорф не просто вбачає в конфліктах відповідну сферу людської життєдіяльності, а наполягає на тому, що «гру-повий (класовий) конфлікт є загальним феноменом людського суспільства» 15 і у своїй концепції конфліктної моделі суспільства спирається на факти постійних змін у суспільстві, що й стають первісною передумовою виникнення конфліктів.

У побудованій ним «конфліктній моделі суспільства» конфлікт також виступає як невід’ємний компонент суспільного організ-му 16 та є перманентним станом суспільства – «не наявність, а від-сутність конфлікту є чимось і дивним і ненормальним» 17. Більше того, за Р. Дарендорфом, конфлікт у будь-якій соціальній системі стає джерелом її розвитку та вдосконалення.

Цікавою є концепція американського соціолога Кеннета Бо-улдинга 18, який на початку 60-х рр. минулого століття зробив

13 Соser L. Тhe Studies of Social Conflict. – N. Y., 1956; Соser L. Соntinuities in the Studies of Social Conflict. – N. Y., 1967.

14 Ішмуратов А. Т. Конфлікт і згода: основи когнітивної теорії конфліктів. – К., 1996 2. Тюрина, Ващенко Виды конфликтов: учебное пособие – К., 1998.

15 Dahrendorf R. The Modern Social Conflict. – London, 1988. – Р. 13.16 Бабосов Е. М. Конфликтология: [учеб. пособ]./Бабосов Е. М. – 2-е изд., сте-

реотип. – Минск, 2001. – С. 27.17 Dahrendorf R. Out of Utopia. Essays in the Theory of Society. – London, 1970. –

Р. 127.18 Building K. Conflict and Defence: A General Theory. – N. Y., 1963.

спробу створити вчення про конфлікт, що претендує на уні-версальне застосування («Конфлікт і захист: Загальна теорія»). На його думку, конфлікт – це загальна категорія, притаманна живому і неживому світові, що виступає базовим поняттям для аналізу процесів соціального, фізичного, хімічного та біологіч-ного середовища. Усі конфлікти мають загальні функції, влас-тивості і тенденції виникнення, протікання та вирішення, і їхнє вивчення дасть змогу зрозуміти феномен конфлікту у будь-якому його специфічному прояві: знання «загальної теорії конфлікту» дозволить суспільним силам контролювати конфлікти, керувати ними, прогнозувати їхні наслідки.

Російський соціолог А. Г. Здравомислова висловлює своє ба-чення конфліктології як прикладної дисципліни 19, а термін «кон-фліктологія», судячи зі змісту, мав би означати наукове вивчення конфлікту (конфліктів), чи бути назвою науки про конфлікти. Як стверджується, при використанні цього терміна у науковій літературі серед вітчизняних авторів досі ще немає єдиного ро-зуміння як проблематики досліджень, так і методів вивчення цього явища.

А. А. Ручка та В. В. Танчер одними з перших серед українських учених почали вживати цей термін. У своєму нарисі про теорію конфлікту термін “конфліктологія» вони вживають на позна-чення теорії конфлікту. Для них ці поняття тотожні. Теорія со-ціального конфлікту, конфліктологічна перспектива, конфлік-тна традиція – усе це прояв найважливішого напряму розвитку соціологічної думки 20.

Подібним чином цей термін використовує й І. Бекешкіна у своїй праці «Конфліктологічний підхід до аналізу суспільно-політичної ситуації в Україні». Можна сказати, що «конфліктоло-гічна парадигма, яка пояснює світ як процес і результат проти-борства начал, стара мов світ: подібні пояснення ми знаходимо вже у міфології» 21.

19 Здравомыслов А. Г. Социология конфликта: учеб. пособ. для студентов выс-ших учебных заведений / Здравомыслов А. Г. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Аспект Пресс, 1996. – 317 с.

20 Соціологічна теорія: традиції та сучасність: навч. посіб. / за ред. А. Ручки. – К., 2007.

21 Бекешкіна І. Конфліктологічний підхід до сучасної ситуації в Україні / Бекешкіна І. – К.: Абрис, 1994.

РОЗДІЛ 1

20


21

Водночас Р. Дарендорф наполягає на необхідності у спрямова-ності суспільного розвитку на досягнення певного балансу кон-фліктів. Він зазначає, що громадянське суспільство, не зрівню-ючи індивідів, надає їм рівні права і життєві шанси. У кожному суспільстві, за Р. Дарендорфом, існують «осьові лінії» соціальних конфліктів, навколо яких вони переважно концентруються.

Для радянського суспільства протягом десятиліть тема со-ціальних конфліктів для дослідження була закритою. У 1986 р. можна було стверджувати, що «соціалізму за його природою не властиві соціальні конфлікти» 22. Згодом тематика конфлікту виявила себе у дослідженнях явища бюрократизму. Розвиток подій наприкінці 80-х рр. у СРСР зумовив появу перших конфлік-тологічних досліджень «західного типу», коли глибокі політичні й соціальні проблеми стали основою розвитку конфліктології на теренах СНД, що розвивається як на загальнотеоретичному рівні (А. Анцупов, А. Шипілов, Є. Бабосов), так і на рівні галузевих досліджень: військова конфліктологія (С. Богданов), політична конфліктологія (В. Авксентьєв, Ю. Запрудський, Д. Фурман, Є. Степанов), юридична конфліктологія (В. Кудрявцев, Л. Герасіна, М. Панов), психологія конфлікту (Н. Грішина, Г. Ложкін) та ін. На шляху розвитку конфліктологічної концепції в рамках кон-ституційного права важливо враховувати накопичений досвід.

Багатоаспектність розгляду явища конфлікту, коли від спеці-альних отримуються загальні висновки і серед загальних тен-денцій виокремлюються спеціальні особливості, дозволяє підхо-дити до дослідження системно. Насправді, системні дослідження «виникають там, де немає зрілої, повної теорії, що стосується досліджуваної ситуації, та й саме завдання виокремлення дослі-джуваної ситуації не видається тривіальним; де цілі дослідження є надто загальними, невиразними, недостатньо конкретними і де не тільки не зрозуміло, як краще зробити те, що ми збирає-мось зробити, а й взагалі невідомо, як це зробити» 23.

«Незважаючи на поважну історію вивчення питання, загаль-новживаного визначення поняття «конфлікт» не сформувалося

22 Нечипоренко Л. А. Марксизм-ленинизм о социальных конфликтах и крити-ка буржуазних интерпретаций: автореф. дис. На соискание учён. степени д-ра филос. наук / Л. А. Нечипоренко. – М., 1986.

23 Гвишиани Д. М. Диалектико-материалистические основания системных исследований/Д. М. Гвишиани//Диалектика и системный анализ/[под ред. Д. М. Гвишиани]. – М., 1986. – С. 7–8.

і, напевне, не могло сформуватися – занадто різні явища підпа-дають під цю категорію» 24. Для вироблення системного, всеохо-плюючого визначення категорії «конфлікт» потрыбно, передусім виходити з того, що це явище соціальне. У вузькому розумінні соціальний конфлікт – конфлікт з приводу засобів життєзабез-печення: рівня заробітної плати, використання професійного й інтелектуального потенціалу, рівня цін на різні блага, з приводу реального доступу до цих благ та ін.

Єзеров А. зазначає, що саме соціальний конфлікт у широкому розумінні є об’єктом вивчення багатьох наук (по суті, соціальних наук) – соціології, політології, історії, юриспруденції тощо. І всі види конфліктів (політичний, юридичний, економічний) є лише підвидами соціального конфлікту в широкому розумінні цього поняття.

Категорія конфлікту визначається через ознаки, притаманні йому як соціальному явищу, що являють собою склад конфлікту, що, у свою чергу, становлять: предмет і об’єкт конфлікту, суб’єкти конфлікту та зміст конфлікту. Ці складові характеристики кон-флікту не можуть розглядатися окремо, оскільки аналіз кожної з них вимагає звернень до інших. Тому навіть на теоретично-му рівні поділяти їх недоцільно, а необхідно уявляти у вигляді певної теоретичної системи щільно взаємопов’язаних характе-ристик, через які визначаються ознаки конфлікту. Соціальний конфлікт зумовлений існуванням і поєднанням багатьох супер-ечностей у політичному, правовому, економічному, духовному житті суспільства. Тобто суперечності лежать в основі конфлікту як специфічного соціального феномена, утворюючи об’єктно-реальне підґрунтя його виникнення, але вони не збігаються з конфліктами за сутністю, не вичерпують їх за змістом і форма-ми прояву. Суперечності існують об’єктивно і можуть існувати, не детермінуючи конфлікту, поки суб’єкти не усвідомлять наявну суперечність. Тому «конфлікт є у своєму реальному функціону-ванні у суспільстві усвідомленою відмінністю, суперечністю … суб’єктних сторін конфліктної взаємодії» 25.

24 Гурков И. Б. Проблемы теории конфликта в современной научной литера-туре (аналитический обзор) / Гурков И. Б. // Известия АН СССР. – 1991. – № 1. – С. 131. – (Сер. «Экономическая»).

25 Бабосов Е. М. Конфликтология: [учеб. пособ.]./Бабосов Е. М. – 2-е изд., сте-реотип. – Минск, 2001. – С. 44.

РОЗДІЛ 1

22


23

Об’єктом конфлікту може стати практично будь-який предмет, процес або явище навколишньої природної або соціальної дій-сності – авторитет, влада, престиж, водні або земельні ресурси, власність, податки, будь-які інші матеріальні та духовні цінності. Як правило, до конфлікту призводить їхній дефіцит. Предметом конфлікту є дії суб’єктів навколо зазначеного об’єкта, тобто це певна проблема, яка становить фактичні відносини конфлікту.

До суб’єктів конфлікту належать завжди люди та їхні об’єднання (спільноти) – сім’я, трудовий колектив, група за ін-тересами, за місцем проживання, державний орган, установа, організація тощо. Для суб’єкта тут є важливим переслідування ним власних інтересів, потреб або цілей, протилежних інтер-есам, потребам і цілям іншого суб’єкта.

На думку окремих науковців, поряд із поняттям «конфлікт» існують подібні категорії, що застосовуються у характеристиках конфлікту, доповнюють або навіть деякою мірою становлять його сутність, але не збігаються повністю з ним за змістом. На-самперед це стосується розмежування понять «суперечність» і «конфлікт», що не заперечує існування між ними тісної спорід-неності: перше з них позначає статичний, а друге – динамічний аспект явища. Тобто суперечність – це ще не конфлікт, а ніби «мінлива рівновага протилежностей», вона тільки потенційно містить можливість переходу до конфліктного стану 26. Але факт наявності будь-якої форми суперечності є фундаментальною ознакою конфлікту 27. «Розуміння конфлікту як об’єкт-суб’єктних відносин випливає з того, як підкреслює Є. Бабосов та А. Єзе-ров, що він являє собою продовження, відображення і втілен-ня у поведінці людей цілком об’єктивних, не залежних від волі конфліктуючих сторін суперечностей» 28. М. Руткевич пропонує для розуміння суперечності як постійно діючих глибинних від-носин і конфлікту як їх гострого вираження у вигляді прямого зі-ткнення протилежних сил включити до розгляду опосередковану ланку, якою є конфліктна ситуація. Остання характеризується

26 Желтухин А. И. Социологическая концепция конфликта/Желту-хин А. И.//СОЦИС. –1994. – № 4. – С. 142.

27 Конфликты в современной России (проблемы анализа и регулирования) / под ред. Е. И. Степанова. – М., 1999. – С. 32.

28 Єзеров А. Конституційний конфлікт як феномен та процес в Україні: [монографія]. – Одеса: Юридична література, 2008. – С. 20–21.

зростанням напруження між протилежними силами та може бути поступово пом’якшена, якщо сторони (або одна з них) під-уть на поступки, якщо вживатимуться ефективні заходи щодо вирішення конфлікту, що назріває. У протилежному випадку конфліктна ситуація може перерости в масштабний конфлікт із застосуванням насилля 29.

Дуже близьким за змістом до конфлікту є поняття колізії, що є причиною виникнення багатьох конфліктів (особливо юридич-них, у тому числі податкових) і являє собою суперечності між існуючим правопорядком і намірами та діями щодо його зміни або суперечності між нормами права або/та моралі.

До категорій, що мають спільні риси з конфліктом, відносять і спір, хоча останній не повністю збігається за змістом з ним. Мета спору – пошук істини та досягнення згоди або у крайньому випадку зменшення розбіжностей у позиціях його учасників 30. У спорі завжди сторони апелюють до третьої особи, на яку покла-дають повноваження вирішення конфлікту. Тобто спір виступає формою прояву та способом вирішення існуючих конфліктів.

Етимологія слова «спір», як вказує М. І. Клєандров, передбачає протиставлення позицій сторін спору. Етимологічно слово «спір» пояснюється як взаємне прирікання, словесне (усне чи письмове) змагання, у якому кожна зі сторін відстоює свою думку, доводить свою правоту, або взаємні претензії (як правило у суді) на воло-діння будь-чим, словесне змагання (усне чи письмове), де кожна сторона, спростовуючи думку опонента, відстоює свою 31. Болгар-ський науковець Живко Сталєв під «спором про право» розуміє суперечність між правовими твердженнями двох сторін спору, радянський учений І. Г. Побірченко доповнює, що це – супереч-ність про права і обов’язки в матеріальних правовідносинах.

Деякі вчені, розглядаючи поняття правового спору в етимоло-гічному аспекті, вважають, що це є розбіжність між учасниками правовідносин, а правопорушення тут є лише причиною, яке породжує ці розбіжності.

29 Руткевич М. Н. Социальный конфликт: философское измерение // Вестник Российской академии наук. – 1994. – Т. 64. – № 6. – С. 484.

30 Рузавин Г. И. Спор // Философский словарь / под ред. И. Т. Фролова. – М., 2001. – С. 536.

31 Клєандров М. Й. Доарбитражный порядок защиты хозяйственных прав. – Ду-шанбе: ДОНИШ, 1984. – 163 с.

РОЗДІЛ 1

24


25

Тобто у змісті слова «спір» передбачаються різні варіанти про-тистояння позицій сторін спору. Практично таке протиставлен-ня позицій може мати місце лише у випадку, коли одна зі сторін спору відмовила у задоволенні вимог або взагалі не відповіла на вимоги іншої сторони. До моменту відхилення заявлених ви-мог або до закінчення встановленого законодавством терміну для надання відповіді на заявлені вимоги підстав для відсто-ювання своїх позицій немає, а отже – немає спору. Тому засто-сування поняття «доюрисдикційне врегулювання спору» стає неможливим при узгоджувальному порядку врегулювання 32.

Ураховуючи наведені підходи до розуміння конфлікту пред-ставників різних наукових шкіл та складові характеристики останнього і зіставивши його з подібними категоріями, можна перейти до його визначення.

Типовим серед визначень є тлумачення поняття конфлікту, запропоноване Л. Герасіною і М. Пановим, які розглядають його як «прояв загострення об’єктивних і суб’єктивних суперечностей, який відображується у протиборстві їх носіїв, тобто сторін» 33.

На думку Казакова В., розуміння конфлікту як протиборства суперечить сучасному тлумаченню явища конфлікту як норми суспільного життя, бо не можуть бути нормою життя такі прояви боротьби, як агресія, насилля тощо, боротьба як така не перед-бачає свого завершення шляхом досягнення компромісу або консенсусу 34.

Єзеров А. вважає, що потребує значних уточнень визначен-ня конфлікту через поняття зіткнення, що є найбільш пошире-ним у науковій літературі. У «Словнику термінів з правової кон-фліктології», виданому харківськими вченими Л. Герасіною та М. Пановим, конфлікт визначається як «зіткнення протилежно спрямованих цілей, інтересів, позицій, думок чи поглядів опо-нентів або суб’єктів соціальної взаємодії; сприйнята несумісність дій або цілей» 35, що не зовсім відповідає загальним постулатам,

32 Гіжевський В. К. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку: навчальний посібник./Гіжевський В. К., Буханевич О. М., Федорчук О. М. – К.: Атака, 2010. – С. 28–29.

33 Конфліктологія / [Л. М. Герасіна, М. І. Панов, Н. П. Осіпова та ін]. – С. 32.34 Казаков В. Социальный конфликт: проблема определения/В. Казаков//Со-

циология: теория, методы, маркетинг. – 2004. – № 3. – С. 159.35 Словник термінів з правової конфліктології / [за ред. М. Панова, Ю. Битяка,

Л. Герасіної]. – X., 2006. – С. 79.

а тому В. Казаков зазначає, що «такий підхід спрощує розуміння сутності конфлікту, особливо сучасного, схематизує його концеп-цію, перешкоджає його адекватному сприйняттю» 36. Поняття «зіткнення» має смисл одномоментного акту, що не дозволяє роз-глядати конфлікт як певний соціальний процес, який може скла-датися з деякої множини зіткнень. Ураховуючи це твердження, В. Казаков пропонує таке визначення соціального конфлікту: «… це тип взаємодії соціальних суб’єктів, що різняться між собою, у процесі якого вони, по-перше, зустрічають труднощі (перепони) для задоволення своїх потреб і реалізації інтересів через обме-женість загальних ресурсів, що спонукає акторів до активної дії, та, по-друге, досягають певного ступеня узгодженості й співро-бітництва (кооперації) щодо спільного опанування цих ресурсів, що приводить до зміни соціальної системи в тій чи іншій формі (революції, реформи, модернізації, трансформації тощо)».

З огляду на специфіку поняття податкового конфлікту осо-бливу увагу потрібно звернути на конфлікт юридичний. Право-вим відносинам конфліктність притаманна не меншою мірою, ніж політичним та економічним, що зумовлено генетично-конфліктною природою більшості юридичних фактів. Прими-рювальна теорія походження права (Е. Аннерс, Г. Берман) навіть дає підстави говорити про конфліктне призначення права 37. Ма-ючи певні особливості, юридичний конфлікт відтворює всі осно-вні ознаки конфлікту соціального, оскільки конфлікт – це такий вид соціальної взаємодії, що зберігає свої типові риси незалежно від форм прояву. Юридичний конфлікт у його «чистому» вигляді можна уявити як протиборство суб’єктів права з приводу за-стосування, порушення або тлумачення правових норм 38. Допо-внюючи це визначення, необхідно зауважити, що юридичним конфліктом також є протиборство у сфері правотворчості. Таке визначення юридичного конфлікту дають учені, які вважають, що конфлікту, аби він мав право називатися юридичним, по-трібно мати юридичну характеристику всіх його елементів (мо-тивація, учасники, об’єкти тощо).

36 Казаков В. Социальный конфликт: проблема определения/В. Казаков//Со-циология: теория, методы, маркетинг. – 2004. – № 3. – С. 160.

37 Оборотов Ю. Н. Теория государства и права (прагматический курс): Экза-менац. справ./Оборотов Ю. Н. – О., 2005. – С. 8–9.

38 Герасіна Л. М. Конфліктологія/[Л. М. Герасіна, М. І. Панов, Н. П. Остова та ін.] – С. 150.

РОЗДІЛ 1

26


27

Окремі вчені стверджують, що «юридичним конфліктом по-трібно визнати будь-який конфлікт, у якому спір так чи інакше пов’язаний з правовими відносинами сторін (їх юридично зна-чущими діями або станом) і, відповідно, суб’єкти або мотивація їх поведінки, або об’єкт конфлікту мають правові ознаки, а кон-флікт тягне за собою юридичні наслідки» 39.

Юридичний конфлікт трактується як протиборство двох чи кількох суб’єктів, зумовлене протилежністю чи несумісніс-тю їх інтересів, потреб або цінностей 40 і до його особливостей належать: пов’язаність конфлікту з правовими відносинами, наявність правових ознак суб’єктів чи об’єкта конфлікту; мож-ливість його вирішення правовими засобами; галузева визна-ченість конфлікту; наявність юридичних наслідків; можливість застосування примусу, відповідних засобів у процесі вирішення конфлікту; вирішення конфлікту в межах спеціальної юридич-ної процедури. Юридичний конфлікт є динамічним явищем, що розвивається у таких стадіях: виникнення в однієї чи обох сторін мотивів юридичного характеру; виникнення правових відносин між сторонами, що перебувають у конфлікті; розви-ток правових відносин у зв’язку з розглядом справи юридичною інстанцією; прийняття правового акта, що є засобом вирішення конфлікту.

Підтримуючи таку думку, можна ще раз з більшою впевне-ністю стверджувати, що політичних, економічних, юридичних конфліктів у «чистому» вигляді майже не існує, усім притаманні «гібридні форми». Так, з першого погляду суто економічний кон-флікт з приводу відносин власності завжди є юридичним кон-фліктом і опосередковано–податковим, адже власність – досить широко регламентований правовий інститут. Якщо питання власності у конкретному конфлікті зачіпає державні інтереси, цей конфлікт може стати політичним (наприклад, рішення уряду щодо перегляду результатів приватизації важливого державного об’єкта).

На наш погляд, під конфліктом необхідно розуміти таку по-ведінку сторін, яка спрямована на завдавання взаємної шкоди.

39 Дмитриев А. В. Конфликтология: учеб. пособ. – М., 2003. – С. 39.40 Юридична енциклопедія: в 6 т. / [редкол.: Ю. С. Шемшученко (голова

редколегії) та ін.]. – К.: Укр.енцикл., 1998. – Т. 2: Д-Й. – 1999. – С. 335.

Тобто сторони перебувають у ситуації протиборства і здійсню-ють дії, спрямовані одна проти одної.

Таке розуміння конфлікту дає змогу відмежувати його від су-міжних явищ – конкуренції, ворожості й ворожнечі, останні з яких по суті є явищами психічного характеру, які стосуються психіки індивідів та груп, а не їх поведінки.

На рівні аналізу конфлікту як об’єктивного явища суспільного життя в соціології сформувався певний напрям, що має назву «соціологія конфлікту». Сумнівно, чи цей напрям можна віднести до спеціальних соціологічних теорій, як намагалися показати деякі вітчизняні автори. Різниця тут не у рівні прояву конфлікту, а у рівні аналізу. Нарешті, для вирішення практичних потреб зменшення рівня насильства у конфліктах різного рівня склад-ності був створений спеціальний напрям, що має назву Peace studies. Основні проблеми, що тут розглядаються, – це вивчення причин виникнення конфлікту, пошук шляхів ненасильницько-го врегулювання конфлікту та умов, що сприяли б збереженню миру. Виникнення цього напряму пов’язане з діяльністю нор-везького вченого Йогана Гальтунга (Johan Haltung).

Близьким до останнього є напрям з експериментального ви-вчення конфлікту, що базується на аналізі окремих випадків – Conflict studies. Щоправда, у рамках цього підходу рівень аналізу конфлікту коливається від мікроконфліктів (на рівні окремих індивідів) до міжнародних.

Потрібно зазначити, що податкові конфлікти в системі по-даткових правовідносин посідають особливе місце, оскільки ви-никають щодо реалізації належних повноважень органів ДПС із залученням громадян до виконання податкових обов’язків, унаслідок оспорювання відповідного податкового акта про це або неналежного його виконання. Будь-які податкові конфлікти мають своє коріння. Як правило, це результати податкових пе-ревірок, дії податкових органів зі стягнення поточних недоїмок (пені, штрафів), дії (бездіяльність) податкових органів тощо.

Етимологія слів «конфлікт», «розбіжність» не передбачає обов’язкової різнополюсності позицій сторін, хоча і не запере-чує її наявності.

Наприклад, слово «конфлікт» походить від латинського тер-міна, що означає зіткнення – зіткнення сторін, думок, сил. Вар-то звернути увагу на позицію М. І. Клєандрова стосовно того,

РОЗДІЛ 1

28


29

що «господарський спір» у прямому розумінні слова виникає на певному етапі розвитку господарського конфлікту, і у цьому разі можна говорити про «господарський конфлікт», як про по-няття, що поглинає більш вузьке поняття «господарський спір». На нашу думку, наведене твердження повною мірою стосується понять «податковий конфлікт» і «податковий спір», при прове-денні подальшого дослідження більш доцільним є застосування першого.

За змістом податкові конфлікти виникають не внаслідок реа-лізації майнових прав, що властиво цивільним справам, а в ре-зультаті здійснення виконавчої діяльності органами державної податкової служби України.

При цьому необхідно звернути увагу на характерну ознаку податкових правовідносин – нерівність сторін, на відмінність, наприклад, від цивільно-правових відносин, де рівність сторін становить фундаментальну умову останніх. Така нерівність від-бувається через те, що податкові правовідносини входять у сфе-ру публічно-правових відносин, у яких беруть участь, з одного боку, наділений легітимною владою суб’єкт права (наприклад, податкові органи, наділені владою стягувати податки), а з іншо-го боку – йому протиставлений підлеглий суб’єкт права, який, відповідно до закону, зобов’язаний виконувати обґрунтовані та законні вимоги владного суб’єкта (наприклад, податкової ін-спекції).

Природно, що в умовах нерівності учасників податкових пра-вовідносин не може бути і мови про наявність однакового обсягу прав у сторін таких відносин.

Правовідносини між органами державної податкової служби та платниками податків, мають характер «вольових» – імпера-тивних, тобто відносин влади та підпорядкування, де платникам податків переважно належить роль зобов’язаної особи.

Згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільови-ми фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІ (далі – Закон № 2181-ІІІ) 41 однією із підстав виникнення податкового конфлікту

41 Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників подат-ків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІ//Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

є ситуація, коли контролюючий орган неправильно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рі-шення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, установленої законом. Потрібно наголосити, що до таких рішень законодавець також відносить і податкові роз’яснення, які, на відміну від інших рі-шень податкового органу, можуть бути оскаржені виключно в суді.

З урахуванням термінів давності платник податків має право оскаржити в суді рішення контролюючого органу про нараху-вання податкового зобов’язання. При зверненні платника по-датків до суду з позовом стосовно визнання недійсним рішення фіскального органу податкове зобов’язання вважається неузго-дженим до розгляду судом справи по суті й ухвалення відповід-ного рішення.

У випадку, коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму податкового зобов’язання, прийняв яке-небудь інше рішення, що суперечить законодав-ству з питань оподатковування або виходить за межі його компе-тенції, установленої законом, такий платник податків має право звернутися в контролюючий орган зі скаргою про перегляд цього рішення.

Реалізується зазначене право на оскарження шляхом направ-лення в письмовій формі відповідної скарги до контролюючого органу, який прийняв оскаржуване рішення, вчинив незаконну дію, або позовної заяви до суду.

Необхідно зазначити, що не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку узгоджене податкове зобов’язання, яке у разі його самостійного визначення платником податків у податковій декларації вважається узго-дженим з моменту її подання податковому органу, а у разі ви-значення податкового зобов’язання контролюючим органом – з моменту отримання платником податків рішення контролюю-чого органу і неоскарження такого рішення протягом встанов-леного строку. У справах позовного провадження спір виникає з цивільних, трудових, сімейних, кооперативних правовідносин, які ґрунтуються на диспозитивній основі, і правове становище суб’єктів характеризується рівноправністю.

РОЗДІЛ 1

30


31

Становище суб’єктів податкових правовідносин, а отже, учас-ників податкових спорів має владний характер та випливає з обов’язку, вчасно і в повному обсязі сплачувати податки та збо-ри.

Податкові конфлікти є невід’ємною складовою податкових правовідносин і виникають з природи та механізмів оподатку-вання, коли платник податків не має права на свій розсуд розпо-ряджатися частиною майна, що у вигляді певної грошової суми підлягає внесенню до бюджету чи позабюджетного цільового фонду. У цьому обов’язку втілений публічний інтерес усіх чле-нів суспільства, що визначає і законодавчу форму закріплення податку, обов’язок його сплати, примус при забезпеченні цього обов’язку, однобічний характер податкових обов’язків тощо. Але потрібно наголосити на тому, що кожен платник податку має право, згідно зі статтею 55 Конституції України, будь-якими не забороненими законом способами захищати свої права й свободи 42.

Тобто платники податків у разі незгоди з рішенням чи діями податкових органів мають право на власний розсуд вирішувати питання щодо оскарження цих рішень або захисту своїх май-нових інтересів шляхом звернення як до суду, так i до органів державної податкової служби в порядку апеляційного оскар-ження.

Відносини, що виникають між платниками податків та ор-ганами державної податкової служби у зв’язку із здійсненням ними своїх контролюючих функцій, нерідко стають предметом спорів, що виникає із природи взаємовідносин між платниками податків та органами державної податкової служби.

На органи державної податкової служби нормами чинного законодавства України покладено обов’язок здійснення контр-олю за виконанням членами суспільства свого конституційного обов’язку щодо сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів у порядку, установленому законом.

Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України ор-гани державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах по-

42 Конституція України від 28.06.1996 р. № 254 к/96-ВР // Відомості Верхо-вної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

вноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та зако-нами України 43.

Згідно зі ст. 2 Закону України «Про державну податкову служ-бу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ завданням ОДПС є здійснення контролю за додержанням податкового законо-давства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків i зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установ-лених законодавством 44.

Дослідження проблем правового регулювання владних по-вноважень публічних органів, справляння податків, організації фінансового контролю та ролі органів державної влади у цьо-му процесі є важливим для сучасної науки фінансового права. Фінансові наука, система і право можуть передбачити, і вста-новити такі гармонізовані правила поведінки різних суб’єктів, які дозволятимуть забезпечити достатньо фінансових, мате-ріальних ресурсів, необхідних для виконання функцій держа-ви і задоволення суспільних інтересів. За допомогою податків перерозподіляється валовий внутрішній продукт і відбувається вплив на ділову активність членів суспільства, змінюється рин-кове саморегулювання, втілюється державна політика розвитку економіки.

Фінансово-правове регулювання сучасної держави з метою утвердження і забезпечення прав і свобод людини (людина, її життя і здоров’я, недоторканність і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною цінністю – стаття 3) повинна ґрунтувати-ся на базових юридичних категоріях для досягнення прогресив-них цілей – цінностей: правового закону (в Україні визнається і діє принцип верховенства права – стаття 8) і правової держа-ви (Україна є суверенна і незалежна, демократична, соціальна, правова – стаття 1), що проголошені Конституцією України. Фі-нансове право в ринкових системах виконує важливу суспільну функцію. По-перше, саме завдяки фінансово-правовому регу-люванню стає можливим збалансування гострих конкурентних інтересів суб’єктів у різних сферах і сегментах фінансової систе-

43 Конституція України від 28.06.1996 р. № 254 к/96-ВР // Відомості Верхо-вної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

44 Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р. № 509-ІІ // Голос України. – 1991. – № 8.

РОЗДІЛ 1

32


33

ми. По-друге, фінансове право реально виконує відтворювальну функцію, тобто сприяє розширеному відтворенню фінансових ресурсів і фінансового капіталу (загальнонаціональних фінансів) в країні 45.

У складі доходів держбюджету значне місце посідають дохо-ди, що отримуються відповідно до законодавства про податки. Податкове законодавство охоплюється бюджетним як части-ною фінансового права у тій складовій, що визначає характер, склад і обсяг доходів державного бюджету, порядок їх справ-ляння. Оскільки в нормах фінансового права відображається як публічний, так і приватний фінансовий інтерес, то уточ-нення понятійно-категоріального апарату стосуються оновле-ного правового регулювання бюджетних, податкових і інших груп відносин, зокрема в умовах економічної кризи. Надмірне і неконтрольоване зростання загальних і спеціальних законів, підзаконних нормативних актів (постійні зміни і доповнення) є однією з причин такого явища, як правовий нігілізм, що про-являється не тільки з боку платника податків (необізнаність, зловживання правом) але і з боку представників органів владних повноважень (необізнаність, зловживання), збільшуючи і прямо, і опосередковано тіньові потоки економіки і корупційні прояви, а тому як результат маємо недовіру до держави і погіршення за-конності в суспільстві.

У фінансовій сфері фінансові правовідносини, як правило, перебувають в режимі демократичного розвитку, тобто супрово-джуються використанням таких інструментів, як консультації, рекомендації, погодження та інші важелі узгодження економіч-них інтересів 46.

Якість законів, що повинні забезпечувати стабільне функціо-нування фінансової системи держави та впровадження наукових засад у процес їх прийняття, має фундаментальне значення,

45 Ковальчук А. Т. Финансовое право в рыночных системах (теоретическое исследование в практическом контексте)./Ковальчук А. Т. – К.: Парламентское изд-во, 2008. – С. 493.46 Ковальчук А. Т. Финансовое право в рыночных системах (теоретическое исследование в практическом контексте)./Ковальчук А. Т. – К.: Парламентское изд-во, 2008. – С. 218.

істотно впливаючи на світогляд усіх громадян, забезпечення правопорядку, і торкається практично всіх сфер суспільного життя. Тому неоціненне значення має формулювання наукових категорій і понять. Дискусії щодо підходів розуміння та захисту публічних інтересів тривають і нині 47.

Вітчизняний учений-юрист А. А. Нечай критерієм розмеж-ування публічного і приватного у праві визначає інтерес: для публічного права переважне значення мають інтереси держави, правовий статус її органів, посадових осіб, а також регулюван-ня відносин, з яскраво вираженим суспільним характером; для приватного права основними є інтереси окремих осіб 48. На дум-ку теоретика фінансового права Н. Ю. Пришви, публічний ін-терес – це концентрований вираз загальносоціальних потреб та устремлінь; це визнаний державою і забезпечений правом інтерес соціальної спільноти, задоволення якого є умовою та гарантією її існування і розвитку 49. А відомий правник-науковець Л. К. Воронова підкреслює, що норми фінансового права завжди виражені в категоричній формі, оскільки в них відображується публічний фінансовий інтерес 50, однак А. Ковальчук наполягає, що некоректним є звужене уявлення фінансового права, тобто його обмеження виключно рамками публічного права 51, і одно-часно він висловлює позицію, що фінансове право ринкового типу породжує певну залежність: законодавча потужність та

47 Трофімова Л. В. Податкова політика в контексті дихотомії «публічний інтерес-приватний інтерес»//Податки: юридична практика: [у 4 т.]. Том ІІ: Держ. податк. адмін. України; редкол. С. В. Буряк [та ін.]; упоряд.: Л. В. Трофімова – К.: ДП «ІВЦ ДПА України», 2009. – C. 7–10.48 Нечай А. А. Проблеми правового регулювання публічних фінансів та публічних видатків: [монографія]./Нечай А. А. – Чернівці: Рута, 2004. – С. 29.49 Пришва Н. Ю. Правове регулювання публічних доходів/Пришва Н. Ю.//Вісник Київського національного університету. Юридичні науки. – 2005. – Вип. 63–64. – С. 71–73. 50 Воронова Л. К. Наука фінансового права та її сучасні завдання/Воронова Л. К.//Фінансове право. – 2007. – № 1 (1). – С. 5–9.51 Ковальчук А. Фінансове право: усталений термін з невизначеним предметом/А. Ковальчук//Право України. – 2005. – № 8. – С. 103.

РОЗДІЛ 1

34


35

інтенсивність фінансово-правових регуляторів прямо пропо-рційна рівню правової культури суб’єктів і учасників фінансо-вих і економічних відносин, розвитку саморегулюючих засад в економічній системі. Водночас не можна уявляти ринковість фінансового права як культ необмежених свобод і можливос-тей, тобто можливостей безвідповідально діяти, продукування таких схем фінансових діянь і відносин, коли кожен їх суб’єкт чи учасник може враховувати свої інтереси 52. А С. Рабінович вказує, що в більшості реальних суспільних відносин приватне і публічне є взаємопереплетеними і перебувають у діалектичному взаємозв’язку, стверджуючи, що публічним є все, що стосується благ та інтересів спільноти (спільного блага), а приватним – усе, що стосується благ та інтересів кожного з її учасників. Відтак приватне в одному аспекті є водночас публічним в іншому 53. Теоретик права П. Рабінович обґрунтовує, що більшість інтер-есів, які, здавалось б, є суто індивідуальними (приватними), вод-ночас є і соціальними як за історичними передумовами їхнього формування, так і за засобами, інструментарієм їх задоволення, а сам процес реалізації (та й, до речі, захисту) приватних інтер-есів зачіпає так чи інакше й інтереси, потреби інших учасників соціального життя, а отже, є зазвичай процесом соціальним –публічним 54. Досить переконлива думка Хайєка Ф. А. у тому, що найбільш чітко виявляється різниця між правилами гідної поведінки та іншими продуктами законодавства, де було вчасно визначено, що відповідні політичні закони дещо відрізняються від юридичних, існувала царина, у якій вперше з’явилася за-конотворчість представницьких органів, була сфера фінансів. У цій сфері, насправді, потрібне складне й важливе розмежуван-ня між санкціонуванням витрат і визначенням способу належ-ного розподілу тягаря між різними людьми та групами. Узятий загалом державний бюджет – це не викладення правил гідної по-ведінки, а план дій певної організації, яка надає повноваження

52 Ковальчук А. Роль і місце фінансового права за ринкових умов // Право України. – 2007. – № 2. – С. 45–48.

53 Рабінович С. Субсидіарність як принцип взаємодії приватної та публічної влади у сучасному суспільстві // Юридична Україна. – 2006. – № 2. – С. 4–11.

54 Рабінович П. Природне право: діалектика приватного й публічного // Право України. – 2004. – № 9. – С. 61–63.

відповідним органам робити конкретні дії 55. Цікавою є позиція російських учених, що законодавець, шукаючи компроміс між публічними і приватними інтересами, повинен використову-вати вже відпрацьовані в результаті тривалого й позитивного регулювання правові інститути і застосовувати їх як у публічно-му, так і приватному праві. Однак використання законодавцем при регулюванні в деяких випадках інститутів цивільного права не дозволяє розглядати диспозитивний метод регулювання по-даткових відносин як основний 56. Логічною є позиція вітчизня-ного теоретика податкового права М. П. Кучерявенка, що примус у податковому праві забезпечує як реалізацію державних інтер-есів, так і інтересів платників податків 57. Податковий контроль виступає гарантією задоволення публічних інтересів та важли-вим чинником соціально-економічної стабільності держави, її фінансової безпеки 58.

Як відомо, держава, регулюючи податкові правовідносини, визначає коло суб’єктів податкового права: за способом нор-мативної визначеності; за характером інтересу (приватні й пу-блічні); за ступенем майнової зацікавленості у виникненні по-даткових відносин.

Податкове правове забезпечення, зумовлене регулятивною функцією системи оподаткування, є найбільш мобільним еле-ментом податкового механізму і державного податкового ме-неджменту, потребує гнучкої та науково обґрунтованої податко-вої політики, яка була б спроможною оптимально збалансувати інтереси платників податків і держави, використати міжнарод-ний досвід та врахувати стан соціально-економічного розвитку держави. Урахування публічного і приватного інтересу, мораль-

55 Хайєк Ф. А. Право, законодавство та свобода: Нове викладення принципів справедливості та політичної економії: в 3-х т. Т. 1.: Правила та порядок; пер. з англ. – К.: Сфера, 1999. – С. 186.

56 Цинделиани И. А. Налоговое право России: учебник/[И. А. Цинделиани, В. Е. Кирилина, Е. Г. Костикова, Е. Г. Манилова, Н. Л. Шарандина]. – М.: Эксмо, 2008. – 576 с. – (Российское юридическое образование).

57 Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. Т. II: Введение в теорию на-логового права. – Х.: Легас, 2004. – С. 16.

58 Мельник О. П. Податковий контроль як функція державного управлін-ня // Тенденції та перспективи розвитку податкової системи України: матері-али науково-практичної конференції. – Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2008. – С. 530–533.

РОЗДІЛ 1

36


37

них засад суспільства, недопущення зловживання правами є актуальними питаннями в удосконаленні фінансово-правового регулювання відносин між органами держави, громадянами, платниками податків.

Під податковим регулюванням розуміється цілеспрямований вплив держави на учасників економічних відносин шляхом ви-користання засобів і інструментів податкової політики 59. Інстру-менти податкової політики здатні змінити ситуацію кризової економіки на краще (використання принципів преференції і пільг, зменшення ставок і спрощення систем обліку (бухгалтер-ського, фінансового, податкового, реєстраційного, податкових роз’яснень, звітності) з одночасним забезпеченням гарантовано-го захисту платника податку від свавілля держави. Для забезпе-чення ефективності податкової політики як складової фінансової політики в умовах реалій сьогодення доцільно: розробити дов-гострокову науково обґрунтовану стратегію розвитку держави; переглянути стратегію реформування податкової системи з ура-хуванням принципів оподаткування, справедливості, що реалі-зується через відповідні правові форми; провести модернізацію органів податкового адміністрування з метою взаємоузгодже-ності подальших дій (реєстраційно-облікових, інформаційних, представницьких, нормопроектувальних та ін).

Підтримуємо позицію С. В. Онишко, що саме розробка вива-женої фіскальної політики здатна стати стартом для формування науково обґрунтованої фінансової політики, яка має передбачи-ти й забезпечувати джерелами фінансування економічні пере-творення, раціональний рух грошових потоків між основними суб’єктами господарювання, ефективний розподіл і перерозподіл державних доходів для зламу негативних тенденцій, що сфор-мувалися у сучасних умовах, і запобіганню їх виникненню в по-дальшому 60. Як зазначають науковці одеської правової школи, принцип пріоритетності публічних фінансових інтересів жод-ним чином не суперечить приватним інтересам особи, навпаки,

59 Проблеми розвитку податкової політики та оподаткування: монографія/[за заг. ред. проф. Ю. Б. Іванова]. – Х.: ІНЖЕК, 2007. – С. 63.

60 Онишко С. В. До питання визначення сутності та ефективності фіскальної політики//Матеріали науково – практичного круглого столу «Фіскальна політика України в умовах фінансової та економічної кризи», 29 травня 2009 р. – 2009. – С. 106–109.

його реалізація позитивно відображається на них 61. Потрібно за-значити, що приватні й публічні інтереси в податковій політиці є взаємодоповнюваними, взаємопов’язаними та прямо залежать один від одного як загальне і часткове, хоча за певних обставин (правовий нігілізм, ідеалізм, надмірно обтяжливе вилучення) вони є протилежними і залежними від вектора національного економічного розвитку та стратегії державотворення.

На нашу думку, актуальним залишається пошук рівноваги між тягарем і вигодами оподаткування, між примусом і свідомим вибором оплати державної діяльності як позитивної необхід-ності, а тому поведінка платника прямо залежатиме від рівня соціального добробуту суспільства і можливостей реалізації по-треб індивіда.

Кожна особа-платник податку, відповідно до чинного зако-нодавства України, повинна сплачувати податки у строки та у розмірах, установлених податковим законодавством, також надавати на вимогу контролюючих органів (у випадках, прямо визначених податковим законодавством) документи, пов’язані з виконанням податкового обов’язку, інформацію в порядку, у строки та в обсягах, визначених податковим законодавством. Невиконання або неналежне виконання суб’єктами податкових правовідносин покладених на них функцій, завдань та обов’язків, а з іншого боку – податковий контроль, що здійснюють уповно-важені органи, призводить до виникнення податкових спорів.

Отже, податкові конфлікти виникають, реалізуються, змі-нюються і припиняються на підставі певного комплексу різних за змістом взаємозалежних юридичних явищ, взаємодія яких припускає розвиток правовідносин. Податкові конфлікти мо-жуть змінюватися під впливом:

а) нормативних засад, за яких норми права регулюють сферу податкових правовідносин;

б) правосуб’єктних основ, що характеризують здатність особи до участі у правовідносинах (досягнення віку тощо);

в) фактичних основ – основ виникнення, зміни чи припинен-ня податкових правовідносин, податкових спорів, що базуються на юридичних фактах.

61 Введение в украинское право/[под общ. ред. С. В. Кивалова, Ю. Н. Оборото-ва]. – 2-е изд., перераб. и доп. – Одесса: Юридична література, 2009. – С. 508.

РОЗДІЛ 1

38


39

Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону № 2181-ІІ податковим зобов’язанням платника податків є зобов’язання сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені чинним законодав-ством України 62. Невиконання зазначеної норми є підставою ви-никнення податкового спору. Як відомо, податкові зобов’язання у визначених законодавством випадках можуть самостійно обчислюватися платниками податків, а можуть установлю-ватися податковими органами. Згідно із пп. 4.2.2 ст. 4 Закону № 2181-ІІ податковий орган зобов’язаний самостійно визна-чити суму податкового зобов’язання платника податків у разі, якщо:

– платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію;

– дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях;

– контролюючий орган унаслідок проведення камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помил-ки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання;

Пункт 6.1 ст. 6 Закону № 2181-ІІ передбачає, що у разі, коли сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 4 зазначеного вище Закону, такий контролюючий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення, у якому вказуються: підстава для такого нара-хування; посилання на норму податкового закону, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок податкових зобов’язань; сума податку чи збору (обов’язкового платежу), який необхідно до сплатити, та штрафних санкцій за їх наявності; граничні строки їх погашення, а також попередження про на-слідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового


зобов’язання (штрафних санкцій за їх наявності) 63.Отже, Закон № 2181-ІІ передбачає, що податкові зобов’язання

визначаються податковим органом у документі, який має назву “Податкове повідомлення». І саме у податковому повідомленні вказується сума податкових зобов’язань та штрафних санкцій. Крім положень Закону № 2181-ІІ, необхідно враховувати також положення Порядку направлення органами державної податко-вої служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 253 64, у якому, крім податкових повідомлень, ідеться і про інші документи, які застосовуються податковими органами для ви-значення податкових зобов’язань та/або штрафних санкцій. Документи про нарахування платникам податків податкових зобов’язань та/або штрафних санкцій (далі – рішення) податко-вими органами приймаються на підставі актів податкових пере-вірок. Акт перевірки є службовим документом, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання.

Відповідно до чинного законодавства податкове повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів від дня реєстрації акта невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок або вручення його поштою суб’єкту господарювання (на підставі відмітки у поштовому повідомленні), а за наявності заперечень посадових осіб суб’єкта господарювання до акта пе-ревірки – приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки – протягом трьох робочих


64 Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження По-рядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінан-сових) санкцій» від 21.06.2001 р. № 253 // Офіційний вісник України. – 2001. – № 28. – Ст. 1276.

РОЗДІЛ 1

40


41

днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надси-лання) письмової відповіді суб’єкту господарювання.

Акт перевірки є підставою для того, щоб відповідні посадові особи податкових органів прийняли рішення – визначати по-даткові зобов’язання та/або штрафні санкції чи ні. Прийняті на підставі акта перевірки податкові повідомлення-рішення або рішення про застосування штрафних (фінансових) санк-цій є офіційними письмовими документами, що спричиняють певні правові наслідки для платників податків і мають для них обов’язковий характер.

Тому саме повідомлення-рішення або рішення про застосу-вання штрафних (фінансових) санкцій підлягають судовому оскарженню.

Після отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або рішення про застосування штраф-них (фінансових) санкцій платник податків може:

– погодитися із рішенням податкового органу та сплати-ти визначені ним суми податкових зобов’язань та/або штрафних санкцій (тобто рішення залишається без оскар-ження);

– оскаржити податкове повідомлення-рішення (або рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) в ад-міністративному порядку (тобто шляхом подання скарги до податкових органів), і в процесі такого оскарження або може бути прийнято рішення, яке задовольнить платника, після чого подальше оскарження не буде відбуватися, або платник податку прийме самостійне рішення про недо-цільність будь-якого подальшого оскарження;

– подати спочатку скаргу в адміністративному порядку, а по-тім після проходження всієї процедури адміністративного оскарження (або часткового її проходження) звернутися до суду;

– відразу звернутися до суду.Податкове зобов’язання платника податків, нараховане

контролюючим органом, вважається узгодженим у день отри-мання платником податків податкового повідомлення. За пору-шення вимог податкового законодавства приймається рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Підставою для прийняття такого рішення є акт податко-вої перевірки. Він підтверджує факт проведення перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання. Однак акт перевірки не є документом, який підлягає оскарженню у суді, бо він не є юридичною формою рі-шень податкових органів, тобто не вважається офіційним пись-мовим документом, який породжує певні правові наслідки для платників податків і має обов’язковий характер.

Підсумовуючи наведене, зазначимо, що вирізнення окремих видів конфлікту має на меті більш глибоке осмислення цієї кате-горії, а системне вивчення природи і закономірностей конфлікту в його специфічних проявах, історія дослідження явища кон-флікту, аналіз сучасних конфліктологічних концепцій, а також зіставлення різних видів соціального конфлікту дають підстави виокремити для більш детального вивчення ті види конфліктів, що є актуальними у різних сферах життя, зокрема у податкових правовідносинах.

Основними підставами виникнення податкових конфлік-тів є:

– небажання платником податків виконувати зобов’язання щодо сплати у бюджети або державні цільові фонди відпо-відної суми коштів у порядку та у строки, визначені чин-ним законодавством України;

– порушення норм та порядку проведення податкових пере-вірок; донарахування податків, застосування штрафних санкцій тощо.

1.2. Податковий конфлікт: юридична природа, перспективи врегулювання

Протягом періоду незалежності в Україні відбувається ста-новлення ринкових засад національної економіки, основними цілями якої задекларовано конкурентоспроможність, демокра-тизацію, прозорість та прогнозованість економічних процесів.

РОЗДІЛ 1

42


43

Однак недостатній рівень ефективності податкової політики прямо впливає на обсяги тіньової економіки, стан соціально-економічного розвитку, невідповідність проголошених пріори-тетів досягнутим результатам в усіх сферах суспільного життя. Наведене свідчить про наявність гострого конфлікту інтересів між платниками податків та державою в особі контролюючих органів.

Запровадження в Україні дієвих, ефективних інструментів реалізації податкових технологій надає функціонуванню фіс-кальних механізмів нових пріоритетів у напрямі встановлення відповідних взаємовідносин платників податків та фіскальних органів, як рівних учасників податкових відносин. Досягненню вказаних пріоритетів заважає протиборство інтересів платників податків та держави в особі контролюючих органів, що часто призводить до конфлікту інтересів. Причинами його виникнен-ня 65 є:

– невідповідність реаліям часу та бюрократичність засад податкового адміністрування;

– часте внесення змін у податкове законодавство;– різний правовий статус платників податків та контролю-

ючих органів;– відсутність зворотного зв’язку між платником податків і

контролюючим органом;– каральний характер податкової системи;– відсутність гласності у реалізації податкової політики дер-

жави;– відсутність інформації про ефективність використання

фінансових ресурсів;– великий штат працівників контролюючих органів та

інше.Правова держава починається з рівності, проте, рівність плат-

ників податків і контролюючих органів не може обмежуватися лише формальною рівністю правових статусів з огляду на те, що існуюче податкове законодавство вказує на пріоритетне стано-вище держави, яка реалізує свої повноваження через відповідні органи, у тому числі і контролюючі.

65 Сидорович О. Ю. Конфлікт інтересів між податкоплатником і фіскальними органами: суть, передумови виникнення та способи вирішення [Електронний ресурс] // Режим доступу: <www.intkonf.org>.

Нерівність ролей, що породжується соціальною нерівністю, призводить до конфлікту, способом розв’язання якого не може бути ні його ігнорування, ні придушення. При цьому гострота соціального конфлікту та оперативність його врегулювання за-лежать від типу соціальної структури суспільства, рівня його організації, ступеня відкритості. Найбільш адекватною формою суспільства при врегулюванні конфліктів є демократичне, від-крите, мобільне суспільство, у розрізі якого розгортання і про-тікання конфлікту гранично формалізоване. Наявність великої кількості різноманітних конфліктів у сфері оподаткування зна-чно активізує систему пошуку механізмів, засобів, за допомогою яких можна якщо не ліквідувати їх, то ввести у цивілізовані межі та надати їх вирішенню конструктивного характеру.

Нормативне врегулювання конфліктів, на відміну від тим-часово діючих інститутів, робить соціальну систему більш ста-більною, приводить до належного розв’язання спорів, у процесі яких конфлікт та його учасники отримують визначені моральні оцінки. Однак вони, як правило, бувають неоднозначними або інколи і протилежними, що зумовлене різним сприйняттям мо-ральних та юридичних норм різними суспільними групами та окремими індивідами, унаслідок чого конфлікт та його причини нерідко оцінюються по-різному не лише учасниками але й ото-ченням, що у свою чергу може призводити до поширення його масштабів.

Визначальну роль у регулюванні конфліктів відіграють положення податкового законодавства, що регламентують правові норми функціонування як контролюючих органів, так і платників податків на демократичних засадах, із засто-суванням соціального контролю, спрямованого на підпорядку-вання поведінки індивідів соціальним очікуванням і вимогам, із урахуванням досвіду розв’язання конфліктних ситуацій, містять засоби вирішення типових соціальних конфліктів, максимально відповідають інтересам усіх учасників процесів оподаткування.

Тож, аналізуючи систему впливу на відносини, що регулю-ються податковим правом, можна зробити висновок про те, що основною рисою методу регулювання податкових відносин є державно-владні (централізовані, імперативні) приписи одним

РОЗДІЛ 1

44


45

учасникам податкових відносин із боку інших, які виступають від імені держави 66.

Водночас між владним органом державного управління і учасником цивільного обігу можуть сформуватися правовідно-сини, засновані не тільки на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, але й на юридичній рівності сторін. В останньо-му випадку до вказаних правовідносин застосовуються норми цивільного, а не податкового, фінансового чи адміністративного законодавства 67. Так, у разі завдання шкоди майну юридичної особи працівником податкової поліції при виконанні ним своїх службових обов’язків між відповідним органом податкової по-ліції та вказаною юридичною особою встановлюються майнові правовідносини, у межах яких орган податкової поліції не воло-діє владними повноваженнями і перебуває у юридично рівному становищі з організацією, якій була завдана майнова шкода працівником податкової поліції 68.

Постає питання про можливість заінтересованої особи при здійсненні податкових правовідносин в односторонньому поряд-ку, із власної ініціативи застосовувати заходи впливу, що здатні попередити правопорушення чи спонукати зобов’язану особу до виконання своїх обов’язків без звернення до юрисдикційного органу. Для успішного практичного вирішення цього питання велике значення має наявність достатнього теоретичного під-ґрунтя, оскільки це допомогло б у з’ясуванні механізму правового регулювання і самого захисту.

У загальній теорії права є різні підходи до визначення суб’єктивного права: перший вказує, що воно містить у собі два елементи 69, інші – єдність трьох елементів, трьох можливос-

66 Брызгалин А. В. К вопросу о формировании налогового права как подотрас-ли права / Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. // Государство и право. – 2000. – № 6. – С. 61–67.

67 Гіжевський В. К. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку: навч. посіб. / Гіжевський В. К, Бухане-вич О. М., Федорчук О. М. – К.: Атіка, 2010. – С. 28–30.

68 Гражданское право: учеб. – 4-е изд., перераб. и доп. / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. – М.: ПБОЮЛ Л. В. Рожников, 2000. – Т. 1. – 624 с.

69 Советское гражданское право: учеб. /[под ред. О. А. Красавчикова]. – М.: Высшая школа, 1985. – 544 с.

тей 70. Деякі автори виділяють, як мінімум, чотири елементи 71, а в окремих визначеннях взагалі не розкривається структура суб’єктивного права 72, але з їх змісту можна вирізнити можли-ву власну поведінку уповноваженого та можливість вимагати відповідної поведінки від зобов’язаної особи. Названі елементи обов’язково наявні в усіх визначеннях суб’єктивного права.

Наведені можливості є юридичними і їм властиво спирати-ся на примусову силу закону. Уповноважені органи держави, будучи наділені стосовно платників податків владними повно-важеннями, використовують право на одностороннє волевияв-лення для врегулювання розбіжностей, що виникають, шляхом застосування правових норм. Тобто встановлюють формально обов’язкові правила поведінки індивідуального характеру, при-ймаючи акт застосування права – це індивідуальний правовий акт державно-владного характеру, прийнятий компетентним ор-ганом у встановленій законодавством формі з конкретної спра-ви, стосовно конкретного суб’єкта, що підтверджує, встановлює, змінює або припиняє його права чи обов’язки 73.

Прийняття уповноваженою особою органу ДПС рішення про застосування до конкретного суб’єкта податкових правовідносин штрафних (фінансових) санкцій, на думку Гіжевського В. К, Бу-ханевича О. М., Федорчука О. М., може розглядатися юридичною наукою як урегулювання розбіжностей, що виникають, власни-ми силами заінтересованих осіб, без втручання юрисдикційних органів. Це підтверджується і тим, що, маючи у своїй основі най-більш суттєві елементи методу цивільно-правового регулюван-ня – юридичну рівність суб’єктів, їх ініціативу у формуванні й розвитку своїх відносин, доюрисдикційний спосіб врегулювання конфліктів, наділений позапроцесуальним і непроцесуальним

70 Юридичний словник / за ред. Б. М. Бабія, Ф. Г. Бурчака, В. М. Корецького, В. В. Цвєткова. – К.: Гол. редак. УРЕ, 1983. – 871 с.

71 Матузов Н. Й. Субьективное право и юридическая обязанность как содер-жание правоотношения // Теория государства й права: Курс лекций / под ред. Н. Й. Матузова и А. В. Малько. – М.: Юристь, 1997. – 672 с.

72 Олійник А. Ю. Поняття права та його ознаки // Основи держави і права: навч. посіб. / за ред. А. М. Колодія і А. Ю. Олійника. – К.: Либідь, 1997. – 208 с.

73 Андрусяк Т. Г. Теорія держави і права. – Л.: Право для України, 1997. –

200 с.

РОЗДІЛ 1

46


47

характером 74, у той час, як процедуру застосування фінансових санкцій регламентовано рядом нормативних актів, що регулю-ють діяльність органів державної податкової служби: Законом України «Про державну податкову службу в Україні», Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових опера-цій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позитивним у розвитку інституту врегулювання податкових конфліктів вбачають Буханевич О. М., Федорчук О. М. порядок безспірного стягнення не внесених у строк податків та неподат-кових платежів, що регламентувалися раніше чинними актами у сфері податкових правовідносин: Декретом Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених в строк податків і неподат-кових платежів» від 21 січня 1993 року № 893, із змінами і допо-вненнями 75, Інструкцією про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених в строк податків і неподаткових платежів» від 2 листопада 1993 року № 84, зі змінами і доповненнями 76, Указом Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами і державними цільовими фондами» від 4 березня 1998 року № 167/98.

Випадки списання органами господарського керівництва коштів з рахунків підвідомчих їм підприємств можна вважати формою доюрисдикційного врегулювання конфлікту. У даному випадку органи господарського керівництва діють не як сторона цивільних правовідносин, а на виконання своїх владних повно-важень.

У всіх цих випадках ми маємо справу з юрисдикційною ді-

74 Елисейкин П. Ф. Природа доюрисдикционного урегулирования разногла-сий // Вопросы развития и защиты прав граждан: сборник статей. – Калинин, 1975. – С. 51–60.

75 Декрет Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених в строк по-датків і неподаткових платежів» від 21.01.1993 р. // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст. 114.

76 Інструкція «Про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених в строк податків і неподаткових платежів»: затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.11.1993 р. № 84 (із змінами і доповненнями) // Податки та бухгалтерський облік: Бліц-бібліотека. Штрафи, санкції та пеня за податкові порушення. – X.: Фактор, 1999. – 44 с.

яльністю уповноважених на те управлінських органів, тобто органів, що наділені владними повноваженнями.

Платники податків не наділені владними повноваженнями, і правові відносини, що виникають між платниками податків і органами державної податкової служби у зв’язку зі здійсненням нею своїх контролюючих функцій відповідно до Закону України «Про державну податкову службу в Україні», не є за своїм змістом цивільно-правовими.

Відповідно, урегулювання конфлікту у податкових право-відносинах, як правило, без втручання юрисдикційного органу малоймовірне, проте можливе.

Юридична природа податкових правовідносин дає змогу платнику податків на власний розсуд використовувати свої суб’єктивні права – як матеріальні, так і процесуальні, у тому числі стосовно доюрисдикційного врегулювання конфліктів.

Крім можливості звернутися з вимогою про захист своїх прав і законних інтересів до відповідних державних органів (адміні-стративний порядок), платник податків має змогу самостійно здійснювати дії, спрямовані на забезпечення недоторканності власних прав, припинення їх порушення і ліквідацію наслідків цих порушень.

До аргументів, що підтверджують існування основ доюрисдик-ційного врегулювання податкових конфліктів, Гіжевський В. К. відносить ряд елементів, що становлять зміст такого конфлікту, незважаючи на те, що юридична природа податкових конфліктів досі не має свого однозначного визначення.

Причина будь-якого правового конфлікту полягає в пере-конанні однієї зі сторін даного конфлікту, що поведінка іншої неправомірна, і для того, щоб окремий конфлікт віднести до по-даткового, необхідно встановити сферу і предмет його виникнен-ня. Зокрема, чи він виникнув з приводу нарахування та сплати податків, зборів, обов’язкових платежів. Тобто податковий кон-флікт виникає у зв’язку з уявленням однієї зі сторін конкретних податкових правовідносин про те, що її права і законні інтереси порушуються чи якимось чином обмежуються діяннями іншої сторони. Потрібно віднести до однієї сторони – платника по-датків (юридичну чи фізичну особу), до іншої – контролюючий орган – державну податкову службу України, і в окремих випад-ках, митні органи, державні органи виконавчої влади, органи

РОЗДІЛ 1

48


49

місцевого самоврядування, інші уповноважені органи й посадові особи, що здійснюють у встановленому порядку, крім податкових та митних органів, прийом і стягнення податкових та інших обов’язкових платежів, контроль за їх сплатою, а також органи, уповноважені вирішувати питання, пов’язані з розстроченням, відстроченням податків і зборів, та інші питання, передбачені чинним податковим законодавством України.

Конфліктуючі сторони перебувають у своєрідному змаганні. Усвідомлюючи реалії дійсності, аналізуючи фактичні обставини щодо природи розбіжностей цінностей та інтересів, різні ідеали, вони мають різне розуміння матеріальних охоронних право-відносин (боротьба за розподіл власності, майнова нерівність, протилежні умови буття, безпека), щодо механізму застосування спрощеної і загальної системи оподаткування, реалізації права на відшкодування податку на додану вартість, правил конку-ренції і монопольного становища діють (утримуються від дій) у відповідний спосіб задля досягнення різних цілей.

Конфлікт між правом, юридичними фактами і нормами ви-кликаний порушенням принципів добросовісності, розумності й справедливості при підготовці та прийнятті законодавчих актів, а їх подальша реалізація на практиці показує наявні зіткнення інтересів, суперечності, прогалини і колізії, що, у свою чергу, сти-мулює їх подальше вдосконалення до того часу, поки суспільство не сприйме правові норми як відповідність потреб (виправдані, оптимальні, адекватні, доцільні, обґрунтовані, логічні й спра-ведливі) при дотриманні співвідношення змісту і форми.

З позиції римського юриста Павла, право розуміється як первинне щодо правила (норми): «Не з правила (regula) вихо-дить право, а з існування права повинне бути сформульовано правило». Як зазначає В. С. Нерсесянц, логічне трактування нормативності права показує, що з існуючого права можливо створити правило (норму) лише в тому випадку, коли існуюче загальне право концептуально розуміється як єдине основопо-ложне правило (норма) 77.

Обов’язкова наявність у податковому конфлікті суб’єкта на-діленого державно-владними повноваженнями, дає підстави

77 Нерсесянц В. С. Общая теория права и государства: учеб. – М.: НОРМА, 2002. – С. 389.

визначити юридичну природу правовідносин, з яких виникає податковий конфлікт, як державно-владні відносини, а на думку окремих науковців 78, владні відносини, що веде до ототожнення податкового конфлікту з адміністративним на тій підставі, що він виникає у зв’язку з управлінською діяльністю владного ор-гану з приводу здійснення ним виконавчих і розпорядчих функ-цій 79, пов’язаних з нарахуванням та сплатою податків, зборів, та неподаткових платежів.

Ю. Н. Старілов визначає адміністративний спір як «юри-дичний спір між суб’єктами управлінських (адміністративно-правових) відносин і у сфері функціонування публічної влади, учасники яких від початку перебувають у нерівноправних відно-синах (тобто в субординаційних, відносинах підпорядкування). Автор указує на те, що специфіка спорів, які виникають з адмі-ністративних правовідносин, полягає в нерівності, установленій законодавцем, тобто у тому, що одна зі сторін в адміністратив-них правовідносинах реалізує належні їй функції контрольного характеру» 80.

Усе це повною мірою притаманне природі податкового кон-флікту з огляду на те, що у будь-якому випадку одним із суб’єктів податкового конфлікту завжди є уповноважений орган держави, але відповідною мірою наділений фіскальними функціями, та наявний державно-владний примус.

Проте особливістю правових відносин у податкових конфлік-тах є те, що відносини влади і підпорядкування діють тут лише за суб’єктним складом, а майнові відносини базуються на юри-дичній рівності сторін. У процесуальному розумінні сторони, як і в податковому конфлікті, так і у будь-якому іншому конфлікті, перед законом рівні.

Російський учений І. Зайцев прямо вказує на те, що «будь-який юридичний спір завжди є самостійними правовідносинами, що охороняються, рівноправних учасників, їх рівність проявляється

78 Гіжевський В. К. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку: навч. посіб./Гіжевський В. К, Бухане-вич О. М., Федорчук О. М. – К.: Атіка, 2010. – С. 36.

79 Сухарева Н. В. Сущность административно-правовых споров // Юристь. – № 10. – 1999. – С. 52–56.

80 Старилов Ю. Н. Административная юстиція: Проблеми теории. – Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 1998. – 184 с.

РОЗДІЛ 1

50


51

в наділенні ідентичною цивільною процесуальною правоздат-ністю…» 81. В. В. Сажина також зауважує, що «адміністративний спір може бути вирішений і в межах цивільного процесу, так як цивільний позов і адміністративна скарга досить схожі за своїми ознаками, особливо у випадках, коли така скарга супроводжу-ється вимогою відшкодування збитків. Лише у тому разі, коли адміністративна скарга пов’язана з необхідністю у відміні чи зміні оспорюваного адміністративного акта, виникають випадки прояву специфіки адміністративної скарги» 82.

Відтак за результатами проведеного аналізу науковці наво-дять такі характеристики податкового конфлікту:

а) конфлікт, що виникає з податкових правовідносин, – це суперечності з приводу прав і обов’язків суб’єктів фінансового (податкового) права, оскільки змістом будь-яких правовідносин є права й обов’язки сторін;

б) податковий конфлікт характеризується негативним став-ленням одного із суб’єктів конкретних податкових правовідно-син до юридичного факту, що став основою для виникнення, зміни чи припинення податкових правовідносин;

в) податковий конфлікт виникає у зв’язку із реалізацією упо-вноваженим державним органом функцій, пов’язаних із нара-хуванням та сплатою податків, зборів та обов’язкових платежів, тому обов’язковим суб’єктом у такому конфлікті має бути дер-жавний орган, наділений владними повноваженнями;

г) з моменту виникнення і до моменту вирішення податкового конфлікту в адміністративному порядку правовідносини між сторонами перебувають у межах предмета адміністративно-правового регулювання;

ґ) спір, як правило, стосується податків, зборів та обов’язкових платежів або реалізації податкових прав і обов’язків сторонами конфлікту;

д) податковий конфлікт – це розбіжності у поглядах сторін, що за суб’єктним складом перебувають у відносинах влади і підпо-рядкування, а їх майнові та процесуальні відносини засновані на юридичній рівності;

81 Зайцев И. Административные иски // Российская юстиция. – 1996. – № 4. – С. 23–25.

82 Сажина В. В. Административная юстиція: к теории и истории вопроса // Со-ветское государство и право. – 1989. – № 9. – С. 36–44.

е) в окремих випадках наявність дефекту нормотворчості – прогалини, колізії, можливості різного тлумачення, податкових норм.

Остання характеристика зумовлена тим, що недоліками по-даткового законодавства є його логічні суперечності, внутрішня неузгодженість, потреба в однозначному тлумаченні суб’єктами різних гілок влади, хоча за загальним правилом в юриспруденції правильність тексту податкового законодавства презумується (однак це не завжди відповідає дійсності).

Наприклад, суди, задовольняючи позови платників подат-ків у справах за участю органів ДПС про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень щодо донарахування рентної плати, виходять з того, що застосовані законодавцем у різних правових актах поняття «рентні платежі» та «рентна плата» не є за своїм змістом тотожними, а отже, нарахування рентних пла-тежів за видобування нафти, природного газу й газового кон-денсату на підставі приписів Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування» від 30 листопада 2006 року № 398-V є неправомірним.

На сьогодні у вітчизняній законодавчій базі немає чіткого ви-значення поняття «податковий облік». Це призводить до виник-нення конфліктних ситуацій між податківцями та платниками податків під час проведення перевірок і, відповідно, оскарження дій працівників податкових органів і винесення рішень. І якщо стосовно податку на додану вартість питання врегульовано за-вдяки затвердженню Реєстру отриманих та виданих податкових накладних, то під час перевірки задекларованих платниками податків показників у деклараціях з податку на прибуток під-приємств виникають суттєві проблеми. Такі ситуації потребу-ють нагального вирішення питань правозастосовної практики у сфері оподаткування 83.

Тому, як зазначає Трофімова Л. В., щодо дефектів нормотво-рення як причини конфліктів 84, та якість законів, які повинні забезпечувати стабільне функціонування фінансової системи держави та впровадження наукових засад у процесі їх прийнят-

83 Удачина І. У межах недосконалого права // Вісник державної податкової служби. – 2010. – № 10. – С. 11.

84 Трофімова Л. В. Вплив категорії «звичайна ціна» на податковий контроль: теоретичні питання // Фінансове право. – 2008. – № 4. – С. 14–24.

РОЗДІЛ 1

52


53

тя, має фундаментальне значення та істотно впливає на сві-тогляд усіх громадян, підтримання правопорядку і торкається практично всіх сфер суспільного життя.

З метою здійснення ефективної державної фінансової політи-ки податковий контроль як сукупність засобів державного регу-лювання забезпечує економічну безпеку держави і дотримання муніципальних фіскальних інтересів 85.

Загальновідомо, і цю позицію висловлює Трофімова Л. В. у дослідженнях на тему «Дефекти нормотворчості як причина податкових конфліктів», що результати правозастосування, юридична практика взаємозумовлені відносно впливу на вдо-сконалення нормотворчості, формування правової доктрини, що практика виробляє, а наука вивчає, досліджує, формує кри-терії, яким відповідає ефективна податкова система, коли фі-нансово забезпечуються функції держави і достатньо врахову-ються принципи оподаткування. Законодавча недосконалість, різноманітність термінології різних галузей права, інтенсивна зміна з кожним бюджетним роком правил поведінки негативно впливає на розвиток економічних процесів і рівень податкової культури населення. Різні приписи, дозволи, переконання і при-мус, зобов’язання і санкції, заборони, обмеження, що вимагають не вчиняти неправомірних дій, а спонукають до законослух-няності, добросовісності, справедливості, діяти правомірно і розумно, безпосередньо впливають на податкову дисципліну і формують податкову культуру. Податкова культура як одна з головних ознак громадянського суспільства є складовою право-вої, економічної, політичної і фінансової культури. Податкова культура як теоретична категорія має міждисциплінарний ха-рактер (загальна теорія права, юридична психологія, соціологія, філософія, економіка, політологія, історія, державне управління, конституційне, адміністративне, фінансове і податкове право). Предметом дослідження для правової гносеології слугує не лише юриспруденція як теоретична наука, але й практична юридична діяльність, поглиблене вивчення і наукове осмислення якої по-ширюється на цінності й життєві обставини, характер відносин і потреб, формування культурних реалій сучасності, розширення

85 Налоговое право России: учеб. /[И. А. Цинделиани, В. Е. Кирилина, Е. Г. Ко-стикова, Е. Г. Манилова, Н. Л. Шарандина]. – М.: Эксмо, 2008. – С. 211.

простору самовираження. Наука і практика податкового права показує залежність між праворозумінням податкових відносин та їх правозастосуванням. Можна запропонувати авторське ви-значення податкової культури як усвідомлення кожним відпові-дальності за виконання податкового обов’язку у поєднанні з гли-боким почуттям внутрішньої свободи і розумінням важливої місії у суспільстві, духовно вихованою волею, необхідність володіти комплексними знаннями податкового та іншого законодавства для реалізації загальнолюдських цінностей.

Податкова політика є складовою економічної політики дер-жави, яка ґрунтується на системі юридичних актів, що вста-новлюють види податків, порядок їх регулювання і стягнення, виходячи із завдань і функцій держави. «Податковий процес» як економічна категорія являє собою відносини між державою і платниками податків з приводу перерозподілу валового вну-трішнього продукту між окремими групами населення, видами економічної діяльності і територіями, що створює стимули для ділової активності суб’єктів господарювання і ефективної реа-лізації функцій держави. Суб’єктивні податкові права, як скла-дова механізму правового регулювання, спрямовані перш за все на забезпечення функцій правовідносин, індивідуалізацію при-писів правових норм щодо конкретних суб’єктів. Право вимоги, яким наділений податковий орган, щодо сплати платником по-датку, саме собою не задовольняє фінансових інтересів держави, а тільки у разі його реалізації є можливість досягти виконання обов’язку платниками. В Україні продовжується вдосконалюва-тися законодавча база, яка регламентує справляння податків.

Інститут податкового права як фінансово-правовий інститут складається із близьких норм права, що об’єднуються в ньому за допомогою простих інститутів, наприклад: загальнодержав-них податків і зборів; місцевих податків і зборів; податкової від-повідальності; податкового процесу.

З огляду на наведене ефективність норм права і його реаліза-ції, якість актів правозастосування є умовою і засобом врегулю-вання конфліктів, але не завжди юридичне врегулювання спору означає вирішення соціального конфлікту (неоподатковуваний мінімум доходів громадян, спрощена система оподаткування, податкова застава).

РОЗДІЛ 1

54


55

І саме наявність у правовій природі податкового конфлікту за-значених вище елементів диспозитивності встановлює рівність сторін конфлікту, надаючи таким чином змогу розв’язати даний конфлікт без звернення до органу, що наділений повноваження-ми стосовно таких конфліктів.

1.3. Учасники податкових конфліктів, їх права та обов’язки

Учасники податкових конфліктів наділені комплексом юри-дичних прав і обов’язків, що пов’язані зі сплатою податків і збо-рів до бюджетів і позабюджетних цільових фондів. Для участі у податкових правовідносинах суб’єкти, а це юридичні і фізичні особи, повинні бути наділені правоздатністю і дієздатністю.

Податкова правоздатність – передбачена нормами податково-го права здатність мати права й обов’язки щодо сплати податків. Іншими словами, це можливість особи бути учасником податко-вих правовідносин, тобто податкова правоздатність виступає його загальноюридичною властивістю. Змістом податкової пра-воздатності є сукупність прав і обов’язків, що їх суб’єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства.

Податкова дієздатність – передбачена нормами податкового права здатність своїми діями створювати і реалізовувати права й обов’язки. Дієздатність полягає у здійсненні особою дій, спря-мованих на:

– набуття прав і створення обов’язків;– здійснення прав і обов’язків;– здатність відповідати за податкові правопорушення.Податкові правоздатність і дієздатність доповнюють одна

одну і фактично є взаємозалежними. Правоздатність виникає з моменту появи (реєстрації юридичної особи, підприємця тощо), дієздатність – після досягнення певної умови (отримання при-бутку тощо). Іноді виникнення правоздатності та дієздатності в податкових правовідносинах збігається в часі (практично од-ночасно з реєстрацією юридичної особи виникає необхідність у постановці її на облік у податковій інспекції, а з цього моменту,

навіть, якщо немає діяльності та прибутку, – обов’язок подавати звітність, отже, відповідати за ухилення від цього).

Суб’єкт підприємницької діяльності, юридична або фізична особа (далі – СПД), здійснює свою діяльність на підставі відпо-відного законодавства. Держава гарантує дотримання всіх прав і законних інтересів СПД. СПД має право відстоювати в суді свої права та інтереси, що охороняються законом. Це право закрі-плене в Конституції, Кодексі адміністративного судочинства України (далі – КАСУ), Господарсько-процесуальному Кодексі (далі – ГПК), а також в інших нормативно-правових актах. За-конодавче закріплення права СПД на звернення в адміністра-тивний суд за захистом своїх порушених прав, що заперечу-ються, а також інтересів, що охороняються законом, міститься у статтях 2, 6 КАСУ 86. Однією з головних особливостей гарантій держави щодо захисту прав СПД є те, що такі гарантії спрямо-вані на захист прав СПД від неправомірних дій держави в особі державних органів. Зокрема, адміністративним судам підвідо-мчі справи по спорах про оскарження рішень суб’єктів владних повноважень (маються на увазі акти нормативного та індивіду-ального характеру).

Необхідно виділити три групи суб’єктів податкових конфлік-тів:

– державу (в особі органів владних повноважень, що прийма-ють нормативно-правові акти у сфері оподаткування);

– органи державної податкової служби;– платників податків і зборів (обов’язкових платежів).Як зазначалося вище, податкові конфлікти виникають між

платниками податків та органами державної податкової служби стосовно виконання взаємних прав та обов’язків і механізму їх реалізації. Діяльність держави як власника податкових надхо-джень опосередковується правовідносинами, які можна класи-фікувати за різними підставами (за видами податків і зборів; за видами платників тощо) і в яких беруть участь різні органи, суб’єкти, уповноважені державою здійснювати певні дії.

Органи податкової служби розглядаються в широкому та вузькому розумінні. У широкому розумінні до їх складу входить

86 Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2005. – № 37. – Ст. 446.

РОЗДІЛ 1

56


57

державна податкова служба України, у тому числі у її складі по-даткова міліція, органи Державного казначейства та Державної митної служби України, що забезпечують фінансовий контроль за справлянням податків як безпосередньо, так і опосередковано під час здійснення основної діяльності (наприклад, при справ-лянні мита та непрямих податків під час здійснення експортно-імпортних операцій). У вузькому розумінні податкові органи обмежуються виключно податковими адміністраціями та ін-спекціями, а також відповідними підрозділами податкової мілі-ції. Їх повноваження визначені законами України «Про систему оподаткування», «Про державну податкову службу в Україні», указами Президента України, чинними податковими законами, а також актами державної податкової служби України 87.

Платник податку – це фізична або юридична особа, яка несе юридичну відповідальність за сплату податку або безпосередньо його сплачує, при цьому не несе юридичної відповідальності. Податок сплачується за рахунок власних коштів суб’єкта оподат-кування, тобто податок повинен скорочувати доходи платника податку. У деяких випадках між державою та платником пере-буває уповноважена особа (податковий агент), яка відраховує податок, перераховує його до бюджету та несе за це відповідаль-ність. Платник може реалізовувати свої обов’язки зі сплати по-датку безпосередньо або через представника.

Цивільним кодексом України представництво визначено як правовідносини, у яких одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє 88.

Воно виникає на підставі договору, закону, акта органу юри-дичної особи та з ін. підстав, установлених нормами законо-давства.

Розрізняють правову категорію «представництво» в об’єк-тивному та суб’єктивному значеннях. В об’єктивному значенні «право представництва» трактується як правовий інститут, тобто як сукупність правових норм, що регулюють діяльність одні-єї особи (представника) від імені іншої особи, яку представник

87 Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-II // Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

88 Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 44. – Ст. 356.

представляє. У суб’єктивному значенні «право представництва» є юридичною можливістю для представника діяти від імені особи, яку він представляє з безпосередніми юридичними наслідками для останньої. «Право представництва» у суб’єктивному значенні ззовні виступає як повноваження представника діяти від імені особи, яку він представляє 89.

Представництво виступає в трьох формах – законне, уповно-важене, офіційне.

Також учасниками податкових конфліктів можуть виступати юридичні та фізичні особи, уповноважені представляти інтереси платника податків. Такими представниками виступають:

а) для підприємства – його керівник та головний бухгалтер, уповноважені від імені підприємства підписувати фінансові до-кументи;

б) для консолідованої групи платників податків – законні пред-ставники головного підприємства, що входить до складу цієї групи;

в) для фізичної особи – батьки, усиновителі, опікун або інші особи за наявності у них документів, які засвідчують їх родинні зв’язки чи відповідні повноваження.

Права й обов’язки суб’єктів податкових правовідносин харак-теризує їх юридичний зміст. Податковими правами й обов’язками обмежуються можливості й межі активності суб’єктів правовід-носин. Права й обов’язки суб’єктів залежать від типу правовід-носин, особливостей механізму регулювання.

Сукупність прав і обов’язків податкових органів визначається тими цілями і завданнями, з якими законодавець пов’язує необ-хідність існування цих органів. Держава уповноважує останніх на здійснення певних функцій у галузі управління та контролю за надходженням податків і зборів. Деталізація правового ста-тусу цих органів відбувається через законодавче закріплення їх прав і обов’язків.

Обов’язки і права платників податків визначено нормою Основного Закону, якою закріплено першочерговий і безумов-ний обов’язок – сплачувати податки (ст. 67 Конституції України).

89 Каримов С. Г. Представництво за законом в цивільному праві України: дис… канд. юрид. Наук: 12.00.03. – К., 2006.

РОЗДІЛ 1

58


59

Загальнодержавні інтереси є провідними та основоположними 90. Платники податків і зборів є насамперед особами з відповідними щодо цього зобов’язаннями. Зважаючи на те, що специфіка по-даткового законодавства визначається його публічно-правовим характером, урахуванням публічного і приватного інтер-есу, а отже, норми податкового права мають імперативний (зобов’язальний) характер, то, відповідно, саме імперативний характер визначає правосуб’єктність платників податків.

Права і обов’язки платників податків і зборів (обов’яз кових платежів) законодавчо визначені.

1. Платники податків і зборів (обов’язкових платежів) зобов’язані:

1) вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, установлені законами;

2) подавати до державних податкових органів та інших дер-жавних органів, відповідно до законів, декларації, бухгалтерську звітність та інші документи й відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів);

3) сплачувати належні суми податків і зборів (обов’язкових платежів) у встановлені законами терміни;

4) допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержан-ня доходів чи пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування, а також для перевірок з питань обчислення і сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).

5) давати пояснення з питань оподаткування у випадках, пе-редбачених законом (керівники й уповноважені посадові особи юридичних осіб і фізичні особи під час перевірки, що проводить-ся державними податковими органами).

Обов’язок щодо сплати податків і зборів (обов’язкових пла-тежів) припиняється зі сплатою податку, збору (обов’язкового платежу) або його скасуванням.

Права платників податків і зборів (обов’язкових платежів) пе-редбачені ст. 10 Закону України “Про систему оподаткування» 91.

90 Податки: юридична практика: [у 4 т.]. Том І: Держ. податк. адмін. України; редкол. С. В. Буряк [та ін.].; упоряд.: Л. В. Трофімова. – К.: ДП «ІВЦ ДПА України», 2009. – С. 18.

91 Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-II//Ві-домості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

Важливою функцією держави є забезпечення гарантованого захисту прав і свобод людини та громадянина, повага до закон-них інтересів і вимог кожного в суспільстві з дотриманням осно-воположних принципів права та традицій моралі 92. Платники податків і зборів (обов’язкових платежів) мають право:

1) подавати державним податковим органам документи, що підтверджують право на пільги щодо оподаткування у порядку, установленому законами України;

2) одержувати та ознайомлюватися з актами перевірок, про-ведених державними податковими органами;

3) оскаржувати у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів та дії їх посадових осіб. Особли-вості реалізації встановлених законодавством прав платників податків конкретизуються у нормативно-правових актах, при-йнятих державною податковою службою України.

Платник податків має право оскаржити в адміністративному або в судовому порядку:

1) податкові повідомлення, податкові повідомлення-рішення про визначення сум податкових зобов’язань, штрафних (фінан-сових) санкцій та податкові вимоги щодо податкового боргу;

2) рішення про:– заборону здійснення операцій із заставленими активами

платника податків (припис);– розподіл суми податкових зобов’язань або податкового

боргу між платниками податків, що виникають унаслідок реорганізації;

– погашення податкових зобов’язань, забезпечених подат-ковою заставою, до проведення реорганізації;

– установлення солідарної відповідальності за сплату по-даткових зобов’язань платника податку, що реорганізову-ється;

– поширення права податкової застави на всі активи плат-ника податків, який створюється шляхом об’єднання ін-ших платників податків;

– продаж активів, що перебувають у податковій заставі; самостійне визначення органами державної податко-

92 Трофімова Л. В. Юрисдикційна діяльність ДПС на захисті суспільних інтер-есів // Південноукраїнський правничий часопис. – 2008. – № 3. – С. 256.

РОЗДІЛ 1

60


61

вої служби складу активів, що підлягають продажу (акт опису);

– арешт активів;– дострокове розірвання договорів про розстрочення, від-

строчення податкових зобов’язань за ініціативою органу державної податкової служби;

– подання платником податків нової податкової декларації з виправленими показниками;

– застосування штрафних (фінансових) санкцій;3) постанова зі справи про адміністративне правопорушення.

Відповідно до ст. 2342 Кодексу України про адміністративне пра-вопорушення (далі – КУпАП) органи державної податкової служ-би України розглядають справи про адміністративні правопору-шення, пов’язані з ухиленням від подання декларації про доходи (ст. 1641), порушенням порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку при ліквідації юридичної особи (ст. 1666) 93. Усі інші постанови, винесені податковими органами, розглядаються виключно в судовому порядку. Постанови, вине-сені на підставі статей 1641, ст. 1666 КУпАП, платник податків також має право оскаржити безпосередньо в суді (п. 3 ч. 1 ст. 288 КУпАП);

4) рішення у формі наказів, що затверджують узагальнені податкові роз’яснення, можуть бути оскаржені виключно у су-довому порядку.

Необхідно звернути увагу, що податкові роз’яснення не можуть бути оскаржені в судовому порядку. Дане положення обґрунто-ване тим, що податкове роз’яснення є оприлюдненням офіцій-ного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їхньої компетенції; не має сили нормативно-правового акта, у зв’язку з чим не зобов’язує платника до свого виконання чи вчинення дій, визначених у податковому ро’ясненні; не є узагальнювальним; не порушує його права та інтереси і не позбавляє права керуватися норма-ми Закону у випадку незгоди з правовою позицією податкового

93 Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-Х//Відомості Верховної Ради УРСР. – 1984. – Додаток до № 51. – Ст. 1122.

органу щодо розуміння положень законодавства. Верховний Суд України стосовно даного питання виходив з такого: «Спра-ва в адміністративному суді може бути порушена за наявності між сторонами публічно-правового спору, оскільки в розумінні

РОЗДІЛ 1

62


63

ст. 3 КАСУ справа адміністративної юрисдикції – це переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір, у якому хоча б однією зі сторін є орган чи службова особа або ін-ший суб’єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повнова-жень. До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, вчинені ними при здійснені владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюють-ся перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод (ст. 2, п. 1 ч. 1 ст. 17 КАСУ).

Із наведених норм випливає, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією чи бездіяль-ністю суб’єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія чи бездіяльність повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин.

Крім того, з аналізу положень абзаців г) та і) пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-ІІ вбачається, що надання податкових роз’яснень є похідною від основних функцій податкових органів; податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рі-шеннями (нормативно-правовими актами чи правовими акта-ми індивідуальної дії) суб’єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.

Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих по-ложень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб’єктів настання будь-яких юри-дичних наслідків, не впливає на їхні права та обов’язки, а також не є обов’язковою для виконання.

Отже, роз’яснення податкових органів неможливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змі-нюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, а отже вони не підпадають під дію п. 1 ч. 1 ст. 17 КАСУ.

В умовах проведення багатьох реформ важливим залиша-ється виховання високої правової і податкової культури та за-конослухняності, практичне мислення у спілкуванні з метою ви-рішення конфліктів та досягнення компромісу при налагодженні ефективної взаємодії органів виконавчої влади з інститутами громадського суспільства 94.

Права і обов’язки державних податкових органів визначені Законом України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ХІІ 95.

Права органів державної податкової службиОргани державної податкової служби у випадках, у межах

компетенції та у порядку, встановлених законами України, ма-ють право:

1) здійснювати документальні невиїзні перевірки (на під-ставі поданих податкових декларацій, звітів та інших докумен-тів, пов’язаних із нарахуванням і сплатою податків та зборів (обов’язкових платежів) незалежно від способу їх подачі), а та-кож планові та позапланові виїзні перевірки своєчасності, до-стовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), додержання валютного законодавства юридичними особами, їх філіями, відділеннями, іншими від-окремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичними особами, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких, згідно із законами України, покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), крім Національного банку України та його установ.

2) здійснювати контроль за:– додержанням порядку проведення готівкових розрахунків

за товари (послуги) у встановленому законом порядку;– наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів під-

приємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню від-повідно до закону, з наступною передачею матеріалів про

94 Трофімова Л. В. Юрисдикційна діяльність ДПС на захисті суспільних інтер-есів // Південноукраїнський правничий часопис. – 2008. – № 3. – С. 260–261.


РОЗДІЛ 1

64


65

виявлені порушення органам, які видали ці документи, торгових патентів;

3) одержувати у платників податків (посадових осіб платників податків) пояснення з питань, що виникають під час перевірок і стосуються реалізації повноважень органів державної подат-кової служби, установлених цим та іншими законами України; перевіряти під час проведення перевірок у фізичних осіб доку-менти, що посвідчують особу;

4) запрошувати платників податків або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) такими платниками податків. Письмові повідомлення про такі запрошення направ-ляються не пізніше ніж за десять робочих днів до дня запрошен-ня рекомендованими листами, у яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (посадова особа платника податків);

5) одержувати безоплатно від платників податків, а також від установ Національного банку України та комерційних банків у порядку, установленому Законом України «Про банки і банків-ську діяльність», довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків, а на підставі рішення суду – про обсяг та обіг коштів на рахунках, у тому числі про ненадходження у встановлені терміни валютної виручки від суб’єктів підпри-ємницької діяльності;

6) одержувати безоплатно необхідні відомості для формування інформаційного фонду Державного реєстру фізичних осіб – плат-ників податків та зборів (обов’язкових платежів): від платників податків, а також Національного банку України та його уста-нов – про суми доходів, виплачених фізичним особам, і утрима-них з них податків та зборів (обов’язкових платежів); від орга-нів, уповноважених проводити державну реєстрацію суб’єктів, а також видавати ліцензії на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону – про видачу таких свідоцтв про державну реєстрацію та ліцен-зій суб’єктам господарської діяльності; від органів внутрішніх справ – про громадян, які прибули на проживання до відповід-ного населеного пункту чи вибули з нього; від органів реєстрації актів громадянського стану – про громадян, які померли;

7) одержувати безоплатно від митних органів щомісяця звітні дані про ввезення на митну територію України імпортних то-варів і справляння при цьому податків та зборів (обов’язкових платежів) та інформацію про експортно-імпортні операції, що здійснюють резиденти і нерезиденти, за формою, погодженою з Державною податковою адміністрацією України, та від органів статистики – дані, необхідні для використання їх у проведенні аналізу фінансово-господарської діяльності підприємств, уста-нов, організацій усіх форм власності;

8) вимагати від платників податків, діяльність яких переві-ряється, усунення виявлених порушень податкового законодав-ства, контролювати виконання законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби, а також припинення дій, які перешкоджають здійсненню повноважень посадовими осо-бами органів державної податкової служби;

9) при проведенні перевірок вилучати у підприємств, уста-нов та організацій копії фінансово-господарських та бухгалтер-ських документів, які свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків і зборів (обов’язкових платежів), а при проведенні арешту активів платника подат-ків на підставі рішення суду вилучати оригінали первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів із складанням опису, який скріплюється підписами представни-ка органу державної податкової служби та платника податків, і залишенням копій таких документів платнику податків. Забо-роняється вилучення у суб’єктів господарської діяльності доку-ментів, що не підтверджують факти порушення законів України про оподаткування;

10) надавати відстрочення та розстрочення податкових зобов’язань, вирішувати питання щодо податкового компромі-су, а також приймати рішення про списання безнадійного боргу в порядку, передбаченому законом;

11) застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, установ-лених законами України;

12) застосовувати до платників податків, які у встановлений законом строк не повідомили про відкриття або закриття ра-

РОЗДІЛ 1

66


67

хунків у банках, а також до установ банків, що не подали від-повідним органам державної податкової служби у визначений законом строк повідомлень про закриття рахунків платників по-датків або розпочали здійснення видаткових операцій за рахун-ком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу державної податкової служби про взяття рахунку на облік в органах державної податкової служби, фінансові (штрафні) санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

13) за несвоєчасне виконання установами банків та іншими фінансово-кредитними установами рішень суду та доручень плат-ників податків про сплату податків та зборів (обов’язкових плате-жів) стягувати з установ банків та інших фінансово-кредитних установ пеню за кожний день прострочення (включаючи день сплати) у порядку та розмірах, установлених законами України щодо таких видів платежів;

14) користуватися у службових справах засобами зв’язку, які належать підприємствам, установам та організаціям, з дозволу їх керівників;

15) вимагати від керівників підприємств, установ і організа-цій, що перевіряються під час планових та позапланових ви-їзних перевірок, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та коштів, у разі відмови у про-веденні таких інвентаризацій або при проведенні адміністра-тивного арешту активів звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до ухвалення відповід-ного рішення судом – у присутності понятих та представників підприємств, установ і організацій, щодо яких проводиться пере-вірка, опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного у протоколі. Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів установлюється Кабінетом Міні-стрів України;

16) надавати інформацію з Державного реєстру фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів іншим органам державної влади відповідно до закону;

17) звертатися у передбачених законом випадках до судових органів із заявою (позовною заявою) про скасування державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності;

18) звертатися у передбачених законом випадках до судових органів із заявою (позовною заявою) про застосування штраф-них санкцій, пов’язаних із забороною організації та проведення азартних ігор на території України.

Водночас притягнення особи до юридичної відповідальності не означає автоматичного подолання тих умов, що спричинили правопорушення, як наслідок має виникнути почуття моральної відповідальності 96.

До суб’єктів податкових правовідносин також відносять і податкових агентів. Відповідно до Закону України «Про пода-ток з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року № 889-IV податковий агент є юридична особа (її філія, відділення, ін-ший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представ-ництво нерезидента-юридичної особи, які, незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування ін-шими податками, зобов’язані нараховувати, утримувати та спла-чувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік і подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також відповідати за порушення норм цього Закону 97.

Податковим агентом, зокрема, є фізична особа, що є суб’єктом підприємницької діяльності чи здійснює незалежну професійну діяльність, яка використовує найману працю інших фізичних осіб, щодо виплати заробітної плати (інших виплат та винагород) таким іншим фізичним особам.

Отже, суб’єктами податкових правовідносин, а отже, і учасни-ком податкових конфліктів, може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка виступає но-сієм суб’єктивних прав та обов’язків. Учасники податкових пра-вовідносин повинні мати податкову правосуб’єктність, що пе-редбачена нормами права і характеризується можливістю бути учасником правовідносин, пов’язаних зі встановленням, зміною, скасуванням податкових платежів, і володіти суб’єктивними правами й обов’язками.

96 Трофімова Л. В. Юрисдикційна діяльність ДПС на захисті суспільних інтер-есів//Південноукраїнський правничий часопис. – 2008. – № 3. – С. 258.

97 Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 37. – Ст. 308.

РОЗДІЛ 1

68

ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ У СУДОВОМУ ПОРЯДКУ...

69

Запитання для самоконтролю1. Назвіть поняття та основні підстави виникнення податко-

вих конфліктів.2. Наведіть особливості формування правовідносин між плат-

ником податків та спеціально уповноваженим органом у сфері оподаткування.

3. У чому полягає «доюрисдикційне врегулювання спорів»?4. Виділіть групи суб’єктів податкових конфліктів та охарак-

теризуйте їх.5. Проаналізуйте обов’язки платників податків.6. Розмежуйте адміністративне та судове оскарження рішень,

дій та бездіяльності податкових органів.7. Охарактеризуйте права органів державної податкової служ-

би.8. Проаналізуйте роль судових установ у системі захисту прав

і законних інтересів платників податків.

2.1. Судовий розгляд як спосіб вирішення конфліктів між платниками податків та податковими органами

Судовий розгляд є одним із можливих способів вирішення конфліктів, що виникають між платниками податків та подат-ковими органами. Такі правовідносини, що виникають у процесі вирішення справ у судах, є публічно-правовими спорами та роз-глядаються адміністративними судами.

За даними ДПА України, за результатами стану супро-водження справ у судах за січень-грудень 2008 року (станом на 01.01.2009 р.), з урахуванням справ, що перейшли з попе-редніх років (41 393 справи – на суму 73,8 млрд грн), на розгля-ді у судах різних інстанцій за участю органів ДПС перебувало 124 824 справи на суму 104,4 млрд грн, що на 8 396 справ (або на 6,3 %) та на 8,2 млрд грн (або на 7,3 %) менше, ніж за аналогіч-ний період 2007 року (133 220 справ на суму 112,6 млрд грн).

У цілому з усіх категорій справ, розглянутих у 2008 році, на користь ОДПС вирішено 74 597 справ (у т. ч. немайнові спо-ри) на суму 29,4 млрд грн, що становить 88,3 % від кількості та 64,5 % від суми розглянутих судами справ, з них по 64 727 спра-вах на суму 14,1 млрд грн провадження завернено (винесені остаточні рішення).

У січні-листопаді 2009 року (станом на 01.12.2009 р.) на роз-гляді у судах різних інстанцій, з урахуванням справ, що пере-йшли з попередніх років, перебувало 130,6 тис. справ на суму 107,8 млрд грн, що на 13 831 справу (11,8 %) та на 5,4 млрд грн

РОЗДІЛ 2 ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ У СУДОВОМУ

ПОРЯДКУ. ОСОБЛИВОСТІ ТА ЗАГАЛЬНА

ХАРАКТЕРИСТИКА

РОЗДІЛ 2

70


71

(5,2 %) більше, ніж за аналогічний період 2008 року (116,8 тис. справ на 102,5 млрд грн).

У цілому з усіх категорій справ, розглянутих у 2009 році, на користь ОДПС вирішено 67 998 справ (у т. ч. немайнові спори) на суму 39,9 млрд гривень, що становить 92,6 % від кількості та 79,7 % від суми розглянутих судами справ, з них по 54 302 спра-вах на суму 21,8 млрд грн провадження завершено (винесені остаточні рішення).

За відповідний період 2008 року на користь ОДПС було задо-волено 64 606 справ (87,9 %) на суму 21,8 млрд грн (62 %). Такі дані свідчать про збільшення (у відсотковому відношенні до роз-глянутих справ) за січень-листопад 2009 року кількості (на 4 %) та суми (на 17,2 %) вирішених на користь ОДПС справ.

Представництво інтересів органів ДПС у судах здійснюється працівниками юридичних підрозділів та у передбачених чинним законодавством випадках за участі працівників інших структур-них підрозділів органів ДПС, уповноважених на це в установле-ному законом порядку.

Юридичні підрозділи органів ДПС України організовують та ведуть позовну роботу відповідно до Господарського процесу-ального, Цивільного процесуального кодексів України, Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України «Про судоустрій України» від 7 лютого 2002 року № 3018–111, Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-II, Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Загального положення про юридичну службу мі-ністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, дер-жавного підприємства, установи, організації» від 26 листопада 2008 року № 1040 та інших актів законодавства.

Організація та безпосереднє супроводження справ у судах, включаючи роботу з підготовки процесуальних документів (по-зовних заяв, заяв, відгуків, заперечень, письмових пояснень, скарг, апеляційних, касаційних скарг, заяв і скарг про перегляд рішень за нововиявленими обставинами та інших документів, що пов’язані з розглядом справи, та подаються до суду), покла-дається на юридичні підрозділи органів ДПС.

Керівники структурних підрозділів органів ДПС зобов’язані забезпечити підготовку та своєчасне надання юридичним під-

розділам матеріалів, які визначені у службовій записці юридич-ного підрозділу, що необхідні для належного представництва інтересів держави у суді, у тому числі письмових пояснень, копії рішень органів ДПС, прийнятих за розглядом скарг, пояснень по суті щодо доцільності (недоцільності) подальшого оскарження судових рішень, прийнятих не на користь органу ДПС, висновків для підготовки відзивів, заперечень, апеляційних та касаційних скарг, заяв та скарг про перегляд рішень за винятковими та но-вовиявленими обставинами. Термін надання таких матеріалів встановлюється керівником юридичного підрозділу з урахуван-ням процесуальних строків.

У частині 2 ст. 55 Конституції України визначено, що кож-ному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого само-врядування, посадових і службових осіб 98.

Відповідно до частини 5 ст. 25 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» № 509-ІІ (далі – Закон № 509-XII), до суду у встановленому законодавством порядку можуть бути оскаржені дії або рішення податкової міліції, її посадових та службових осіб 99.

Згідно з чинним законодавством України підставою для по-зовних вимог у справах із податкових спорів є порушення плат-ником установлених норм податкового законодавства, а також порушення прав платника податку.

Відповідно до норм Закону № 509-II органи державної по-даткової служби в межах своєї компетенції та у встановленому законом порядку мають право звернутися до суду:

– з позовами про визнання угод недійсними і стягнення в до-ход держави коштів, одержаних підприємствами, устано-вами, організаціями та громадянами за такими угодами, а в інших випадках – коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за ра-хунок їх майна;

98 Конституція України від 28.06.1996 р. № 254 к/96-ВР//Відомості Верхо-вної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

99 Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р. № 509-ІІ//Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 6. – Ст. 37.

РОЗДІЛ 2

72


73

– з позовами про застосування санкцій, пов’язаних із заборо-ною організації та проведення азартних ігор на території України;

– щодо спонукання до проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та коштів – у разі відмови керівників підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, у проведенні таких інвентаризацій або при про-веденні адміністративного арешту активів.

Окремо необхідно наголосити, що до ухвалення відповідного рішення судом – у присутності понятих та представників підпри-ємств, установ і організацій, щодо яких проводиться перевірка, органи державної податкової служби мають право опечатувати каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 годин з моменту такого опечатування, зазначеного в прото-колі. Порядок опечатування кас, касових приміщень, складів та архівів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до статті 2 Закону № 509-II контроль за додер-жанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільо-вих фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, покладено на органи ДПС 100.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та держав-ними цільовими фондами» № 2181-ІІ (далі – Закон № 2181-ІІІ) під податковим зобов’язанням необхідно розуміти зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільо-вих фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, що визначені відповідними законами. Водночас штрафні санкції являють собою плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штраф-них санкцій), яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених чинним законодавством України 101.

100 Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р. № 509-ІІ//Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 6. – Ст. 37.


Для визначення сум податкових зобов’язань платників податків податкові органи приймають відповідні податкові повідомлення-рішення. У разі незгоди з визначеною органом державної податкової служби сумою податкового зобов’язання та/або застосованих штрафних (фінансових) санкції платник податків самостійно вибирає порядок оскарження податкового повідомлення-рішення (адміністративний чи судовий). Підпунк-том 5.2.5 пункту 5.2 статті 5 Закону № 2181-ІІІ 102 та пунктом 3 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби 103 передбаче-но, що з урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення орга-ну державної податкової служби про нарахування податкових зобов’язань у будь-який момент після отримання відповідного податкового повідомлення-рішення. Тому оскарження податко-вого повідомлення-рішення до суду не потребує попереднього апеляційного узгодження в адміністративному порядку, подат-кових зобов’язань, визначених органом державної податкової служби.

Доцільно зауважити, що відповідно до п. 5.1 статті 5 Закону № 2181-ІІ податкове зобов’язання, самостійно визначене плат-ником податків у податковій декларації, не може бути оскаржене таким платником у судовому порядку 104.

У разі звернення платника податків у визначені вказаним Законом строки до суду з позовом про визнання недійсним по-даткового повідомлення-рішення контролюючого органу сума податкового зобов’язання вважається неузгодженою до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення (під-пункт 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону № 2181-ІІІ).


103 Наказ Державної податкової адміністрації “Про затвердження Поло-ження про порядок подання та розгляду скарг платників податків державни-ми податковими адміністраціями» від 11.12.1996 р. № 29 [Електронний ре-сурс]//Інформаційно-аналітичний центр “ЛІГА». – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.


РОЗДІЛ 2

74


75

Варто зауважити, що податкові повідомлення-рішення та рі-шення про застосування штрафних (фінансових) санкцій мають різний правовий статус і різні правові наслідки для платників податків.

Так, у разі звернення до суду платник податків зобов’язаний письмово повідомити контролюючий орган про судове оскар-ження його рішення.

Законом № 2181-ІІ визначено, що у випадку оскарження платником податків рішення податкового органу до суду обви-нувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунту-ватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком, коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й дове-дене на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України 105.

Порушення кримінальної справи за будь-якими приводами та підставами стосовно платника податків або його службових (посадових) осіб не може бути підставою для зупинення про-вадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду у межах процедури апеляційного узгодження.

У разі звернення платника податків до суду з позовом про визнання недійсним рішення податкового органу, з дотриман-ням вимог Закону № 2181-ІІ щодо визначення процедури апе-ляційного узгодження та за умови надходження до податкового органу ухвали суду про порушення провадження у справі за по-зовом платника податків не пізніше настання граничного строку сплати, зазначеного в податковому повідомленні, структурний підрозділ, який склав таке податкове повідомлення, у день отри-мання ухвали вносить відповідні дані до реєстру податкових по-відомлень. При цьому сума податкового зобов’язання виводиться з реєстру податкових повідомлень та обліковується у окремому реєстрі до закінчення процедури судового оскарження (на умо-вах апеляційного узгодження).

Після прийняття судом рішення по суті структурний підроз-діл, який склав податкове повідомлення, що було оскаржене,

105 Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків пе-ред бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІ // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

вносить інформацію про таке рішення до зазначеного в попере-дньому абзаці реєстру та підшиває його копію до справи плат-ника податків поряд з корінцем податкового повідомлення, що оскаржувалося. Аналогічні дії відбуваються у разі оскаржен-ня платником податків рішення суду в апеляційному порядку (за умови прийняття апеляційної скарги апеляційним господар-ським судом до провадження).

У разі надходження до податкового органу ухвали суду про порушення провадження у справі за позовом платника податків після закінчення граничного строку сплати сума податкового зобов’язання, нарахована в картці особового рахунку платни-ка податків, підлягає виведенню з неї до окремого реєстру, де вона міститься до закінчення процедури судового оскарження (на умовах апеляційного узгодження).

Після закінчення процедури судового оскарження (на умо-вах апеляційного узгодження) суми узгоджених податкових зобов’язань в автоматичному режимі переносяться з реєстру податкових повідомлень та нараховуються датою останньо-го дня граничного строку сплати до карток особових рахунків платників податків згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку пла-тежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України 106.

На сьогодні перелік категорій справ, що розглядаються в судах за участю органів ДПС, нараховує 61 категорію, зокрема такі:

01. «Про визнання боржників банкрутами»;02. «Про звернення стягнення на майно (активи) платника

податків»;03. «Про визнання угод (правочинів) недійсними»;04. «Інші позови органів ДПС»;05. «Позови платників податків, пов’язані з відшкодуванням

ПДВ»;06. «Про визнання недійсними актів ненормативного характе-

ру щодо податків і зборів (неподаткових платежів) (до ОДПС)»;

106 Наказ ДПА України «Про затвердження Інструкції про порядок ведення ор-ганами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України» від 18.07.2005 р. № 276 // Офіційний вісник України. – 2005. – № 32. – Ст. 1965.

РОЗДІЛ 2

76


77

07. «Про зобов’язання вчинити певні дії та інше (до ОДПС)»;08. «Позови, пов’язані з трудовими спорами».Указані категорії використовуються в довідниках «Системи

електронного документообігу в органах ДПС України з функцією контролю за підготовкою та супроводженням справ у судах», що на виконання доручення Голови ДПА України з 15.03.2007 р. була впроваджена в експлуатацію на місцевому та регіональному рівнях органів ДПС.

2.2. Механізм правового регулювання податкових спорів у судовому порядку

Кодексом адміністративного судочинства України (далі – КАС України) визначені основні завдання адміністративного судо-чинства України. Зокрема, відповідно до статті 2 КАС України основними завданнями є захист прав, свобод та інтересів фі-зичних осіб; захист прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів дер-жавної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб, інших суб’єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень 107.

Адміністративні суди, відповідно до статті 17 КАС України, ма-ють право на вирішення адміністративних справ, які стосуються спорів фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повно-важень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності, а також спорів за зверненням суб’єкта владних повноважень у випадках, установлених законом.

Виходячи з положень частини другої статті 18 КАС України, окружні адміністративні суди є судами першої інстанції в адмі-ністративних справах про оскарження податкових повідомлень-рішень, про зобов’язання органів ДПС вчинити певні дії тощо.

107 Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV // Офіційний вісник України. – 2005. – № 32. – Ст. 1918.

Судом апеляційної інстанції в таких адміністративних справах є апеляційний адміністративний суд, у межах територіальної юрисдикції якого міститься окружний адміністративний суд, що ухвалив рішення. Судом касаційної інстанції в адміністра-тивних справах, відповідно до статті 210 КАС України, є Вищий адміністративний суд України.

Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється річний строк. Цей строк, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли осо-ба дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Згідно зі статтею 105 КАС України адміністративний позов по-дається до адміністративного суду (до окружного адміністратив-ного суду, що розпочав діяльність, або до місцевого господарсько-го суду, якщо у відповідній області окружний адміністративний суд не розпочав діяльності) письмової позовної заяви особисто позивачем або його представником 108.

Позовну заяву можна подати через канцелярію адміністра-тивного суду (отримавши у канцелярії на власному примірни-ку позовної заяви відмітку про прийняття позовної заяви) або надіслати її до суду поштою (рекомендованим листом з описом вкладення та повідомленням про вручення).

Відповідно до частини третьої статті 105 КАС України позовні вимоги щодо оскарження податкового повідомлення-рішення мають бути сформульовані як вимоги про:

– скасування або визнання нечинним рішення відповідача – суб’єкта владних повноважень – повністю чи окремих його положень;

– зобов’язання відповідача – суб’єкта владних повноважень – прийняти рішення або вчинити певні дії;

– зобов’язання відповідача – суб’єкта владних повноважень – утриматися від вчинення певних дій;

– стягнення з відповідача – суб’єкта владних повноважень – коштів на відшкодування шкоди, завданої його незакон-ним рішенням, дією або бездіяльністю;

– виконання зупиненої чи невчиненої дії;


РОЗДІЛ 2

78


79

– встановлення наявності чи відсутності компетенції (повно-важень) суб’єкта владних повноважень;

– примусове відчуження земельної ділянки, інших об’єктів нерухомого майна, що на ній розміщені, з мотивів суспіль-ної необхідності 109.

У позовній заяві обов’язково має бути наведено такі відомос-ті:

1) найменування адміністративного суду, до якого подається позовна заява;

2) ім’я (найменування) позивача, поштову адресу, а також номер засобу зв’язку, адресу електронної пошти, якщо такі є (рекомендація: якщо немає номера засобу зв’язку та/або адреси електронної пошти, варто про це прямо зазначити у позовній заяві, інакше суд може залишити позовну заяву без руху, що призведе до затягування розгляду справи);

3) ім’я (найменування) відповідача, посада і місце служби по-садової чи службової особи, поштова адреса, а також номер за-собу зв’язку, адреса електронної пошти, якщо такі відомі;

4) зміст позовних вимог і обставини, якими позивач обґрун-товує свої вимоги;

5) у разі необхідності – клопотання про звільнення від сплати судового збору; про звільнення від оплати правової допомоги і забезпечення надання правової допомоги, якщо відповідний орган відмовив особі у забезпеченні правової допомоги; про при значення судової експертизи; про витребування доказів; про виклик свідків тощо;

6) перелік документів та інших матеріалів, що додаються.До позовної заяви додаються її копії, а також копії всіх до-

кументів, що приєднуються до неї, відповідно до кількості від-повідачів та документ про сплату судового збору, крім випадків, коли його не належить сплачувати.

Позовна заява підписується позивачем або його представ-ником із зазначенням дати її підписання. Якщо позовна заява подається представником, то у ній має бути зазначено ім’я пред-ставника, його поштова адреса, а також номер засобу зв’язку та адреса електронної пошти, якщо такі є. Одночасно з позо-


вною заявою подається довіреність чи інший документ, що під-тверджує повноваження представника. При поданні від імені юридичної особи позовна заява підписується уповноваженою посадовою особою юридичної особи, тобто директором, головою правління тощо або представником підприємства – юрискон-сультом, адвокатом та ін. При поданні від імені фізичної особи – самою фізичною особою або її представником – юрисконсультом, адвокатом та ін.

КАС України передбачено, що у разі звернення до адміністра-тивного суду з позовом має сплачуватися судовий збір у порядку, установленому законодавством для державного мита. Розмір судового збору визначається відповідно до статті 3 Декрету про держмито 110.

Так, розмір судового збору за подання позову щодо неправо-мірних дій органів державного управління, а саме органів дер-жавної податкової служби та службових осіб, що ущемляють права громадян, становить 0,2 неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Відповідно до статті 6 Декрету про держми-то судовий збір сплачується за місцем розгляду позовної заяви до подання позовної заяви 111.

Судовий збір може сплачуватися готівкою або шляхом пере-рахувань з рахунку платника у кредитній установі.

Відповідно до статті 107 КАС України питання про відкриття провадження в адміністративній справі суддя вирішує не пізні-ше наступного дня після надходження позовної заяви до адмі-ністративного суду або закінчення строку, установленого для усунення недоліків позовної заяви, у разі залишення позовної заяви без руху 112.

Про відкриття провадження у справі чи відмову у відкритті провадження у справі суддя постановляє ухвалу, де має бути зазначено:

– найменування адміністративного суду, прізвище та ініці-али судді, який відкрив провадження в адміністративній справі, номер справи;

110 Декрет КМ України «Про державне мито» від 21.01.1993 р. № 7–93 // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст. 113.

111 Декрет КМ України «Про державне мито» від 21.01.1993 р. № 7–93//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст. 113.


РОЗДІЛ 2

80


81

– ким і до кого пред’явлено адміністративний позов;– зміст позовних вимог;– дата, час і місце попереднього судового засідання, якщо

суд вважає його проведення необхідним;– пропозиція відповідачу подати в зазначений строк пись-

мові заперечення проти позову та докази, які у нього є;– яким складом суду розглядатиметься справа.Копія ухвали про відкриття провадження в адміністративній

справі невідкладно після постановлення надсилається особам, які беруть участь у справі, разом з інформацією про їхні проце-суальні права й обов’язки. Відповідачам надсилаються також копії позовної заяви та доданих до неї документів.

Згідно зі статтею 110 КАС України підготовку справи до су-дового розгляду здійснює суддя адміністративного суду, який відкрив провадження в адміністративній справі 113.

На особливу увагу заслуговує те, що під час попереднього су-дового засідання позивач повністю або частково може відмови-тися від адміністративного позову, а відповідач – визнати адмі-ністративний позов повністю або частково (ст. ст. 111–112 КАС України). Відмова від адміністративного позову чи визнання адміністративного позову під час підготовчого провадження мають бути викладені в адресованій суду письмовій заяві, яка приєднується до справи.

КАС України визначає, що адміністративна справа має бути розглянута і вирішена судом першої інстанції протягом реального строку, але не більше двох місяців з дня відкриття провадження у справі. Вирішуючи справи по суті, суд може за-довольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково. Крім того, судовий розгляд адміністративної справи здійснюється в судо-вому засіданні з викликом осіб, які беруть участь у справі, після закінчення підготовчого провадження. Особа, яка бере участь у справі, має право заявити клопотання про розгляд справи за її відсутності.

Зазначимо, що відповідно до статті 128 КАС України в разі неприбуття в судове засідання особи, яка бере участь у справі, суд має право відкласти розгляд справи за таких умов:


– неприбуття у судове засідання сторони (сторін) або будь-кого з інших осіб, які беруть участь у справі, про яких немає відомостей, що їм вручені повістки;

– неприбуття в судове засідання позивача, належним чином повідомленого про дату, час і місце судового розгляду, якщо від нього не надійшло заяви про розгляд справи за його відсутності;

– неприбуття в судове засідання відповідача, який не є суб’єктом владних повноважень, належним чином пові-домленого про дату, час і місце судового розгляду, якщо від нього не надійшло заяви про розгляд справи за його відсутності;

– якщо суд визнав обов’язковою особисту участь особи, яка бере участь у справі, у судовому розгляді, а вона не при-була 114.

У тому разі, якщо належним чином повідомлений про дату, час і місце судового розгляду позивач повторно не прибув, без повідомлення ним про причини неприбуття, або без поважних причин залишив залу судового засідання та коли від нього не на-дійшло заяви про розгляд справи за його відсутності, суд зали-шає позовну заяву без розгляду.

У разі неприбуття без поважних причин або без повідомлення про причини неприбуття відповідача – суб’єкта владних повно-важень, належним чином повідомленого про дату, час і місце судового розгляду, розгляд справи не відкладається і справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. Якщо відпо-відач без поважних причин залишив залу судового засідання, розгляд справи також не відкладається.

Протягом усього часу судового розгляду, відповідно до статті 137 КАС України, позивач може змінити позовні вимоги, подав-ши письмову заяву, яка приєднується до справи 115.

При вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміні-стративний позов (повністю або частково) чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.



РОЗДІЛ 2

82


83

У разі задоволення адміністративного позову суд приймає постанову (тобто рішення, що приймається за результатами роз-гляду справи) про:

– визнання протиправними рішення органу державної по-даткової служби чи окремих його положень, дій чи безді-яльності і про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень, про поворот виконання цього рішення чи окремих його положень із зазначенням способу його здійснення;

– зобов’язання відповідача вчинити певні дії;– зобов’язання відповідача утриматися від вчинення певних

дій;– стягнення з відповідача коштів;– тимчасову заборону (зупинення) окремих видів або всієї

діяльності об’єднання громадян;– примусовий розпуск (ліквідацію) об’єднання громадян;– примусове виселення іноземця чи особи без громадянства

за межі України;– визнання наявності чи відсутності компетенції (повнова-

жень) суб’єкта владних повноважень;– іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист

прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб’єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб’єктів владних повноважень.

Після закінчення розгляду справи у суді особи, які беруть участь у справі, можуть отримати в суді копію постанови чи ухвали суду. Потрібно відзначити, що коли особа, яка бере участь у справі (або її представник), не була присутня в судовому за-сіданні, то копія судового рішення має бути надіслана цій особі не пізніше наступного дня після ухвалення.

Постанова адміністративного суду першої інстанції набирає чинності одразу після закінчення строку подання заяви про апе-ляційне оскарження, тобто через 10 днів після його оголошення, якщо таку заяву не було подано або було подано з порушенням строків. Після набрання постановою адміністративного суду першої інстанції чинності оскаржені податкові зобов’язання вва-жаються узгодженими та мають бути сплачені протягом 10 днів, наступних за днем узгодження.

У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає чинності після закінчення апеляційного розгляду.

Таким чином, постанова суду першої інстанції у випадку її апеляційного оскарження не набирає чинності, а отже, подат-кові зобов’язання продовжують залишатися неузгодженими.

Зазначимо, що відповідно до статті 185 КАС України оскар-жити в апеляційному порядку постанови суду першої інстанції повністю або частково мають право обидві сторони судового процесу, тобто як податковий орган, так і платник податків 116.

Відповідно до статті 186 КАС України порядок апеляційного оскарження передбачає, насамперед подання заяви про апеля-ційне оскарження, а потім – апеляційної скарги, у якій викла-даються обґрунтування мотивів оскарження і вимоги до суду апеляційної інстанції. Заява про апеляційне оскарження та апе-ляційна скарга подаються в письмовій формі до адміністратив-ного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Заява про апеляційне оскарження постанови суду першої ін-станції подається протягом 10 днів з дня її проголошення, а в разі, коли у судовому засіданні проголошувалася лише вступна та ре-золютивна частина рішення (неповний текст рішення), – з дня складення рішення в повному обсязі. Апеляційна скарга на поста-нову суду першої інстанції подається протягом 20 днів після по-дання заяви про апеляційне оскарження. Таким чином, нормами КАС України передбачено надання 10 днів на подання заяви про апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції та 20 днів після подання заяви – на подання самої апеляційної скарги. До-пускається, що апеляційна скарга може бути подана без попере-днього подання заяви про апеляційне оскарження, але у такому випадку апеляційну скаргу має бути подано у строк, установлений для подання заяви про апеляційне оскарження. За подання апе-ляційної скарги необхідно сплатити судовий збір 117.


117 Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV//Офіційний вісник України. – 2005. – № 32. – Ст. 1918.

РОЗДІЛ 2

84


85

Статтею 191 КАС України визначено порядок реалізації права особи, яка бере участь у справі, подати заперечення на апеля-ційну скаргу іншої особи. Заперечення на апеляційну скаргу подається в письмовій формі безпосередньо до адміністратив-ного суду апеляційної інстанції, протягом встановленого судом апеляційної інстанції строку.

Суд першої інстанції після одержання всіх апеляційних скарг у справі від осіб, які подали заяви про апеляційне оскарження, або через три дні після закінчення строку на подання апеляцій-ної скарги надсилає їх разом зі справою до адміністративного суду апеляційної інстанції.

За наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право:

– залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду – без змін;

– змінити постанову суду;– скасувати постанову суду та прийняти нову постанову;– скасувати постанову суду і залишити позовну заяву без

розгляду або закрити провадження у справі;– визнати постанову суду нечинною і закрити провадження

у справі;– скасувати постанову суду і направити справу на новий

розгляд до суду першої інстанції.Після закінчення апеляційного провадження, тобто після

проголошення судового рішення за його наслідками, або в разі апеляційного розгляду справи у письмовому провадженні чи відкладення виготовлення постанови у повному обсязі – після підписання судового рішення, справа не пізніш як у семиденний строк направляється до адміністративного суду першої інстан-ції, який її розглянув.

Проте після винесення постанови судом апеляційної інстанції будь-яка зі сторін може оскаржити ухвали суду першої інстанції після їх перегляду в апеляційному порядку, а також ухвали суду апеляційної інстанції в касаційному порядку, що регулюється статтею 211 КАС України.

Судом касаційної інстанції в адміністративних справах між платниками податків та органами державної податкової служби є Вищий адміністративний суд України (далі – ВАС України).

Касаційна скарга подається в письмовій формі безпосередньо до ВАС України протягом 1 місяця після набрання чинності судо-вим рішенням суду апеляційної інстанції, а в разі проголошення у судовому засіданні тільки вступної та резолютивної частини постанови – протягом 1 місяця з дня складення постанови в по-вному обсязі.

У касаційній скарзі зазначаються:1) найменування адміністративного суду касаційної інстан-

ції;2) ім’я (найменування), поштова адреса особи, яка подає каса-

ційну скаргу, та осіб, які беруть участь у справі, а також їх номери засобу зв’язку, адреса електронної пошти, якщо такі є;

3) судові рішення, що оскаржуються;4) обґрунтування вимог особи, що подає касаційну скаргу, із

зазначенням того, у чому полягає порушення норм матеріаль-ного чи процесуального права;

5) вимоги особи, що подає касаційну скаргу, до суду касаційної інстанції;

6) у разі необхідності – клопотання особи, що подає касаційну скаргу;

7) перелік матеріалів, які додаються.Касаційна скарга підписується особою, яка її подає, або її

представником, який додає оформлений належним чином до-кумент про свої повноваження. Крім того, до касаційної скарги додаються: документ про сплату судового збору, а також копії касаційної скарги відповідно до кількості осіб, які беруть участь у справі, та копії оскаржуваних рішень судів першої та апеля-ційної інстанцій.

Протягом десяти днів після відкриття касаційного прова-дження особам, які беруть участь у справі, суддя-доповідач надсилає копії ухвали про відкриття касаційного провадження разом з копіями касаційної скарги, інформацією про їх права та обов’язки та встановлюється строк, протягом якого можуть бути подані заперечення на касаційну скаргу (ст. 215 КАС України). У цей термін також вирішуються питання про можливість по-переднього розгляду справи або письмового провадження у суді касаційної інстанції, а також питання про зупинення виконання судових рішень, які оскаржуються. Усі рішення, ухвалені суддею-доповідачем під час підготовки справи до касаційного розгляду,

РОЗДІЛ 2

86


87

викладаються у формі ухвали. Копії ухвал надсилаються особам, які беруть участь у справі.

У касаційному провадженні ВАС України має перевірити пра-вильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, установлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

За наслідками розгляду касаційної скарги ВАС України має право:

– залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рі-шення – без змін;

– змінити судове рішення суду апеляційної інстанції, скасу-вавши судове рішення суду першої інстанції;

– змінити судове рішення суду апеляційної інстанції, зали-шивши судове рішення суду першої інстанції без змін;

– змінити судове рішення суду першої інстанції, скасувавши судове рішення суду апеляційної інстанції;

– скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення суду першої інстанції;

– скасувати судові рішення судів першої та апеляційної ін-станцій і направити справу на новий розгляд або для про-довження розгляду;

– скасувати судові рішення судів першої та апеляційної ін-станцій і залишити позовну заяву без розгляду або закрити провадження;

– визнати судові рішення судів першої та апеляційної інстан-цій такими, що втратили чинність, і закрити проваджен-ня;

– скасувати судові рішення судів першої та апеляційної ін-станцій та ухвалити нове судове рішення.

Рішення суду касаційної інстанції ухвалюються, проголошу-ються, видаються або надсилаються особам, які беруть участь у справі, не пізніше наступного дня після їх ухвалення.

У випадку, коли справа була розглянута в порядку письмо-вого провадження, копія постанови або ухвали суду касаційної інстанції надсилається особам, які беруть участь у справі, про-

тягом трьох днів з моменту підписання постанови або ухвали суду касаційної інстанції.

Після закінчення касаційного провадження адміністративна справа не пізніш як у семиденний строк направляється до адмі-ністративного суду першої інстанції, якщо інше не випливає із судового рішення суду касаційної інстанції.

Після розгляду справи у ВАС України не виключається можли-вість розгляду справи у Верховному Суді України за винятковими обставинами, які є різновидом касаційного провадження. Однак у провадженні за виняткових обставин перегляд судових рішень можливий лише у тому випадку, коли справа переглянута судом касаційної інстанції, та за наявності однієї з двох підстав:

– неоднаковість застосування ВАС України тієї самої норми права;

– визнання судових рішень міжнародною судовою устано-вою, юрисдикція якої визнана Україною, такими, що по-рушують міжнародні зобов’язання України.

Відповідно до статті 238 КАС України скарга щодо оскаржен-ня за винятковими обставинами судових рішень в адміністра-тивних справах подається протягом одного місяця з дня від-криття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами. Разом із скаргою необхідно також подавати копії судових рішень, які оскаржуються, та документ про сплату судового збору 118.

Щодо форми і змісту скарги, яка подається до Верховного Суду України, то вона складається відповідно до касаційної скарги.

Допуск скарги до провадження за винятковими обставинами здійснюється колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України протягом п’ятнадцяти днів після надходження скарги без виклику осіб, які беруть участь у справі. Про допуск скарги і витребування справи або відмову в цьому суд постановляє ухвалу, яку не може бути оскаржено. Ухвала про допуск скарги і витребування справи надсилається до відповідного суду. Крім того, копія ухвали про допуск скарги і витребування справи надсилається разом з копією скарги осо-бам, які беруть участь у справі, а в разі відмови у допуску – особі, яка подала скаргу.


РОЗДІЛ 2

88


89

Необхідно зазначити, що коли скарга допущена до прова-дження за виняткових обставин, суд своєю ухвалою може зупи-нити виконання відповідних рішень.

У разі якщо обставини, які стали підставою провадження за виняткових обставин, не підтвердилися, Верховний Суд України відмовляє в задоволенні скарги.

Проте в разі виявлення неоднакового застосування судом (су-дами) касаційної інстанції однієї й тієї самої норми права Верхо-вний Суд України задовольняє скаргу.

Відповідно до статті 243 КАС України, якщо Верховний Суд України встановить, що оскаржене судове рішення є незакон-ним, він скасовує його повністю або частково і направляє спра-ву на новий розгляд до суду першої, апеляційної чи касаційної інстанції, залежно від того, суд якої інстанції першим допустив порушення норми матеріального чи процесуального права, яке призвело до неправильного вирішення справи. Верховний Суд України може також скасувати судові рішення судів апеляційної або касаційної інстанції та залишити в силі помилково скасовані судові рішення судів першої або апеляційної інстанції 119.

Постанова Верховного Суду України набирає чинності з мо-менту її проголошення. Вона є остаточною і не може бути оскар-жена.

Постанова або ухвала суду, яка набрала чинності, є обов’яз-ковою для осіб, які беруть участь у справі, та їх правонаступ-ників, а також для всіх органів, підприємств, установ та орга-нізацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України. Крім того, судові рішення в адміністративних справах, що набрали чинності, є обов’язковими для врахування і в інших справах, що розгля-даються судами. Така обов’язковість називається преюдицій-ністю і її межі визначені процесуальними кодексами. Після набрання судовим рішенням чинності сторони та треті особи не можуть оспорювати в іншій судовій справі встановлені судом обставини.


Запитання для самоконтролю1. Які основні причини позовних вимог податкових органів

до платників податків?2. У яких випадках сума податкового зобов’язання вважається

неузгодженою.3. Коли податкове зобов’язання не може бути оскаржене плат-

ником податків у судовому порядку?4. На підставі яких норм здійснюється судовий захист прав

та законних інтересів платників?5. Який порядок подання позовної заяви до адміністратив-

ного суду?6. За яких умов може бути відкладено розгляд справи в суді.7. Що передбачає порядок апеляційного оскарження?8. На підставі чого можливий перегляд рішення ВАСУ

у ВСУ?

РОЗДІЛ 3

90

ОСОБЛИВОСТІ ВИРІШЕННЯ У СУДОВОМУ ПОРЯДКУ ОКРЕМИХ КАТЕГОРІЙ...

91

3.1. Вирішення податкових конфліктів за позовами про визнання боржників банкрутами. Застосування санкцій і зобов’язань, які виникли до порушення провадження у справі про банкрутство, а виявлені після нього

Діяльність будь-якого суб’єкта господарювання спрямова-на насамперед на отримання прибутку. При здійсненні госпо-дарської діяльності кожен суб’єкт господарювання має ризик неможливості виконання своїх зобов’язань як перед іншими суб’єктами господарювання, так і перед державою.

Невиконання зобов’язань перед державою полягає в немож-ливості своєчасно та в повному обсязі забезпечити сплату до бю-джетів усіх рівнів податків, зборів (обов’язкових платежів) непла-тоспроможним боржником.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ (далі – Закон № 509-XII) контроль за дотриманням податкового законодав-ства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю спла-ти до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, уста-новлених законодавством, покладено на органи державної по-даткової служби (далі – органи ДПС) 120.

З метою погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами органи ДПС,


відповідно до норм чинного законодавства України, мають право звертатися до суду з позовами про визнання суб’єктів господа-рювання банкрутами.

Так, ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспромож-ності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343-II (далі – Закон № 2343-XII) визначено, що справи про банкрутство порушуються господарським судом, коли безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника су-купно становлять не менше ніж 300 мінімальних розмірів заро-бітної плати, які не були задоволені боржником протягом трьох місяців після встановленого для їх погашення строку, якщо інше не передбачено цим Законом. Справи про банкрутство підві-домчі господарським судам і розглядаються ними за місцезна-ходженням боржника. Право на звернення до господарського суду із заявою про порушення справи про банкрутство мають боржник та кредитор 121.

Згідно зі ст. 11 Закону № 2343-ІІ суддя, прийнявши заяву про порушення справи про банкрутство, не пізніше ніж на п’ятий день з дня її подання виносить і направляє сторонам та дер-жавному органу з питань банкрутства ухвалу про порушення провадження у справі про банкрутство, у якій повідомляється про прийняття заяви до розгляду, про введення процедури роз-порядження майном боржника, призначення розпорядника майна, дату проведення підготовчого засідання суду, яке має відбутися не пізніше ніж на тридцятий день з дня прийняття заяви про порушення справи про банкрутство, якщо інше не пе-редбачено цим Законом, введення мораторію на задоволення вимог кредиторів.

Мораторій на задоволення вимог кредиторів зупиняє вико-нання зобов’язань боржника перед кредиторами, у тому чис-лі і зобов’язання щодо сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). При цьому погашення всіх зобов’язань, у тому числі зобов’язань щодо сплати податків, зборів (обов’язкових плате-жів), а також штрафних санкцій за несвоєчасне погашення та-ких зобов’язань перед кредиторами, зупиняється відносно тих

121 Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або виз-нання його банкрутом» від 14.05.1992 р. № 2343-II // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 31. – Ст. 440.

РОЗДІЛ 3 ОСОБЛИВОСТІ ВИРІШЕННЯ У СУДОВОМУ ПОРЯДКУ

ОКРЕМИХ КАТЕГОРІЙ СПРАВ ЗА УЧАСТЮ

ОРГАНІВ ДПС УКРАЇНИ

РОЗДІЛ 3

92


93

зобов’язань, що виникли до порушення провадження у справі про банкрутство. Щодо поточних зобов’язань боржника перед кредиторами, то їх погашення здійснюється на загальних під-ставах.

Проблема, що виникає під час відновлення платоспромож-ності боржника або визнання його банкрутом, полягає в різниці позицій щодо розуміння порядку нарахування поточних подат-кових зобов’язань та штрафних (фінансових) санкцій за ними, а також податкових зобов’язань, які виникли до порушення про-вадження у справі про банкрутство платника податків, а вияв-лені після нього.

Трапляються випадки, коли деякі суб’єкти неправильно засто-совують частину четверту ст. 12 Закону № 2343-XII. Згідно з цією нормою протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів забороняється стягнення на підставі виконавчих документів та інших документів, за якими здійснюється стягнення відповідно до законодавства, а також не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи нена-лежне виконання, зокрема, грошових зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів). Застосу-вання положень зазначеної норми можливе з урахуванням зміс-ту поняття мораторію на задоволення вимог кредиторів, яке у ст. 1 Закону № 2343-II визначено як зупинення виконання боржни-ком грошових зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов’язань та зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.

Отже, мораторій не зупиняє виконання боржником грошо-вих зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), які виникли після дня введення мора-торію, – нарахування санкцій, застосування заходів, спрямо-ваних на забезпечення виконання зазначених зобов’язань та примусове стягнення на підставі виконавчих документів коштів на виконання таких грошових зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), а також штрафних санкцій.

Особливу увагу потрібно звернути на те, що введення морато-рію на задоволення вимог кредиторів не забороняє контролюю-

чим органам нараховувати як поточні податкові зобов’язання та штрафні (фінансові) санкції за ними, так і податкові зобов’язання, які виникли до, а виявлені після порушення провадження у спра-ві про банкрутство платника податків, а також штрафи за їх невиконання.

Такої позиції дотримуються вищі судові інстанції у своїх чис-ленних ухвалах та постановах, якими задовольняються каса-ційні скарги державних податкових органів.

Так, розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом ДП «С» до органу ДПС про визнання недійсним по-даткового повідомлення-рішення, Верховним Судом України встановлено, що за результатами перевірки ДП «С» органом ДПС складено акт та винесено податкове повідомлення-рішення, згід-но з яким платнику податків визначено податкові зобов’язання щодо податку на прибуток та застосовано штрафні санкції. Під-ставою для донарахування податкових зобов’язань і застосуван-ня штрафних санкцій стало несвоєчасне нарахування та сплата податкових зобов’язань платником податків до бюджету.

Зокрема, під час перевірки виявлено, що ДП «С» не здійснюва-ло утримання та сплату податку до бюджету, оскільки, на думку підприємства, відкриття Господарським судом відносно нього провадження у справі про банкрутство та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів є підставою для зупинення виконання підприємством усіх зобов’язань перед кредиторами, в тому числі і щодо сплати податків, зборів (обов’язкових плате-жів). Рішенням суду першої інстанції позов задоволено повністю, визнано недійсним податкове повідомлення-рішення. Постано-вою суду апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції скасовано, податкові повідомлення-рішення залишено в силі.

Постановою Вищого господарського суду України постанову суду апеляційної інстанції скасовано, рішення Господарського суду залишено в силі.

Не погоджуючись з постановою Вищого господарського суду України, органом ДПС подано касаційну скаргу до Верховного Суду України. За результатами розгляду касаційної скарги ор-гану ДПС Верховним Судом України постанову Вищого госпо-дарського суду України скасовано, постанову суду апеляційної інстанції залишено в силі.

РОЗДІЛ 3

94


95

При задоволенні касаційної скарги Верховний Суд України виходив з того, що згідно зі статтями 1 і 12 Закону № 2343-ІІ мораторій на задоволення вимог кредиторів поширюється ви-нятково на зобов’язання боржника перед кредиторами, які ви-никли до порушення провадження у справі про банкрутство. Що стосується поточних зобов’язань боржника, то вони погашають-ся на загальних підставах. Викладене вище також стосується податків, зборів (обов’язкових платежів).

Нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та ін-ших економічних санкцій щодо всіх видів заборгованості за зобов’язаннями, строк виконання яких настав після пору-шення справи про банкрутство та введення мораторію, припи-няється згідно з частиною першою ст. 23 Закону № 2343-ІІ лише з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

В іншій справі Верховним Судом України при перегляді за ви-нятковими обставинами касаційної скарги органу ДПС на ухвалу Вищого адміністративного суду України, постанови суду апеля-ційної інстанції, рішення суду першої інстанції у справі за позо-вом ТОВ «К» до ДПІ про визнання недійсним рішення та нараху-вання пені встановлено, що за результатами перевірки ТОВ «К» органом ДПС виявлено порушення норм чинного законодавства України стосовно несвоєчасного перерахування до бюджету по-датку з доходів фізичних осіб та нараховано пеню.

Не погоджуючись з рішенням органу ДПС, платником подат-ків подано позов до суду. Позовні вимоги ґрунтуються на тому, що відносно підприємства у 2003 р. порушено провадження у справі про банкрутство, а оскільки податкові зобов’язання щодо сплати податку виникли у суб’єкта господарювання після порушення провадження у справі про банкрутство підприємства, на них поширюється дія мораторію, і нарахування штрафних санкцій за невиконання чи неналежне виконання цих зобов’язань ДПІ було здійснено неправомірно.

Заперечуючи позовні вимоги, орган ДПС зазначив, що зміст статей 1 і 12 Закону № 2343-ІІ передбачає зупинення виконан-ня винятково тих зобов’язань боржника, що виникли до пору-шення провадження у справі про банкрутство, відносно інших зобов’язань застосовується загальна процедура погашення.

За результатами розгляду справи постановою Верховного Суду України рішення попередніх судових інстанцій скасовано, у по-зові відмовлено.

Таким чином, Верховним Судом України за результатами роз-гляду справ даної категорії було визначено чітку правову пози-цію правозастосування норм Закону № 2343-ІІ щодо поширен-ня мораторію та встановлено, що законодавство України про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом спрямоване насамперед на захист прав та законних інтересів як боржника, так і кредиторів, а не на створення штуч-них умов, за яких суб’єкт господарювання (боржник) звільня-ється від виконання будь-яких зобов’язань, у тому числі і щодо сплати податків, зборів (обов’язкових платежів).

Крім того, з метою забезпечення однакового й правильно-го застосування норм чинного законодавства при вирішенні справ щодо визначення податковими органами податкових зобов’язань платникам податків на задоволення вимог креди-торів у період дії мораторію Вищим адміністративним судом України листами від 04.02.2008 р. № 186/9/1/13–08 122 та від 14.04.2008 р. № 639/9/1/13–08 123 доведено до відома місцевих адміністративних судів постанови Судової палати в адміністра-тивних справах Верховного Суду України, у яких викладено пра-вові позиції з розглянутих питань.

122 Лист Вищого адміністративного суду України «Щодо доведення до відома постанов Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України» від 04.02.2008 р. № 186/9/1/13–08 [Електронний ресурс]//Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА». – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

123 Лист Вищого адміністративного суду України «Щодо визначення по-датковими органами податкових зобов’язань платникам податків в період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів» від 14.04.2008 р. № 639/9/1/13–08 [Електронний ресурс]//Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА». – Режим до-ступу: http://www.ligazakon.ua/.

РОЗДІЛ 3

96


97

3.2. Вирішення судами справ за позовами органів державної податкової служби про визнання відсутнього боржника банкрутом

Відповідно до норм чинного законодавства України кожен суб’єкт суспільних правовідносин має певний обсяг прав та обов’язків. Дані права та обов’язки гарантуються основним за-коном нашої держави – Конституцією України.

Однак колізії правозастосування не завжди дозволяють пра-вильно реалізувати права і свободи особи, як це передбачено в законі чи договорі. При здійсненні цивільних прав фізичні та юридичні особи повинні не тільки діяти, дотримуючись принци-пів (загальних засад) цивільного законодавства, а саме добросо-вісності, справедливості та розумності, які є взаємозалежними, але і не порушувати прав й інтересів інших осіб, що охороняють-ся законом. Свобода здійснення цивільних прав, що надається суб’єктам нормами права, обмежується інтересами інших осіб, держави, суспільства.

Платники податків з метою правильного застосування норм права нерідко звертаються до Державної податкової адміністра-ції України (далі – ДПА України), яка відповідно до ст. 4 Закону № 509-II є центральним органом виконавчої влади, щодо опри-люднення позиції ДПА України про застосування податкового законодавства.

При розгляді звернень платників податків структурними під-розділами ДПА України опрацьовується чинне законодавство України та аналізуються судові рішення вищих судових інстан-цій з різних питань правозастосування.

За результатами проведеної роботи оприлюднюється позиція ДПА України, яка доводиться до відома платників податків для використання ними у власній господарській діяльності.

Так, зокрема, суб’єкт господарювання звернувся до ДПА України із запитом, де зазначив, що «підприємство-боржник та його керівні органи відсутні за юридичною адресою, або да-ний боржник не подає протягом року до органу ДПС згідно із законодавством податкові декларації, документи бухгалтерської звітності», та поставив запитання: «Чи має право орган ДПС як кредитор звернутися до господарського суду із заявою про по-

рушення справи про банкрутство відсутнього боржника у разі настання однієї із зазначених вище подій».

За результатами розгляду звернення платника податків ДПА України було підготовлено відповідь та зазначено, що згідно зі ст. 67 Конституції України кожен повинен сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Відповідно до ст. 2 Закону № 509-II контроль за додержан-ням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних ці-льових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а та-кож неподаткових доходів, установлених законодавством, по-кладено на органи державної податкової служби (далі – органи ДПС).

При здійсненні даного контролю органи ДПС нерідко виявля-ють обставини, за яких керівні органи суб’єктів господарюван-ня, що мають заборгованість зі сплати податків, зборів інших обов’язкових платежів, відсутні за місцем державної реєстрації, крім того, не подають у встановленому порядку і строки подат-кові декларації, документи бухгалтерської звітності.

У даному випадку з метою захисту інтересів держави, керую-чись ст. 52 Закону № 2343-ІІ, органи державної податкової служ-би звертаються до суду з позовом про визнання таких суб’єктів господарювання банкрутами.

Відповідно до частини 1 статті 52 Закону № 2343-II, у разі, якщо громадянин-підприємець – боржник або керівні органи боржника-юридичної особи відсутні за його місцезнаходжен-ням, або у разі ненадання боржником протягом року до органів державної податкової служби, згідно із законодавством, подат-кових декларацій, документів бухгалтерської звітності, а також за наявності інших ознак, що свідчать про відсутність підпри-ємницької діяльності боржника, заява про порушення справи про банкрутство відсутнього боржника може бути подана креди-тором незалежно від розміру його вимог до боржника та строку виконання зобов’язань.

Аналізуючи приписи даної статті, можна дійти висновку, що наявність хоча б однієї з ознак відсутнього боржника, передбаче-них частиною першою статті 52 Закону № 2343-II, є достатньою для порушення судом провадження у справі.

РОЗДІЛ 3

98


99

Відповідно до статті 93 Цивільного кодексу України 124 та до положень пункту 5 статті 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15 травня 2003 року № 755-IV місцезнаходженням юридичної особи є адреса органу або особи, які відповідно до установчих до-кументів юридичної особи чи закону виступають від її імені 125.

Згідно з частиною першої статті 16 Закону України «Про дер-жавну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприєм-ців» з метою забезпечення органів державної влади та учасників цивільного обороту достовірною інформацією про юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців створюється Єдиний дер-жавний реєстр, який містить відомості щодо місцезнаходження юридичної особи, дати та номеру запису про проведення дер-жавної реєстрації юридичної особи, дати та номеру записів про внесення змін до нього, дати видачі або заміни свідоцтва про державну реєстрацію, дані про установчі документи, дати та но-мери записів про внесення змін до них, про відсутність юридич-ної особи за її місцезнаходженням (стаття 17 цього Закону).

Таким чином, виходячи з системного аналізу статті 52 Закону № 2343-II, необхідно зазначити, що для порушення справи про банкрутство за спрощеною процедурою органи ДПС повинні надати докази, які б свідчили про:

– фактичне припинення боржником господарської діяль-ності;

– неможливість установити місцезнаходження боржника (місце функціонування його органів);

– ненадання боржником протягом року до органів державної податкової служби згідно із законодавством податкових декларацій, документів бухгалтерської звітності.

Отже, подаючи заяву про визнання боржника банкрутом ор-гани ДПС зобов’язані додати до позову документи, які підтвер-джували наявність обставин, що дозволяють вважати боржника відсутнім, зокрема, документи органів зв’язку про неможливість вручення кореспонденції, довідку яка б свідчила про ненадання

124 Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV//Відомості Верхо-вної Ради України. – 2003. – № 40–44. – Ст. 356.

125 Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV//Відомості Верховної Ради Укра-їни. – 2003. – № 31–32. – Ст. 263.

податкової звітності протягом року, довідку з Єдиного держав-ного реєстру підприємств, установ, організацій України про дер-жавну реєстрацію місцезнаходження юридичної особи, докази фактичного припинення боржником своєї діяльності.

Таким чином, за наявності хоча б однієї із підстав, визначених ст. 52 Закону № 2343-II, органи ДПС з метою захисту інтересів держави можуть ініціювати подання позову до суду щодо визна-ння вказаних суб’єктів господарювання банкрутом.

При цьому наявність підстав, визначених ст. 52, у їх сукуп-ності є беззаперечним доказом обґрунтованості позовних вимог органів ДПС, що, у свою чергу, забезпечує вирішення вказаних справ у суді на користь держави.

Правова позиція органів ДПС з даного питання неодноразово підтверджувалася Вищим господарським судом України при опублікуванні рекомендацій Президії Вищого господарського суду України «Про деякі питання практики застосування Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або ви-знання його банкрутом» 126 від 4 червня 2004 року та постанові Вищого господарського суду України від 29 березня 2005 року у справі № 24/175 б, Верховним Судом України при розгляді справи № 3–88 к04.

Ураховуючи викладене, своєчасність та узгодженість право-застосування платником податків та органами ДПС є запорукою уникнення непорозумінь та настання негативних фінансових наслідків для суб’єктів господарювання при реалізації органами ДПС контролю щодо достовірності та своєчасності сплати по-датків, зборів інших обов’язкових платежів.

126 Рекомендації Президії Вищого господарського суду України «Про деякі питання практики застосування Закону України «Про відновлення платоспро-можності боржника або визнання його банкрутом» від 04.06.2004 р. № 04–5/1193//Вісник податкової служби України. – 2009. – № 37–38.

РОЗДІЛ 3

100


101

3.3. Про повідомлення органів державної податкової служби щодо ліквідації підприємств у справах про банкрутство

Статтями 51 та 52 Закону № 2343-II передбачено особливості застосування процедури банкрутства до боржника, що ліквіду-ється власником, та відсутнього боржника.

Нерідкими є випадки проведення процедур банкрутства з ви-користанням статей 51 й 52 Закону № 2343-II без повідомлення органів ДПС, що дає можливість недобросовісним платникам не сплачувати податків і зборів, проводячи господарські операції на значні суми та отримуючи прибутки.

Аналіз стану розгляду справ цієї категорії за 2008 рік свідчить, що позиція органів ДПС щодо обов’язкового інформування та залучення органів ДПС у справах про банкрутство, де вони не є ініціюючими кредиторами, підтримується судами, у т. ч. Вищим господарським та Верховним судами України.

Застосування статті 51 Закону № 2343-XIIВищий господарський суд України, задовольняючи касацій-

ну скаргу ДПІ, постановою від 26.02.2008 р. скасував ухвалу господарського суду від 20.07.2007 р. про затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу ПП «С» та зазначив: «Як вбачається з матеріалів справи, заяви голови ліквідаційної ко-місії про порушення справи про банкрутство, до неї не доданий проміжний ліквідаційний баланс, складений відповідно до вимог ч. 1 ст. 111 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України), який затверджується учасниками юридичної особи, не додані докази здійснення комісією з припинення юридичної особи повідомлен-ня в офіційному друкованому органі у порядку ч. 4 ст. 105 ЦК України та відсутні посилання на факти: здійснення оцінки на-явного майна боржника, повідомлення органу державної по-даткової служби про ліквідацію підприємства у встановленому законодавством порядку, які необхідні для встановлення наяв-ності чи відсутності підстав порушення провадження у справі про банкрутство за правилами ст. 51 Закону № 2343-II, указані обставини, виходячи з вимог Закону, повинні бути в наявнос-ті та з’ясовані на момент порушення справи про банкрутство за спрощеною процедурою, що судом першої інстанції зроблено не було».

Під час нового розгляду справи ДПІ було проведено перевір-ку, винесено податкові повідомлення-рішення на загальну суму ХХХ, Х млн грн. У процесі здійснення ліквідаційної процедури, були долучені поточні кредиторські вимоги в розмірі зазначених податкових повідомлень-рішень, які в наступному були визнані ліквідатором підприємства та ввійшли до звіту ліквідатора.

Аналогічної позиції дотримується і Верховний Суд України, який у постанові від 10.06.2008 р. у справі про банкрутство това-риства з обмеженою відповідальністю «М», зокрема, зазначив:

«Необхідними передумовами для звернення із заявою про порушення провадження у справі про банкрутство боржника у порядку статті 51 Закону України «Про відновлення платоспро-можності боржника або визнання його банкрутом» є: оцінка вар-тості наявного майна боржника, публікація оголошення згідно з вимогами статті 105 ЦК України з метою виявлення кредиторів та встановлення повного обсягу кредиторської заборгованості, повідомлення органу державної податкової служби про лікві-дацію підприємства та складання проміжного ліквідаційного балансу. Крім того, звернення до суду з такою заявою можливе лише після закінчення строку, передбаченого статтею 105 ЦК України».

Застосування статті 52 Закону № 2343-XIIВищий господарський суд України, задовольняючи касацій-

ну скаргу ДПІ, постановою від 04.03.2008 р. скасував ухвалу господарського суду від 08.05.2007 р. про затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційний баланс ТОВ «Т» та зазначив: «Відпо-відно до ч. 1 ст. 32 Закону № 2343-II після завершення всіх роз-рахунків з кредиторами ліквідатор подає до господарського суду звіт та ліквідаційний баланс, до якого додаються: показники ви-явленої ліквідаційної маси (дані її інвентаризації); відомості про реалізацію об’єктів ліквідаційної маси з посиланням на укладені договори купівлі-продажу та акти приймання-передачі майна; реєстр вимог кредиторів з даними про розміри погашених ви-мог кредиторів; документи, які підтверджують погашення вимог кредиторів.

Господарський суд після заслуховування звіту ліквідатора та думки членів комітету кредиторів або окремих кредиторів ви-носить ухвалу про затвердження звіту ліквідатора та ліквіда-ційного балансу.

РОЗДІЛ 3

102


103

Отже, законодавцем передбачено обов’язковий перелік до-датків до звіту ліквідатора, які подаються суду разом із звітом ліквідатора та є предметом дослідження в судовому засіданні за підсумками ліквідаційної процедури, яке проводиться за учас-тю кредиторів (комітету кредиторів).

Матеріалами справи підтверджується, що ухвала суду першої інстанції про затвердження звіту ліквідатора та ліквідаційного балансу не містить аналізу звіту ліквідатора; не дає оцінки на-явності (відсутності) необхідних додатків до звіту ліквідатора, судом не з’ясовано, яким чином ліквідатор повідомляв усіх ві-домих йому кредиторів відсутнього боржника, які саме докази підтверджують факт повідомлення кредиторів, тобто в даному випадку неможливо зробити висновок про вжиття ліквідато-ром заходів щодо розшуку дебіторської заборгованості ТОВ «Т», у зв’язку з чим ліквідаційний баланс банкрута та звіт ліквідатора затверджені неправомірно.

Твердження суду про існування стійкої неплатоспромож-ності боржника, фактичне припинення підприємницької ді-яльності не ґрунтується на матеріалах справи, оскільки судом не було досліджено довідку ДПІ, у якій указано, що ТОВ «Т» має відкриті рахунки у фінансових установах, останню деклара-цію з ПДВ за грудень 2006 року боржником було подано до ДПІ 20.01.2007 р., а Декларацію з податку на прибуток підприємства за 2006 рік – 08.02.2007 р., тобто вже після порушення справи про банкрутство».

Отже, виходячи з положень ч. 5 ст. 52 Закону № 2343-II, на ліквідатора відсутнього боржника, крім інших, покладений обов’язок направлення повідомлень усім відомим кредиторам боржника, у тому числі органу ДПС.

3.4. Щодо черговості сплати податкових зобов’язань боржником у справах про банкрутство

Позиція ліквідатора. Грошові вимоги державного податково-го органу виникли після порушення провадження у справі про

банкрутство і мають характер поточних, а тому відповідно до ст. 31 Закону № 2343-ІІ задовольняються у четверту чергу.

Позиція ОДПС. Відповідно до ст. 31 Закону № 2343-ІІ вимоги щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) задоволь-няються у третю чергу, а отже, віднесення їх до четвертої черги є неправомірним.

Рішення суду. Вищий господарський суд України (далі – ВГСУ), підтримуючи позицію органів ДПС, зазначає таке. Рішенням господарського суду ДП «Ж» визнано банкрутом, відкрито лік-відаційну процедуру та призначено арбітражного керуючого. Арбітражним керуючим сформовано реєстр вимог кредиторів, де вимоги державного податкового органу віднесено до четвертої категорії.

Вважаючи дії арбітражного керуючого незаконними, орган ДПС звернувся з позовом до суду.

За результатами розгляду скарги державного податкового органу судом першої та апеляційної інстанції у позові відмов-лено, визнано дії ліквідатора правомірними, а скаргу органу ДПС – необґрунтованою.

Не погоджуючись з рішенням суду першої та апеляційної ін-станції орган ДПС звернувся з касаційною скаргою до ВГСУ, який за результатами її розгляду дійшов висновку, що скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої та апеляційної інстанції – скасуванню.

До вказаного висновку ВГСУ прийшов, зважаючи на те, що поточні вимоги задовольняються у справі про банкрутство без будь-яких обмежень до введення ліквідаційної процедури. Після введення ліквідаційної процедури вони переходять у категорію конкурсних та повинні бути заявлені в порядку передбаченому ст. 23 Закону № 2343-ІІ, і задоволені згідно зі ст. 31 зазначеного закону.

Відповідно до ст. 31 Закону № 2343-ІІ кошти, одержані від продажу майна банкрута, спрямовуються на задоволення вимог кредиторів у порядку, установленому цією статтею. Вимоги щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) задовольняють-ся у третю чергу, після задоволення вимог кредиторів першої та другої черг, визначених статтею 31 Закону № 2343-ХІІ.

Податок на додану вартість повинен сплачуватися до бюдже-ту лише після задоволення вимог кредиторів першої та другої

РОЗДІЛ 3

104


105

черги, визначених ст. 31 Закону № 2343-ІІ, а не у строк, уста-новлений пп. 7.7.1 п. 7.7. ст. 7 Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР 127.

За таких обставин задоволення вимог державного податко-вого органу повинне проводитися ліквідатором банкрута відпо-відно до вимог Закону № 2343-ІІ у третю чергу, оскільки даний Закон є спеціальним законом, що встановлює умови та порядок відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, застосування ліквідаційної процедури та порядок задоволення вимог кредиторів.

Таким чином, поточні вимоги органу ДПС підлягають вклю-ченню до третьої черги реєстру вимог кредиторів.

Відповідно до ч. 2 ст. 4–1 Господарського процесуального кодексу України (далі – ГПК України) провадження у справах про банкрутство здійснюється у порядку, передбаченому цим кодексом, із урахуванням вимог Закону № 2343, норми якого, як спеціальні норми права, превалюють у застосуванні над за-гальними нормами ГПК України та чинного цивільного законо-давства 128.

За приписами ч. 6 ст. 1 Закону № 2343-ІІ органи державної податкової служби та інші державні органи, які здійснюють контроль за правильністю та своєчасністю справляння стра-хових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне стра-хування, податків і зборів (обов’язкових платежів) та мають у встановленому порядку підтверджені документами вимоги щодо грошових зобов’язань до боржника є кредиторами у справі про банкрутство.

Судами попередніх інстанцій правильно встановлено об-ставини справи проте неправильно дано їм юридичну оцінку і в кінцевому підсумку винесено незаконне рішення щодо право-мірності включення вимог органу ДПС до четвертої черги.

Ураховуючи викладене, ВГСУ задоволено касаційну скаргу органу ДПС, скасовано рішення суду першої та апеляційної ін-станції, позов задоволено.

127 Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1997. – № 21. – Ст. 156.

128 Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.1991 р. № 1798-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 6. – Ст. 56.

Запитання для самоконтролю1. Чи має право орган ДПС як кредитор звернутися до госпо-

дарського суду із заявою про порушення справи про банкрутство відсутнього боржника?

2. Чим керуються органи ДПС при зверненні до суду з позовом про визнання суб’єктів господарювання банкрутами?

3. Як введення мораторію на задоволення вимог кредиторів впливає на контролюючі органи стосовно нарахування подат-кових зобов’язань?

4. Чи передбачено особливості застосування процедури бан-крутства до боржника, що ліквідується власником, та відсутньо-го боржника. Чим передбачено?

5. Обґрунтуйте потребу у залученні органів ДПС у справах про банкрутство, де вони не є ініціюючими кредиторами.

6. Порівняйте застосування процедури банкрутства до борж-ника відповідно до ст. 51 та ст. 52 Закону № 2343-XII.

7. У якій черговості, відповідно до Закону України «Про від-новлення платоспроможності боржника або визнання його бан-крутом», задовольняються вимоги кредиторів?

РОЗДІЛ 4

106

ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ ЗА ПОЗОВАМИ ОДПС...

107

4.1. Застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби України

Органи державної податкової служби мають право здійсню-вати контроль за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) в установленому законом по-рядку.

Загальні положення при застосуванні штрафних (фінансо-вих) санкцій

Штрафні (фінансові) санкції, право застосовувати які надано органам державної податкової служби, передбачено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР, Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 1 червня 2000 року № 1775-II, Законом України «Про порядок здійснення розрахун-ків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обі-гу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР та

Законом України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ХІІ.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про державну податко-ву службу в Україні» № 509-ІІ (далі – Закон № 509-ХІІ) одним із основних завдань органів державної податкової служби України є здійснення контролю за додержанням податкового законо-давства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неоподатковуваних доходів, установлених законодавством 129.

Згідно зі статтями 8–10 Закону № 509-ІІ органи державної податкової служби у межах своїх повноважень здійснюють за-ходи щодо боротьби з незаконним обігом алкогольних напоїв та тютюнових виробів; ведення реєстрів імпортерів, експортерів, оптових та роздрібних торговців, місць зберігання алкоголь-них напоїв та тютюнових виробів; застосування у випадках, пе-редбачених законодавством, фінансових санкцій до суб’єктів підприємницької діяльності за порушення законодавства про виробництво й обіг спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів; вилучення та знищен-ня або передання на промислову переробку алкогольних напоїв; знищення тютюнових виробів, що були незаконно вироблені чи перебували у незаконному обігу; контролю за законністю ва-лютних операцій, додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) в установленому законом по-рядку за наявності свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відпо-відно до закону, з наступною передачею матеріалів про виявлені порушення органам, що видають ці документи, за наявності торгових патентів.

Крім того, ст. 11 Закону № 509-ІІ передбачено, що органи дер-жавної податкової служби у випадках, у межах компетенції та у порядку, установлених законами України, мають право здій-снювати контроль за додержанням порядку проведення готів-кових розрахунків за товари (послуги) у визначеному законом порядку.

129 Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р. № 509-ІІ//Голос України. – 1991. – № 8.

РОЗДІЛ 4 ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ

ЗА ПОЗОВАМИ ОДПС ПРО ЗВЕРНЕННЯ

СТЯГНЕННЯ НА МАЙНО (АКТИВИ) ПЛАТНИКА

ПОДАТКІВ

РОЗДІЛ 4

108


109

Преамбулою Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та держав-ними цільовими фондами» від від 21 грудня 2000 року № 2181-II (далі – Закон № 2181-III) передбачено, що цей Закон є спеціаль-ним законом з питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бю-джетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове дер-жавне пенсійне страхування та внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскар-ження дій органів стягнення 130.

При цьому відповідно до пунктів 1.4 та 1.5 ст. 1 Закону № 2181-ІІ штрафна санкція (штраф) – плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без ураху-вання пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами; пеня – плата у вигляді про-центів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоє-часним погашенням податкового зобов’язання.

Щодо застосування норм Закону № 2181-ІІ до фінансових санкцій за порушення нормативно-правових актів у сфері зо-внішньоекономічної діяльності, то потрібно зазначити, що у преамбулі Закону № 2181-ІІ йдеться про нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників по-датків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Частиною другою ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що перед-бачені Конституцією України та законами України.

130 Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІ//Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

Прийняття рішення про застосування фінансових санкційПорядок та форма застосування фінансових санкцій, перед-

бачених ст. 17 Закону України «Про державне регулювання ви-робництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, ал-когольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 р. № 790 131.

Згідно з Порядком направлення органами державної подат-кової служби України податкових повідомлень платникам по-датків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санк-цій № 253 (далі – Порядок № 253), у разі виявлення порушень, не пов’язаних з порушенням податкового законодавства, орган державної податкової служби відповідно до вимог нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на ор-гани державної податкової служби, приймає та надсилає суб’єкту господарювання рішення про застосування штрафних (фінан-сових) санкцій, що складається за формою (форма «С») згідно з додатком 8 132.

Порядок складання, надсилання (вручення) суб’єктам гос-подарювання органами державної податкової служби рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій та їх облі-ку в органах державної податкової служби визначено розділом 7 Порядку № 253.

Пунктом 7.2 Порядку № 253 передбачено, що рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій складається на розраховану суму штрафних (фінансових) санкцій. Якщо по-датковий орган застосував штрафні санкції згідно з декількома законодавчими актами, якими податковим органам надано пра-во їх застосовувати, то складається відповідна кількість рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

131 Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку за-стосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячно-го і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»» від 02.06.2003 р. № 790//Урядовий кур’єр. – 2003. – № 106.

132 Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби України подат-кових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій» від 21.06.2001 р. № 253//Офіційний вісник України. – 2001. – № 28. – Ст. 1276.

РОЗДІЛ 4

110


111

Реєстрація рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, направлених суб’єктам господарювання, здійснюється структурним підрозділом, який їх склав, у відповідних реєстрах (за формами згідно з додатками 11 та 12 до Порядку № 253) окре-мо для фізичних та юридичних осіб. Зазначені реєстри ведуть-ся в електронному вигляді. Номер рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій формується аналогічно номеру податкового повідомлення.

Надсилання (вручення) органами державної податкової служ-би рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій суб’єктам господарювання здійснюється у порядку, передбаче-ному пунктами 4.5–4.8 розділу четвертого Порядку № 253, для надсилання вручення податкових повідомлень.

Виходячи з принципу аналогії закону, вважаємо, що дія п. 4.9 розділу четвертого Порядку № 253 поширюється на рі-шення про застосування штрафних (фінансових) санкцій щодо розміщення невручених податкових повідомлень на дошку по-даткових оголошень.

Виконання рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій

Відповідно до ст. 25 Закону України «Про застосування реє-страторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР суми фінансових санкцій, визначені статтями 17–24 цього Закону, підлягають перераху-ванню суб’єктами господарювання до Держбюджету України в десятиденний термін з дня прийняття органами державної податкової служби України рішення про застосування таких фінансових санкцій 133.

В інших випадках, застосовуючи норму Закону України «Про звернення громадян» № 393/96-ВР 134 та норму абзацу другого пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону № 2181-ІІ, за аналогією до нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на ор-гани державної податкової служби, суми фінансових санкцій, що визначені цими законодавчими актами, підлягають сплаті

133 Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових опе-рацій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 28. – Ст. 205.

134 Закон України «Про звернення громадян» від 02.10.1996 р. № 393/96-ВР//Ві-домості Верховної Ради України. – 1996. – № 47. – Ст. 256.

протягом 30 календарних днів з дня прийняття органами дер-жавної податкової служби України рішення про застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

У разі несвоєчасної сплати штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих органами державної податкової служби відповід-но до законів: «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» № 481/95-ВР, «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» № 1775-ІІ, «Про державну по-даткову службу в Україні» № 509-ІІ, Указу № 436/95, пеня від-повідно до ст. 16 Закону № 2181-ІІ та штрафи відповідно до пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 цього Закону на ці суми не нараховуються, якщо інше не передбачено законодавством.

Але оскільки борг не є податковим зобов’язанням, потрібно керуватися таким.

Щодо порядку виконання рішень про застосування фінансо-вих санкцій, то згідно з частиною шостою ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етило-вого, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» № 481/95-ВР, у разі невиконання суб’єктом підприєм-ницької діяльності рішення про застосування фінансових санк-цій сума штрафу стягується на підставі рішення суду 135.

Якщо протягом зазначеного терміну суб’єкт господарюван-ня не сплатив суми штрафу до бюджету та не оскаржив рішен-ня про застосування штрафних (фінансових) санкцій, то орган ДПС, відповідно до п. 11 частини першої ст. 11 Закону № 509-ІІ та п. 2 ст. 50, п. 4 ст. 17 Кодексу адміністративного судочин-ства, звертається до суду з позовною заявою про стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій.

У разі прийняття судом постанови щодо задоволення позо-ву про стягнення штрафних (фінансових) санкцій та набрання нею чинності відповідач (суб’єкт господарювання) може в добро-вільному порядку виконати цю постанову. В іншому випадку ор-

135 Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 46. – Ст. 345.

РОЗДІЛ 4

112


113

ган державної податкової служби, відповідно до Закону України «Про виконавче провадження» від 21 квітня 1999 року № 606-IV, звертається до державної виконавчої служби 136. При примусо-вому виконанні рішень судів про стягнення на користь держави за позовами органів державної податкової служби сум штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи дер-жавної податкової служби, державними виконавцями можуть залучатися працівники податкової міліції відповідно до Порядку № 60/5/304 137.

4.2. Щодо строків застосування фінансових санкцій, передбачених Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»

Правові засади оподаткування та порядку погашення зобов’язань платників податків, як указувалося вище, визначе-но Законом № 2181-II, який є спеціальним i встановлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бю-джетами та державними цільовими фондами з податків i зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове дер-жавне пенсійне страхування та внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нарахування i сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до таких платників по-датків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення 138. Відповідальність у вигля-

136 Закон України «Про виконавче провадження» від 21.04.1999 р. № 606-XIV//Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 24. – Ст. 207.

137 Наказ Міністерства юстиції України та Державної податкової адміністрації України «Порядок взаємодії органів державної виконавчої служби та податкової міліції при примусовому виконанні рішень судів про стягнення коштів на користь держави за позовами органів державної податкової служби» від 03.07.2002 р. № 60/5 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.


ді штрафних санкцій за порушення термінів сплати узгодже-ної суми податкового зобов’язання передбачено саме Законом № 2181-III.

Статтею 1 Закону № 2181-II визначено, що штрафна санкція (штраф) – це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штраф-них санкцій), яка справляється з платників податків у зв’язку з порушенням ними правил оподаткування, визначених відпо-відними законами.

У процесі правозастосування виникають питання щодо строків застосування штрафних санкцій, передбачених пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.

Нормою ст. 17 Закону № 2181-II передбачено застосування штрафних санкцій, які накладаються контролюючими органа-ми, а у випадку, визначеному п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181-II, – са-мостійно нараховуються та сплачуються платником податків.

Зокрема, згідно з пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-II у разі, коли платник податків не сплачує узгодженої суми по-даткового зобов’язання протягом граничних строків, визначе-них цим Законом, цей платник податку зобов’язаний сплатити штраф у таких розмірах:

– при затримці до 30 календарних днів, наступних за остан-нім днем граничного строку сплати узгодженої суми по-даткового зобов’язання, – у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу;

– при затримці від 31 до 90 календарних днів включно, на-ступних за останнім днем граничного строку сплати узго-дженої суми податкового зобов’язання, – у розмірі 20 % по-гашеної суми податкового боргу;

– при затримці, що є більшою 90 календарних днів, наступ-них за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання, – у розмірі 50 % погашеної суми податкового боргу.

Специфіка штрафної санкції, передбаченої зазначеним вище підпунктом, нараховується органом державної податкової служ-би на погашену суму податкового боргу.

Згідно з п. 6.1.7 Інструкції про порядок застосування та стяг-нення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної

РОЗДІЛ 4

114


115

податкової служби № 110 139 у разі, коли платник податків не спла-чує (не погашає) узгодженої суми податкового зобов’язання про-тягом граничних строків, визначених законодавством, орган державної податкової служби направляє платнику податків повідомлення про застосування штрафів, яке складається за-лежно від терміну затримки сплати узгодженого податкового зобов’язання на наступний день після закінчення, відповідно, 30-та 90-денного терміну на всю суму сплаченого у цих періо-дах податкового боргу, незалежно від кількості випадків сплати. У разі затримки сплати більше ніж на 90 календарних днів, на-ступних за останнім днем граничного строку сплати (погашення) узгодженої суми податкового зобов’язання, податкове повідо-млення складається одне на всю суму сплаченого (погашено-го) податкового боргу за період від 91 календарного дня до дня фактичного погашення всієї суми податкового зобов’язання, незалежно від кількості випадків сплати за цей період.

При цьому, відповідно до пунктів 3.2, 4.4 та 4.5 Порядку № 253, у разі порушення граничного строку сплати узгодженої суми по-даткового зобов’язання складається податкове повідомлення-рішення за формою «Ш», що в той самий день передається струк-турному підрозділу, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції, який у той самий день надсилає (вру-чає) таке повідомлення-рішення платнику податків.

У разі несплати узгодженої суми штрафу в установлений тер-мін така сума визнається сумою податкового боргу i до неї за-стосовуються процедури стягнення на загальних підставах.

Пунктом 15.2 ст. 15 Закону № 2181-II встановлено граничні строки стягнення податкового боргу платника податків, а саме у разі, коли податкове зобов’язання було нараховане податковим органом до закінчення строку давності, визначеного п. 15.1 ст. 15 Закону № 2181-II, податковий борг, що виник у зв’язку з від-мовою у самостійному погашенні податкового зобов’язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов’язання. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються

139 Наказ Державної податкової адміністрації України «Інструкція про по-рядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органа-ми державної податкової служби» від 17.03.2001 р. № 110//Офіційний вісник України. – 2001. – № 13 – Ст. 578.

до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним.

Статтею 250 Господарського кодексу визначено, що адміністративно-господарські санкції можуть бути застосова-ні до суб’єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб’єктом установлених законодавчими акта-ми правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом 140.

Проте при визначенні меж застосування ст. 250 Господар-ського кодексу та ст. 15 Закону № 2181-II під час застосування штрафних санкцій, передбачених пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-II, доцільно враховувати таке.

Виходячи зі змісту ст. 1 Господарського кодексу, зазначений Кодекс установлює основні засади господарювання в Україні й регулює господарські відносини, що виникають у процесі орга-нізації та здійснення господарської діяльності між суб’єктами господарювання, а також між цими суб’єктами та іншими учас-никами відносин у сфері господарювання.

Учасниками відносин у сфері господарювання, відповідно до ст. 2 Господарського кодексу, поряд з суб’єктами господарю-вання є органи державної влади та органи місцевого самовря-дування, наділені господарською компетенцією.

У правовідносинах стосовно застосування штрафних санк-цій, передбачених пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-II, ор-гани державної податкової служби не є суб’єктом, наділеним господарською компетенцією, i безпосередньо не здійснюють організаційно-господарських повноважень щодо суб’єкта гос-подарювання.

Відповідно до ст. 4 Господарського кодексу не є предметом регулювання цього Кодексу адміністративні та інші відносини управління за участі суб’єктів господарювання, у яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб’єктом, наділеним господарською компетенцією, i безпосередньо не здій-снює організаційно-господарських повноважень щодо суб’єкта господарювання.

140 Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV//Відомості Вер-ховної Ради України. – 2003. – № 18. – Ст. 144.

РОЗДІЛ 4

116


117

Ураховуючи зазначене вище, дія ст. 250 Господарського кодек-су не поширюється на строки застосування штрафних санкцій, передбачених пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.

4.3. Адміністративний арешт як спосіб захисту інтересів держави

На органи державної податкової служби нормами чинного законодавства України покладено обов’язок здійснення контр-олю за виконанням членами суспільства свого конституційного обов’язку щодо сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів у порядку, установленому законом.

У процесі виконання цього обов’язку органи державної по-даткової служби нерідко виявляють обставини, за яких плат-ники податків ухиляються від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, чим порушують права та законні інтер-еси суспільства та держави в цілому.

З метою захисту інтересів держави органи державної подат-кової служби, відповідно до норм чинного законодавства Укра-їни, мають право застосовувати до суб’єкта господарювання адміністративний арешт його активів.

Відповідно до пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2181-ІІ адміні-стративний арешт активів платника податків (далі – арешт акти-вів) є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу.

При цьому відповідно до пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2181-ІІ зміст адміністративного арешту полягає в забороні платнику податків вчиняти будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фі-зичної особи – на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту відповідно до законодавства.

Підпунктом 9.2.1 п. 9.2 ст. 9 Закону № 2181-ІІ визначено, що арешт активів може бути повним або умовним.

Повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або корис-тування його активами з їх тимчасовим вилученням або без та-кого. При вилученні активів ризик, пов’язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, поклада-ється на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.

Умовним арештом активів визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке поля-гає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої опе-рації з такими активами. Дозвіл може бути надано керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймо-вірності його погашення.

Підставами для застосування адміністративного арешту, від-повідно до пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2181-ІІ, зокрема, є:

– порушення платником податків правил відчуження акти-вів, визначених п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІІ;

– наявність податкового боргу у фізичної особи, що виїж-джає за кордон;

– якщо платника податків, який отримав податкове по-відомлення або має податковий борг, визнано неплато-спроможним за зобов’язаннями, іншими ніж податкові, крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв’язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство;

– якщо платник податків відмовляється від проведення до-кументальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов’язані з отриманням інших об’єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток пла-тіжних систем, вагокасових комплексів, систем та засобів штрихового кодування;

РОЗДІЛ 4

118


119

– відсутність свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальних дозволів (лі-цензій) на її здійснення, торгових патентів, сертифікатів відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп’ютерних систем;

– відсутність реєстрації особи як платника податків в орга-ні державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов’язковою відповідно до закону, або коли платник по-датків, що отримав податкове повідомлення або має по-датковий борг, здійснює дії з переведення активів за межі України, їх приховування або передання іншим особам.

Адміністративний арешт може також застосовуватися до то-варів, які виготовляються, зберігаються, переміщуються або ре-алізуються з порушенням правил, визначених митним законо-давством чи законодавством з питань оподаткування акцизним збором, а також до товарів, у тому числі валютних цінностей, які продаються з порушенням порядку, визначеного законодав-ством, без попереднього встановлення їх власника.

Відповідно до пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 Закону № 2181-ІІ арешт ак-тивів платника податків може бути накладено на строк до 96 го-дин від години підписання відповідного рішення керівником по-даткового органу (його заступником). Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено (не ви-явлено), – у цьому випадку такі активи перебувають під режи-мом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або у разі, коли такі активи є такими, що швидко псуються, – протягом гранич-ного строку, визначеного законодавством, після якого вони під-лягають продажу за процедурою, установленою ст. 10 Закону № 2181-ІІІ.

Керівник відповідного податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду з поданням про продовження стро-ку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення.

За результатами розгляду таких справ судами потрібно від-значити тенденцію до винесення позитивних рішень на користь держави, що, у свою чергу, підтверджує правомірність дій органів державної податкової служби щодо захисту інтересів держави.

Так, за результатами розгляду справи за позовом органу ДПС до ТОВ «С» про продовження терміну застосування адміністра-тивного арешту активів платника податків Вищий адміністра-тивний суд України встановив таке.

Керівником органу ДПС прийнято рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «С» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на до-дану вартість при взаємовідносинах ТОВ «С» з МПП «Л», ПП «П», ПП «Е» та ПП «Н».

Для проведення перевірки керівник органу ДПС видав наказ та повідомлення про проведення такої перевірки, де зазначено мету, вид, підстави, дати початку та закінчення перевірки, по-сади, звання та прізвища посадових осіб, які проводитимуть перевірку.

З наказом та повідомленням про проведення позапланової перевірки ознайомлено під розписку уповноваженого представ-ника ТОВ «С». Проте посадовими особами ТОВ «С» первинні та бухгалтерські документи для проведення перевірки не надано, посадові особи органу ДПС на підприємство не допущено, про що останніми складено відповідний акт.

За таких обставин начальником ДПІ прийнято рішення про застосування умовного адміністративного арешту активів ТОВ «С» та заходів щодо звернення до суду з поданням про продо-вження терміну арешту активів на строк до 8760 годин.

Правовою підставою для застосування умовного адміні-стративного арешту активів платника податків є пп. «г» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2181-ІІ, а саме: відмова ТОВ «С» від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення та допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов’язані для отримання інших об’єктів оподаткування тощо.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що у податкової інспекції були законні підстави для проведення позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог

РОЗДІЛ 4

120


121

податкового законодавства з податку на додану вартість при взаємовідносинах ТОВ «С» з МПП «Л», ПП «П», ПП «Е» та ПП «Н».

Відповідно до частини восьмої ст. 111 Закону № 509-ІІ у ре-дакції Закону № 2505-ІV, чинній на час прийняття рішення про позапланову виїзну перевірку, така перевірка здійснюєть-ся на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформлюється наказом.

Таким чином, у разі виникнення будь-якої з обставин, ви-кладених у частині шостій ст. 111 Закону № 509-ІІ, позапланова перевірка може бути проведена за рішенням керівника подат-кового органу, оформленим наказом.

Рішення керівника податкового органу є альтернативною під-ставою для проведення позапланової перевірки поряд із рішен-ням суду, яке як підстава передбачене цією нормою.

При цьому рішення суду як виключну підставу для проведен-ня позапланової документальної перевірки необхідно розглядати лише у випадках виникнення обставин, які прямо не зазначені у ст. 11 Закону № 509-ІІ, що узгоджується з цією нормою Закону, зокрема з тими приписами, якими передбачено, що позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обста-вин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, оформленого наказом.

За таких обставин, ураховуючи наведені законодавчі норми, а також вимоги пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 Закону № 2181-ІІ, якими керівникові відповідного податкового органу (його заступнику) надано право звернутися до суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративно-го арешту може загрожувати їх зникненню або знищенню, суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення.

Суд касаційної інстанції дійшов висновку про правомірність дій органу ДПС та необхідність у продовженні застосування строку адміністративного арешту активів ТОВ «С».

Ураховуючи викладене, контроль за господарською діяль-ністю з боку держави у межах та у спосіб, визначені законом, є надійним захистом інтересів усіх членів суспільства.

4.4. Позиція судів в окремих спорах за участю органів державної податкової служби про вжиття заходів для забезпечення позовів

Як відомо, кожен суб’єкт господарювання при здійсненні гос-подарської діяльності повинен чітко та неухильно дотримува-тися норм чинного законодавства України, виконувати консти-туційний обов’язок щодо сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) у порядку та строки, визначені законодавством.

Цей обов’язок поширюється на всіх суб’єктів господарювання без винятку і основним завданням органів державної податкової служби України (за текстом – органи ДПС) у даному випадку є здійснення контролю за виконанням суб’єктами господарюван-ня ст. 67 Конституції України, оскільки відповідно до ст. 2 За-кону № 509-ІІ контроль за додержанням податкового законо-давства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установ-лених законодавством, покладено на органи ДПС.

Даний контроль здійснюється шляхом проведення планових та позапланових перевірок, за результатами яких у разі виявлен-ня порушень норм закону до платників податків застосовуються штрафні санкції, визначені чинним законодавством України.

Платники податків, не погоджуючись із застосованими штрафними санкціями, реалізуючи свої права, вчиняють дії щодо оскарження нормативно-правових актів із застосуванням заходів процесуальних диверсій, не завжди об’єктивно оціню-ючи підстави для оскарження по суті застосованих штрафних санкцій, а також інколи прагнуть уникнути наслідків відпові-дальності за порушення податкового законодавства.

Зокрема, одночасно із поданням позову до суду про визнання нормативно-правового акта недійсним заявляється клопотання про вжиття судом заходів забезпечення позову, а саме заборону органам ДПС вживати заходів щодо спонукання суб’єктів гос-подарювання виконувати вимоги оскаржуваного нормативно-правового акта, проводити будь-які перевірки щодо даного плат-ника податків тощо.

Основним обґрунтуванням потреби у застосуванні зазначе-них заходів, на думку таких платників податків, є те, що начебто

РОЗДІЛ 4

122


123

їх правам та законним інтересам з боку органів ДПС може бути завдана значна шкода і для відновлення таких прав та законних інтересів необхідно докласти значних зусиль та витрат.

Заперечуючи щодо поданих клопотань, про забезпечення по-зову органи ДПС зазначають, що відповідно до ст. 117 Кодексу адміністративного судочинства суд за клопотанням позивача або з власної ініціативи може постановити ухвалу про вжиття заходів для забезпечення адміністративного позову лише у тому разі, якщо існує очевидна небезпека заподіяння шкоди правам, свободам та інтересам позивача до ухвалення рішення в адміні-стративній справі або захист цих прав, свобод та інтересів стане неможливим без вжиття таких заходів, або для їх відновлення необхідно докласти значних зусиль та витрат, а також якщо оче-видними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень 141.

Пропонуємо вашій увазі результати розгляду справи Вищого адміністративного суду України, яким було повністю підтримано позицію органів ДПС.

Так, за результатами розгляду касаційної скарги органу ДПС на ухвалу суду першої та апеляційної інстанції про забезпечення позову у справі за позовом ТОВ «С» до Кабінету Міністрів України про визнання недійсним нормативно-правового акта за участю третьої особи – ДПА України Вищим адміністративним судом України встановлено, що ухвалою Господарського суду м. Києва, яку залишено без змін Київським апеляційним господарським судом, розглянуто і задоволено клопотання ТОВ «С» про вжиття заходів забезпечення позову, накладено заборону на вчинення певних дій з боку органів ДПС, спрямованих на спонукання ВАТ «У» подавати розрахунки, нараховувати та сплачувати частину прибутку, що визначена нормативно-правовими актами, які є предметом судового спору.

Не погоджуючись із зазначеними ухвалами, ДПА України по-дала касаційну скаргу, у якій просить зазначені судові рішення скасувати, оскільки вважає їх незаконними та необґрунтова-ними, ухваленими з порушенням норм процесуального права. Зокрема, скаржник вважає, що суди неправильно застосували

141 Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV//Офіційний вісник України. – 2005. – № 32. – Ст. 1918.

норми статей 70, 71, 117 Кодексу адміністративного судочин-ства.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративно-го суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Відповідно до ст. 117 Кодексу адміністративного судочинства основними підставами вжиття заходів забезпечення позову є:

– очевидна небезпека заподіяння шкоди правам, свободам та інтересам ТОВ «С» до ухвалення рішення в адміністра-тивній справі;

– для відновлення порушених прав, свобод та інтересів необ-хідно докласти значних зусиль та витрат;

– очевидність протиправності рішення, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами по-передніх інстанцій, ТОВ «С» є акціонером ВАТ «У». Згідно з випис-кою банку про залишки на рахунку в цінних паперах ТОВ «С» є власником 100 акцій номінальною вартістю кожна 0,25 грн. Тоб-то частка ТОВ «С» у статутному фонді ВАТ «У» становить 25 грн 00 коп., і, відповідно, загальна сума дивідендів ТОВ «С» за рік – 7 грн 50 коп., що в три рази менше ніж один неоподатковуваний мінімум доходів громадян і майже в 50 разів менше мінімальної заробітної плати.

Виходячи із зазначеного і враховуючи те, що частка позивача у статутному фонді ВАТ «У» є не значною, для відновлення пору-шених прав, свобод та інтересів не потрібно докладати значних зусиль і витрат, а отже відсутня і небезпека заподіяння шкоди правам, свободам та інтересам ТОВ «С».

Відповідно до ст. 67 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» № 3235-ІV (далі – Закон № 3235-ІV) господар-ські організації: державні, казенні підприємства та їх об’єднання і дочірні підприємства, а також акціонерні, холдингові компа-нії та інші суб’єкти господарювання, у статутному фонді яких державі належать частки (акції, паї), та їх дочірні підприємства сплачують до Держбюджету України частину прибутку (доходу). Частина прибутку (доходу) сплачується до Держбюджету України або місцевих бюджетів за результатами фінансово-господарської

РОЗДІЛ 4

124


125

діяльності 2005 р. (крім частини прибутку (доходу), сплаченої відповідно до ст. 65 Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік» № 2285-ІV) та наростаючим підсумком що-квартальної фінансово-господарської діяльності у 2006 р. у стро-ки, встановлені для сплати податку на прибуток підприємств.

Для акціонерних, холдингових компаній та інших суб’єктів господарювання, у статутному фонді яких державі належать частки (акції, паї), та їх дочірніх підприємств, а також господар-ських організацій, у статутних фондах яких є частка комунальної власності, зазначені відрахування провадяться з частини при-бутку (доходу) відповідно до розміру державної або комунальної частки (акцій, паїв) у їх статутних фондах.

Порядок і нормативи відрахування частини прибутку (дохо-ду), визначеної ст. 65 Закону України «Про державний бюджет України на 2005 рік» № 2285-ІV, встановлюються Кабінетом Міні-стрів України з інформуванням Комітету Верховної Ради України з питань бюджету (крім порядку і нормативу відрахування час-тини прибутку (доходу) господарських організацій, які належать до комунальної власності або у статутних фондах яких є частка комунальної власності, що встановлюються відповідними ра-дами). На виконання ст. 67 Закону № 3235-ІV Кабінет Міністрів України затвердив порядок і нормативи відрахування органі-заціями до загального фонду Держбюджету України частини прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської ді-яльності.

Таким чином, Кабінет Міністрів України діяв у межах, уста-новлених чинним законодавством України, а позивачем у кло-потанні не наведено жодного обґрунтованого аргументу та не за-значено фактів, які б свідчили про очевидність протиправності оскаржуваного акта.

Відповідно до статей 70, 71 Кодексу адміністративного судо-чинства кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог і заперечень. Об-ставини справи, які згідно із законодавством повинні підтвер-джуватися певними засобами доказування, не можуть підтвер-джуватися іншими засобами доказування.

Ураховуючи викладене вище, заходи забезпечення позову судами повинні застосовуватися винятково та за наявності під-став, визначених чинним законодавством України.

4.5. Щодо порушення податкового законодавства при відчуженні активів, що перебувають у податковій заставі

Позиція платника податків. При здійсненні господарської ді-яльності суб’єктом господарювання не було порушено норм чин-ного податкового законодавства, а отже застосування штрафних санкцій органом ДПС є неправомірним.

Позиція ОДПС. Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право вільно розпоряджатися ними за умови продажу товарів і товарних запасів виключно за гро-шові кошти.

Рішення суду. Вищий адміністративний суд України (далі – ВАСУ), підтримуючи позицію органів ДПС, зазначає наступне. ТОВ «Р» звернулося до господарського суду з позовом до держав-ного податкового органу з позовом про визнання нечинним по-даткового повідомлення-рішення, яким зобов’язано товариство сплатити штраф у сумі відчуження активів, що перебували у по-датковій заставі.

За результатами розгляду справи судом першої інстан-ції позов задоволено повністю, визнано нечинним податкове повідомлення-рішення органу ДПС.

Постановою суду апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове про відмову у задоволенні позову.

Постанова суду апеляційної інстанції обґрунтована поси-ланням на підпункт «а» підпункту 8.6.1 пункту 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІ, застосувавши який суд дійшов висновку, що Закон № 2181-ІІ передбачає право платника податку, активи якого перебувають у податковій заставі, вільно розпоряджатися ними лише за умови продажу товарів і товарних запасів виключно за грошові кошти. Здійснивши реалізацію товарно-матеріальних цінностей у рахунок оплати за надані ремонтно-будівельні робо-ти та в рахунок погашення заборгованості із заробітної плати, що не передбачало отримання грошових коштів, ТОВ «Р» мало узгоджувати такі операції з державним податковим органом.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Р» звернулося з касаційною скаргою до ВАСУ, у якій поруше-но питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції

РОЗДІЛ 4

126


127

із залишенням у силі рішення суду першої інстанції, оскільки, на думку суб’єкта господарювання, судом апеляційної інстанції неправильно застосовано положення підпункту «а» підпункту 8.6.1 пункту 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІ та ст. 15 Закону України «Про оплату праці» від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР (далі – Закон № 108).

Переглядаючи в касаційному порядку скаргу ТОВ «Р», ВАСУ дійшов висновку, що вона не підлягає задоволенню, оскільки судом апеляційної інстанції з дотриманням норм матеріального та процесуального права прийнято законне та обґрунтоване рішення.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що фактич-ною підставою нарахування позивачу штрафних санкцій слу-гував висновок державного податкового органу, викладений в акті перевірки про порушення ТОВ «Р» вимог п. 8.6 ст. 8 За-кону № 2181-ІІ у зв’язку з реалізацією товарно-матеріальних цінностей без попереднього письмового узгодження з податко-вим органом.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 8.6.1 пункту 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІ платник податків, активи якого перебу-вають у податковій заставі, здійснює вільне розпоряджен-ня ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом: купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовується у підпри-ємницькій діяльності платника податків (інших видах діяль-ності, які за умовами оподаткування прирівнюються до під-приємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні.

Суд апеляційної інстанції дав правильне тлумачення наве-деній правовій нормі, за змістом якої платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право вільно роз-поряджатися ними за умови їх відчуження виключно за грошові кошти.

Однак, як правильно встановлено судом апеляційної інстан-ції, у порушення п. 8.6 ст. 8 Закону № 2181-ІІ, без погодження з

податковим органом ТОВ «Р», відповідно до договору, здійснено реалізацію товарно-матеріальних цінностей ПП «Б» у рахунок оплати праці за надані ремонтно-будівельні роботи у столяр-ному цеху.

Відповідно до ч. 1 ст. 23 Закону № 108 заробітна плата праців-ників підприємств на території України виплачується у грошо-вих знаках, що мають законний обіг на території України, а ви-плата заробітної плати у формі боргових зобов’язань і розписок або у будь-якій іншій формі забороняється. Отже, реалізація працівникам підприємства товарно-матеріальних цінностей не може вважатися виплатою заробітної плати, а є звичайною операцією з відчуження активів підприємства.

Законодавчо закріпленою підставою для вільного розпоря-дження заставними активами є надходження від їх реалізації грошових коштів, а ТОВ «Р» таких коштів не отримало, суд апеля-ційної інстанцій правомірно визнав такими, що не ґрунтуються на вказаних вище правових нормах, доводи ТОВ «Р» про відсут-ність у товариства обов’язку письмово узгоджувати з державним податковим органом операції з реалізації товарно-матеріальних цінностей.

Відповідно до ч. 3 ст. 220–1 Кодексу адміністративного судо-чинства України суд касаційної інстанції відхилив касаційну скаргу і залишив рішення без змін, оскільки відсутні підстави для скасування судового рішення.

Таким чином, ВАСУ за результатами розгляду касаційної скар-ги ТОВ «Р» залишив її без задоволення, а рішення суду апеляцій-ної інстанції – без змін.

Ураховуючи вищевикладене, підтримання судовою гілкою влади правомірної позиції контролюючих органів держави є на-дійним інструментом захисту фінансової безпеки України та сприяє укріпленню фінансової дисципліни у цілому.

РОЗДІЛ 4

128


129

4.6. Погашення податкових векселів шляхом заліку суми бюджетного відшкодування

Позиція платника податків. Податкові векселі було видано та авальовано в межах підтвердженої податковим органом суми бюджетного відшкодування, яку було заявлено ПП «К».

Позиція ОДПС. Податкові векселі ПП «К» погашалися не шля-хом заліку суми бюджетного відшкодування, а за рахунок по-даткового кредиту, сформованого Банком «В» за наслідком вклю-чення до складу такого податкового кредиту сум податкових зобов’язань за цими векселями.

Позиція суду. Вищий адміністративний суд України, під-тримуючи позицію державного податкового органу, зазначив, що згідно з п. 11.5 ст. 11 Закону України «Про податок на дода-ну вартість» від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР (далі – Закон № 168/97-ВР) 142:

– з моменту набрання чинності цим Законом платники по-датку при імпорті товарів на митну територію України, за умови оформлення митної декларації (за винятком тим-часової чи неповної, періодичної чи попередньої деклара-ції), можуть за власним бажанням надавати органам мит-ного контролю податковий вексель на суму податкового зобов’язання зі строком погашення на тридцятий кален-дарний день з дня його поставки органу митного контр-олю, один примірник якого залишається в органі митного контролю, другий – надсилається органом митного контр-олю на адресу органу державної податкової служби за міс-цем реєстрації платника податку, а третій – залишається платнику податку (абзац перший);

– платник податку може за самостійним рішенням достроко-во погасити вексель шляхом перерахування коштів до бю-джету або шляхом заліку сум бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом (абзац четвертий);

– якщо платник податку на дату поставки податкового вексе-ля органу митного контролю має підтверджену податковим органом суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює


або більша ніж сума зобов’язання за таким векселем, плат-ник податку має право включити суму зобов’язань щодо податкового векселя до складу податкових зобов’язань за звітний (податковий) період, у якому відбулася його по-ставка органу митного контролю. При цьому податковий вексель вважається погашеним та платник податку має право на включення до складу податкового кредиту суми зобов’язань за податковим векселем у наступному звітному (податковому) періоді (абзац сьомий).

Отже, обов’язковою умовою використання платником такого способу погашення зобов’язання за векселем, як залік бюджет-ного відшкодування, є підтвердження державним податковим органом суми бюджетного відшкодування.

Погашенню зобов’язань за податковим векселем за рахунок сум бюджетного відшкодування передує формування платни-ком податкового кредиту та визначення від’ємного значен-ня суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню, за правилами пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, декларування суми такого бюджетного відшкодування та надання податковим органом висновку про правомірність такого відшкодування.

Лише за таких обставин платник податку, у картці особово-го рахунку якого обліковується сума бюджетного відшкодуван-ня, яка до настання дати, визначеної у рядку «Термін платежу за податковим векселем», йому не відшкодована або не включена до висновку на проведення бюджетного відшкодування, у будь-який день до настання терміну платежу за векселем може подати до податкового органу заяву довільної форми про намір зараху-вати в рахунок оплати податкового векселя суму бюджетного відшкодування.

Відповідно до п. 1.16 ст. 1 Закону № 168/97-ВР податковий вексель – це письмове безумовне грошове зобов’язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та терміни, визначені цим Законом, що підтверджене комер-ційними банками шляхом авалю, який видається платником на відстрочення сплати податку на додану вартість, що справля-ється при імпорті товарів на митну територію України. Протест податкового векселя не здійснюється, сума, зазначена у непо-гашеному векселі, розглядається як податкова заборгованість,

РОЗДІЛ 4

130

ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ У СПРАВАХ ПРО ВИЗНАННЯ УГОД...

131

що погашається у порядку, передбаченому законодавством для погашення податкового боргу.

Таким чином, у разі, якщо податкові векселі своєчасно не по-гашені, суми за ними стягуються в порядку погашення подат-кового боргу, який визначений Законом № 2181-III. Названий Закон передбачає в разі відсутності добровільної сплати подат-кового боргу лише один спосіб його погашення – стягнення.

За змістом частини четвертої статті 17 Кодексу адміністра-тивного судочинства України суб’єкти владних повноважень можуть звертатися до суду з адміністративним позовом лише у випадках, установлених законом.

Статтею 3 Закону № 2181-II та ст. 10 Закону № 509-ІІ перед-бачено повноваження державних податкових органів щодо по-гашення боргу у примусовому порядку шляхом звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості перед бюджетами і дер-жавними цільовими фондами за рахунок їх майна.

5.1. Актуальні питання звільнення суб’єктів господарювання від відповідальності за порушення договірних зобов’язань

Підстави для зменшення розміру штрафних санкцій i звільнення від відповідальності за порушення господарських зобов’язань

Предметом розгляду Вищого господарського суду України (за текстом – ВГСУ) у касаційній постанові від 11.01.2005 р. у справі № 13/151 стало, зокрема, зменшення неустойки за про-строчення виконання укладених контрактів у зв’язку з важким матеріальним становищем відповідача – ТОВ «Ц». З такими ви-сновками не погодився апеляційний суд, який змінив у цій части-ні згадане вище рішення за апеляційною скаргою позивача – ВАТ «П». На думку апеляційного суду, відповідач не надав належних доказів, які б свідчили про перебування його у тяжкому фінансо-вому становищі. Проте у касаційній постанові ВГСУ з цього при-воду зазначається, що відповідно до ст. 34 Господарського про-цесуального кодексу питання про належність та допустимість доказів вирішується тим судом, до якого під час провадження у справі подаються відповідні докази 143. Крім того, ВГСУ пого-дився з висновками Господарського суду м. Києва з приводу за-яви ТОВ «Ц» про неможливість поставити вчасно чергову партію



У СПРАВАХ ПРО ВИЗНАННЯ УГОД (ПРАВОЧИНІВ)

НЕДІЙСНИМИ

РОЗДІЛ 5

132


133

цукру, що розцінювалося судом першої інстанції як твердження про неможливість виконати зобов’язання з незалежних від від-повідача підстав, що характеризується як випадок.

Підставою зменшення розміру неустойки стали відповідні положення ст. 233 Господарського кодексу, якими передбачено, що у разі, коли належні до сплати штрафні санкції надмірно ве-ликі, порівняно зі збитками кредитора, суд має право зменшити розмір санкцій 144. При цьому має братися до уваги: ступінь ви-конання зобов’язання боржником; майновий стан сторін, які беруть участь у зобов’язанні; не лише майнові, а й інші інтереси сторін, що заслуговують на увагу. Якщо порушення зобов’язання не завдало збитків іншим учасникам господарських відносин, суд може з урахуванням інтересів боржника зменшити розмір належних до сплати штрафних санкцій. Як видно з наведеного, майновий стан сторін визнається однією з підстав для зменшен-ня штрафних санкцій.

Суд першої інстанції застосував до спірних відносин також по-няття випадку як підставу для зменшення неустойки. Потрібно зазначити, що поняття випадку використовується Цивільним кодексом у ст. 617 145. Особа, яка порушила зобов’язання, звіль-няється від відповідальності, коли доведе, що це порушення ста-лося внаслідок випадку або непереборної сили. Не вважається випадком, зокрема, недодержання своїх обов’язків контрагентом боржника, відсутність на ринку товарів, потрібних для вико-нання зобов’язання, відсутність у боржника необхідних коштів. Отже, Цивільний кодекс не ототожнює, а, навпаки, розрізняє по-няття випадку i непереборної сили. При цьому не розглядаються як випадок (казус) фактори звичайного комерційного ризику, зокрема недодержання своїх обов’язків контрагентом боржника, відсутність у боржника коштів тощо.

Дещо по-іншому це питання розглядається у частині другій ст. 218 Господарського кодексу. У разі, якщо інше не передбачено законом або договором, суб’єкт господарювання за порушення господарського зобов’язання несе господарсько-правову відпові-дальність, якщо не доведе, що належне виконання зобов’язання



виявилося неможливим унаслідок дії непереборної сили, тобто надзвичайних i невідворотних обставин за даних умов здій-снення господарської діяльності. Не вважаються такими об-ставинами, зокрема, порушення зобов’язань контрагентами правопорушника, відсутність на ринку потрібних для виконання зобов’язання товарів, відсутність у боржника необхідних ко-штів.

Отже, Господарський кодекс, на відміну від Цивільного, не зга-дує випадку як окрему підставу для звільнення від відповідаль-ності. Так само на перший погляд при порівнянні положень час-тини другої ст. 218 Господарського кодексу i ст. 617 Цивільного кодексу може скластися враження, що Господарський кодекс, попри усталену правову доктрину з цього питання, фактично розглядає випадок лише як складову загального поняття непере-борної сили. Для порівння взято два існуючі науково-практичні коментарі до Цивільного кодексу України. Зокрема, за редакці-єю Я. М. Шевченко 146 та розробників цивільного кодексу 147.

Автор цієї публікації дотримується іншої думки. Випадок, хоча прямо i не згадується у Господарському кодексі, проте, на нашу думку, саме про нього йдеться у частині четвертій ст. 219 Госпо-дарського кодексу. Тут установлено, що сторони зобов’язання можуть передбачити певні обставини, які через їхній надзвичай-ний характер є підставою звільнення сторін від господарської відповідальності у випадку порушення зобов’язання через дані обставини, а також порядок засвідчення факту виникнення та-ких обставин.

Якщо виходити з того, що випадок як підстава для звільнен-ня від відповідальності розглядається у частині четвертій ст. 219 Господарського кодексу, то тут згадується лише одна його ознака – надзвичайний характер цих обставин, тобто невідво-ротність, як обов’язковий елемент неможливий. Правова док-трина традиційно розглядає надзвичайність як раптовість для сторін, тобто як подію, яку неможливо передбачити. Натомість невідворотність зазвичай розуміють як неможливість проти-діяти самій такій події, а також її наслідкам.

146 Цивільний кодекс України: Наук.-практ. комент./[за заг. ред. Я. М. Шев-ченко]. – К.: Ін Юре, 2004. – Т. 2. – С. 83–84.

147 Цивільний кодекс України: Наук.-практ. комент./за ред. розробників про-екту Цивільного кодексу України. – К.: Істина, 2004. – Т. 2. – С. 433–434.

РОЗДІЛ 5

134


135

Випадок як юридичне поняття зустрічається ще у римському праві. Casus a №ullo praestatur – за випадок, ніхто не відповідає. Російські дореволюційні вчені розглядали випадок на відміну від непереборної сили, як випадкову обставину, що може бути передбачена i відвернена за умови, якби боржник поставився до свого обов’язку з більшою увагою, ніж його до цього зобов’язує закон або договір 148.

Відповідно до частини другої ст. 218 Господарського кодек-су непереборною силою не вважаються, зокрема, порушен-ня зобов’язань контрагентами правопорушника, відсутність на ринку потрібних для виконання зобов’язання товарів, від-сутність у боржника необхідних коштів.

Фактично це – перелік факторів звичайного комерційного ризику. На думку фахівців, відмінності випадку від непереборної сили у контексті відповідних положень Господарського кодек-су дають змогу сторонам включати зазначені обставини саме до випадку на підставі частини четвертої ст. 219 Господарського кодексу, тобто встановлювати додаткові підстави для звільнення від відповідальності. При цьому обов’язково має бути присутня така ознака, як надзвичайний характер цих обставин.

Так, за загальним правилом нормального цивільного й торго-вого обороту презумпцією є добросовісність i порядність контр-агента (частина п’ята ст. 12 Цивільного кодексу). Якщо законом встановлено правові наслідки недобросовісного або нерозумного здійснення особою свого права, вважається, що поведінка особи є добросовісною та розумною, якщо інше не встановлено судом. Відповідно порушення контрагентами своїх зобов’язань можна віднести до подій, які не є звичайними (статті 3, 12 Цивільного кодексу). Недоліком подібного підходу з позицій практики можна вважати позбавлення випадку (казусу) об’єктивного за певних умов характеру i перетворення його на суб’єктивний (диспози-тивний) елемент договірних відносин. Проте якщо виходити з того, що більшість авторів схильні розглядати випадок у контек-сті психічного ставлення суб’єкта до своєї поведінки, то подібний підхід має право на існування 149.

148 Гражданское уложение: проект. – Т. 2/[под ред. И. М. Тютрюмова]. – СПб, 1910. – С. 244.

149 Цивільний кодекс України: Наук.-практ. комент / [за заг. ред. Я. М. Шев-ченко]. – К.: Ін Юре, 2004. – Т. 2. – С. 83–84.

За таких умов логічно дозволити сторонам самостійно зазда-легідь визначати у господарському договорі певні обставини, які вони вважають випадком, щоб гармонізувати відносини з приводу відповідальності. У цілому з огляду на положення ст. 6 Цивільного кодексу ця проблема потребує окремих дослі-джень з урахуванням судової практики i сучасних правових доктрин.

Необхідно порівняти таку підставу для зменшення штрафних санкцій за ст. 233 Господарського кодексу, як майновий стан сторін, з одного боку, i з іншого – заборону розглядати як непере-борну силу відсутність у боржника необхідних коштів відповід-но до частини другої ст. 218 Господарського кодексу. Виходячи з назви ст. 219 Господарського кодексу, тут розрізняються такі поняття, як «зменшення розміру відповідальності» i «звільнення від відповідальності» 150.

Отже, швидше за все, відсутність коштів у боржника за пев-них умов може зменшувати відповідальність, проте не є під-ставою звільнення. У частині третій ст. 550 та частині другій ст. 616 Цивільного кодексу це питання розглядається дещо по-іншому 151.

Необхідно зазначити, що російська правова доктрина дотри-мується інших підходів до визначення загального поняття ви-падку. На думку сучасних авторів, випадком (казусом) є подія, що могла бути, але не була відвернута відповідальною особою лише тому, що її неможливо передбачити i відвернути через раптовість настання 152.

На жаль, поки питання форс-мажору взагалі i випадку зокре-ма розроблено переважно в контексті загальної правової док-трини без урахування специфіки підприємницької діяльності й торгового обороту. У сукупності господарська й договірна прак-тика визначає i непереборну силу, i випадок як форс-мажорні обставини, проте у правовій науці висловлюються різні думки щодо цієї проблеми. Відсутній єдиний підхід i у законодавстві.



152 Гражданское право/[под ред. Е. О. Суханова]. – М.: БЭК, 2003. – Т. 1. – С. 451.

РОЗДІЛ 5

136


137

Існують різні тлумачення самого поняття непереборної сили як складової форс-мажору 153.

Таким чином, щодо обставин непереборної сили, то частина перша ст. 263 Цивільного кодексу визначає їх як надзвичайну або невідворотну за даних умов подію. Розділовий сполучник «або» свідчить про те, що достатньо лише однієї з наведених ознак.

Натомість у частині другій ст. 218 Господарського кодексу йдеться вже про надзвичайні й невідворотні обставини, тобто, судячи з усього, наявними мають бути обидві ознаки у сукуп-ності.

Такої самої думки дотримуються й інші дослідники цього пи-тання Ярема А. Г., Карабань В. Я., Кривенко В. В., Ротань В. Г. та інші 154.

Необхідно додати, що у податковому законодавстві поняття форс-мажору i непереборної сили фактично ототожнюються. До такого висновку можна дійти на підставі п. 3.4 Порядку спи-сання безнадійного податкового боргу платників податків, за-твердженого наказом № 103, відповідно до якого під терміном «безнадійний» податковий борг потрібно розуміти, зокрема, по-датковий борг юридичних або фізичних осіб, що виник унаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорні обставини, напри-клад стихія, дія суспільного ворога, оголошена та неоголошена війна, загроза війни, терористичний акт, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, громадська демонстра-ція, блискавка, пожежа, буря, повінь, землетрус, нагромадження снігу або ожеледь, вибух тощо), тобто не з вини платника подат-ків, які неможливо попередити своїми заходами за умови, що дані обставини безпосередньо вплинули на своєчасне виконання податкових зобов’язань. Значний практичний інтерес становить перелік конкретних документів, що, на думку ДПА України, ма-ють підтверджувати ці форс-мажорні обставини 155.

153 З останніх досліджень див., наприклад, «Підприємницьке право»: підруч./[за ред. О. В. Старцева]. – К.: Істина, 2005. – С. 354–355)

154 Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. – К.: Акад. суддів України. АСК. Ін-т юрид. досліджень, 2004. – Т. 2. – С. 547–548.

155 Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків» від 14.03.2001 р. № 103//Офіційний вісник України. – 2002. – № 3 – Ст. 103.

Такий факт непереборної сили підтверджується:– Торговельно-промисловою палатою України – про настан-

ня обставин непереборної сили чи стихійного лиха на те-риторії України;

– уповноваженими органами іншої держави, які легалізовані консульськими установами України, – у разі настання об-ставин непереборної сили чи стихійного лиха на території такої держави;

– рішеннями Президента України про запровадження над-звичайної екологічної ситуації в окремих місцевостях України, затвердженими Верховною Радою України або рішеннями Кабінету Міністрів України про визнання окре-мих місцевостей України потерпілими від повені, посухи, пожежі та інших видів стихійного лиха; висновками інших органів, уповноважених, згідно із законодавством, засвід-чувати обставини форс-мажору.

Характерно, що i в частині четвертій ст. 219 Господарського кодексу зазначається право сторін зобов’язання передбачити певні обставини, які через їхній надзвичайний характер є під-ставою звільнення сторін від господарської відповідальності, а також порядок засвідчення факту виникнення таких обставин. Як орієнтир сторони господарського договору можуть викорис-тати наведений перелік форс-мажорних обставин i документів, що мають їх підтверджувати.

Застосування позовної давності до стягнення штрафних санкцій

Досить часто виникають питання про співвідношення та-ких понять, як позовна давність i строк нарахування штрафних санкцій. Потрібно розрізняти поняття обчислення строків по-зовної давності щодо нарахування пені, що визначено в ч. 2 ст. 258 Цивільного кодексу України 156, i строку, у межах якого на-раховуються штрафні санкції, що відповідно визначено у ст. 232 Господарського кодексу України 157.

Строк, у межах якого нараховуються штрафні санкції (пеня), – це проміжок часу, протягом якого триває відповідне порушення,



РОЗДІЛ 5

138


139

за яке ці санкції встановлено законом або договором (триваюче порушення). Відповідно до частини шостої ст. 232 Господарсько-го кодексу нарахування штрафних санкцій за прострочення виконання зобов’язання, якщо інше не встановлено законом або договором, припиняється через шість місяців від дня, коли зобов’язання мало бути виконано.

Щодо позовної давності, то, за загальним правилом, це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про за-хист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 Цивільного кодексу). Власного поняття позовної давності Господарський кодекс не дає, відсилаючи до Цивільного кодексу (ст. 223 Госпо-дарського кодексу).

Відповідно до ст. 223 Господарського кодексу при реалізації в судовому порядку відповідальності за правопорушення у сфері господарювання застосовуються загальний та скорочені строки позовної давності, передбачені Цивільним кодексом, якщо інші строки не встановлено Господарським кодексом. Отже, перевагу матимуть спеціальні норми Господарського кодексу, що містять інші строки позовної давності, ніж встановлені у Цивільному кодексі. Так, відповідно до ст. 258 Цивільного кодексу скороче-на позовна давність в один рік застосовується, зокрема, до ви-мог про стягнення неустойки (штрафу, пені). Попри це у частині восьмій ст. 269 Господарського кодексу встановлено, що позови, які випливають з поставки товарів неналежної якості, можуть бути пред’явлені протягом шести місяців з дня встановлення покупцем у належному порядку недоліків поставлених йому то-варів 158.

Донедавна з цього питання потрібно було керуватися роз’ясненням № 01–6/438. Так, згідно з п. 11 цього роз’яснення, якщо відповідно до чинного законодавства або за договором неустойка (штраф, пеня) підлягає стягненню за кожний день прострочення виконання зобов’язання, строк позовної давності необхідно обчислювати щодо кожного дня окремо.

Вищий арбітражний суд України звертає увагу на те, що деякі нормативні акти передбачають майнову відповідальність борж-ника у вигляді неустойки у твердій сумі або пені за кожний день порушення зобов’язання. Наприклад, таку відповідальність уста-

158 Вісник господарського судочинства. – 2004. – № 4. – С. 136.

новлено п. 36 Правил про договори підряду на капітальне будів-ництво. Ці санкції стягують до повного виконання зобов’язання. За цих обставин строк позовної давності необхідно обчислювати щодо кожного дня прострочення виконання зобов’язання за по-передні шість місяців з дня подання позову.

Вищий арбітражний суд України також роз’яснює: якщо після задоволення позову зобов’язання не буде виконане, позивач має право знову звернутися до господарського суду з позовом про стягнення санкцій за наступні шість місяців.

З наведеного можна дійти висновку про фактичне ототож-нення судовою практикою таких понять, як «позовна давність» i «строк», у межах якого нараховуються штрафні санкції. Проте ухваленням нових кодексів подібний підхід потребує певної ко-рекції. Так, на думку В. К. Мамутова, необхідно розрізняти такі поняття, як «строк», у межах якого нараховуються штрафні санк-ції, i «строк», у межах якого особа може звернутися до суду за за-хистом свого порушеного права, тобто йдеться про ст. 256 Ци-вільного кодексу 159.

5.2. Застосування процентів за грошовими зобов’язаннями відповідно до нових Цивільного та Господарського кодексів України

Питання, пов’язані зі сплатою неустойки (пені), уже розробля-лися у судовій практиці та стали предметом багатьох наукових досліджень. Щодо правового регулювання нарахування процен-тів на грошові зобов’язання, то на сьогодні з’явилися чисельні новели концептуального характеру.

Відповідно до ст. 170 Цивільного кодексу УРСР застосування процентів за грошовими та іншими зобов’язаннями не допус-калося, за винятком операцій кредитних установ, зобов’язань із зовнішньої торгівлі та інших випадків, зазначених у законі 160.

159 Науково-практичний коментар Господарського кодексу України/[за заг. ред. В. К. Мамутова]. – К.: Юрінком Інтер, 2004. – С. 377.

160 Цивільний кодекс Української РСР від 18.07.1963 р. (01.01.2004 р. втратив чинність) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

РОЗДІЛ 5

140


141

Натомість частиною третьою ст. 198 Господарського кодексу встановлено, що відсотки за грошовими зобов’язаннями учасни-ків господарських відносин застосовуються у випадках, розмірах та порядку, визначених законом або договором.

Отже, відсотки (проценти) за грошовими зобов’язаннями мо-жуть установлюватися сторонами договорів також у випадках, не передбачених законодавством, що фактично означає лікві-дацію своєрідної монополії банків та інших фінансових установ на проценти за користування грошовими коштами. Крім того, відсотки згадуються у частині шостій ст. 231 Господарського кодексу як штрафні санкції за порушення грошових зобов’язань, розмір яких визначається обліковою ставкою Нацбанку України, за весь період користування чужими коштами, якщо інший роз-мір відсотків не передбачено законом або договором.

Більш детально концепцію застосування процентів (відсотків) за грошовими зобов’язаннями розроблено у Цивільному кодексі. Ідеться про два види процентів:

1) проценти, передбачені ст. 536 Цивільного кодексу, що є пла-тою за користування чужими грошовими коштами або за нада-ний комерційний кредит (поняття комерційного кредиту визна-чено ст. 1057 Цивільного кодексу).

2) проценти, що є видом цивільно-правової відповідальності (ст. 625 Цивільного кодексу, яка передбачає цей вид процентів, є аналогом ст. 214 Цивільного кодексу УРСР i включена до розділу «Правові наслідки порушення зобов’язання. Відповідальність за порушення зобов’язань»).

Проценти, що нараховуються на підставі ст. 536 Цивільного кодексу Статтею 536 Цивільного кодексу передбачено, що за ко-ристування чужими грошовими коштами боржник зобов’язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами. Отже, за загальним правилом лише фізичні особи можуть виключити проценти за користування грошовими коштами, а для суб’єктів господарювання сплата процентів (від-сотків) за певних умов є обов’язковою.

Необхідно зазначити, що норми ст. 536 Цивільного кодексу є загальними, але для окремих видів договорів діють спеціальні правила встановлення i нарахування процентів за користування чужими грошовими коштами (поставка, купівля-продаж, бан-ківський або фінансовий кредит тощо). Для розуміння правової

природи процентів, згідно зі ст. 536 Цивільного кодексу, важливе значення має поняття комерційного кредиту. Статтею 1057 Ци-вільного кодексу передбачено, що договором, виконання якого пов’язане з передаванням у власність другій стороні грошових коштів або речей, що визначаються родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту як авансу, попередньої оплати, відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит), якщо інше не встановлено законом. Отже, комерційний кредит виникає, зокрема, коли існує певний роз-рив у часі між моментом передавання товару (виконання робіт, надання послуг) i розрахунками за них. При цьому розрахунки можуть передувати передаванню товару, виконанню робіт, на-данню послуг (аванс, передоплата) або здійснюватися з відстро-ченням платежу. Комерційним кредитом є просте відстрочен-ня виконання будь-якого зобов’язання за основним договором (купівлі-продажу, підряду тощо). Отже, на відміну від грошового кредиту чи позики, комерційний кредит є похідним від головного зобов’язання i, по суті, однією з умов його виконання.

Характерно, що відповідно до частини першої ст. 1057 Ци-вільного кодексу предметом комерційного кредиту можуть бути не лише грошові кошти (передоплата або відстрочення платежу), а й речі, які визначаються родовими ознаками. При цьому засто-сування процентів, на думку фахівців, можливе лише з підстав, установлених у ст. 536 Цивільного кодексу, тобто коли йдеться про користування чужими грошовими коштами. Такої самої по-зиції дотримуються i Верховний Суд та Вищий арбітражний суд Російської Федерації згідно з постановою щодо застосування процентів за користування чужими грошовими коштами (ст. 1057 Цивільного кодексу за змістом є аналогом ст. 823 Цивільно-го кодексу Російської Федерації, яка застосовується з 1996 р.).

Близьким за змістом поняттям, але не повністю тотожним, є товарний кредит, про який згадується у п. 1.11 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 груд-ня 1994 року № 334/94-ВР (відстрочення платежу) 161.

Ураховуючи викладене, потрібно визначити поняття корис-тування чужими грошовими коштами, що має принципове зна-

161 Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 4. – Ст. 28.

РОЗДІЛ 5

142


143

чення для розуміння правової природи процентів відповідно до ст. 536 Цивільного кодексу. На думку дослідників, у зазначе-ному понятті є значна частка умовності. Під чужими грошовими коштами, відповідно до ст. 536 Цивільного кодексу, необхідно розуміти, зокрема, кошти, отримані як попередня оплата за то-вари, роботи або послуги, що надаватимуться у майбутньому. Відповідно до частини п’ятої ст. 694 Цивільного кодексу до по-няття користування чужими грошовими коштами можна від-нести i продаж або поставку товарів з відстроченням платежу. Характерно, що відповідно до ст. 694 Цивільного кодексу корис-тування чужими грошовими коштами розглядається в цілому як грошовий борг покупця перед продавцем за отримані товари без фактичної передачі коштів у користування. Таким чином, до боргу входять i власні грошові суми боржника, що належать до сплати. Це підтверджує тезу про певну умовність наведених понять.

Включення процентів, які передбачено ст. 536 Цивільного кодексу, до глави «Виконання зобов’язання» свідчить про те, що вони не належать ні до пені (ст. 549 Цивільного кодексу, глава «Забезпечення виконання зобов’язань»), ні до процентів як виду цивільно-правової відповідальності (ст. 625 Цивільного кодексу, глава «Правові наслідки порушення зобов’язань. Відповідаль-ність за порушення зобов’язань»). На ці проценти як плату за ко-ристування чужими грошовими коштами може бути нарахована пеня. Ідеться про плату за користування чужими грошовими коштами, тобто про суму, на яку збільшується сума грошового боргу. Відповідно нарахування таких процентів за загальним правилом не залежить від вини боржника, наявності будь-яких порушень тощо. Як виняток можуть розглядатися окремі випад-ки стягнення процентів відповідно до статей 693 та 694 Цивіль-ного кодексу. Таким чином, наведене свідчить про необхідність у перегляді окремих положень i практики застосування Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 року № 2664-II (далі – За-кон № 2664-III) 162. Більшість авторів дотримуються думки, що

162 Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-II // Урядовий кур’єр. – 2001. – № 154.

й комерційний кредит (потрібно відрізняти від фінансового), i стягнення пов’язаних з ним зазначених процентів, зокрема на попередню оплату, не можуть розглядатися як фінансові по-слуги. Основними аргументами щодо цього є: обов’язковість для юридичних осіб сплати процентів за користування чужими грошовими коштами, що випливає зі ст. 536 Цивільного кодек-су; предметом комерційного кредиту є не фінансові активи та операції з ними, а продаж товарів, надання послуг, виконання робіт; відсутність такої істотної ознаки фінансової послуги, як здійснення подібних операцій в інтересах третіх осіб (п. 5 ст. 1 Закону № 2664-III); цивільний кодекс не містить будь-яких обмежень відносно суб’єктного складу щодо здійснення окрес-лених вище операцій як фінансових послуг, хоча в інших ви-падках такі обмеження прямо встановлені для суб’єктів, що не є фінансовими установами (статті 1077, 1079 Цивільного кодек-су – факторинг).

Варто зауважити, що Державна комісія з регулювання рин-ків фінансових послуг України також заявила про необхідність у перегляді переліку операцій, які на сьогодні належать до фі-нансових послуг (лист № 1548/11–11) 163.

Проценти, що нараховуються відповідно до ст. 625 Цивіль-ного кодексу Статтею 625 Цивільного кодексу встановлено, що боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з ура-хуванням установленого індексу інфляції за весь час простро-чення, а також 3 % річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлено договором або законом. Ця норма фактично є аналогом норм ст. 214 Цивільного кодексу УРСР. На відміну від ст. 536 Цивільного кодексу, ст. 625 Цивіль-ного кодексу розміщено у главі «Правові наслідки порушення зобов’язань. Відповідальність за порушення зобов’язань», тобто йдеться про проценти, що є окремою формою цивільно-правової відповідальності за порушення грошових зобов’язань. На цю особливість таких процентів i на відмінність їх від пені неодно-разово вказував i Верховний Суд України (див. постанову Судо-

163 Лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг «Щодо віднесення операцій до того чи іншого виду фінансових послуг» від 06.04.2004 р. № 1548/11–11//Головбух. – № 16. – 2004.

РОЗДІЛ 5

144


145

вої палати у господарських справах Верховного Суду України від 19.08.2003 р.). На сьогодні предметом наукових дискусій є питання можливості одночасного нарахування на прострочене грошове зобов’язання, зокрема, відповідно до частини п’ятої ст. 694 Цивільного кодексу (продаж товарів з відстроченням пла-тежу), як процентів згідно зі ст. 536 Цивільного кодексу, так i процентів відповідно до ст. 625 зазначеного Кодексу, виходячи з їх різної правової природи. Деякі дослідники цього питання схи-ляються до думки про неможливість одночасного застосування цих процентів. Проте, з такою позицією важко погодитись. Різна правова природа зазначених процентів як плати за користуван-ня чужими грошовими коштами (ст. 536 Цивільного кодексу) i способу відповідальності та захисту цивільних прав від пору-шень (ст. 625 Цивільного кодексу), на нашу думку, не виключає можливості їх одночасного застосування до прострочених гро-шових зобов’язань. Тим більше, що ст. 625 Цивільного кодексу ніяких обмежень з цього приводу не містить.

Отже, зазначені проблеми потребують додаткових роз’яснень з боку як Вищого господарського суду, так i Верховного Суду України.

5.3. Компетенція адміністративних судів щодо вирішення спорів за участю ОДПС про визнання недійсними господарських зобов’язань

При здійсненні функцій у сфері господарювання держава, з одного боку, виступає як рівноправний суб’єкт господарських відносин (власник), з іншого – як суб’єкт, що виконує у зв’язку з особливим статусом функцію регулювання господарських від-носин.

Відповідно до п. 6 ст. 4 розділу першого ГК України не є пред-метом регулювання цього Кодексу адміністративні та інші від-носини управління за участю суб’єктів господарювання, у яких органи державної влади або місцевого самоврядування не є

суб’єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосе-редньо не здійснює організаційно-господарських повноважень щодо суб’єкта господарювання. З набранням чинності Кодек-сом адміністративного судочинства в Україні у 2005 р. позови органів ДПС до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними належать до компетенції адміні-стративних судів.

Частиною другою ст. 4 Кодексу адміністративного судочин-ства України визначено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється на всі публічно-правові спори, крім спорів, для яких законом установлено інший порядок судового вирішен-ня 164.

Відповідно до положень Кодексу адміністративного судочин-ства України компетенція адміністративних судів поширюється на спори за зверненням суб’єкта владних повноважень у випад-ках, установлених законом.

Так, згідно з п. 7 ст. 3 розділу першого Кодексу адміністра-тивного судочинства України суб’єктами владних повноважень є органи державної влади та місцевого самоврядування, їхні посадові чи службові особи, інші суб’єкти при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, у тому числі на виконання делегованих повноважень 165.

Право на звернення до адміністративного суду з адміністра-тивним позовом має особа, яка вважає, що порушено її права, свободи чи інтереси у сфері публічно-правових відносин. Суб’єкт владних повноважень має право звернутися до адміністратив-ного суду у випадках, установлених законом.

При цьому п. 11 ст. 10 Закону України «Про державну податко-ву службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ (далі – Закон № 509-ХІІ) передбачено, що органи державної податкової служби подають до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках – коштів, одержаних без установлених законом під-



РОЗДІЛ 5

146


147

став, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна 166.

Отже, виходячи зі змісту п. 7 ст. 3 розділу першого Кодексу адміністративного судочинства України 167 та п. 11 ст. 10 За-кону № 509-ІІ, органи державної податкової служби як органи державної влади, звертаючись із відповідними судовими позо-вами, здійснюють владні управлінські функції та виступають суб’єктами владних повноважень.

Таким чином, органи державної податкової служби є суб’єктами владних повноважень у розумінні положень п. 7 ст. 3 розділу першого Кодексу адміністративного судочинства Укра-їни, а справи за їх позовами належать до компетенції адміні-стративних судів.

Дана позиція органів державної податкової служби повніс-тю підтверджується постановою Верховного Суду України від 31.10.2006 р. за позовом міжрайонної ДПІ до ТОВ «Д», приват-ного підприємства «Фірма «А», третіх осіб – ТОВ «ТА», ТОВ «ТП» про визнання договору купівлі-продажу недійсним.

Характерною особливістю категорії справ про визнання до-говорів недійсними є приховування від оподаткування прибутків шляхом створення структур з ознаками фіктивності та укладан-ням ними відповідних угод. Через рахунки таких суб’єктів про-ходять транзитом у великих обсягах кошти інших платників, що призводить до заниження бази оподаткування і ненадходження до бюджету значних сум податків.

З метою уникнення подібних ситуацій проводиться робота щодо вдосконалення законодавства шляхом внесення змін. Так, у проекті Податкового кодексу в розділі «Прикінцеві та перехідні положення», зокрема, передбачається внесення змін до таких законодавчих актів:

– пункт 2 частини першої ст. 110 Цивільного кодексу України щодо юридичної особи, що ліквідується, який викласти в такій редакції: «За рішенням суду про припинення юри-дичної особи з підстав, установлених законом, зокрема, через допущені при її створенні порушення, які не можна



усунути, та/або з підстав діяльності суб’єкта господарю-вання, що суперечить моральним засадам суспільства, а також в інших випадках, установлених законом»; статтю 55 Господарського кодексу України доповнити частиною шостою такого змісту: «Суб’єкт господарювання з озна-ками фіктивності – це суб’єкт, який здійснює діяльність, що суперечить моральним засадам суспільства та/або має хоча б одну з наведених ознак: зареєстрований (перереє-стрований) на недійсні (викрадені, загублені) та підроблені документи;

– зареєстрований (перереєстрований) у державних органах з подальшою передачею підставним (неіснуючим), безві-сти зниклим особам, не уповноваженим в установленому порядку до діяльності підприємства; зареєстрований (пе-ререєстрований) та здійснюючий діяльність без відома та згоди його засновників та посадових осіб».

Крім того, у даному випадку складно переоцінити роль суду як органу, призначеного для розв’язання конфліктів, що полягає у захисті порушених, оспорюваних прав, свобод чи інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб, інтересів дер-жави з неухильним додержанням норм чинного законодавства України. Відповідно до п. 1 Постанови № 11 судове рішення є важливим актом правосуддя, покликаним забезпечити захист гарантованих Конституцією України прав і свобод людини, пра-вопорядок та здійснення принципу верховенства права.

Приймаючи зазначене рішення, суд обгрунтовує свою пози-цію так: положення статей 207 та 208 Господарського кодексу України необхідно застосовувати з урахуванням того, що право-чин, який здійснено з метою, яка суперечить інтересам держа-ви і моральним засадам суспільства, а тому згідно з частиною першою ст. 203 та частиною другою ст. 215 Цивільного кодексу України є нікчемним, і визнання судом такого правочину недій-сним не вимагається.

Органи державної податкової служби, відповідно до п. 11 ст. 10 Закону № 509-ІІ, можуть звертатися до судів із позовами про стягнення у дохід держави коштів, одержаних за правочинами, вчиненими з метою, яка суперечить інтересам держави і сус-пільства, посилаючись на їхню нікчемність. У разі задоволення позову висновок суду про нікчемність правочину має міститися

РОЗДІЛ 5

148

ЩОДО ВИРІШЕННЯ КОНФЛІКТІВ ПО ІНШИХ КАТЕГОРІЯХ СУДОВИХ СПРАВ...

149

у мотивувальній, а не в резолютивній частині судового рішен-ня 168.

Частиною першою ст. 208 Господарського кодексу України передбачено застосування санкцій за рішенням суду. Це пра-вило відповідає нормі ст. 41 Конституції України, згідно з якою конфіскація майна може бути застосована виключно за рішен-ням суду у випадках, обсязі та порядку, установлених законом. Пунктом 1 ст. 203 Цивільного кодексу України визначено, що зміст правочину не може суперечити, зокрема, моральним заса-дам суспільства. Порушення моральних засад суспільства може полягати, наприклад, у здійсненні платником податків діяль-ності, що суперечить сутності підприємництва як діяльності, метою якої, згідно зі ст. 42 Господарського кодексу України, є досягнення економічних і соціальних результатів та одержан-ня прибутку як невиконання конституційного обов’язку щодо сплати податків для забезпечення загальних інтересів. Таким чином, загальнодержавні інтереси є провідними та основопо-ложними та полягають у створенні умов розвитку нової генера-ції заможного платника податків, діяльність якого насамперед спрямовано на розвиток української держави та недопущення зловживання правами інших осіб, що є ключовим в удосконален-ні фінансово-правового регулювання відносин між державними органами та громадянами – платниками податків 169.



6.1. Зміни у статутних документахСтатутний фонд ТОВ до жовтня 2002 р. було розподілено

на частки між 19 учасниками. 17.10.2002 р. зареєстровано зміни до статутних документів, за якими статутний фонд було розподілено вже між 11 учасниками. Надалі вносилися інші змі-ни, у результаті яких статутний фонд збільшився до 25 тис. грн i залишилося троє учасників. На сьогодні виник судовий спір, є можливість скасувати зміни та доповнення до установчих до-кументів від 17.10.2002 р., а отже, змінити розмір статутного фонду. Чи вплине це на податкові зобов’язання, податковий об-лік i звітність (ТОВ «Р», м. Київ)?

На практиці зазначене питання розглядається у контексті оцінки правомірності господарських операцій, що здійснюва-лися на підставі правочинів (угод, договорів) або актів (статутів, рішень), визнаних у судовому порядку недійсними. Значний ін-терес викликає судова практика за цією категорією спорів. Так, у касаційній постанові Вищого господарського суду України від 19.11.2002 р. ішлося про подібну ситуацію.

Суд визнав недійсними окремі положення статуту ТОВ, зо-крема щодо збільшення статутного фонду. Проте Вищий гос-подарський суд України вказав на помилковість одночасного визнання недійсними господарських операцій з передачі майна до статутного фонду. При цьому подібні операції оцінювалися су-дом залежно від того, наскільки вони змінюють чи не змінюють цивільні права й обов’язки учасників ТОВ.

РОЗДІЛ 6 ЩОДО ВИРІШЕННЯ КОНФЛІКТІВ

ПО ІНШИХ КАТЕГОРІЯХ СУДОВИХ СПРАВ

ЗА ПОЗОВАМИ ОДПС

РОЗДІЛ 6

150


151

У даному випадку здійснені операції (внесення майна до ста-тутного фонду i перерозподіл часток) істотно змінили цивільні права й обов’язки учасників ТОВ. Такі операції з правового по-гляду визнаються правочинами відповідно до частини першої ст. 202 Цивільного кодексу України 170. У цьому разі фактично йдеться про договори як багатосторонні правочини (частина друга ст. 202 Цивільного кодексу). Аналогічні норми мав Цивіль-ний кодекс Української РСР від 18 липня 1963 року – ст. 41 (угода-договір) 171. У цьому контексті подібним договором визнавався установчий договір (відповідно до нових редакцій Цивільного i Господарського кодексів такий договір вже не входить до складу установчих документів).

Внески до статутного фонду ТОВ, як правило, здійснюються в обмін на емітовані цим ТОВ корпоративні права. Передача майна до статутного фонду ТОВ є передачею права власності на це майно, що стає власністю ТОВ. Це прямо встановлено ст. 115 Цивільного кодексу i ст. 12 Закону України «Про господарські товариства» від 19 вересня 1991 року № 1576-ІІ (далі – Закон № 1576-ХІІ) 172. Отже, фактично йдеться про відповідні право-чини, за якими нові учасники ТОВ вносили своє майно (кошти) до статутного фонду i перерозподіляли частки (ст. 53 Закону № 1576-ІІ, ст. 147 Цивільного кодексу). На практиці це здійсню-ється у різних формах (договір, заява учасника про вихід i пере-дачу частки тощо), що не впливає на правову оцінку ситуації.

На нашу думку, визнання судом недійсними окремих поло-жень статуту ТОВ саме собою не впливає на господарські опе-рації (правочини) між учасниками, що раніше укладалися i здій-снювалися на виконання цих положень статуту, i не викликає необхідності у коригуванні податкового обліку i звітності. У разі якщо будуть визнані недійсними саме правочини (договори), якими оформлялися ці господарські операції (передача майна до статутного фонду i перерозподіл часток), то виникне потреба у внесенні відповідних змін до податкового обліку i звітності.


171 Цивільний кодекс Української РСР від 18.07.1963 р. (01.01.2004 р. втратив чинність) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

172 Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-II//Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 49. – Ст. 682.

Значний інтерес з цього приводу викликає касаційна постанова Вищого господарського суду України від 23.05.2002 р. у кон-кретній справі.

Так, у цій постанові Вищий господарський суд України розгля-нув окремі питання щодо оподаткування операцій, пов’язаних саме з передачею права власності на майно, i наступного ви-знання недійсними відповідних договорів. Суд зазначив: «… за угодою, визнаною недійсною, об’єкт оподаткування… від-сутній… Господарська операція, що фактично не відбулася, не може бути об’єктом оподаткування, оскільки за угодою, ви-знаною недійсною, не відбулася передача права власності… Та-ким чином, зміни в юридичному статусі цих операцій вплива-ють на їх оподаткування». Додамо, що, за загальним правилом, правочин (договір) визнається недійсним з моменту укладення (п. 3.2 роз’яснень № 02–5/11). Відповідно до частини першої ст. 216 Цивільного кодексу недійсний правочин не створює юри-дичних наслідків. Таким чином, лише за умови визнання недій-сними правочинів (договорів), за якими передавалося майно до статутного фонду ТОВ i перерозподілялися відповідні частки між учасниками, може виникнути питання про внесення змін до податкового обліку i звітності. У цьому випадку йдеться про ситуацію, коли в обліку i звітності відображено дані за операці-ями (договорами), що насправді не було здійснено.

6.2. Щодо розкриття банківської таємниці органами ДПС як способу протидії незаконному заниженню податкових зобов’язань платниками податків

Останнім часом спостерігається загальносвітова тенден-ція до законодавчого обмеження недоторканності банківської інформації. У багатьох розвинених країнах (як Америки, так і Європи) банківська таємниця стає більш прозорою. Це спричи-нено, зокрема, стурбованістю уряду багатьох держав і міжна-родних організацій станом та розвитком економічних злочинів

РОЗДІЛ 6

152


153

і відмиванням «брудних» коштів, які набули інтернаціонального характеру.

Так, в одній з розвинених країн Європи – Німеччині – податково-фінансові органи мають право на підставі письмових запитів отримувати будь-яку інформацію. При цьому відсутні гарантії збереження банківської таємниці, коли стосовно клі-єнта порушено кримінальну справу про податкові злочини чи правопорушення, пов’язані з відмиванням доходів. Законодав-ство Росії надає право правоохоронним органам отримувати довідки про операції та рахунки юридичних осіб і громадян, які займаються підприємницькою діяльністю. Водночас до банків-ської таємниці, згідно із законом Російської Федерації, належить лише інформація про операції клієнтів та кореспондентів за ра-хунками, про їх вклади, але ніяк не інформація щодо діяльності комерційного банку.

Своєчасний доступ до банківської таємниці податковим ор-ганам під час проведення контрольно-перевірочних заходів дає змогу оперативно реагувати на порушення податкового законо-давства, запобігати ухиленням від оподаткування та виведенню значних тіньових коштів за кордон, розширює можливості по-даткових органів у здійсненні ефективного контролю за сплатою податків.

Відповідно до ст. 32 Конституції України не допускаються зби-рання, зберігання, використання та поширення конфіденційної інформації про особу без її згоди, крім випадків, визначених за-коном, і лише в інтересах національної безпеки, економічного добробуту та прав людини.

Статтею 1076 Цивільного кодексу передбачено, що банк га-рантує таємницю банківського рахунка, операцій за рахунком та відомостей про клієнта. Відомості про операції та рахунки можуть бути надані лише самим клієнтам або їхнім представни-кам. Іншим особам, у тому числі органам державної влади, їхнім посадовим особам такі відомості можуть надаватися виключно у випадках та в порядку, установлених Законом України «Про банки і банківську діяльність» від 7 грудня 2000 року № 2121-II (далі – Закон № 2121-III) 173.

173 Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-II//Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 5–6. – Ст. 30.

Відповідно до глави 10 Закону № 2121-II банківською таємни-цею є інформація щодо діяльності та фінансового стану клієнта, яка стала відомою банку у процесі обслуговування клієнта та взаємовідносин з ним чи третім особам – при наданні послуг банку і розголошення якої може завдати матеріальної чи мо-ральної шкоди клієнту.

Банківською таємницею, зокрема, є відомості про стан ра-хунків клієнтів, у тому числі кореспондентських рахунків банків у Нацбанку України; операції, які проводилися на користь чи за до-рученням клієнта, укладені ним угоди; фінансово-економічний стан клієнтів; системи охорони банку та клієнтів; відомості щодо комерційної діяльності клієнтів.

Банки зобов’язані забезпечити збереження банківської та-ємниці шляхом обмеження кола осіб, які мають доступ до ін-формації, що становить банківську таємницю; організацію спе-ціального діловодства з документами, що містять банківську таємницю; застосування технічних засобів для запобігання несанкціонованому доступу до електронних та інших носіїв ін-формації, а також застережень щодо збереження банківської таємниці та відповідальності за її розголошення у договорах між банком та клієнтом.

Водночас цілковита відсутність інформації про клієнтів бан-ків є передумовою зловживань у фінансовій сфері та одним із елементів складного механізму легалізації кримінальних дохо-дів. необхідно зазначити, що подібна ситуація у банківській сис-темі тієї чи іншої країни негативно сприймається міжнародним співтовариством.

Законом № 2121-II установлено обов’язки банків щодо запо-бігання використанню банківської системи з метою легалізації коштів, одержаних злочинним шляхом (відмивання коштів). Для цього банки зобов’язані ідентифікувати клієнтів, які здійснюють операції з готівкою без відкриття рахунку на суму, що переви-щує еквівалент 50 000 грн, клієнтів, які здійснюють операції, що підлягають фінансовому моніторингу, та в деяких інших ви-падках.

За наявності при здійсненні ідентифікації мотивованої під-озри щодо надання клієнтом недостовірної інформації або на-вмисного подання інформації з метою введення в оману банк має

РОЗДІЛ 6

154


155

надавати інформацію про фінансові операції клієнта спеціально уповноваженому органу виконавчої влади з питань фінансового моніторингу.

Для ідентифікації клієнта-фізичної особи та вжиття захо-дів, достатніх, на думку банку, для підтвердження його особи, банк має право вимагати інформацію стосовно ідентифікації цієї особи в органів державної влади, банків, інших юридичних осіб, а також здійснювати заходи щодо збору такої інформації про цю особу. Така інформація потрібна для виконання правил внутрішнього фінансового моніторингу та програм його здій-снення, у тому числі для виявлення фінансових операцій, що мають сумнівний характер. Органи державної влади, банки, інші юридичні особи зобов’язані протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту безоплатно надати банку зазначену вище інформацію.

У свою чергу, установи банків у порядку, установленому за-конами України, надають інформацію, що становить банківську таємницю, до органів ДПС України за їх письмовою вимогою.

Так, Законом України «Про державну податкову службу в Укра-їні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ (частина п’ята ст. 11) 174 банки включено до переліку тих підприємств, установ і організацій, від яких органи державної податкової служби мають можливість одержувати безоплатно від платників податків, а також від уста-нов Нацбанку України та комерційних банків у порядку, установ-леному Законом № 2121-II, довідки та/або копії документів про наявність банківських рахунків, а на підставі рішення суду – про обсяг та обіг коштів на рахунках, у тому числі про ненадходжен-ня в установлені терміни валютної виручки від суб’єктів підпри-ємницької діяльності.

Крім того, п. 1 ст. 12 Закону України «Про систему оподатку-вання» від 25 червня 1991 року № 1251-II фінансові установи зобов’язані подавати до органів державної податкової служби на їх письмовий запит відомості про наявність і рух коштів на по-точних та вкладних (депозитних) рахунках платників податків – клієнтів цих установ – у порядку, установленому законом 175.


175 Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-II//Ві-домості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

Стаття 62 Закону № 2121-II визначає порядок розкриття ін-формації, що містить банківську таємницю. Зокрема, згідно з пунктами 4 та 5 цієї статті інформація щодо юридичних та фі-зичних осіб, яка містить банківську таємницю, розкривається банками: органам ДПС України – на їх письмову вимогу з пи-тань оподаткування або валютного контролю стосовно операцій за рахунками конкретної юридичної особи або фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності – за конкретний проміжок часу; спеціально уповноваженому органу виконавчої влади з питань фінансового моніторингу на його письмову вимогу сто-совно додаткової інформації про фінансову операцію, що стала об’єктом фінансового моніторингу.

Постановою правління Національного банку України № 267 за-тверджено і доведено до територіальних управлінь НБУ та банків нові правила збереження банківської таємниці в Україні 176.

Згідно з цією постановою банківська інформація може нада-ватися: за письмовим зверненням самого клієнта; за письмовою вимогою суду, а також відповідно до постанови суду; за запитами державних органів.

Банк має право відмовити у розкритті інформації, що містить банківську таємницю, якщо за своєю формою або змістом вимога державного органу не відповідає зазначеним вище приписам. У разі надходження такої письмової вимоги банк зобов’язаний розкрити цю інформацію або дати мотивовану відповідь про неможливість її надання протягом 10 робочих днів з дня отри-мання вимоги.

Якщо підготовка інформації перевищує строк її надання, банк зобов’язаний письмово повідомити про це службову особу або відповідний державний орган, що звернувся з вимогою про на-дання інформації, та зазначити, у який строк надаватиметься інформація.

У разі надання інформації про рух коштів та залишок на ра-хунку боржника за запитами державних органів банки зазви-чай відмовляються повідомляти про причини неможливості виконання запитів, тому виникає закономірна потреба у звер-

176 Постанова Національного банку України «Про затвердження Правил зберігання, захисту, використання та розкриття банківської таємниці» від 14.07.2006 р. № 267//Офіційний вісник України. – 2006. – № 32. – Ст. 2330.

РОЗДІЛ 6

156


157

ненні органів ДПС на підставі статей 287–290 Цивільного про-цесуального кодексу України 177 та частини п’ятої ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ХІІ 178 до суду загальної юрисдикції із позовною заявою про розкриття банківської таємниці.

Як приклад можна навести судову справу за заявою Креме-нецької МДПІ Тернопільської області про розкриття відомостей, що містять банківську інформацію.

Так, у рішенні від 15.08.2007 р. у справі Тернопільського місь-кого районного суду зазначено: «Судом встановлено, що нена-дання документів фінансово-господарської діяльності ТОВ «В» унеможливлює проведення позапланової документальної пе-ревірки, а тому вимога Кременецької міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області про розкриття бан-ком інформації, що містить банківську таємницю про обсяг та обіг коштів на рахунках платника податків – ТОВ «В» – у розрізі контрагентів за період з 25.07.2004 р. по 25.07.2007 р., підлягає задоволенню».

Аналогічне рішення було прийняте апеляційним судом м. Києва від 17.10.2006 р. у справі за заявою ДПІ у Печерському районі: «Колегія суддів вважає доведеними вимоги ДПІ про те, що діяльність ТОВ «А» має протиправний характер, і ДПІ, відповід-но до встановлених Законом обов’язків, позбавлена можливості контролювати дотримання товариством податкового законо-давства, а отже, на виконання покладених на ДПІ обов’язків правомірно поставила питання про розкриття інформації, що містить банківську таємницю щодо ТОВ «А», у зв’язку з чим за-явлені вимоги підлягають задоволенню. Рішення набирає чин-ності з моменту його проголошення та може бути оскаржене в касаційному порядку до Верховного Суду України протягом двох місяців, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції».

На письмову вимогу суду про розкриття інформації, що стано-вить банківську таємницю, або за рішенням суду про розкриття інформації, що становить банківську таємницю, банк розкри-

177 Цивільний процесуальний кодекс України від 18.03.2004 р. № 1618-IV//Ві-домості Верховної Ради України. – 2004. – № 40–41. – Ст. 492.


ває інформацію в обсязі, визначеному вимогою або рішенням суду. Рішення суду, що набрали чинності, відповідно до норм ст. 124 Конституції України та ст. 11 Закону України «Про судоустрій України» № 3018-ІІ, є обов’язковими для виконання на всій те-риторії України.

Умисне невиконання рішення (постанови, ухвали) суду тягне за собою кримінальну відповідальність, установлену ст. 382 Кри-мінального кодексу 179.

При цьому чинним законодавством не передбачено здійснен-ня виконавчого провадження щодо судових рішень про розкрит-тя банками інформації, що містить банківську таємницю. Згідно з частиною третьою ст. 290 Цивільного процесуального кодексу рішення суду щодо розкриття банком інформації, що містить банківську таємницю, підлягає негайному виконанню. Оскар-ження такого рішення не зупиняє його виконання 180.

179 Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-II//Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 25–26. – Ст. 131.

180 Цивільний процесуальний кодекс України від 18.03.2004 р. № 1618-IV//Ві-домості Верховної Ради України. – 2004. – № 40–41. – Ст. 492.

РОЗДІЛ 7

158

ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ ЗА ПОЗОВАМИ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ...

159

7.1. Про відшкодування сум ПДВ, фактично сплачених отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг)

У загальній системі податків і обов’язкових платежів податок на додану вартість (далі – ПДВ) посідає особливе місце. Цей по-даток охоплює найбільшу кількість суб’єктів господарювання та є одним з джерел наповнення Державного бюджету Украї-ни. Значна кількість порушень податкового законодавства по-яснюється складністю податкового законодавства, постійним внесенням змін і доповнень до чинних нормативно-правових актів. Питання оподаткування ПДВ регламентується Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР, із змінами та доповненнями, підзаконними та локальними нормативно-правовими актами 181.

На сьогодні питання про ПДВ залишається відкритим та ак-туальним, над його вирішенням необхідно плідно працювати і науковцям, і практикам.

До судових органів надходить значна кількість позовів, що вирішуються як на користь платників податків, так і органів ДПС України (справи: про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень щодо зменшення чи донарахування ПДВ;


про відшкодування з бюджету сум ПДВ; про спонукання надати висновок; про стягнення коштів за нікчемними правочинами).

Але необхідно зазначити, що сьогодні все більше справ вказа-них вище категорій судами касаційних інстанцій, а саме: Вищим адміністративним судом України та Верховним Судом України, вирішуються на користь органів ДПС, що сприяє вдосконален-ню трактування норм податкового законодавства як судами попередніх інстанцій, так і податківцями, а тому як наслідок спостерігається зменшення втрат бюджетних надходжень та вирішення аналогічних спорів на корись органів ДПС. Наведем деякі приклади таких справ.

Як зазначалося вище, виконання платником обов’язку зі сплати податків, що ґрунтується на усвідомленні ним суспіль-ного значення оподаткування, пов’язане з наданням йому мак-симальної самостійності щодо визначення сум податків і зборів до сплати.

Відповідно до пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про по-рядок погашення зобов’язань платників податків перед бю-джетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІ (далі – Закон № 2181-ІІІ) контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків у разі, якщо 182:

– платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію;

– дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях;

– контролюючий орган унаслідок проведення камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помил-ки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання;

– згідно із законами з питань оподаткування особою, від-повідальною за нарахування окремого податку або збору (обов’язкового платежу), є контролюючий орган.



ЗА ПОЗОВАМИ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ, ЩО ПОВ’ЯЗАНІ З ВІДШКОДУВАННЯМ ПДВ

РОЗДІЛ 7

160


161

Статтею 2 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР (далі – Закон № 168/97-ВР) визначено, що платником ПДВ є будь-яка особа, яка 183:

– здійснює або планує проводити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

– підлягає обов’язковій реєстрації як платник цього подат-ку;

– імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підляга-ють оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.

Об’єктом оподаткування податком на додану вартість є опе-рації платників податку з:

– поставки товарів та послуг, місце надання яких розміщу-ється на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у користу-вання лізингоотримувачу (орендарю);

– ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі ім-порту або реімпорту (далі – імпорту);

– вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі – експорту), поставки тран-спортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.

Відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону № 168/97-ВР об’єкти оподат-кування, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 %.

Податковий кредит звітного періоду визначається на основі з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нара-хованих (сплачених) платником податку за ставкою, установле-


ною п. 6.1 ст. 6 та ст. 81 Закону № 168/97-ВР, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

– придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської ді-яльності платника податку;

– придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необорот-них матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у вироб-ництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковува-них операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає неза-лежно від того, чи почали такі товари (послуги) та основні фон-ди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного по-даткового періоду.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюдже-ту або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кре-диту звітного податкового періоду (пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Згідно з преамбулою Закону № 168/97-ВР цей Закон визначає платників податку на додану вартість, об’єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних і звільнених від опо-даткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.

Пунктом 1.3 ст. 1 Закону № 168/97-ВР визначено, що платник податку – особа, яка згідно з цим Законом зобов’язана здійснюва-ти утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Відповідно до п. 1.8 ст. 1 зазначеного Закону бюджетне від-шкодування – сума, що підлягає поверненню платнику податку

РОЗДІЛ 7

162


163

з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Отже, крім установлених обов’язкових підстав виникнення у платника права на податковий кредит з ПДВ, передбачено обов’язкову наявність ще й такої підстави, як сплата платни-ком у звітному періоді відповідних сум податку. При цьому за-раховані суми використовуються насамперед для бюджетного відшкодування податку на додану вартість згідно із Законом № 168/97-ВР. Однією з обов’язкових підстав включення сум до податкового кредиту з ПДВ, згідно з Законом № 168/97-ВР, є сплата цих сум до Державного бюджету України. А відшкоду-ванню підлягають лише суми, які були сплачені до бюджету, що випливає із самої сутності поняття податку, його основної функ-ції – формування доходів Державного бюджету України.

Тобто Законом № 168/97-ВР установлено прямий взаємозв’язок між сплатою, надходженням до бюджету сум по-датку на додану вартість та відшкодуванням цього податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов’язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кре-диту з податку на додану вартість і відшкодування цього податку за рахунок коштів, сплачених у вигляді податку.

Необхідно врахувати, що обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом, є по-милковим, покладається згідно з пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-ІІ на платника, за винятком визначення суми податково-го зобов’язання за непрямими методами, а відповідно до п. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства – на суб’єкта владних повноважень щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності 184.

Приклад 1. Так, платник податків звернувся до суду першої інстанції про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. Рішенням господарського суду, залишеним без змін постановою апеляційного суду, у позові відмовлено.

Рішення суду мотивоване відсутністю надмірної сплати ПДВ за звітний період, оскільки лише за її фактичної наявності, від-повідно до Закону № 168/97-ВР, виникає право на відшкодуван-ня податку на додану вартість.


Не погодившись із рішенням судів попередніх інстанцій, плат-ник подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просив скасувати судові рішення та задовольнити позов, посилаючись на пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.1 п. 7.4, підпунк-ти 7.7.1 та 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, і зазначив, що, за цим Законом, обов’язок сплати податку покладається ви-ключно на продавця товарів (робіт, послуг), тобто на особу, у якої згідно з пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 цього Закону виникають податкові зобов’язання, незалежно від факту сплати їй грошових коштів покупцем за отримані товари (роботи, послуги).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу суб’єкта господарювання залишено без задоволення, а рі-шення судів попередніх інстанцій – без змін. Платнику податків у позові до податкового органу та відділення державного казна-чейства про стягнення сум ПДВ відмовлено повністю.

Колегія суддів, розглянувши справу по суті, мотивувала рі-шення так: крім визначених обов’язкових підстав виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, передбачено обов’язкову наявність ще й такої підстави, як сплата платником у звітному періоді відповідних сум податку. Таким чином, суди дійшли висновку, що однією з обов’язкових підстав включення сум до податкового кредиту з ПДВ, відпо-відно до Закону № 168/97-ВР, є сплата цих сум до Державного бюджету України.

Тобто, аналізуючи зазначені норми, суди правильно визна-ли, що податковий кредит позивача сформовано із сум ПДВ, зазначених у податкових накладних на придбання товарів та послуг, розрахунки за які проводилися переважно шляхом вза-ємозаліків. І фактичну сплату сум ПДВ, зазначених у податкових накладних, на підставі яких формувався податковий кредит, не встановлено. Тобто обґрунтування касаційної скарги є по-милковим, оскільки сплата ПДВ, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з цього податку та відшкодування сум ПДВ відбувається за рахунок коштів, сплачених у вигляді податку.

Обґрунтування касаційної скарги зазначені висновки су-дів не спростовують, оскільки судами встановлено відсутність сплати позивачем суми ПДВ грошовими коштами у складі ціни продукції. Відповідно до вимог Кодексу адміністративного су-

РОЗДІЛ 7

164


165

дочинства рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши всі обставини справи, вирішив справу відповідно до норм мате-ріального права, що застосовуються до даних правовідносин.

Судом касаційної інстанції з урахуванням принципів закон-ності, змагальності та рівності всіх учасників судового процесу перед законом і судом прийнято справедливе рішення, яке відпо-відно до ст. 124 Конституції України є обов’язковим до виконання на всій території України.

Приклад 2. Згідно з актом позапланової перевірки ТОВ «Т» з питань достовірності визначення сум ПДВ до відшкодування на рахунок платника у банку, органами ДПС було встановле-но, що ТОВ «Т» та ПП «У» підписано протокол заліку вказаних зустрічних зобов’язань на підставі видаткових накладних, що підтверджують поставку підприємством «У» позивачу товару та поставку позивачем ПП «У» іншого товару. Позивачем суму ПДВ за вказаною операцією заявлено до відшкодування, чим пору-шено пп. 7.7.2, 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.

Вищий адміністративний суд України (ухвала від 27.01.2009 р.), проаналізувавши вказані норми Закону № 168/97-ВР, зробив висновок, що обов’язковою умовою виникнення права платника податку на отримання бюджетного відшкодування є фактич-на сплата таким платником суми податку у складі ціни товару постачальнику такого товару, та погодився з висновками судів попередніх інстанцій та органів ДПС щодо того, що фактич-на сплата суми податку є перерахуванням грошових коштів, а не проведенням заліку зустрічних однорідних вимог.

У зв’язку з цим у платника податку немає право на отриман-ня бюджетного відшкодування за відсутності сплати податку у складі ціни товару грошовими коштами.

Щодо особливостей підтвердження контрагентами факту сплати до бюджету ПДВ

Відповідно до п. 1.8. ст. 1 пп. 7.7.1 та пп. 7.4.1 ст. 7 Закону № 168/97-ВР передбачено, що однією з обов’язкових підстав включення сум до податкового кредиту з ПДВ є сплата цих сум до державного бюджету, а не сам факт існування зобов’язання зі сплати ПДВ у ціні товару.

ВСУ в постанові від 12.02.2008 р. визначено позицію щодо таких справ, яка полягає в тому, що державний податковий ор-

ган повинен доводити, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушен-ня, які допускали його контрагенти, оскільки факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов’язань може бути підставою для висновку про необґрунто-ваність заявлених платником податку вимог про надання подат-кової вигоди – відшкодування ПДВ з державного бюджету. Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, виходили лише з наявності у позивача податкових накладних продавців, але вони не взяли до уваги те, що позивач протягом тривалого часу придбавав через посередників сировину, зокрема металобрухт, в осіб, які систематично не сплачували податки, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, які за юридичною адресою не перебували, не звітували про свою діяльність або по-давали податкові декларації про відсутність такої, зареєстровані власники та посадові особи, які не визнають своєї причетності до їх діяльності, а також, що позивач, продавці та їх постачаль-ники працювали в одному сегменті ринку, у якому існують на-лагоджені стабільні зв’язки й учасники якого обізнані стосовно один одного. У зв’язку, з недостатнім дослідженням попередніми судовими інстанціями вказаного вище, ВСУ направив справу на новий розгляд.

Щодо бюджетного відшкодування сум ПДВ, що фактично сплачені постачальникам у попередніх податкових періодах

Відповідно до пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від’ємне значення, то: а) бю-джетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отри-мувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах по-стачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від’ємного зна-чення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

До внесення змін Законом України від 28 грудня 2007 року № 107-VI, у підпункті «а» вказаної норми Закону № 168/97-ВР, замість слів «у попередніх податкових періодах», було вказано «у попередньому податковому періоді». Редакція пп. 7.7.2 Зако-ну № 168/97-ВР, що була до внесення змін Законом № 107-VI, спричинила значну кількість позовів до органів ДПС.

РОЗДІЛ 7

166


167

Приклад. ВАСУ при розгляді справи за позовом ЗАТ «Б» уста-новив, що позивач у декларації за жовтень 2005 року заявив до бюджетного відшкодування суму ПДВ, яка була фактично сплачена позивачем у попередніх податкових періодах, згідно з виданими податковими накладними.

Суд касаційної інстанції, проаналізувавши положення пп. 7.7.1, 7.7.2 ст. 7 та п. 1.8 ст. 1 Закону № 168/97-ВР, дійшов ви-сновку, що обов’язковою умовою бюджетного відшкодуван-ня податку, згідно з пп. 7.7.2 названого Закону, у редакції від 01.06.2005 р., виступає фактична сплата цього податку поста-чальнику товарів (послуг) у ціні придбання таких товарів (послуг) у попередньому податковому періоді. Бюджетне відшкодуван-ня позивачем заявлене за декларацією за жовтень 2005 року, а тому підстави для застосування положень Закону № 168/97-ВР е редакції, яка діяла на час видачі податкових накладних, від-сутні. Залишок від’ємного значення платник може декларувати у зменшення податкового зобов’язання за наступний період, але не на відшкодування на розрахунковий рахунок (ухвала від 19.11.2008 р.).

7.2. Щодо зобов’язання органів ДПС надати Держказначейству висновок із зазначенням суми бюджетного відшкодування ПДВ

Законом № 168/97-ВР установлено строк відшкодування ПДВ, який починається з наступного дня за днем отримання органами ДПС податкової декларації від платника ПДВ (пп. 7.7.5 п. 7.7. ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий ор-ган приймає податкове повідомлення-рішення щодо заниження чи завищення суми бюджетного відшкодування (пп. 7.7.7 п. 7.7. ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Платники податків, не погоджуючись з рішеннями органів ДПС, здебільшого звертаються з позовами до органів судової влади не з вимогою визнати нечинними рішення органів ДПС, а саме з вимогою зобов’язати останніх надати органам держав-ного казначейства висновки із зазначенням суми ПДВ, що під-лягає бюджетному відшкодуванню, але згідно з позицією судів така вимога не є способом захисту прав платника ПДВ і не під-лягає розгляду у суді.

Приклад. Вищий адміністративний суд України, розглянув-ши справу за позовом ТОВ «З» про спонукання надати висновок органам державного казначейства із зазначенням суми ПДВ, указав на те, що предметом спору у даній справі є право пози-вача на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ. У разі невідшкодування суми ПДВ право платника порушується вна-слідок неодержання коштів з бюджету, а тому способом захисту цього права немає бути вимога про зобов’язання надати висно-вок органам державного казначейства.

Установлений підпунктами 7.7.4–7.7.8 пункту 7.7 статті 7 За-кону № 168/97-ВР порядок дій платника податку, податкового органу та органу державного казначейства з отримання (випла-ти) бюджетного відшкодування не означає, що в разі виникнення спору щодо права платника податку на отримання бюджетного відшкодування юридичним засобом захисту порушеного права в суді є інший, ніж позов про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування, оскільки право плат-ника податку на отримання бюджетного відшкодування не за-лежить від тієї обставини, чи був податковим органом поданий територіальному органу Державного казначейства України від-повідний висновок.

Отже, провадження у справі підлягає закриттю у зв’язку з тим, що вимога про надання висновку не є способом захис-ту прав платника ПДВ і не підлягає розгляду в суді (ухвала від 16.09.2009 р.).

РОЗДІЛ 7

168


169

7.3. Включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, що видані контрагентами, у яких анульовано свідоцтво платника ПДВ

Пунктом 9.8 статті 9 Закону № 168/97-ВР установлено ви-падки, за яких анулюється Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ.

Якщо платнику податків, відповідно до вказаного пункту, було анульовано Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ, він втрачає право на складання податкових накладних, оскільки згідно із За-коном № 168/97-ВР податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом, що скла-дається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця у двох примірниках (пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР), а право на нарахування податку та складання податкових на-кладних надається виключно особам, зареєстрованим як плат-ники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону (пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).

Приклад 1. Згідно з висновком акта перевірки підприємством «Б» порушено вимоги пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, оскільки підприємство не мало права включати до складу по-даткового кредиту суми ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних особами, свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ яких на час здійснення господарських операцій з придбання товару були анульовані.

Вищий адміністративний суд України за результатами ана-лізу норм пп. 7.2.3, 7.2.4, 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 п. 9.6. ст. 9 та Закону № 168/97-ВР вказав, що у податковому обліку податкова наклад-на є тим документом, який складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця і визначається як розрахун-ковий документ, що підтверджує вчинення певної господарської операції, за якою виникають податкові зобов’язання, породжує у платника податку обов’язки та права щодо нарахування та сплати податку на додану вартість, характер яких залежить від статусу платника (продавець чи покупець), у тому числі підтвер-джує право покупця на нарахування податкового кредиту.

У податковому обліку не може вважатися податковим і одно-часно розрахунковим документом податкова накладна, складена

особою, свідоцтво платника податку на додану вартість якої було анульовано, тобто яка на час складання та надання покупцеві податкової накладної не була зареєстрована як платник податку на додану вартість у встановленому законом порядку. А тому така податкова накладна як неналежна не може бути підста-вою для нарахування податкового кредиту покупцем (ухвала від 18.02.2009 р.).

Приклад 2. ВАСУ, підтримуючи позицію органу ДПС, зазначає таке. ВАТ «А» звернулося до суду з позовом про визнання проти-правними дії державного податкового органу щодо списання суми переплати з податку на додану вартість згідно з особовим рахунком підприємства, зобов’язання органу ДПС поновити і перенести зазначену суму переплати на особовий рахунок плат-ника, про що надіслати йому відповідне повідомлення.

За результатами розгляду справи судом першої та апеляційної інстанції у позові відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятими судовими рішеннями, ВАТ «А» оскаржено їх у касаційному порядку до ВАСУ, який за резуль-татами перегляду вказаної справи дійшов висновку про право-мірність дій органу ДПС та відсутність підстав для задоволення скарги суб’єкта господарювання.

Так, відповідно до пп. 7.7.3 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР платник податку може прийняти самостійне рішення про зара-хування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань з цього податку наступних податкових періодів.

Згідно з пп. 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР платник по-датку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу по-даткову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Судами встановлено, що структурний підрозділ ВАТ «А» – філія «В» мала статус платника податку на додану вартість, що під-тверджується свідоцтвом про сплату цього податку, на підставі заяви зазначеної філії державним податковим органом її вилу-чено з реєстру платників податку на додану вартість.

РОЗДІЛ 7

170


171

У подальшому філія «В» звернулася до державного подат-кового органу із заявою про зарахування надмірно сплачених сум податку на додану вартість у рахунок сплати цього подат-ку, а надмірно сплачену суму податку на прибуток повернути на банківський рахунок.

За результатами розгляду зазначеної заяви орган ДПС по-відомив про те, що зайво перераховану суму податку на дода-ну вартість зараховано до Державного бюджету України та її неможливо повернути, оскільки, відповідно до абзацу 10 пункту 9.8 статті 9 Закону № 168/97-ВР, у разі, якщо за наслідками останнього податкового періоду особа має право на отримання бюджетного відшкодування, таке відшкодування надається про-тягом строків, визначених цим Законом, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання такого бюджетного відшкодування, чи ні.

Однак це положення може застосовуватися тільки до випад-ків, які передбачені підпунктами «а»-,, г» (крім підпункту «в»). Спірні правовідносини під дію зазначених підпунктів не підпа-дають, оскільки на них поширюється пункт 12.2 статті 12 Закону № 2181-ІІІ. Цим пунктом передбачено, що для цілей названо-го Закону втрата філією статусу платника податків, відповідно до законодавства, визнається ліквідацією платника податків.

Оскільки в даному випадку мала місце ліквідація платника податку на додану вартість, як вона встановлюється у пункті 12.2 статті 12 Закону № 2181-ІІ, до спірних правовідносин засто-совується пункт 12.6 статті 12 зазначеного Закону. Відповідно до цього пункту надмірно сплачені або не відшкодовані податки направляються у розпорядження платника податків (за відсут-ності податкового боргу). Звідси потрібно зробити висновок про те, що філія могла вимагати направлення в його розпорядження невідшкодованих податків у період, коли вона ще мала статус платника податків.

Суди попередніх інстанцій, повно та всебічно оцінивши фактичні обставини справи, проаналізувавши норми Закону № 168/97-ВР, дійшли обґрунтованого висновку, що після ви-лучення ДП «В» з реєстру платників податку на додану вар-тість останнє втратило передбачене пп. 7.7.4 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР право на одержання бюджетного відшкодування

шляхом подання відповідному податковому органу податкової декларації та потреби у виникненні вимог про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування.

ВАТ «А» також не має права, відповідно до вказаної правової норми, одержати бюджетне відшкодування зайво перерахова-ного ДП «В» податку на додану вартість, оскільки згідно з свідо-цтвом саме останній був зареєстрований платником податку на додану вартість і до вилучення з реєстру мав скористатись правами, передбаченими Законом № 168/97-ВР.

При цьому, судом апеляційної інстанції правильно зазначено, що відповідно до п. 12.2 ст. 12 Закону № 2181-ІІ відбулася лікві-дація ДП «В» як платника податку на додану вартість, при якій правонаступництво не наступає.

Таким чином, висновок судів про правомірне списання відпо-відачем суми переплати з податку на додану вартість з особового рахунку ДП «В» відповідає фактичним обставинам справи та правильному застосуванню норм матеріального права.

За таких обставин колегія суддів ВАСУ прийшла до висно-вку, що суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильні юридичні висновки щодо встановлених обставин справи і від-повідним чином застосували до спірних правовідносин норми матеріального права, а тому підстав для задоволення касаційної скарги не вбачається.

7.4. Зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зв’язку з неналежно оформленою вантажно-митною декларацією

Аналізуючи норми пп. 7.7.4. п. 7.7 ст. 7, пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР та ст. 194 Митного кодексу України 185, можна зробити висновок, що законодавець ставить право плат-ника податку на відшкодування ПДВ за експортними операція-

185 Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 38–39. – Ст. 288.

РОЗДІЛ 7

172


173

ми у разі надання органу ДПС разом із декларацією належним чином оформленої вантажно-митної декларації (далі – ВМД), що засвідчує факт перетинання митного кордону України товарами, щодо яких здійснюються операції купівлі-продажу.

Приклад 1. Верховний Суд України (постанова від 21.01.2009 р.), перевіривши матеріали справи за позовом ТОВ «Н», зазначив, що не приймає як належне підтвердження право-мірності заявленої до відшкодування суми з ПДВ надану пози-вачем ВМД. Оскільки вказана декларація не відповідає вимогам постанови Кабінету Міністрів України від 01.03.2002 р. № 243 «Про вдосконалення механізму відшкодування бюджетної за-боргованості з ПДВ за операціями з експорту продукції», адже з копії п’ятого основного аркуша ВМД, який надавався позива-чем на обґрунтування позову і міститься у матеріалах справи, вбачається, що напис про фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної особи та гербовою печаткою митного органу на зворотному боці вказаного документа, відсутній 186.

Крім того, цей суд установив, що слідчим управлінням СБУ порушено і розслідується кримінальна справа за фактом контр-абанди експортованого товару. Висновком експерта, який прово-див судово-почеркознавчу експертизу, встановлено, що підписи від імені ТОВ «Ю» у деяких документах, у тому числі і на догово-рах, актах прийому-передачі майна на комісію виконані не ди-ректором цього підприємства, а іншою особою.

Також було встановлено, що ПДВ, сплачений позивачем ДНВП «Е», у ціні товару до бюджету не надходив.

Приклад 2. ВАСУ ухвалою від 10.06.2008 р. скасував судові рішення судів попередніх інстанцій, якими позов був задоволе-ний повністю, та направив справу на новий розгляд у зв’язку з тим, що суди залишили поза увагою доводи державного подат-кового органу щодо фіктивності та незнаходження за вказаною юридичною адресою нерезидента, якому було експортовано по-зивачем товар.

186 Постанова Кабінету Міністрів України «Про вдосконалення механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з екс-порту продукції» від 01.03.2002 р. № 243//Офіційний вісник України. – 2002. – № 10. – Ст. 477.

Згідно з вимогами Інструкції про порядок заповнення вантаж-ної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 09.07.1997 р. № 307, у графі 8 ВМД зазнача-ється одержувач, а якщо це іноземна особа – то її найменування та місцезнаходження 187.

На думку колегії суддів, це означає, що в указаній графі має бути вказана реально існуюча юридична чи фізична особа, яка є одержувачем названого у вантажній митній декларації това-ру. Належно оформленою ВМД потрібно вважати тоді, коли за-повнені, відповідно до Інструкції, усі графи і зазначена в них інформація є достовірною. Разом з тим матеріали справи дають підстави сумніватися в достовірності відомостей, зазначених у графі 8 ВМД.

7.5. Щодо застосування нульової ставки з ПДВ під час надання послуг з транспортування, страхування, навантаження та вивантаження товарів як супутніх послуг при експорті товарів

Застосування нульової ставки до бази оподаткування під час надання супутніх послуг при експорті товарів передбачено п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР. З метою визначення, чи нале-жать до супутніх послуг послуги з транспортування, страхуван-ня, навантаження та вивантаження товарів, що експортуються, потрібно навести визначення супутніх послуг – це послуги, вар-тість яких входить, відповідно до норм митного законодавства, до митної вартості товарів, що експортуються або імпортуються (п. 1.14 ст. 1 Закону № 168/97-ВР).

Митним законодавством України (ст. 259, 260 та 274 Митного кодексу України) передбачено включення до митної вартості, зо-крема, витрат на сплату послуг із навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту

187 Наказ Державної митної служби України «Про затвердження Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації» від 09.07.1997 р. № 307//Офі-ційний вісник України. – 1997. – № 40 – Ст. 120.

РОЗДІЛ 7

174


175

перетинання митного кордону України, тому такі види послуг, згідно з п. 1.14 ст. 1 Закону № 168/97-ВР, належать до супут-ніх.

Приклад. Вищий адміністративний суд України при вирішен-ні справи, перевіряючи рішення судів попередніх інстанцій, установив, що органами ДПС при проведенні перевірки пози-вача було виявлено порушення пп. 6.2.2, 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 За-кону № 168/97-ВР щодо неправомірного застосування нульової ставки з ПДВ у зв’язку з наданням послуг з навантаження та розвантаження експортних вантажів.

За результатами аналізу пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 6.1, 6.2 ст. 6, п. 1.14 ст. 1 Закону № 168/97-ВР та ст. 259, 260 та 274 Митного кодексу України суд касаційної інстанції дійшов висновку про те, що нульова ставка з ПДВ застосовується за наявності таких умов, як: здійснення експорту товарів; надання послуг має бути супутніми даному експорту товарів; вартість супутніх послуг має входити до митної вартості товарів, що експортуються.

Але суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, залиши-ли поза увагою питання, чи здійснювався експорт товару за межі митної території України, послуги з транспортно-експедиційного обслуговування, які надавав позивач, чи включена до митної вартості товарів, що експортуються, вартість наданих позива-чем послуг, у зв’язку з чим їх висновки щодо правомірності опо-даткування вказаних послуг за нульовою ставкою є передчасни-ми, як наслідок Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.09.2009 р. частково задовольнив касаційну скаргу МДПІ, скасував рішення судів попередніх інстанцій, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Віднесення до податкового кредиту сум ПДВ у операціях, що мають ознаки безтоварності

Вирішення спорів, пов’язаних із правомірністю формування платниками податку податкового кредиту, а також визначення сум бюджетного відшкодування з ПДВ, потребує встановлення всіх фактичних обставин, що підтверджують реальне здійснен-ня господарських операцій, на підставі яких визначено суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування (п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР), а не саме лише оформлення відповід-них документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платника податку.

Для того, щоб підтвердити відсутність реального характеру відповідних операцій та позитивного вирішення судової справи, податковим органам у судових засіданнях необхідно доводити підтвердженими доказами свою позицію, зокрема за наявності таких обставин:

– неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місце знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

– відсутність у платника податку необхідних умов для до-сягнення результатів відповідної підприємницької (еконо-мічної) діяльності за відсутності управлінського або тех-нічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

– облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням пра-ва на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснен-ня й облік інших господарських операцій;

– здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Приклад 1. Верховним Судом України при задоволенні скар-ги органу ДПС було встановлено (постанова від 08.09.2009 р.), що останні при відстоюванні своєї позиції у справі за позовом ВАТ «К» виходили з того, що товар позивачем не придбавався, не виготовлявся, за межі України не вивозився, оскільки не іс-нує нерезидента, якому цей товар, відповідно до документів, мав бути експортований. Підтвердженням цього є надані суду письмові документи про те, що товариство товар не виробляло і не купувало. ЗАТ «І», у якого, за твердженням позивача, збері-галася продукція, придбана у ТОВ «Ч», повідомило, що договір оренди ні з позивачем, ні з ТОВ «Ч» не укладався, а їх продукція протягом 2003–2005 років на складах не зберігалася. Згідно з листами виробника продукції, який указаний у ВМД, то за період 2003–2005 років ні позивачу, ні його контрагенту виробленої ним продукції не відвантажувалося.

РОЗДІЛ 7

176


177

Відповідно до письмових пояснень директора ТОВ «Ч» вка-зано, що він будь-яких угод, платіжних доручень, банківських і господарських документів, крім реєстраційних, не підписував, про будь-яку діяльність підприємства йому не відомо.

Згідно з листами Інтерполу, коди та юридичні адреси зареє-строваних у США фірм не відповідають ідентифікаційному коду та реквізитам фірми, яка уклала договір із позивачем.

Твердження судів попередніх інстанцій про те, що укладе-ний договір породжує для його сторін певні права та обов’язки у зв’язку з тим, що його не визнано недійсним, на думку колегії ВСУ, є помилковими, оскільки, відповідно до ч. 2 ст. 215 Цивіль-ного кодексу України, визнання судами нікчемних правочинів недійсними не вимагаються. Посилання суду на те, що договір виконаний з огляду на надані відповідачем докази є неперекон-ливими, а останні підлягають повній і всебічній перевірці ним.

Крім того, суди не звернули уваги на доводи відповідача про те, що позивач не виписував контрагенту довіреності на одер-жання продукції, що у сторін за угодою відсутні первинні до-кументи, які підтверджують факт отримання та перевезення вантажів, а саме: товаротранспортні накладні, дорожні листи, документи на зберігання товару тощо.

Приклад 2. Верховний Суд України при вирішенні справи за позовом ТОВ «С» зазначив, що факт безтоварності операції повинен доводитися ОДПС вагомими доказами (ст. 69 Кодекс адміністративного судочинства України 188). Фальшивість до-кумента, що надає права або звільняє від обов’язків, може бути перевірено як за допомогою висновків експертизи, порівняння з іншими письмовими чи речовими доказами, поясненнями свід-ків, зокрема посадових осіб, які виготовляли цей документ, так і шляхом кримінального переслідування у разі наявності підстав порушення кримінальної справи.

При підтвердженні доводів ДПІ про безтоварність операцій, фактичне невивезення товару за межі митної території України визначення податкового кредиту було б безпідставним і податок з бюджету не підлягав би відшкодуванню, незважаючи на на-явність у платника податку – позивача у справі – податкової на-


кладної, яка за формою відповідає вимогам чинного законодав-ства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ та належно оформленої митної вантажної декларації. У зв’язку з недослідженням усіх доказів судами попередніх інстанцій справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції (постанова від 27.05.2008 р.).

Віднесення платниками податків до податкового кредиту сум ПДВ у операціях, що не є об’єктом оподаткування або звіль-нені від оподаткування

Законом № 168/97-ВР визначено перелік операцій, що не є об’єктом оподаткування (п. 3.2 ст. 3) та звільнені від оподаткуван-ня (ст. 5 та п. 11.44 ст. 11). Пунктом 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР передбачено основні умови віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Згідно з статистичним аналізом абз. 1 пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР платники податків не мають права на по-датковий кредит у операціях, що не є об’єктом оподаткування та звільнені від оподаткування, але останні, здебільшого користу-ючись конфліктністю законодавства, відносять до податкового кредиту суми ПДВ у операціях, що підпадають під дію п. 3.2 ст. 3 та ст. 5 Закону № 168/97-ВР, оскільки трактують їх як оподат-ковувані та у подальшому безпідставно заявляють вказані суми до бюджетного відшкодування.

Приклад 1. Спірне податкове повідомлення-рішення ТОВ «Я» винесено за порушення вимог ст. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3, пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, оскільки товариством включено до складу податкового кредиту суму ПДВ за операція-ми з передачі основних фондів як внеску до статутного фонду, які не є об’єктом оподаткування, але судами попередніх інстанцій було встановлено, що у первинних документах відсутні дані про здійснення позивачем будь-яких звільнених від оподаткування операцій. Крім того, суди дійшли висновку, що позивачем пра-вомірно віднесено суми ПДВ до сформованого ним податково-го кредиту відповідно до пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.

Вищий адміністративний суд України (ухвала від 03.06.2009 р.), встановивши обставини справи, прийняв рі-шення на користь органу ДПС, оскільки не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій, бо вони зроблені без повного та всебічного з’ясування обставин справи, оскільки від-

РОЗДІЛ 7

178


179

повідно до пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об’єктом оподаткування операції з передачі основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісно-го майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права. Під цілісним майновим комплексом потрібно розуміти активи, сукупність яких забезпечує ведення окремої підприєм-ницької діяльності на постійній і регулярній основі й термін ви-користання яких перевищує дванадцять календарних місяців.

Згідно з пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР указані операції до податкового кредиту не включаються. З аналізу вказаних норм слідує, що операції з передачі основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи не є об’єктом оподаткування, а їх вартість відносять, відповідно, до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів.

Приклад 2. Юридичною службою спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Миколаєві було досягнуто позитивного результату у справі за позовом одного з товариств з обмеженою відповідальністю про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення.

Повідомленням-рішенням зменшено суму бюджетного від-шкодування ПДВ у зв’язку з включенням сум, сплачених за опе-раціями, що звільнені від оподаткування ПДВ згідно зі ст. 5 За-кону № 168/97-ВР.

Верховний Суд України задовольнив скаргу СДПІ, скасував рішення Вищого адміністративного суду України та залишив без змін рішення суду апеляційної інстанції, яким у позові було відмовлено повністю, зазначивши, зокрема, таке.

Статтею 8 Закону № 168/97-ВР встановлено, що у 2006 році операції з ввезення природного газу на митну територію Украї-ни, відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладання ПДВ, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших спо-живачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР подат-ковий кредит звітного періоду складається із сум податків, на-рахованих (сплачених) платником податку за ставкою, установ-

леною п. 6.1 ст. 6 та ст. 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатко-вуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. З аналізу п. 6.1 ст. 6 Закону № 168/97-ВР випливає, що не належать до об’єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка ПДВ.

Таким чином, покупець, сплативши продавцю ПДВ за ставкою 20 відсотків з операцій, що не є об’єктом оподаткування згідно ст. 3 Закону № 168/97-ВР або звільняються від оподаткування на підставі ст. 5 цього Закону, а також ті, які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум із бюджету.

Щодо забезпечення належної доказової бази у справах про визначення податку на додану вартість

Згідно з статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) доказами в адміністративному судо-чинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів 189.

Відповідно до статті 71 КАС України кожна сторона пови-нна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та за-перечення. Суд також може збирати докази з власної ініціати-ви, якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження об-ставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів.

Значна кількість справ щодо податку на додану вартість, направлених на новий розгляд до судів попередніх інстанцій, спричинена здебільшого неналежним забезпеченням доказової бази.


РОЗДІЛ 7

180


181

Приклад 1. Згідно з висновком акта перевірки ОСОБИ-1 вста-новлено порушення пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, оскільки його контрагент не підтвердив наявності із позивачем будь-яких комерційних та фінансово-господарських взаємовід-носин.

На думку суду першої інстанції, з якою погодилася колегія Верховного Суду України, дії ДПІ щодо донарахування позивачу податкових зобов’язань є правомірними, оскільки ДПІ доведе-но факт відсутності господарських відносин ОСОБИ-1 саме з приватним підприємством (далі – ПП) та його уповноважени-ми особами. Суд урахував, що згідно з висновком експертизи відтиски печатки ПП на податкових накладних нанесені його оригінальною печаткою. Разом із тим усі документи, надані по-зивачем (податкові накладні, накладні та корінці до прибуткових касових ордерів), підписані від імені ПП невстановленою осо-бою, без зазначення прізвища, ініціалів та посади. Засновник і директор ПП указаних документів не підписував і нікого на це не уповноважував. ПП не здійснювало відвантаження товару позивачу, не отримувало від останнього кошти; на свій банків-ський рахунок та в касу. Крім того, декларації за 2003 рік подано до податкового органу з нульовими показниками.

Отже, колегія суддів Верховного Суду України, ураховуючи доведеність органами ДПС належними доказами своєї позиції, установив, що суди апеляційної та касаційної інстанцій при вирішенні справи порушили норми процесуального права, на-голошуючи, що наявність у позивача податкових накладних, виданих невстановленими особами, за умови визначення судом факту нездійснення господарських операцій, оскільки це не є безумовною підставою віднесення зазначених у цих накладних сум до податкового кредиту, потягло за собою неправильне ви-рішення справи і скасування законного й обґрунтованого рі-шення суду першої інстанції, а тому їх судові рішення потрібно скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції (постанова від 17.03.2009 р.).

Приклад 2. Вищий адміністративний суд України при пере-гляді справи у касаційному порядку, дослідивши матеріали спра-ви, наголосив на недотриманні судами попередніх інстанцій вимог ст. 69 та 71 КАС України та вказав, що матеріали справи не містять жодного первинного документа, на підставі якого об-

ґрунтували свої висновки суди попередніх інстанцій. Як свідчать протоколи судових засідань, такі документи не були предметом дослідження під час розгляду справи.

З матеріалів справи, протоколів судових засідань та ухвал також не вбачається, що судами попередніх інстанцій було вжи-то всіх заходів щодо ухвалення законного та обґрунтованого рішення, а саме не було витребувано та досліджено належних доказів, необхідних для вирішення справи по суті, що є пору-шенням приписів зазначених вище норм, як наслідок (ухвала від 24.09.2009 р.) справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Запитання для самоконтролю1. Адміністративна відповідальність: порядок притягнення

платників податків.2. Розкриття банківської таємниці органами ДПС.3. Наведіть особливості оподаткування доходів нерезиден-

тів.

РОЗДІЛ 8

182

ВИРІШЕННЯ ПОДАТКОВИХ КОНФЛІКТІВ У СПРАВАХ ПРО ВИЗНАННЯ...

183

8.1. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування ПДВ

8.1.1. Застосування ставки податку на додану вартість (нульової) при здійсненні операцій з вивезення (експортування) товарів за межі митного кордону

Чинним законодавством запроваджені умови щодо застосу-вання пільг з податку на додану вартість. Запровадження таких умов передбачає добросовісність суб’єктів господарювання щодо їх використання, незловживання правом на пільгу.

Недоліки вантажної митної декларації є перешкодою для за-стосування нульової ставки ПДВ в оподаткуванні.

Досить часто платники податків, мають позицію, що податко-вим органом неправомірно прийняте податкове повідомлення-рішення про донарахування сум податку на додану вартість, оскільки з позиції платника податків правомірно застосовано нульову ставку цього податку у господарських відносинах при купівлі-продажу товарів, що призначені для споживання за мит-ною територією України і факт переміщення яких через кордон

засвідчено належним чином (на їх суму) оформленими вантаж-ним митними деклараціями.

У свою чергу, органи ДПС України стверджують, що платни-ком податків неправомірно застосовано пільгову ставку податку на додану вартість через неналежно оформлену вантажно-митну декларацію, чим порушено вимоги пункту 6.2 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР (далі – Закон № 168/97-ВР), з огляду на недосто-вірну інформацію і дані.

Відповідний конфлік вирішено Верховним Судом України. Зокрема, підтримано позицію суду апеляційної інстанції про правомірність дій органу державної податкової служби з на-ступних підстав.

Згідно з вимогами вказаного пункту 6.2 Закону № 168/97-ВР товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезен-ня (експортування) засвідчене належно оформленою вантажною митною декларацією.

Законодавець ставить право платника податку на застосуван-ня пільгової нульової ставки у залежність від факту переміщення через митний кордон України товарів, щодо яких здійснюється операція купівлі-продажу, який має підтверджуватися належ-ним чином оформленою вантажною митною декларацією, що відповідає вимогам Інструкції про порядок заповнення вантаж-ної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 9 липня 1997 року № 307 (далі – Інструк-ція) 190.

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встанов-лено апеляційним судом, надана позивачем вантажна митна декларація не відповідає визначеним вимогам, оскільки на ній немає відмітки про фактичне вивезення за межі митного кордо-ну України товарів, оподатковуваних за нульовою ставкою.

Рішення суду мотивовано тим, що первинні бухгалтерські до-кументи дочірнього підприємства «В», яке на підставі укладених з позивачем-платником податків договорів комісії виступало по-

190 Наказ Державної митної служби України «Про затвердження Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації» від 09.07.1997 р. № 307//Офі-ційний вісник України. – 1997. – № 40. – Ст. 120.


У СПРАВАХ ПРО ВИЗНАННЯ НЕДІЙСНИМИ АКТІВ НЕНОРМАТИВНОГО

ХАРАКТЕРУ

РОЗДІЛ 8

184


185

середником при укладанні зовнішньоекономічних контрактів, визнані недійсними рішенням районного суду. На підставі цього факту суд дійшов висновку про недійсність вантажно-митних декларацій, підписаних директором дочірнього підприємства «В».

Ураховуючи зазначене, оскільки позовні вимоги не ґрунту-ються на вимогах податкового законодавства та не підтверджені належними доказами перетинання товарів митного кордону, що оподатковувалися за нульовою ставкою ПДВ, суд відмовив платнику податків у задоволенні позову.

В іншій справі платник податків, вважав, що податковим ор-ганом неправомірно прийняте податкове повідомлення-рішення про зменшення до відшкодування сум податку на додану вар-тість та застосування штрафних санкцій з цього податку.

Податковими органами заявлена позиція, що платником по-датків неправомірно застосована нульова ставка податку на до-дану вартість через те, що вантажна митна декларація містить відомості стосовно одержувача товару, які не відповідають дій-сності, що спростовує факт здійснення експортної операції, чим порушено вимоги пункту 6.2 статті 6 Закону № 168/97-ВР.

У свою чергу, Вищим адміністративним судом України підтри-мано позицію органу державної податкової служби, ураховуючи наступне.

Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у разі, якщо їх виве-зення (експортування) засвідчене належно оформленою вантаж-ною митною декларацією, коли всі її графи заповнені відповідно до вимог вказаної вище Інструкції. Відповідно до п. 1.7 Інструкції одержувач – це зазначена у транспортному документі особа, якій перевізник, згідно з транспортними документами або за дору-ченням відправника, має передати у володіння товари. Згідно з вимогами цієї Інструкції у графі 8 наводяться відомості про одержувача товарів, а у випадку, якщо одержувач товарів – іно-земна особа, у графі 8 вантажної митної декларації зазначається найменування та місцезнаходження іноземного підприємства.

Згідно з отриманою інформацією від торговельно-економічної місії у складі Посольства України у США Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України встановлено, що, за отриманою інформацією з відділу реєстрації корпорацій Офісу

Державного Секретаря штату Каліфорнія, компанія, зазначена у графі 8 як отримувач товару, офіційно зареєстрована не була. Такі дані підтверджуються також НЦБ Інтерполу у США.

Таким чином, вантажна митна декларація містить відомості стосовно одержувача товару, які не відповідають дійсності, що спростовує факт здійснення як такої експортної операції за вка-заним позивачем контрактом, а тому позивач-платник подат-ку безпідставно застосував нульову ставку податку на додану вартість.

8.1.2. Особливості формування податкового кредиту

Товариство з обмеженою відповідальністю «А» звернулося до господарського суду з позовом про визнання недійсними рі-шень та податкових повідомлень-рішень державної податкової інспекції за результатами розгляду скарги.

Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, позивач зазначив, що ним було дотримано всі передбачені Законом № 168/97-ВР умови для відображення у податковому кредиті суми ПДВ, нарахованої у складі вартості отриманих від ТОВ «В» товарно-матеріальних цінностей. При цьому та обставина, що рішенням районного суду були визнані недійсними статут та установчий договір ТОВ «В» з моменту державної реєстрації, а також свідоцтво про реє-страцію платника податку на додану вартість ТОВ «В» з момен-ту його видачі, не може бути підставою для визнання неправо-мірними дій позивача щодо віднесення до податкового кредиту зазначеної суми податку. Постановою господарського суду від 22.12.2005 р. у позові ТОВ «А» до органу податкової служби про визнання недійсними рішень було відмовлено повністю.

Свою апеляційну скаргу позивач мотивував тим, що гос-подарським судом було неправильно застосовано пп. 7.2.1, 7.2.3–7.2.4 п. 7.2, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 та пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, у результаті чого було при-йнято постанову, яка суперечить нормам чинного законодавства України.

Ухвалою Апеляційного господарського суду від 22.03.2006 р. апеляційну скаргу ТОВ «А» залишено без задоволення, а поста-нову господарського суду – без змін.

РОЗДІЛ 8

186


187

Ухвала Апеляційного господарського суду мотивована тим, що рішенням районного суду анульовано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість ТОВ «В».

Відповідно до пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники по-датку.

Таким чином, податкова накладна, виписана ТОВ «В», не може бути прийнята до уваги як така, що підтверджує право на подат-ковий кредит позивача, а отже, ТОВ «А» неправомірно включило до складу податкового кредиту суму ПДВ.

Ураховуючи зазначене вище, колегія суду встановила пору-шення пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що призвело до завищення податкового кредиту позивачем.

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься до складу вало-вих витрат виробництва (обігу), та підтверджений, відповідно, податковими накладними.

Пунктом 7.5 ст. 7 зазначеного Закону встановлено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вва-жається дата здійснення першої з подій:

– або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг);

– або дата отримання податкової накладної.Відповідно до пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР по-

даткова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця (платника податку) у двох примірниках. Вона є звітним податковим та одночасно розрахунковим доку-ментом i повинна відповідати вимогам пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 цього Закону.

Згідно з пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР платник по-датку зобов’язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками певні реквізити, перелік яких встановлено зазначеним підпунктом.

Податкові накладні, оформлені з порушеннями порядку скла-дання, зокрема які не відповідають пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, не дають права платнику податку на включення

сум ПДВ до податкового кредиту звітного періоду та не підтвер-джують податковий кредит, як цього вимагає пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону (а основна вимога зазначеного пункту – виписування податкової накладної платником податку на додану вартість).

Відповідно до пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР право нарахування податку на додану вартість та складання податко-вих накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у передбаченому цим Законом порядку.

Таким чином, ТОВ «В» на момент складання податкової на-кладної не було платником податку на додану вартість згідно зі ст. 9 Закону № 168/97-ВР.

Відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про по-рядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджета-ми та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-II до позивача правомірно застосовано штрафні санкції у розмірі 50 % суми недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) 191.

Ураховуючи зазначене вище, судова колегія Апеляційного гос-подарського суду дійшла висновку, що місцевий господарський суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального i процесуального права.

Про правомірність дій органів державної податкової служби щодо донарахування суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у випадку визнання недійсними установчих документів, свідоцтва платника податку на додану вартість – контрагента за договором – свідчить також практика Верховного Суду України.


РОЗДІЛ 8

188


189

8.1.3. Віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість з операцій щодо придбання ощадних (депозитних) сертифікатів

Позиція платника податків. Платник податку вважає, що він правомірно включив до податкового кредиту податок на додану вартість нарахованого на вартість ощадних (депозитних) серти-фікатів ВАТ КБ «П», придбаних за договорами міни у ПП «М» в об-мін на устаткування (станції управління установками вентиляції машинних приміщень виробничих цехів), оскільки ані платник податку, ані постачальники ощадних (депозитних) сертифікатів не є емітентом останніх. Заборона пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР щодо включення до податкового кредиту сум по-датку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), які призначаються для використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, стосується лише сплачених сум податку, тоді як позивачем податок був лише нарахований на вартість ощадних (депозитних) сертифікатів. Абзацом 3 цього підпункту встановлений інший порядок ведення податкового обліку в разі використання платником податку на додану вар-тість придбаних товарів (послуг) в операціях, які не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, що не виклю-чає формування податкового кредиту за рахунок сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з їх придбанням ощадних (депозитних) сертифікатів, що не є валютними цінностями, у зв’язку з чим висновок державного податкового органу про порушення позивачем пп. 3.2.4 п. 3.2 ст. 3 зазначеного Закону є безпідставним.

Позиція ОДПС. Відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15–93 “Про систему валют-ного регулювання і валютного контролю» до валютних цінностей належать також депозитні сертифікати 192.

Згідно з положенням пп. 3.2.4 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР операція з отримання для погашення ощадних (депозитних) сертифікатів не є об’єктом оподаткування.

192 Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 р. № 15–93//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 17. – Cт. 184.

Тобто відповідно до пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР платник податку не мав права включати до складу податкового кредиту суму ПДВ з операцій з ощадними (депозитними) сер-тифікатами.

Позиція суду. Вищий адміністративний суду України, підтри-муючи позицію державного податкового органу, зазначив таке. Ощадні (депозитні) сертифікати пред’являлися платником по-датків до погашення банку, згідно з актами приймання-передачі та меморіальних орденів, у день отримання цих сертифікатів за договорами міни.

Відповідно до пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об’єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщен-ня у будь-які форми управління та продажу (погашення, ви-купу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцево-го самоврядування відповідно до закону, включаючи інвести-ційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, вира-жені в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної ді-яльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управ-ління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління) відповідно до закону.

Норми цього пункту не застосовуються до операцій з про-дажу бланків дорожніх, банківських та особистих чеків, цінних паперів, розрахункових та платіжних документів, пластикових (розрахункових) карток.

Підпунктом 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР установле-но, що у разі, коли платник податку придбає (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх викорис-тання в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 3 вказаного Закону або звільнені від оподаткування згідно зі ст. 5 Закону № 168/97-ВР, то суми податку, сплачені у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не входять до складу по-даткового кредиту такого платника.

З огляду на загальне правило, установлене пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР щодо формування податкового кредиту із сум податків нарахованих (сплачених) платником податку про-

РОЗДІЛ 8

190


191

тягом звітного періоду у зв’язку з придбанням (виготовленням) товарів (послуг), основних фондів з метою їх подальшого вико-ристання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, зміст положення пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР потрібно вважати таким, що поширюєть-ся як на сплачені, так і нараховані суми податку.

За визначенням п. 1.6 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР 193, яке на підставі п. 1.17 ст. 1 Закону № 168/97-ВР використову-ється і в цілях цього Закону, товари – це матеріальні та немате-ріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що вико-ристовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Згідно з ч. 1 та 4 ст. 13 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23 лютого 2006 року № 3480-IV, ощадний (депозитний) сертифікат – цінний папір, який підтверджує суму вкладу, внесеного у банк, і права вкладника (власника сертифі-кату) на одержання із закінченням установленого строку суми вкладу та процентів, визначених сертифікатом, який його ви-дав 194.

Відступлення ощадного (депозитного) сертифіката здійсню-ється шляхом укладення договору між особою, яка відступає права за сертифікатом, та особою, що набуває цих прав.

З виплатою банком вкладів за пред’явленими ощадними (де-позитними) сертифікатами припиняється (погашаються) його зобов’язання за сертифікатами. Таким чином, сертифікати теж вважаються погашеними.

Факт пред’явлення позивачем ощадних (депозитних) сертифі-катів у банк для отримання грошових коштів за вкладами, на які були надані сертифікати, свідчать, що сертифікати придбавали-ся ним саме з цією метою, а отже, беручи до уваги призначення придбаних сертифікатів для використання в операціях, які не є об’єктом оподаткування, у позивача не було законних підстав для включення до податкового кредиту податку, нарахованого


194 Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2006. – № 31. – Ст. 268.

на суму грошових коштів за ощадними (депозитними) сертифі-катами.

Суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що вказані норми матеріального права не спричиняють настання встанов-лених ними правових наслідків залежно від того, платником податку чи іншими особами емітовані цінні папери, що викорис-товуються в операціях, які не є об’єктом оподаткування, а також не взяли до уваги фактичні дії позивача з використання ощад-них (депозитних) сертифікатів.

8.1.4. Віднесення до податкового кредиту сум ПДВ у результаті придбання товарів (послуг, основних фондів, основних засобів), що не використовуються в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку та у виробництві

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону № 168/97-ВР по-датковий кредит – це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом. Обов’язковою умовою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, є сплата або нарахування таких сум та наявність спеціальної мети придбання товарів, послуг або основних послуг, а саме: у разі придбання товарів чи послуг – використання в опо-датковуваних операціях у межах господарської діяльності плат-ника податку; у разі придбання основних фондів – подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Так, згідно з висновком акта перевірки позивачем у пору-шення пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР до складу по-даткового кредиту безпідставно включено суму ПДВ з послуг, не пов’язаних з виробничою діяльністю підприємства, а саме з вартості робіт з асфальтування території, яка прилягає до бу-динку, у якому позивач орендує квартиру під офіс.

ВАСУ, дослідивши матеріали справи, встановив, що виконані роботи оплачені ПП «А» (копії платіжних доручень, виписка бан-

РОЗДІЛ 8

192


193

ку), за фактом здійснення господарської операції АТЗТ «В» була складена податкова накладна, але позивачем не було надано документів, які б свідчили про право власності або виділення йому земельної ділянки у постійне чи тимчасове користування з визначенням цільового призначення чи з метою ведення гос-подарської діяльності.

Отже, суд при відмові ПП «А» у позові підтримав позицію ОДПС, що витрати на ремонт асфальтобетонного покриття до-роги не пов’язані з підготовкою, організацією та веденням ви-робництва ПП «А», а тому податковий кредит, сформований у та-кий спосіб, суперечить пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (ухвала від 18.09.2008 р.).

8.1.5. Застосування звичайних цін під час визначення платникам податків податкового зобов’язання

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 даного Закону № 168/97-ВР по-датковий кредит звітного періоду визначається на основі із дого-вірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (послу-ги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги). У разі, коли сплачена вартість придба-них платником податку товарів, послуг чи основних фондів пе-ревищуватиме рівень звичайних цін більше ніж на 20 відсотків, до податкового кредиту такого платника може бути включена лише частина сплаченого у складі ціни відповідних товарів (по-слуг) ПДВ, яка є нарахованою з урахуванням звичайних цін.

ВАСУ при розгляді справи за позовом ПП «Д» установив, що позивач при розмитненні килимових виробів сплатив ПДВ, виходячи з митної вартості, зазначеної у графі 12 вантажної митної декларації. У подальшому при поставці товарів на мит-ній території України позивач розрахував базу оподаткування, виходячи з контрактної (фактурної) вартості, яка була менша митної вартості товарів. Суд, проаналізувавши норми п. 4.1 та п. 4.3 ст. 4 Закону № 168/97-ВР, зробив висновок, що такі дії по-зивача є безпідставними, оскільки вони призвели до заниження податкового зобов’язання з ПДВ та до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування (ухвала від 18.09.2008 р.).

8.1.6. Віднесення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, які заповнені з недоліками

Підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР визна-чено реквізити податкової накладної, які в обов’язковому поряд-ку повинна містити податкова накладна. Дана норма закону є імперативною та обов’язковою для виконання будь-яким плат-ником ПДВ. Частина 2 пп. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР передбачає дії платника податку при порушенні постачальником порядку заповнення податкової накладної (витребування пра-вильно заповненої накладної чи подання з декларацією заяви, скарги на такого постачальника, що буде підставою визнання заявлених сум. Тому, недотримання вказаних вище норм є під-ставою для висновку про неправомірність віднесення понесених витрат до податкового кредиту.

Приклад. ВАСУ при зазначенні своєї позиції вказує, що За-кон № 168/97-ВР вимагає, щоб на час проведення органом ДПС перевірки платника податків усі включені останнім до складу податкового кредиту суми витрат зі сплати ПДВ були підтвер-джені належним чином оформленими податковими накладни-ми. При цьому на платника податків покладається зобов’язання надати для перевірки відповідні податкові накладні (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-XII 195). Наданий позивачем працівникам ОДПІ для перевірки примірник податкової накладної був оформлений не відповідно до вимог пп. 7.2.1 Закону № 168/97-ВР, а саме неправильно вказано було індивідуальний податковий номер, місцезнаходження покупця товарів та номер його Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ. Суд також визнав непереконливи-ми доводи позивача про наявність у нього на час проведення перевірки іншого, належно оформленого примірника податко-вої накладної, оскільки судами попередніх інстанцій було вста-новлено, що інших примірників указаної податкової накладної працівникам ОДПІ для перевірки надано не було (ухвала від 16.10.2008 р.).

195 Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-II//Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

РОЗДІЛ 8

194


195

8.1.7. Щодо оподаткування ПДВ сільгосптоваровиробників

Щодо пільгового режиму оподаткування сільгосптоварови-робників по операціях з реалізації виноматеріалів для вторин-ного виноробства

Відповідно до пп. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР спеціаль-ний режим оподаткування застосовується до непідакцизних то-варів власного виробництва сільгосптоваровиробників.

Аналізуючи норми ст. 1 Закону України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15 вересня 1995 року № 329/95-ВР 196 та ст.ст. 1, 2 Закону України «Про ставки акциз-ного збору на спирт етиловий та алкогольні напої» від 7 травня 1996 року № 178/96-ВР 197, можна зробити висновок, що під-акцизними товарами потрібно визнати такі виноматеріали: які є продуктами бродіння або виготовлені на основі харчових спиртів; вміст спирту в яких становить 1,2 відсотка об’ємних одиниць; що належать до певних груп Гармонізованої системи опису та кодування товарів або УКТ ЗЕД. У разі встановлення відповідності виноматеріалів зазначеним критеріям такі вино-матеріали є підакцизними товарами, у зв’язку з чим операції з цими товарами підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

ВАСУ, відмовляючи с/г ВК «І» в задоволенні позову, уста-новив, що позивач не відображає у декларації № 3 операції з продажу підакцизної продукції власного виробництва (винома-теріали, вино, коньяк, розфасовані у пляшки), а вказував такі суми в декларації № 2 (операції з реалізації продукції власного виробництва), що є порушенням вимог п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР, оскільки на операції з реалізації сільгосптоварови-робниками підакцизної продукції не поширюється спеціальний режим оподаткування.

Суд касаційної інстанції, проаналізувавши норми ст. 1 та ст. 2 Закону України “Про ставки акцизного збору на спирт етиловий

196 Закон України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15.09.1995 р. № 329/95-ВР//Голос України. – 1995.

197 Закон України «Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкоголь-ні напої» від 07.05.1996 р. № 178/96-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 28. – Ст. 131.

та алкогольні напої», робить висновок, що реалізація позивачем товарів власного виробництва, які є підакцизним товаром згідно ст. 1 даного Закону, позбавляла позивача права, передбаченого пунктом 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР, на залишення у сво-єму розпорядженні сум ПДВ з операцій продажу цих товарів.

Усі проаналізовані судові рішення є загальнодоступними і розміщені в Єдиному державному реєстрі судових рішень (www.reyestr.court.gov.ua), що створений у мережі Інтернет відповідно до законодавства України.

Щодо дати виникнення податкового зобов’язання з ПДВПозиція платника податків. ТОВ «В» вважає, що ним не пору-

шено пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України № 168/97-ВР, у зв’язку з тим, що об’єкт оподаткування виник у квітні 2005 року з моменту передачі права власності згідно з моментом поставки, перед-баченим п. 1.4 ст. 1, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 1 Закону № 168/97-ВР, а тому правомірно визначено податкові зобов’язання за квітень 2005 року.

Так, згідно з п. 2.7 Договором на постачання вугільної про-дукції між ТОВ «А» (постачальник) та ТОВ «В» (Покупець) партія вугілля вважається поставленою постачальником та прийнятою покупцем тільки після складання акта приймання-передачі ву-гільної продукції у вартісному виразі.

Відповідно до п. 2.11 Договору право власності на вугілля від постачальника до покупця переходить з моменту підписання акта приймання-передачі вугілля.

Згідно з актом приймання-передачі вугільної продукції у вар-тісному виразі (датованим квітнем місяцем 2005 року) між ТОВ «А» (постачальник) та ТОВ «В» (покупець) передано вугілля марки Тр 0–200.

ТОВ «В» не могло поставити вугілля (перехід права власності) ВАТ «Д» у березні 2005 року, оскільки згадане вугілля поставлене (перехід права власності) ТОВ «В» від ТОВ «А» у квітні 2005 року згідно з актом приймання-передачі вугільної продукції у вар-тісному виразі.

Відповідно до п. 2.12. Договору на постачання вугільної про-дукції між ТОВ «В» (постачальник) та ВАТ «Д» (покупець) право власності на вугілля від постачальника до покупця переходить з моменту підписання акта прийому-передачі вугілля.

РОЗДІЛ 8

196


197

Висновки ДПІ, що квитанції про прийом вантажу залізницею від ТОВ «А» підтверджують відвантаження (поставку, що перед-бачає передачу права власності) вугілля ТОВ «В» на адресу ВАТ «Д», суперечать ст. ст. 658, 664, 712 Цивільного кодексу Украї-ни, ст. 1.4 Закону № 168/97-ВР, ст. 7 Постанови Кабінету Міні-стрів України «Про затвердження Статуту залізниць України» від 6 квітня 1998 року № 457 198 і наказу Міністерства транспорту України «Про затвердження окремих розділів Правил перевезен-ня вантажів» від 21 листопада 2000 року № 644 199.

Позиція ОДПС. Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР об’єктом оподаткування є операції платників по-датку з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території Укра-їни.

Відповідно до пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР датою виникнення податкових зобов’язань із продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася ра-ніше:

– або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок.

– або дата відвантаження товарів.Відповідно до п. 2.11 Договору між ТОВ «В» (постачальник) та

ВАТ «Д» (покупець) датою відвантаження вважається дата при-ймання партій вугілля залізницею для перевезення.

У зв’язку з тим, що факт отримання товару залізницею для перевезення вугілля підтверджено квитанціями про прийом вантажу за березень 2005 року, та керуючись пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, з урахуванням відвантаження товарів, ДПІ вважає, що податкове зобов’язання у ТОВ «В» виникло саме у березні, а не у квітні 2005 року.

Позиція суду першої інстанції. ТОВ «В» не могло поставити вугілля (перехід права власності) ВАТ «Д» у березні 2005 року,

198 Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Статуту за-лізниць України» від 06.04.1998 р. № 457//Офіційний вісник України. – 1998. – № 14. – Ст. 548.

199 Наказ Міністерства транспорту України «Про затвердження окремих розділів Правил перевезення вантажів» від 21.11.2000 р. № 644 [Електронний ресурс]//Інформаційно-аналітичний центр “ЛІГА». – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

оскільки згадане вугілля поставлено (перехід права власності) ТОВ «В» від ТОВ «А» у квітні 2005 року згідно з актом приймання-передачі вугільної продукції у вартісному виразі.

Також відповідно до Договору на постачання вугільної про-дукції між ТОВ «В» (постачальник) та ВАТ «Д» (покупець) право власності на вугілля від постачальника до покупця переходить з моменту підписання акта приймання-передачі вугілля.

Акти приймання-передачі вугільної продукції між ТОВ «В» (постачальник) та ВАТ «Д» (покупець) свідчать про передачу тонн вугілля марки Тр 0–200 саме у квітні 2005 року.

Відповідачем не надано та в матеріалах справи відсутні будь-які докази, що підтверджували б відвантаження товару позива-чем саме ВАТ «Д».

Як свідчать квитанції про прийом вантажу до перевезення, вони видані залізницею відправнику ТОВ «А», що відвантажив товар на умовах Договору (укладено між ТОВ «А» та ТОВ «В»). Від-повідно до п. 2.1 цього договору «Вантажоодержувач» отримує і приймає вугілля від імені покупця. Таким чином «Вантажоо-держувач» (ВАТ «Д») у даному випадку діє від імені покупця, тоб-то ТОВ «В», і до моменту підписання акта приймання-передачі вугілля, згідно з п. 2.12 Договору, укладеного між ВАТ «Д» та ТОВ «В», право власності до нього не переходить.

Таким чином, надані суду та залучені до матеріалів справи документи, у тому числі акти приймання-передачі вугільної про-дукції, свідчать про виникнення у ТОВ «В» податкового кредиту з ПДВ у березні 2005 року за отриманий та оплачений ним товар від ТОВ «А».

Водночас податкові зобов’язання зі сплати ПДВ виникли у ТОВ «В» за угодою продажу такого товару ВАТ «Д» лише після підписання актів приймання-передачі вугільної продукції між ТОВ «В» та ВАТ «Д» про передачу вугілля, що відповідає вимогам пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.

Позиція суду другої інстанції. Факт отримання товару заліз-ницею для перевезення вугілля підтверджено квитанціями про прийом вантажу за березень 2005 року. Таким чином, перша подія, на підставі якої визначається дата виникнення податко-вих зобов’язань з ПДВ за вказаною операцією, сталася у березні 2005 року та підтверджується квитанціями залізниці про при-йом вантажу.

РОЗДІЛ 8

198


199

Суд першої інстанції зробив помилковий висновок про те, що ТОВ «В» не мало можливості поставити вугілля (із переходом пра-ва власності) ВАТ «Д» у березні 2005 року, тому що згадане вугілля поставлено ТОВ «В» у квітні 2005 року, згідно з актом приймання-передачі. Судом неправильно встановлено обставини справи та неправильно застосовано норми матеріального права у зв’язку з тим, що відповідно до вимог Закону № 168/97-ВР дата виник-нення податкових зобов’язань не залежить від дати права влас-ності на придбану продукцію.

За договором, укладеним між ТОВ «В» і ТОВ «А», складено акти приймання-передачі про те, що ТОВ «А» передає, а ТОВ «В» отри-мує вугільну продукцію, що датовано березнем 2005 року. Цей факт підтверджується також квитанціями прийому вантажу та рахунками-фактурами (березень 2005 року).

Акт прийому-передачі – це документ, що засвідчує факт пе-редачі та прийняття за переліком продукції (товару) певного виду.

Як зазначено в описовій частині актів (датованих квітнем), сторони уклали лише акт про проведення звірки за якістю та кількістю вугілля марки Тр 0–200, що поставлено ВАТ «Д», а не акт приймання-передачі продукції.

Таким чином, ДПІ дійшла правильного висновку, що по-зивачем допущено порушення при формуванні податкового зобов’язання у березні 2005 року.

Разом з тим в акті перевірки зазначено, що позивачем було занижено податкове зобов’язання за березень 2005 року та за-вищено податкові зобов’язання за квітень 2005 року.

Відповідачем не враховано при прийнятті спірного подат-кового повідомлення-рішення, а судом не застосовано п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІ (далі – Закон № 2181-ІІІ), яким встановлено, що податкове зобов’язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узго-дженим з дня подання такої податкової декларації 200.


Зазначене податкове зобов’язання не може бути оскаржене платником податків у адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності) платник податків самостійно виявляє помилки у по-казниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнювальний розрахунок.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники вказані ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлено.

Зазначені обставини унеможливлюють нарахування подат-кового зобов’язання, у даному випадку мова може йти лише про відповідальність за прострочення сплати податку.

Позиція суду касаційної інстанції. Підпункт 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР пов’язує дату виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів з такою подією, як «відвантаження товарів», і не пов’язує дату виникнення податкових зобов’язань з моментом переходу права власності на товар до покупця.

За умовами Договору на постачання вугільної продукції (п. 2.11 договору) датою відвантаження вважається дата при-ймання партії вугілля залізницею для перевезення.

Пунктом 2.12 сторони Договору передбачили, що право влас-ності на вугілля від постачальника до покупця переходить з мо-менту підписання акта приймання-передачі вугілля, із складан-ням якого, поряд із одержанням покупцем оригіналів документів (накладних, оригінали рахунку на оплату, податкової накладної та посвідчення про якість вугілля в партії), виходячи із змісту п. 2.8 договору, сторони договору пов’язують здійснення операції з поставки вугілля.

Суд касаційної інстанції вважає, що суд першої інстанції по-милково ототожнив подію відвантаження продукції з операцією з поставки товару.

З аналізу умов договору слідує, що відвантаження вугільної продукції у даному випадку є складовою операції з поставки цієї продукції (товару) і, на відміну від операції з поставки товару, яка згідно із п. 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР передбачає пере-дачу прав власності на такі товари, з відвантаженням товару не пов’язується перехід права власності на продукцію, оскільки договором такої умови не висувається.

РОЗДІЛ 8

200


201

Отже, виходячи із вимог пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, першою подією, за якою у позивача виникло по-даткове зобов’язання з поставки вугілля, є відвантаження вугілля для перевезення залізницею, що відбулося у березні 2005 року.

Однак суд касаційної інстанції не може погодитися з позицією суду апеляційної інстанції про відсутність у податкового орга-ну підстав для прийняття спірною податкового повідомлення-рішення, що судом обґрунтовано приписами п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181-ІІІ.

З аналізу наведених норм Закону випливає, що платник по-датку у разі самостійного виявлення помилки, що міститься у раніше поданій ним податковій декларації, може виправити вказану помилку одним із двох способів:

– або подати уточнювальний розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість, у зв’язку з ви-правленням самостійно виявлених помилок, форма якого затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 30 вересня 2003 року № 466 201, де буде відобра-жено суми, що не були враховані в декларації того звітного періоду, за який виправляються помилки, із знаком (+);

– або зазначити уточнені показники (виправити помилку, що призвела до заниження податкового зобов’язання), у складі декларації з податку на додану вартість за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені, в окремих рядках по-даткової декларації: 8.1 та 16.1.

Позивачем не було здійснено самостійного виправлення по-милок, що призвели до заниження податкового зобов’язання та завищення від’ємного значення з податку на додану вартість у березні 2005 року наведеними вище способами, а тому відобра-ження позивачем у квітні 2005 року податкового зобов’язання на цю саму суму не спростовує допущені вказані порушення саме у березні 2005 року.

З огляду на викладене у ДПІ були законні підстави для при-йняття спірного податкового повідомлення-рішення про змен-

201 Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 30.09.2003 р. № 466//Офіційний вісник України. – 2003. – № 44. – Ст. 2320.

шення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2005 року.

8.1.8. Окремі питання щодо застосування пільг платниками податків, які займаються книговидавничою справою

Виходячи з практики застосування термінів, слів та словоспо-лучень у юриспруденції, під терміном «пільги» необхідно розумі-ти переваги, додаткові права, що надаються певним категоріям громадян або організаціям, підприємствам, регіонам, напри-клад, часткове чи повне звільнення від обов’язкових платежів, податків, зборів.

Пільги щодо сплати податку на додану вартість – це переваги, надані певним суб’єктам підприємницької діяльності, пов’язані з повним або частковим звільненням від установлених законом зобов’язань за сплатою цього податку до державного бюджету (Правила обліку податку на додану вартість для вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету Украї-ни, затверджені наказом Державної податкової адміністрації України, Державного комітету статистики України від 23 липня 2004 року № 419/453 202).

Перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування цим податком операцій визначено Законом № 168/97-ВР.

Щодо дії у часі, то пільги можна розподілити на постійно ді-ючі та тимчасові.

У статті 11 «Прикінцеві положення» Закону № 168/97-ВР ви-значено ряд операцій, які тимчасово звільнені від оподаткуван-ня.

Зокрема, відповідно до п. 11.38 цієї статті тимчасово до 1 січня 2009 року звільняються від оподаткування операції з виконання робіт та поставки послуг у видавничій діяльності, діяльності з ви-готовлення та розповсюдження видавництвами, видавничими

202 Наказ Державної податкової адміністрації України та Державного ко-мітету статистики України «Правила обліку податку на додану вартість для вдосконалення обчислення вартісної величини впливу пільг з цього податку на формування дохідної частини Державного бюджету України» від 23.07.2004 р. № 419/453//Офіційний вісник України. – 2004. – № 31. – Ст. 2105.

РОЗДІЛ 8

202


203

організаціями, підприємствами поліграфії, розповсюджувачами книжкової продукції, виробленої в Україні, операції з виробни-цтва та/або поставки паперу і картону, вироблених в Україні для виготовлення книжкової продукції, а також операції з поставки книжкової продукції, виробленої в Україні, крім послуг реклами, розміщення матеріалів рекламного та еротичного характеру і видань рекламного та еротичного характеру.

Статтю 11 було доповнено зазначеним вище пунктом згідно із Законом України «Про державну підтримку книговидавничої справи в Україні» від 6 березня 2003 року № 601-IV, а потім ви-кладено у редакції Закону України від 20 листопада 2003 року № 1300-IV.

Цей Закон визначає засади державної підтримки книгови-давничої справи в Україні і спрямований на подолання кризи у вітчизняному книговиданні та створення сприятливих умов для його розвитку.

Книговидавнича справа як складова видавничої справи є до-сить важливою сферою суспільних відносин, що поєднує у собі організаційно-творчу та виробничо-господарську діяльність юридичних і фізичних осіб, які займаються створенням, виго-товленням і розповсюдженням книжкової продукції.

Проте у зв’язку з нестабільністю процесів щодо розвитку ві-тчизняної економіки досить часто складається ситуація, коли держава повинна застосовувати заходи щодо подолання еко-номічних криз, запобігання втрат бюджету тощо. Одним з та-ких заходів є внесення змін до законів України, що стосуються введення або зупинення дії окремих положень цих законів, що стосуються також пільг у сфері оподаткування.

Законом України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-II встановлено, що зміни і доповнення до цього Закону, інших законів України про оподаткування стосовно на-дання пільг, зміни податків, зборів (обов’язкових платежів), меха-нізму їх сплати вносяться до цього Закону, інших законів України про оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку ново-го бюджетного року. Це правило не застосовується у випадках зменшення розміру ставок податків, зборів (обов’язкових пла-тежів) або скасування пільг з оподаткування та інших правил, які призводять до порушення правил конкуренції та створення

податкових переваг окремим суб’єктам підприємницької діяль-ності або фізичним особам (стаття 1 Закону) 203.

Пунктом 37 статті 80 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 27 листопада 2003 року № 1344-IV з ме-тою покриття ризиків втрат бюджету, пов’язаних з проведенням податкової реформи, та досягнення реальності і збалансованос-ті державного та місцевих бюджетів було зупинено на 2004 рік дію Закону України «Про державну підтримку книговидавничої справи в Україні».

Відповідно до статті 68 Конституції України незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності.

Трапляються випадки, коли деякі платники податків з різних причин не відслідковують змін до законодавства з питань опо-даткування та неправомірно продовжують застосовувати по-даткові пільги. З метою запобігання втрат бюджету органи ДПС, відповідно до своїх повноважень, за результатами проведення перевірок платників податків приймають рішення щодо дона-рахування сум податків і зборів, які належать до сплати, а від-повідні податкові повідомлення-рішення в подальшому стають предметом судового розгляду.

Приклад. Справа за позовом дочірнього підприємства з іно-земними інвестиціями «КК» (далі – ДП «КК») до ДПА України та СДПІ по роботі з великими платниками податків про скасування рішення ДПА та визнання недійсними податкових повідомлень-рішень СДПІ.

Під час перевірки органом ДПС було встановлено неправо-мірне застосування підприємством у період травень-червень 2004 року пільг з податку на додану вартість по операціях з реалізації друкованої продукції поштою та надання послуг для підприємств УДППЗ «Укрпошта», що призвело до заниження ДП «КК» податку на додану вартість та податкового кредиту за травень-червень 2004 року.

Постановою господарського суду, залишеною без змін ухва-лою апеляційного господарського суду, позовні вимоги ДП «КК» задоволено, скасовані рішення ДПА України та податкові повідомлення-рішення СДПІ по роботі з ВПП.


РОЗДІЛ 8

204


205

Задовольняючи вимоги підприємства, суди виходили з того, що позивачем правомірно в I півріччі 2004 бюджетного року застосовано пільги з ПДВ стосовно операцій з продажу книж-кової продукції вітчизняного виробництва, а тому висновки органу ДПС стосовно заниження підприємством податкових зобов’язань та податкового кредиту, що призвело до заниження податку на додану вартість, а також щодо відсутності у позивача права, відповідно до пп. 5.5.3 п. 5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР, включати до валових витрат суми ПДВ, що були сплачені при придбанні товарів для їх використання у звільне-них від оподаткування операціях, не можуть вважатися право-мірними 204.

При цьому суди посилалися на суперечливість норм законо-давства, які були чинними у травні-червні 2004 року і допус-кають неоднозначне трактування прав і обов’язків платника податків.

Однак Вищий адміністративний суд України з такими висно-вками судів попередніх інстанцій не погодився і задовольняю-чи касаційні скарги органів ДПС різного рівня, зокрема, зазна-чив: «Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо державної підтримки книговидавничої справи в Україні» від 20 листопада 2003 року № 1300-IV статтю 11 За-кону № 168/97-ВР доповнено пунктом 11.38, відповідно до якого тимчасово до 1 січня 2009 року звільняються від оподаткуван-ня операції з виконання робіт та поставки послуг у видавничій діяльності, діяльності з виготовлення та розповсюдження ви-давництвами, видавничими організаціями, підприємствами поліграфії, розповсюджувачами книжкової продукції, виробле-ної в Україні, операції з виробництва та/або поставки паперу і картону, вироблених в Україні для виготовлення книжкової продукції, а також операції з поставки книжкової продукції, ви-робленої в Україні, крім послуг реклами, розміщення матеріалів рекламного та еротичного характеру і видань рекламного та еротичного характеру.

З огляду на зазначене не можна погодитися з висновком судів попередніх інстанцій, що зміни до Закону № 168/97-ВР


не вносилися так само, як і не зупинялася дія безпосередньо п. 11.38 зазначеного Закону, оскільки цей Закон у редакції За-кону України від 28 листопада 2003 року № 1352-IV містить п. 11.38, викладений саме в такій редакції.

Крім того, згідно з положеннями, закріпленими у пп. 5.1.2 п. 5.1 ст. 5 Закону № 168/97-ВР, звільняються від оподат-кування операції з продажу (передплати) і доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації вітчизняного ви-робництва; продажу книжок вітчизняного виробництва; прода-жу учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва.

Відповідно до п. 37 та п. 49 ст. 80 Закону України «Про Держав-ний бюджет на 2004 рік» від 27 листопада 2003 року № 1344-IV, з метою покриття ризиків втрат бюджету, пов’язаних з прове-денням податкової реформи та досягнення реальності і зба-лансованості державного та місцевих бюджетів, призупинено на 2004 рік дію Закону України «Про державну підтримку кни-говидавничої справи в Україні», крім виготовлення учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва, а також підпункту 5.1.2 Закону № 168/97-ВР, крім операцій з продажу учнівських зошитів, підручників та навчаль-них посібників вітчизняного виробництва.

Пунктом 26 Закону України «Про внесення змін до Зако-ну України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 17 червня 2004 року № 1801-IV (далі – Закон № 1801) у статті 80 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» вилучено пункт 37 та у пункті 49 цифри та слова «5.1.2 (крім опе-рацій з продажу учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва)» 205.

Згідно з пунктом 1 Прикінцевих положень зазначеного За-кону № 1801 цей Закон набирає чинності з дня опублікування, крім абзаців другого, третього і четвертого пункту 2, пункту 7, абзаців восьмого та дев’ятого пункту 17 та абзацу дев’ятого пунк-ту 26, які вводяться в дію з 1 січня 2004 року, та абзаців шостого, одинадцятого і п’ятнадцятого пункту 26, які вводяться в дію з 1 липня 2004 року.

205 Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 17 червня 2004 року № 1801-IV//Урядовий кур’єр, 2004. – № 121.

РОЗДІЛ 8

206


207

Таким чином, правильним є висновок відповідачів – органів ДПС – щодо неправомірності застосування позивачем у період травень-червень 2004 року пільги з податку на додану вартість у операціях з реалізації друкованої продукції поштою та надання послуг для підприємств УДППЗ «Укрпошта», що призвело до за-ниження позивачем податкових зобов’язань з податку на додану вартість за травень-червень 2004 року та податкового кредиту за вказаний період».

Тому виконання конституційного обов’язку сплачувати подат-ки з дотриманням необхідного балансу між будь-якими неспри-ятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і ціля-ми, на досягнення яких спрямовані дії чи рішення суб’єкта, має значний публічний інтерес, оскільки безпосередньо впливає на надходження коштів до бюджетів усіх рівнів.

8.2. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування податку на прибуток

8.2.1. Судовий розгляд справ, пов’язаних з орендою основних фондів

Відповідно до Закону № 2181-ІІ під податковим зобов’язанням потрібно розуміти зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та строки, визначені цим Законом або іншими законами України.

Органи державної податкової служби є контролюючими ор-ганами стосовно податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, та відповідно до ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ мають право здійснювати перевірки своєчасності, достовірності, повноти на-

рахування та сплати тих податків і зборів (обов’язкових плате-жів), які чинним законодавством віднесено до їх компетенції.

Підпунктом 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-ІІ передбачено ви-падки, у яких орган державної податкової служби як контролю-ючий орган має право визначити суму податкового зобов’язання платника податків, а саме: якщо платник не подає у встановлені строки податкову декларацію; якщо дані документальних пе-ревірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях; якщо внаслідок проведен-ня камеральної перевірки виявляються арифметичні або мето-дологічні помилки в поданій платником податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання; якщо згідно із законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов’язкового платежу), є податковий орган.

У випадку настання однієї із зазначених підстав та визна-чення податкового зобов’язання податковий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення.

Під податковим повідомленням потрібно розуміти письмове повідомлення податкового органу про обов’язок платника по-датків сплатити суму податкового зобов’язання, визначену по-датковим органом як контролюючим.

Крім гарантованого Конституцією України права кожного звернутися до суду за захистом його порушених прав, свобод чи гарантій, Закон № 2181-ІІ у пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 також містить норму, згідно з якою платник податків має право оскаржити до суду рішення контролюючого органу про нарахування по-даткового зобов’язання у будь-який момент після отримання відповідного податкового повідомлення з урахуванням строків давності. Одним з видів податкових повідомлень-рішень, які найчастіше оскаржуються платниками податків, є податкові повідомлення-рішення про донарахування податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств у зв’язку з непра-вомірним віднесенням до валових витрат певних сум.

Так, перевіркою підприємства «У» встановлено завищення валових витрат та неправомірне віднесення суми до складу по-даткового кредиту. Висновки акта перевірки в зазначеній части-ні мотивовано тим, що позивач неправомірно відніс до валових

РОЗДІЛ 8

208


209

витрат вартість амортизаційних відрахувань, сплачених на ко-ристь акціонерної компанії «Т» разом з орендними платежами, оскільки за оперативним лізингом амортизаційні відрахування здійснюються тільки орендодавцем. За цим фактом перевіркою також виключено з податкового кредиту суми податку на додану вартість, нараховані у складі амортизаційних відрахувань.

В акті зазначається про заниження позивачем податкового зобов’язання з ПДВ і завищення суми бюджетного відшкодуван-ня внаслідок невідповідності показників декларації з податку на додану вартість даним бухгалтерського та податкового обліку підприємства.

Не погоджуючись з висновками податкового органу, під-приємство «У» звернулося до господарського суду. Постановою господарського суду, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного господарського суду, у позові відмовлено з таких причин.

За результатами розгляду матеріалів справи судами встанов-лено, що відповідно до договорів оренди, укладених з акціонер-ною компанією «Т», позивач отримав у користування приміщен-ня та обладнання. Як вбачається з тексту зазначених договорів, позивач, крім орендної плати, установленої сторонами в розмірі 17 грн за 1 м 2 без ПДВ, був зобов’язаний сплачувати на користь орендодавця компенсацію з податку за землю, амортизаційні відрахування на передані в оренду приміщення та устаткування, а також компенсацію податку на майно. Орендні платежі та ви-трати на електро- та теплоенергію, водопостачання, компенсації податку за землю, а також амортизації будівель та обладнання на підставі виставлених рахунків-фактур сплачувалися пози-вачем на користь орендодавця та включалися ним до валових витрат. Суми податку на додану вартість, сплачені у складі цих платежів, відносилися позивачем до податкового кредиту від-повідних звітних періодів. Розрахунки між сторонами за зазна-ченими вище договорами здійснено у повному обсязі.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (далі – Закон № 334/94-ВР) у редакції, чинній на момент здій-снення позивачем указаних вище господарських операцій, валові витрати виробництва та обігу (за текстом – валові ви-трати) – це сума будь-яких витрат платника податку у грошо-

вій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшою використання у власній господарській діяльності 206. Підпунк-том 7.9.6 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР передбачено, що при передачі майна в оперативний лізинг (оренду) орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування. Відповідно до ст. 16 Закону України «Про фінансовий лізинг» від 16 грудня 1997 року № 723/97-ВР лізингові платежі можуть включати інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу 207.

Згідно з пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР під термі-ном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів потрібно розуміти поступове віднесення витрат на їх придбан-ня, виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах норм амортизаційних від-рахувань, установлених цією статтею. Амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних ак-тивів для власного виробничого використання, ураховуючи ви-трати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоно-шення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробіт-ної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструк-ції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів (пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 зазначеного Закону). Під терміном «основні фонди» потрібно розуміти матеріальні цінності, що використо-вуються у виробничій діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, і вартість яких поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом (пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).


207 Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.1997 р. № 723/97-ВР//Ві-домості Верховної Ради України. – 1998. – № 16. – Ст. 68.

РОЗДІЛ 8

210


211

Балансова вартість відповідної групи основних фондів не змен-шується на вартість основних фондів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду) (пп. 8.5.1 п. 8.5 ст. 8 Зако-ну № 334/94-ВР). Виходячи з викладеного, при передачі в оренду основних фондів вони залишаються на балансі орендодавця, і саме орендодавець як власник основних фондів повинен нара-ховувати амортизацію.

Скориставшись правом касаційного оскарження, підприєм-ство «У» подало касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, який її відхилив, а постанову господарського суду та ухвалу апеляційного господарського суду залишив у силі.

Судова колегія Вищого адміністративного суду України пого-дилася з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що позивач неправомірно включав до складу валових витрат амортизаційні відрахування на орендовані приміщення та об-ладнання.

Наступний приклад стосується віднесення до складу валових витрат платника податку витрат на поліпшення орендованих основних фондів.

Підпунктом 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР установле-но, що платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до складу валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фон-дів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Пунктом 11.1 ст. 11 цього Закону передбачено, що в разі, якщо особу взято на облік податковим органом як платника цього по-датку в середині податкового періоду, то перший звітний подат-ковий період розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, та закінчується останнім календарним днем на-ступного податкового періоду.

Підприємство «В» було зареєстроване 23.07.2004 р., взяте на облік як платник податків 28.07.2004 р. З цього дня, як за-значено у пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, почався його перший звітний податковий період. На цей момент підприєм-ство не мало на балансі власних основних фондів, а отримало їх 23.09.2004 р. від заводу «А».

Відносити на валові витрати підприємство «В» мало право ви-трати на поліпшення орендованих основних фондів у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп осно-вних фондів станом на початок такого звітного періоду. Оскільки на початок звітного періоду 28.07.2004 р. сукупна балансова вартість усіх груп основних фондів підприємства «В» становила 0 грн, то 10 % цієї суми також становило 0 грн.

Ураховуючи викладене вище, колегія суддів Вищого адмі-ністративного суду України зазначила, що відносити на вало-ві витрати за цей податковий період витрати на поліпшення орендованих основних фондів у сумі ХХХ, Х тис. грн підпри-ємство не мало жодних підстав, бо ця сума значно перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Висновки попередніх судових інстанцій про те, що мала місце реорганізація заводу «А», і застосування у зв’язку з цим до спірних правовідносин ст. 104 Цивільного кодексу є помилковими, оскільки відбувалася не реорганізація, а передача цілісного майнового комплексу у зв’язку із завершенням строку його оренди.

Отже, позицію податкових органів з викладених питань по-вністю підтримано Вищим адміністративним судом України.

8.2.2. Про вирішення спорів, пов’язаних із оподаткуванням доходів нерезидентів

Оподаткування доходів нерезидентів «інжиніринг»Як відомо, при здійсненні підприємницької діяльності на те-

риторії України іноземні суб’єкти господарювання повинні до-тримуватися норм чинного законодавства України та міжна-родних угод, ратифікованих Верховною Радою України, а також сплачувати податки, збори (інші обов’язкові платежі) у порядку та розмірах, установлених законами України.

Статтею 42 Конституції України гарантується кожному пра-во на підприємницьку діяльність, що не заборонена Законом, діяльність іноземних суб’єктів господарювання (нерезидентів) не є винятком, адже відповідно до ст. 129 Господарського кодек-су України від 16 січня 2003 року № 436-ІV (далі – ГК України) іноземні юридичні особи при здійсненні господарської діяль-

РОЗДІЛ 8

212


213

ності в Україні мають такий самий статус, як і юридичні осо-би України, з особливостями, передбаченими цим Кодексом, іншими законами, а також міжнародними договорами, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України.

Пунктом 1.16 ст. 1 Закону № 334/94-ВР надано визначення поняття нерезиденти – це юридичні особи та суб’єкти господар-ської діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо) з місцезнаходженням за межами України, які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до зако-нодавства іншої держави.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ (далі – Закон № 509-ХІІ) контроль за додержанням податкового законодав-ства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю спла-ти до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установ-лених законодавством (далі – податки, інші платежі), здійсню-ють органи державної податкової служби України (далі – органи ДПС).

Реалізуючи даний контроль, органи ДПС нерідко виявляють порушення норм чинного законодавства України, уповноваже-ними особами на яких згідно з законодавством України покла-дено обов’язок здійснювати утримання та внесення до бюдже-ту податку на прибуток іноземних юридичних осіб, що, у свою чергу, тягне за собою настання негативних наслідків для таких суб’єктів господарювання у вигляді донарахування несплаченої суми податкових зобов’язань і застосування штрафних санк-цій.

Не погоджуючись з донарахованими сумами податкових зобов’язань та застосованими штрафними санкціями, у поряд-ку, визначеному чинним законодавством України, платники податків оскаржують їх у суді.

І в даному випадку саме від рішення суду залежить, чи будуть захищені інтереси держави щодо недопущення втрат бюджету від протиправних дій таких суб’єктів господарювання.

Останнім часом потрібно зазначити про підтримання вищи-ми судовими інстанціями правової позиції органів ДПС з дона-рахування податкових зобов’язань платникам податків, на яких згідно із законами України покладено обов’язок здійснювати

утримання та внесення до бюджету податку на прибуток іно-земних юридичних осіб.

Так, за результатами розгляду справи за позовом відкритого акціонерного товариства «Л» (далі – ВАТ «Л») до органу ДПС Ви-щим адміністративним судом України (далі – ВАСУ) установлено, що за результатами проведеної органом ДПС комплексної пла-нової документальної перевірки ВАТ «Л» з питань дотримання вимог податкового та валютною законодавства України за період з 01.04.2004 р. по 30.04.2005 р. органом ДПС складено акт, яким, зокрема, встановлено порушення ВАТ «Л» п. 13.5 ст. 13 Закону № 334/94-ВР, а саме не утримано і не внесено до бюджету по-датку із доходів нерезидента.

На підставі вказаного акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення, якими ВАТ «Л» ви-значено податкове зобов’язання з податку на прибуток інозем-них юридичних осіб та застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення п. 13.2. ст. 13 Закону № 334/94-ВР.

Підставою для донарахування податкових зобов’язань та за-стосування штрафних санкцій стало те, що у 2004 році ВАТ «Л» укладено договір з іноземною фірмою «М» на надання послуг з монтажу лінії розливу пива. Згідно з актом виконаних робіт, також було здійснено технічний нагляд за монтажем механіч-ної частини лінії та технічний нагляд за монтажем електричної частини лінії. Оплату за надані послуги ВАТ «Л» на користь нере-зидента здійснено в повному обсязі, при цьому не забезпечено утримання та перерахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб до бюджету.

Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, платник податків оскаржив їх у суді.

За результатами розгляду справи постановою Господар-ського суду Львівської області (далі – ГС Львівської обл.,) задо-волено позовні вимоги ВАТ «Л», визнано нечинними податкові повідомлення-рішення органу ДПС.

Постанова ГС Львівської обл. мотивована тим, що роботи, які здійснювала для ВАТ «Л» іноземна фірма «М», не підпадають під визначення «інжиніринг», а тому відсутній об’єкт оподатку-вання згідно з п. 13.1 ст. 13 Закону № 334/94-ВР та, відповідно, відсутній обов’язок ВАТ «Л» утримувати податок, передбачений п. 13.2 ст. 13 вказаного Закону.

РОЗДІЛ 8

214


215

Відповідно до п. 1.36 ст. 1 Закону № 334/94-ВР інжиніринг – це надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проведення наукових досліджень, складання проек-тних пропозицій, проведення техніко-економічних обстежень та інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів, роз-робка технічної документації, проектування та конструкторське опрацювання об’єктів техніки і технології, консультації та ав-торський нагляд під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також консультації економічного, фінансового або іншого характеру, пов’язані з такими послугами (роботами).

На постанову ГС Львівської обл. органом ДПС подано апеля-ційну скаргу до Львівського апеляційного господарського суду (далі – ЛАГС), який за результатами розгляду справи постанову ГС Львівської обл. скасував та відмовив у задоволені позову ВАТ «Л».

Підставою для задоволення апеляційної скарги органу ДПС стало те, що послуги, які надавалися іноземною фірмою «М» ВАТ «Л», є наглядом за проведенням комплексу робіт. І оскільки вка-зана фірма виконувала монтаж зазначених робіт і в подальшому здійснювала технічний нагляд за цими роботами, то дані послу-ги вважаються «інжинірингом» на підставі п. 1.36 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.

Не погоджуючись з постановою ЛАГС ВАТ «Л», подано каса-ційну скаргу до ВАСУ.

ВАСУ за результатами розгляду касаційної скарги ВАТ «Л» за-лишив її без задоволення, рішення суду апеляційної інстанції – без змін.

Обґрунтовуючи рішення, суд касаційної інстанції зазначив, що відповідно до п. 13.1 ст. 13 Закону № 334/94-ВР будь-які дохо-ди, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на ра-хунки нерезидента, що ведуться у гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. У підпунк-тах а)-й) цієї статті визначено перелік доходів, отриманих нере-зидентом із джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню.

Згідно з п. 13.2 ст. 13 Закону № 334/94-ВР резидент або по-стійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з

доходу з джерелом його походження з України, отриманого та-ким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3–13.6 ст. 13 Закону № 334/94-ВР, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, указаних у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсо-тків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжна-родних угод, які набрали чинності.

Відповідно до п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від опо-даткування доходів із джерелом їх походження з України, згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 травня 2001 року № 470 (далі – Постанова КМУ № 470) підставою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нере-зидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка під-тверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це пе-редбачено міжнародним договором. Довідка видається компе-тентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою встановленого зразка або згідно із зако-нодавством такої країни. Така довідка повинна бути належним чином легалізована, відповідно до законодавства України 208.

Як установлено судом апеляційної інстанції, такої довідки компетентного органу Італії (Міністерства фінансів або його уповноваженого представника), яка б підтверджувала, що іно-земна фірма «М» є особою, на яку поширюється дія Конвенції між Урядом України та Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень від сплати податків (укладена 26.02.1997 р. і набула чинності 25.02.2003 р.), ВАТ «Л» контролюючому органу під час перевірки представлено не було, як і не було надано під час судового розгляду даної справи.

208 Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку звіль-нення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування» від 06.05.2001 р. № 470//Урядовий кур’єр. – 2001. – № 83.

РОЗДІЛ 8

216


217

У разі неподання нерезидентом такої довідки доходи нере-зидента із джерелом їх походження з України підлягають опо-даткуванню відповідно до законодавства України з питань опо-даткування, тобто згідно із п. 13.1 ст. 13 Закону № 334/94-ВР.

Крім того, суд апеляційної інстанції дійшов правильного ви-сновку, що послуги, які надавалися фірмою «М», – технічний на-гляд за монтажем механічної частини лінії та технічний нагляд за монтажем електричної частини лінії, є наглядом за проведен-ням комплексу робіт. Оскільки вказана фірма виконувала мон-таж зазначених робіт та в подальшому здійснювала технічний нагляд за наведеними роботами, то дані послуги вважаються інжинірингом згідно з п. 1.36 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.

З огляду на викладене колегія судів дійшла висновку, що суд апеляційної інстанцій правильно вирішив спір, ухвалене ним у справі судове рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права, а тому передбачені законом підстави для його скасування чи зміни відсутні.

Ураховуючи викладене, судом касаційної інстанції, як тре-тьою гілкою влади, вжито всіх заходів щодо захисту інтересів держави, не допущено втрати бюджету від протиправних дій суб’єкта господарювання, що виявилися у несплаті податкових зобов’язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Оподаткування доходів, що сплачуються резидентом нере-зиденту за договором перевезення (фрахту)

Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України ор-гани державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише в межах повноважень, на підставі та у спосіб, що передбачені Конституцією України і законами України.

Пунктом 1 ст. 10 Закону № 509-ІІ визначено, що основною функцією державних податкових інспекцій у районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій є здійснення контролю за сво-єчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати по-датків і зборів (обов’язкових платежів).

Згідно з п. 13.1 ст. 13 Закону № 334/94-ВР будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки

нерезидента, що ведуться у гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом 1.21 ст. 1 Закону № 334/94-ВР дано визначення доходів з джерелом їх походження з України. Це будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, ураховуючи проценти, дивіден-ди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, сплачених ре-зидентами України; доходи від надання резидентам або нерези-дентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні; доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні; доходи, отримані у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України; інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцен-зійних митних складах тощо).

Ураховуючи зазначене, господарським судом були задоволені позовні вимоги платника податків ВАТ «А» до ДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень з тих підстав, що послуги з перевезення вантажів було надано позивачу нерези-дентом поза межами митної території України та території, яку контролює митна служба України.

Постановою апеляційного господарського суду постанову господарського суду скасовано та прийнято нову, якою позовні вимоги ДПІ задоволено в повному обсязі.

Приймаючи зазначену постанову, суд виходив із такого.Підпунктом 1.35.1 п. 1.35 ст. 1 Закону № 334/94-ВР окре-

мо визначено поняття фрахту як винагороди (компенсації), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для цілей:

– перевезення вантажів та пасажирів морськими або пові-тряними суднами;

– перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Відповідно до вимог пп. 1.35.2 п. 1.35 ст. 1 цього Закону до-ходи нерезидентів, отримані як фрахт, оподатковуються за пра-

РОЗДІЛ 8

218


219

вилами, визначеними п. 13.5 ст. 13 цього Закону, а саме: сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договором фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати та-ких доходів за рахунок цих доходів.

Отже, сума фрахту оподатковується незалежно від здійснен-ня нерезидентом діяльності саме на митній території України. Визначальним для оподаткування у спірній ситуації є власне доходи, отримані нерезидентом, із джерелом їх походження з України. Податок у розмірі 6 % утримується за рахунок цих до-ходів.

Відповідно до пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІ у разі, коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповід-но до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов’язання з такого податку, збору (обов’язкового платежу).

ВАТ «А», скориставшись правом касаційного оскарження, по-дало касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду Украї-ни. Ухвалою останнього касаційну скаргу ВАТ «А» до державних податкових органів залишено без задоволення, постанову апе-ляційного господарського суду залишено в силі.

Зокрема, судом касаційної інстанції зазначено, що суд апе-ляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що сума фрахту оподатковується незалежно від території здійснення нерезидентом цієї діяльності. Визначальним для оподаткуван-ня у спірній ситуації є саме доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, у тлумаченні п. 13.1 ст. 13 За-кону № 334/94-ВР.

Отже, судові органи, керуючись принципами законності, змагальності та рівності всіх учасників судового процесу перед законом і судом, виносять законні та справедливі рішення. Від-повідно до ст. 124 Конституції України судові рішення ухвалю-ються судами іменем України і є обов’язковими до виконання на всій території України.

8.2.3. Щодо вирішення спорів, пов’язаних із оподаткуванням доходів страхових компаній

Про перерозподіл ризиків між відокремленими підрозділами страхової компанії та страхові платежі

На підставі статті 2 Закону України «Про страхування» від 7 березня 1996 року № 85/96-ВР (далі – Закон № 85/96-ВР) 209 страховиками визнаються фінансові установи, які створені у формі акціонерних товариств або товариств із додатковою відповідальністю згідно із Законом України «Про господарські товариства» від 19 вересня 1991 року № 1576-II, з урахуванням передбачених цим Законом особливостей, а також одержали в установленому порядку ліцензію на здійснення страхової ді-яльності 210.

Перестрахування відповідно до частини 1 статті 12 Закону № 85/96-ВР полягає у страхуванні одним страховиком (цеден-том, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов’язків перед страхуваль-ником у іншого страховика (перестраховика) – резидента або нерезидента, який має статус страховика чи перестраховика, згідно із законодавством країни, у якій він зареєстрований.

Господарським судом рішенням, залишеним без зміни по-становами апеляційного господарського суду та Вищого госпо-дарського суду України від 5 липня 2005 року, було задоволено позов ВАТ «Г» до ДПІ визнати недійсним податкове повідомлення-рішення про нарахування податку на прибуток та штрафних (фінансових) санкцій.

Спір виник із оподаткування сум, перерахованих обласною дирекцією іншим відокремленим підрозділам ВАТ «Г» (Цен-тральній дирекції, Харківській та Одеській обласним дирекці-ям «Г-А-С») на підставі угод та наказів про перерозподіл ризи-ків. При цьому Товариство брало на себе виконання частини зобов’язань по ризиках, які перевищують максимальний обсяг страхових зобов’язань структурних підрозділів, і сплачувало податок на прибуток із сум прийнятих зобов’язань.

209 Закон України «Про страхування» від 07.03.1996 р. № 85/96-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 18. – Ст. 78.

210 Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-II//Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 49. – Ст. 682.

РОЗДІЛ 8

220


221

Задовольняючи позов суди виходили з того, що позивач здій-снював перерозподіл страхових ризиків у межах Товариства між обласними дирекціями, які є його відокремленими підрозділа-ми, з метою уникнення подвійного оподаткування коштів, що передаються з одного такого підрозділу до іншого. Валовий до-хід обласної дирекції формувався із сум перевищення виручки від реалізації послуг, що надійшла на її розрахунковий рахунок, над сумами коштів, перерахованих іншим обласним дирекціям товариства у звітному періоді. Оскільки кошти, перераховані обласною дирекцією іншим обласним дирекціям ВАТ «Г», були оподатковані у відповідних областях, суди дійшли висновку про правомірність оподаткування цієї дирекції, яка є самостійним платником податку на прибуток, пропорційно до взятих нею на себе страхових зобов’язань.

Постановою Верховного Суду України від 13.03.2007 р. було скасовано вказані вище судові рішення та зазначено, що угоди про перерозподіл ризику, укладені між відокремленими підрозді-лами позивача від його імені та в його інтересах, не є договорами перестрахування у тому розумінні, у якому цей термін вживаєть-ся в Законі № 85/96-ВР, оскільки перестрахувальниками можуть бути лише юридичні особи, які одержали відповідну ліцензію і займаються страховою діяльністю за правилами страхування.

Відповідно до підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону № 334/94-ВР валовий дохід від страхової діяльності (крім страху-вання життя та пенсійного страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення) страховиків-резидентів оподаткову-ється за ставкою три відсотки суми такого доходу і не підлягає оподаткуванню за ставкою, установленою статтею 10 цього За-кону. Для цілей оподаткування страхової діяльності як оподат-ковуваний дохід від страхової діяльності потрібно розуміти суму страхових внесків, страхових платежів або страхових премій (далі – сума валових внесків), за винятком суми валових вне-сків, переданих у перестрахування, отриманих (нарахованих) страховиками протягом звітного періоду за договорами страху-вання і перестрахування ризиків на території України або за її межами, за винятком суми валових внесків, переданих у пере-страхування.

Тому частина страхових платежів, перерахована іншим від-окремленим підрозділам ВАТ «Г» як іншим платникам податків

у межах одного страховика (однієї юридичної особи) на підставі наказів про перерозподіл ризиків, не є страховими платежа-ми (страховими внесками, страховими преміями), сплаченими за договорами перестрахування, і не можуть зменшувати суму валових внесків, яка враховується при визначенні валового до-ходу від страхової діяльності, що підлягає оподаткуванню.

Ухвалою вищого адміністративного суду України № К-7075/06 було відмовлено в задоволенні касаційної скарги Страхової компанії «К» у справі за позовом до ДПІ про визна-ння недійсним податкового повідомлення рішення та залишено в силі рішення судів першої та апеляційної інстанції, з того, що філія ЗАТ СК «К» не сплачувала (не нараховувала) суми страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами перестрахування з резидентом.

Отже, відсутнє право на зменшення, згідно з пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», доходів, які підлягають оподаткуванню.

Оскільки філія до головного офісу сплачувала грошові кошти із формулюванням платежу: «Перерахування грошових коштів на формування страхових резервів», то законним є висновок про те, що, оскільки платежі були здійснені не між юридичними особами, а в середині компанії, то ці платежі не можуть свідчити про наявність перестрахування в тлумаченні Закону України «Про страхування».

Філії мають сплачувати податок на доходи у розмірі трьох відсотків від усієї суми отриманих (нарахованих) страхових пла-тежів, за винятком випадків, коли філії самостійно укладають договори перестрахування з перестраховиками в межах повно-важень, наданих їм головним офісом.

Постановою Верховного Суду України від 13.03.2007 р. у спра-ві за позовом Страхової кампанії «Г» до ДПІ про визнання недій-сним податкового повідомлення рішення було скасовано рішен-ня попередніх інстанцій та задоволено касаційну скаргу ДПІ.

У постанові Верховний Суд України наголосив, що частина страхових платежів, перерахована іншим відокремленим під-розділам Страхової компанії «Г», як іншим платникам податків у межах одного страховика (однієї юридичної особи) на підставі наказів про перерозподіл ризиків, не є страховими платежа-ми (страховими внесками, страховими преміями), сплаченими

РОЗДІЛ 8

222


223

за договорами перестрахування і не можуть зменшувати суму валових внесків, яка враховується при визначенні валового до-ходу від страхової діяльності, що підлягає оподаткуванню.

Віднесення філією до власних валових витрат страхових ви-плат, здійснених головною компанією

Відповідно до п. 2.1. ст. 2 Закону № 334/94-ВР філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у підпунктах 2.1.1 і 2.1.2 цієї статті, що не мають статусу юри-дичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади, зобов’язані вести окремий об-лік своєї діяльності та мати банківський рахунок.

Підпунктом 7.2.1 пункту 7 ст. 7 цього Закону встановлено, що для цілей оподаткування страхової діяльності під оподатковува-ним доходом потрібно розуміти суму страхових платежів, стра-хових внесків або страхових премій, накопичених страховиками протягом звітного періоду за договорами страхування і пере-страхування ризиків на території України або за її межами.

Пункт 11.3 ст. 11 вказаного Закону, яким визначені правила щодо встановлення дати збільшення валового доходу, не містить будь-яких винятків для валового доходу від страхової діяльнос-ті.

Приклад. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 31.05.2007 р. скасовані рішення судів першої та апеляційної інстанції у справі за позовом філії ВАТ «А» до ДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень рішень.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, філією ВАТ «А» було зменшено валові доходи, одержані за договорами страху-вання у сумі страхових премій, перерахованих на користь ВАТ «А» та інших страхових компаній за договорами перестрахуван-ня.

Суд касаційної інстанції підтримав позицію податкових ор-ганів стосовно того, що філія і головна компанія є окремими платниками податку на прибуток, тому кожна з них повинна була обраховувати ці операції у власному податковому обліку. Віднесення філією до своїх валових витрат страхових виплат, здійснених головною компанією, є незаконним.

Отже, для визначення оподаткованого доходу від страхової діяльності філія ВАТ «А» повинна вести самостійний податковий

облік як сум валових доходів, одержаних цією філією протягом звітного періоду, так і сум страхових платежів, сплачених саме філією за договорами перестрахування.

8.2.4. Щодо вирішення спорів, пов’язаних із оподаткуванням доходів комерційних банків

Відповідно до норм чинного законодавства України основним завданням органів ДПС України є здійснення контролю за додер-жанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільо-вих фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

Даний контроль поширюється на всіх суб’єктів господарюван-ня, що відповідно до норм чинного законодавства України по-винні утримувати та вносити до бюджетів, державних цільових фондів податки, збори, інші обов’язкові платежі.

Комерційні банки при здійсненні господарської діяльності не є винятком з цього правила, однак існують випадки пору-шення норм податкового законодавства такими платниками податків.

Так, за результатами перевірки АКБ «Є» були виявлені пору-шення норм чинного законодавства та застосовані штрафні санкції. Підставою донарахування податкових зобов’язань та за-стосування штрафних санкцій стало заниження платником по-датків бази оподаткування податком на прибуток підприємств, а саме віднесення до валових витрат сум створеного страхового резерву для покриття фінансових ризиків за такими банків-ськими послугами, як гарантії на кредитні лінії (дозволений овердрафт), а також ризиків у зв’язку із знеціненням цінних паперів.

Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, АКБ «Є» в порядку, установленому ст. 5 Закону № 2181-ІІ, оскаржив зазначені податкові повідомлення-рішення до органів державної податкової інспекції районного, обласного та центрального апаратів.

За результатами розгляду його скарг органами ДПС оскаржу-вані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, скарги платника податків – без задоволення.

РОЗДІЛ 8

224


225

Вважаючи податкові повідомлення-рішення, що винесені за результатами перевірки, та рішення про результати розгляду його скарг такими, що не відповідають нормам чинного законо-давства України, вони оскаржені платником податків у суді.

При обґрунтуванні позовних вимог позиція АКБ «Є» полягала в тому, що включення ним до складу валових витрат сум, відне-сених до страхового резерву для відшкодування можливих втрат за нестандартними кредитними операціями, а саме кредитами, гарантіями і поруками, відповідає пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5, підпунк-там 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР.

Заперечуючи позовні вимоги, орган державної податкової служби наголошував на тому, що чинним законодавством, а саме пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, установлено, що будь-який банк зобов’язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат за основним боргом (без про-центів та комісій) за всіма видами кредитів, а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів, інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Відповідно до пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, з урахуванням положень пп. 12.2.3 цієї статті, створення страхо-вого резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповер-нення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Нацбанком України, а для небанківських фінансових установ – спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кре-дитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.

За результатами перевірки встановлено, що серед інших сум страхового резерву АКБ «Є» у періоді, що перевірявся, сформова-но також страховий резерв під вимоги з усіма видами гарантій і зобов’язань банку перед позичальником, а саме сформовано страховий резерв під гарантії, що надані банком.

Такі гарантії надавалися банком на підставі укладених дого-ворів, за результатами аналізу яких встановлено, що банк надає

послуги з кредитування без фактичного надання коштів, а тому ризики неповернення основного боргу за цими кредитами від-сутні.

Крім того, податковий облік банківських установ збігається з бухгалтерським обліком щодо цільового використання номерів рахунків, який регламентується Інструкцією № 280 211.

Так, п. 17 Інструкції № 280 установлено, що у класі 9 облі-ковуються позабалансові операції. У наведеному пункті також зазначено, що рахунки розділів 90–95 використовуються для об-ліку зобов’язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними договорами, такими, як кредитні лінії, дозволений овердрафт.

Однак банківська установа за відсутності ризиків неповернен-ня основного боргу віднесла до валових витрат суми сформова-ного резерву за кредитними лініями під зобов’язання з кредиту-вання без фактичного надання коштів, що є неправомірним.

Щодо формування страхового резерву, то на рахунок «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам» (рахунок 9129) АКБ «Є» віднесено кредити «Овердрафт».

Законодавче визначення поняття «овердрафт» наведено в По-ложенні № 367 (на момент розгляду справи воно діяло, на сьо-годні – втратило чинність), відповідно до якого овердрафт – це короткостроковий кредит, що надається надійному клієнту по-над його залишок на поточному рахунку в цьому банку.

Після укладення угоди про овердафт банк обліковує ліміт овердрафту і відображає на позабалансовому рахунку та не здій-снює формування резерву за позабалансовими зобов’язаннями з кредитування.

Крім того, п. 17 Інструкції № 280 визначено, що рахунок «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам» відноситься до класу 9 та обліковується як позабалансові операції.

Однак АКБ «Є» сформував страховий резерв на рахунку 9129 «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам».

Водночас рахунки розділів 90–95 використовуються для зобов’язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними дого-ворами, такими, як кредитні лінії, різні гарантійні зобов’язання тощо.

211 Постанова Національного банку України «Інструкція про застосуван-ня Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України» від 17.06.2004 р. № 280//Офіційний вісник України. – 2004. – № 30. – Ст. 2033.

РОЗДІЛ 8

226


227

Тобто банківська установа за відсутності ризиків неповернен-ня основного боргу віднесла до валових витрат суми сформова-ного резерву за кредитними лініями під зобов’язання з креди-тування без фактичного надання коштів.

Таким чином, АКБ «Є» сформовано страховий резерв за ра-хунок валових витрат під гарантії, надані туристичним фірмам та іншим клієнтам за відсутності основного боргу, а сформо-ваний страховий резерв за рахунок валових витрат під «Інші зобов’язання з кредитування, які надані клієнтам» за відсутності ризиків неповернення основного боргу за кредитними лініями під зобов’язання з кредитування без фактичного надання коштів є порушенням вимог підпунктів 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 За-кону № 334/94-ВР.

Крім того, у ході перевірки фахівцями органу ДПС було вста-новлено, що протягом періоду, що перевірявся, платником по-датків формувався резерв під знецінення цінних паперів, який супроводжувався визначеними бухгалтерськими проведеннями. Серед зазначених бухгалтерських проведень має місце Дт 7703 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж».

Підпунктом 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР установ-лено, що будь-який банк зобов’язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат з основного боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності.

Отже, банківська установа зобов’язана створювати страховий резерв із придбаних цінних паперів лише за наявності дебітор-ської заборгованості.

З метою підвищення надійності та стабільності банківської системи, захисту інтересів кредиторів і вкладників банків за-тверджено Положення № 279, яким встановлюється порядок формування та використання резерву для відшкодування мож-ливих втрат за кредитними операціями банків 212.

212 Постанова Національного банку України «Про затвердження Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих

Ураховуючи вимоги п. 1.4 Положення № 279, цінний папір може бути кредитною операцією та відноситися до кредитного портфелю банку на балансовий рахунок 2020.

Таким чином, банківська установа самостійно визначила об-лік даної заборгованості за кредитними операціями. Підпунк-том 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР установлено, що створення страхового резерву здійснюється у розмірі, достат-ньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Нацбанком України.

Відповідно до зазначеного підпункту до компетенції Нацбанку України в частині регламентування податкового обліку страхово-го резерву банків віднесено лише встановлення заборгованості нестандартною. Заборгованість за своїм змістом є розрахунко-вою величиною, яка характеризує співвідношення між ринковою вартістю цінних паперів і їх балансовою вартістю при здійсненні операцій з цінними паперами у фінансовому обліку банку.

Ураховуючи той факт, що на момент формування страхово-го резерву будь-яка заборгованість у позивача за операціями з купівлі-продажу відсутня, банк немає ризику неповернення основного боргу.

Потрібно зазначити, що цінні папери, які міститься в портфе-лі АКБ «Є» на продаж, є розрахунковою величиною, що характе-ризує співвідношення між вартістю придбання цінних паперів та ринковою вартістю їх реалізації. Отже, у податковому обліку відображаються лише доходи або збитки майбутніх періодів від здійснення таких операцій.

Крім того, податковий облік передбачає відшкодування мож-ливих збитків від операцій з цінними паперами, за якими відсут-ня заборгованість у згідно з підпунктами 12.2.1–12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР.

Відповідно до пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР, якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окре-мих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (на-раховані) платником податку, перевищують доходи, отримані

втрат за кредитними операціями банків» від 06.07.2000 р. № 279//Офіційний вісник України. – 2000. – № 32. – Ст. 1378.

РОЗДІЛ 8

228


229

(нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або де-ривативів такого самого виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого самого виду майбутніх звітних періодів, а не на валові витрати.

Необхідно звернути увагу на те, що формування страхового резерву за рахунок валових витрат страхового резерву на від-шкодування можливих збитків банку від здійснення операцій з цінними паперами (тобто від їх знецінення) не передбачено, оскільки цінні папери, які містяться у портфелі банку на продаж та на інвестиції, засвідчують лише право власності, а не боргове зобов’язання.

Таким чином, суб’єктом господарювання порушено норми чинного законодавства України, а саме пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 та пп. 12.2.2 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, що призвело до за-ниження оподаткування.

Отже, донарахування податку на прибуток за результатами перевірки є правомірним.

Виходячи з викладеного, правомірним є і застосування штраф-ної санкції на підставі пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІ, яким передбачено, що у разі, коли контролюючий орган само-стійно донараховує суму податкового зобов’язання платника податків за підставами, викладеними у пп. «б» пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 цього Закону, такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі 10 % суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору, починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та за-кінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання цим платником податків податкового повідомлення від контр-олюючого органу, але не більше 50 % такої суми та не менше 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Підпунктом 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІ установлено: якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об’єкти оподаткування, що призводить до заниження податко-вого зобов’язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених даним пунктом, за наявності

підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі 50 % суми недоплати.

Оскільки в ході перевірки встановлено, що позивач заде-кларував недооцінені об’єкти оподаткування при формуванні страхового резерву за відсутності ризиків неповернення осно-вного боргу, і зазначені дії призвели до заниження податкового зобов’язання у великих розмірах, то застосування штрафних санкцій органом ДПС є правомірним.

За результатами розгляду зазначеної справи Верховним Су-дом України повністю підтримано правовову позицію органів державної податкової служби, рішення Вищого адміністратив-ного суду України скасовано, податкові повідомлення-рішення залишено в силі.

Ураховуючи викладене, у цій ситуації важко переоцінити роль суду щодо наповнення коштами бюджетів усіх рівнів, оскільки саме від його рішення залежить виконання платником податків рішення органу ДПС про донарахування податкових зобов’язань та застосування штрафних санкцій за порушення норм чинного законодавства.

Про донарахування податкових зобов’язань з податку на при-буток (безнадійна заборгованість)

Пропонуємо розглянути приклад винесення судами пози-тивних рішень на користь держави, що набрали чинності, де повністю підтримано правову позицію органів ДПС про дона-рахування податкових зобов’язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість.

Позиція платника податків. У порушення норм чинного за-конодавства України податковим органом неправомірно прове-дено перевірку, зроблено хибні висновки і як наслідок винесено незаконні податкові повідомлення-рішення.

Позиція органу ДПС. При проведенні перевірки платника по-датків установлено, що за результатами здійснюваних госпо-дарських операцій в порушення норм чинного законодавства України суб’єктом господарювання занижено валовий дохід з податку на прибуток підприємств та завищено податковий кре-дит з податку на додану вартість.

Рішення суду. Вищий адміністративний суд України підтри-муючи позицію державного податкового органу, зазначає таке. Рішенням суду першої інстанції, залишеного по суті без змін

РОЗДІЛ 8

230


231

судом апеляційної інстанції, задоволено позов ВАТ «В», визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення органу ДПС про донарахування платнику податків податкових зобов’язань та застосування штрафних санкцій.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій ви-ходили з того, що позов підтверджується належними доказами, заявлений відповідно до вимог чинного законодавства, у зв’язку з чим є обґрунтованим. Визнана судовим рішенням заборгова-ність ВАТ «В» перед ДП «Е» не підпадає під визначення «безнадій-на заборгованість» згідно з п. 1.25 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, таке поняття як «сумнівна заборгованість» законодавством не ви-значено, а отже платник податків не повинен був здійснювати збільшення валових доходів та коригувати податковий кредит із податку на додану вартість.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, орган ДПС оскаржив їх у касаційному порядку до Вищого адмі-ністративного суду України.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Ви-щого адміністративного суду України прийшла до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з таких під-став.

Судами встановлено, що правовідносини між ВАТ «В» та ДП «Е» виникли внаслідок укладення договору купівлі-продажу елек-тричної енергії, яку у податковому обліку ВАТ «В» віднесено до ва-лових витрат у податкових періодах за датами оприбуткування придбаної електричної енергії.

Станом на 01.01.2003 р., за даними бухгалтерського обліку ВАТ «В», кредиторська заборгованість перед ДП «Е» не погашена. За позовом останнього вказана заборгованість визнана рішен-ням суду, що набрало чинності. Даним рішенням встановлено, що вказана заборгованість виникла між контрагентами у 2000–2002 роках.

Визнаючи неправомірним визначення ВАТ «В» державним по-датковим органом податкового зобов’язання у зв’язку з порушен-ням пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР у редакції Зако-ну України від 24 грудня 2002 року № 349-ІV (далі – Закон № 349) та п. 4.5 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість»

від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР (далі – Закон № 168/97-ВР), суди попередніх інстанцій вважали, що, збільшуючи валові дохо-ди на суму визнаної судом заборгованості з урахуванням сплаче-ної її частини на користь ДП «Е», орган ДПС не взяв до уваги, що Закон № 334/94-ВР набирає чинності з 01.01.2003 р. і не може застосовуватися до правовідносин, що виникли або існували до цієї дати. Це узгоджується з вимогами ст. 58 Конституції Укра-їни, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не ма-ють зворотної дії у часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Пункт 5 Перехідних по-ложень Закону № 334/94-ВР унормовує порядок податкового обліку безнадійної заборгованості продавця і не містить при-писів щодо порядку відображення безнадійної заборгованос-ті покупця, що виникла за придбані товари (роботи, послуги) до 01.01.2003 р. З огляду на визначення терміна «безнадійна заборгованість», наведеного у п. 1.25 ст. 1 Закону № 334/94-ВР (у редакції, що діяла на момент визнання за позивачем боргу), заборгованість, що виникла між ВАТ «В» та ДП «Е», не може бути віднесена до безнадійної, оскільки вона не відповідає будь-якій з ознак, наведених у зазначеній нормі Закону.

Однак з даним висновком судів попередніх інстанцій орган ДПС не погоджується, ураховуючи таке.

На дату вирішення судом спору і між ВАТ «В» та ДП «Е» ді-яла норма пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 349, згідно з якою платник податку-покупець зобов’язаний збільшити валові до-ходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за ви-конавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день від дня граничного строку по-гашення такої заборгованості (її частини), передбаченого до-говором або визнаною претензією;

б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення су-дом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Зазначений обов’язок платника податку-покупця встанов-лено законодавцем з урахуванням права платника податку на включення до валових витрат вартості придбаних товарів (робіт, послуг) у податковому періоді за датою оприбуткування

РОЗДІЛ 8

232


233

цих товарів (робіт, послуг), незалежно від їх оплати, як це перед-бачено пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону № 349.

У такий спосіб законодавець забезпечив дотримання прин-ципів оподаткування щодо справедливості визначення об’єкта оподаткування, а отже, і податкових зобов’язань платника по-датку на основі фактичних даних його фінансово-господарської діяльності, що відповідає такому принципу побудови системи оподаткування, як обов’язковість, сутність якого, згідно зі ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-II, полягає у впровадженні норм щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), визначених на під-ставі достовірних даних про об’єкти оподаткування за звітний період.

Стаття 12 Закону № 349 дає одночасно право продавцю змен-шити валові доходи на суму недотриманої оплати за товар, коли покупець не сплачує її, а продавець звертається до суду з позовом про її стягнення (пп. «а» пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12), а потім – у разі неспроможності сплатити борг – відшкодувати за рахунок стра-хового резерву.

ДП «Е» після звернення до суду (це було після 01.01.2003 р.) відніс суму заборгованості ВАТ «В» до складу валових витрат згідно з підпунктом «а» пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону № 349).

Отже, були дотримані вимоги п. 5 Перехідних положень За-кону № 349.

У зв’язку з викладеним колегія суддів приходить до висно-вку про правомірне збільшення відповідачем валових доходів позивача у III кварталі 2004 року на суму визнаної судом забор-гованості, оскільки рішення суду у справі про стягнення забор-гованості ВАТ «В» перед ДП «Е» набрало чинності.

Оскільки обов’язок збільшити валовий дохід у ВАТ «В» виник у III кварталі 2004 року, посилання судів на Закон України «Про заходи, спрямовані на забезпечення сталого функціонування підприємств паливно-енергетичного комплексу» від 23 червня 2005 року № 2711-ІV є неправомірним, оскільки вказаний Закон набрав чинності з 26 липня 2005 року.

Станом на III квартал 2004 року діяв п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР, який зобов’язував провести коригування податко-вого кредиту у податковому обліку з податку на додану вартість при врегулюванні заборгованості.

Отже, повно і правильно встановивши обставини справи, суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, що призвело до по-милкового висновку щодо прав і обов’язків сторін у спорі.

З урахуванням викладеного ухвалені у справі судові рішен-ня, відповідно до ст. 229 КАС України, підлягали скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову з наведених вище підстав.

Від забезпечення законності, сумлінного виконання свого по-даткового обов’язку і правильності ведення податкового обліку, дотримання норм податкового законодавства при здійсненні господарської діяльності залежить у підсумку стабільний роз-виток суспільства у цілому.

Щодо виправлення помилок у декларації поза строками дав-ності

За участі юридичної служби спеціалізована державна по-даткова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Києві досягнуто позитивного результату у справі за позовом компанії «Н» про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. Указаним повідомленням-рішенням компанії було визначено зобов’язання з податку на прибуток підприємств у зв’язку з виправленням ним помилок у декларації поза строка-ми давності, передбаченими ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-ІІІ.

Верховний Суд України задовольнив скаргу СДПІ, скасував рішення судів попередніх інстанцій, ухвалених на користь ком-панії, зазначивши, зокрема, таке.

Згідно з п. 5.1 ст. 5 цього Закону податкове зобов’язання, са-мостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової деклара-ції та не може бути оскаржене платником податків в адміністра-тивному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 15 цьо-го Закону) платник самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, то він має право надати уточнювальний розрахунок.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо уточнені показники зазначаються ним у складі податкової

РОЗДІЛ 8

234


235

декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточню-вальних розрахунків визначається у порядку, установленому для податкових декларацій.

Абзаци 2 i 3 п. 5.1 ст. 5 цього Закону не є тотожними i вста-новлюють рiзнi способи виправлення самостійно виявлених по-милок.

Зокрема, абзац 3 зазначеної статті містить пряме посилання на абзац 2, який, у свою чергу, указує на ст. 15 даного Закону, що регулює строки давності.

При цьому положення «з урахуванням строків давності, ви-значених ст. 15 цього Закону» стосується не строків подання уточнювального розрахунку, а майбутніх періодів, у яких ці по-милки виявлені.

З урахуванням логічного зв’язку, що існує між абзацами 2 i 3 п. 5.1 ст. 5 Закону, положення «з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону» повинне також відносити-ся i до слів «будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені».

Таким чином, строки давності, указані у ст. 15 Закону, за-стосовуються при виправленні помилок платником податку та зазначені ним уточнених показників у податковій декларації за будь-який наступний податковий перiод, протягом якого такі помилки були самостійно виявленi. Тобто мається на увазі право на виправлення допущених помилок указаним способом про-тягом зазначених строків давності.

Щодо субординованого боргуЗа участі юридичної служби спеціалізованої державної по-

даткової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Києві було досягнуто позитивного результату у справі за по-зовом одного із банків про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Вищий адміністративний суд України скасував рішення судів попередніх інстанцій та ухвалив нове, яким у задоволенні позо-вних вимог відмовлено, і вказав на таке.

Залучені банком кошти від фізичних осіб як субординова-ний борг є складовою додаткового капіталу банку, що дозволяє зробити висновок про те, що за своєю економічною сутністю субординовані зобов’язання є для банку позичковими грошо-

вими коштами, що підлягають поверненню власникам. Проте з огляду на достатньо тривалий строк використання зазначених коштів і можливість їх конвертування такі позичкові кошти при-рівнюються до власних.

Крім того, при дослідженні норм Цивільного кодексу України Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про відмінність правової та економічної природи субординова-ного боргу як складової додаткового капіталу банку та банків-ського вкладу (депозиту), що впливає на порядок оподаткування нарахованих на них доходів.

Ураховуючи викладене, судом зазначено, що до субордино-ваного боргу неможливо застосовувати як до депозитного вкла-ду призупинення дії пп. 4.2.12 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», та те, що банк як податковий агент зобов’язаний утримати та сплатити з суми нарахованих процен-тів за субординованим боргом податок з доходів фізичних осіб.

Щодо віднесення до валових витрат маркетингових послугВищий адміністративний суд України, підтримуючи по-

зицію органів ДПС, зазначає, що підставою для визначення ТОВ «Г» податкових зобов’язань згідно з спірними податкови-ми повідомленями-рішеннями слугував висновок контролю-ючого органу, викладений в акті перевірки про порушення суб’єктом господарювання п. 5.1, 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР внаслідок віднесення сум до складу валових витрат, у тому числі з податку на додану вартість, з оплати консультаційних та маркетингових послуг на користь ТОВ «Т» за договором, який не пов’язаний з госпо-дарською діяльністю суб’єкта господарювання. Такий висновок державного податкового органу вмотивований тим, що поне-сення платником податків указаних витрат не зумовило отри-мання ним економічної вигоди, якою характеризується будь-яка господарська діяльність, оскільки господарські операції між суб’єктом господарювання ТОВ «Т» та ТОВ «Б» не є наслідком маркетингових досліджень ТОВ «Т», а результатом виконання підприємствами взаємних зобов’язань за договорами купівлі-продажу продукції.

Обґрунтовуючи вимоги про неправомірне визначення контр-олюючим органом податкових зобов’язань, платник податків посилається на підтвердження валових витрат та податкового

РОЗДІЛ 8

236


237

кредиту за вказаний вище період первинними документами, актами прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), звітами про виконану роботу, які, на думку суб’єкта господарю-вання, є достатньою підставою для відтворення господарської операції з придбання консультаційних та маркетингових послуг у ТОВ «Т» в податковому обліку з податку на прибуток та податку на додану вартість з огляду на застосування спеціальних по-даткових законів.

Статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) установлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об’єктивному до-слідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановле-ної сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв’язок доказів у їх сукупності.

Як вбачається з висновку судів першої та апеляційної ін-станцій про відсутність у діях позивача причинного зв’язку між придбанням маркетингових послуг та отриманням економічної вигоди від цього придбання, указана вимога процесуального за-кону судами була дотримана, оскільки суди на підставі договорів купівлі-продажу продукції, видаткових накладних, платіжних доручень між ТОВ «Г» та ТОВ «Б» установили, що на момент укла-дення з ТОВ «Т» договору про надання консультаційних та марке-тингових послуг, результатом якого мало бути виявлення нового, відмінного від існуючих покупців продукції ТОВ «Г», а фактично стало знаходження такого покупця, як ТОВ «Б», суб’єкт госпо-дарювання уже раніше мав тривалі стосунки із зазначеним по-купцем.

Правовідносини, що виникають у зв’язку з формуванням платником податку на прибуток та податку на додану вартість валових витрат та податкового кредиту, регулюються ст. 5 За-кону № 334/94-ВР та ст. 7 Закону № 168/97-ВР.

Так, пп. 7.4.1, 7.4.5 Закону № 168/97-ВР у редакціях Закону, що діяли на момент виникнення спірних правовідносин, пе-редбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробни-

цтва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР визначаль-ною ознакою валових витрат є їх зв’язок з господарською діяль-ністю платника податку. При цьому, згідно п. 1.32 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її спрямованість на отримання доходу у грошовій, матеріальній чи нематеріаль-ній формах.

Підпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР установле-но, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених, нарахованих протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією і веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці з урахуван-ням обмежень, установлених підпунктами 5.3–5.8 цієї статті.

Отже, правильність формування платником податків валових витрат та податкового кредиту вимагає наявності зв’язку витрат платника податків на придбання послуг з його господарською діяльністю, що полягає у намірі платника податку отримати користь (прибуток, дохід) від придбаних послуг. За відсутності останнього немає підстав зменшувати базу оподаткування по-датком на прибуток та податком на додану вартість за рахунок валових витрат та податкового кредиту.

Ураховуючи викладене, суд касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій залишив без змін, а касаційну скаргу ТОВ «Г» без задоволення.

Вищий адміністративний суд України, підтримуючи позицію органів ДПС, зазначає, що ДПІ у м. Хмельницькому проведено виїзну позапланову перевірку ПП «Д» з питань достовірності на-рахування суми податку на додану вартість, що підлягає бю-джетному відшкодуванню на рахунок платника податків у банку, заявленого у декларації, та встановлено порушення п. 4.1 ст. 4, пп. 7.7.1, п. 7.7.2 п. 7.7. ст. 7 Закону № 168/97-ВР. На підставі акта перевірки ДПІ у м. Хмельницькому прийнято податкове повідомлення-рішення, яким суб’єкту господарювання зменше-но заявлену суму бюджетного відшкодування з податку на до-дану вартість та визначено суму податкового зобов’язання з по-датку на додану вартість із застосуванням штрафних санкцій.

РОЗДІЛ 8

238


239

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що, здійснивши продаж попередньо вве-зених товарів за ціною, нижчою вартості товарів, визначеної з метою оподаткування на території України, суб’єктом господа-рювання були порушені вимоги Закону № 168/97-ВР, що при-звело до завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та заниження суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що суб’єкт господарювання продавав килимові вироби за звичай-ною ціною, яка відповідає справедливій ринковій ціні, а тому висновки контролюючого органу про порушення платником податків п. 4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР є необґрунтованими. При цьому суд апеляційної інстанції посилався на те, що чинне законодавство України не містить приписів відносно того, що митна вартість товару є його звичайною ціною при подальшій реалізації цього товару на території України. Крім того, суд апе-ляційної інстанції вказав, що податковий орган не мав право-вих підстав, передбачених пп. 4.3.1 п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181-ІІ, для визначення платнику податків податкових зобов’язань за непря-мими методами.

Однак з таким висновком суду апеляційної інстанції колегія суддів не погодилася з огляду на наступне.

Відповідно до абзацу першого п. 4.3 ст. 4 Закону № 168/97-ВР (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідно-син) для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контр-актна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації, з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, переван-таження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов’язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об’єктів інтелектуальної власності, що нале-жать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком по-

датку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.

Згідно з ч. 1 ст. 16 Закону України «Про Єдиний митний тариф» від 5 лютого 1992 року № 2097-ІІ (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) нарахування мита на то-вари та інші предмети, що підлягають митному обкладенню, провадиться на базі їх митної вартості, тобто ціни, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за них на момент перетину митного кордону України. При визначенні митної вартості до неї вклю-чаються ціна товару, зазначена в рахунку-фактурі, а також такі фактичні витрати, якщо їх не включено до рахунку-фактури:

– на транспортування, навантаження, розвантаження, пе-ревантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України;

– комісійні та брокерські;– плата за використання об’єктів інтелектуальної власності,

що належить до даних товарів та інших предметів і яка повинна бути оплачена імпортером (експортером) прямо чи побічно як умова їх ввезення (вивезення).

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що суб’єкт господарювання при розмитненні килимових виробів сплатив податок на додану вартість, виходячи з митної вартості, зазна-ченої у графі 12 вантажної митної декларації.

У подальшому при поставці товарів на митній території України платник податків розрахував базу оподаткування, ви-ходячи з контрактної (фактурної) вартості, яка була менше мит-ної вартості товарів.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визнача-ється на основі їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуван-ням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне стра-хування, на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включа-ється до ціни товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріаль-

РОЗДІЛ 8

240


241

них і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Водночас, аналіз положень абзацу першого п. 4.3 ст. 4 За-кону № 168/97-ВР (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) свідчить, що при поставці на митній території України товарів, які були попередньо імпортовані плат-ником податку на митну територію України, база оподаткування повинна визначатися з договірної (контрактної) вартості товару, але не менше митної вартості.

Таким чином, суб’єкт господарювання при поставці товарів на митній території України безпідставно визначав базу опо-даткування, виходячи з договірної (контрактної) вартості товару, нижчої за митну вартість товару, що призвело до заниження податкового зобов’язання з податку на додану вартість та до за-вищення заявленої суми бюджетного відшкодування.

Ураховуючи викладене, дотримання суб’єктами господарю-вання норм чинного законодавства при здійсненні господарської діяльності є запорукою розвитку правової держави і зміцнення правопорядку.

Про віднесення понаднормативних втрат електроенергії до складу валових витрат підприємств енергетичної галузі

Відповідно до підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організаці-єю, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, уста-новлених пунктами 5.3–5.7 цієї статті Закону.

За результатами аналізу розгляду справ даної категорії ви-явлено, що суди першої та апеляційної інстанції неоднаково застосовують положення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» щодо вирішення спорів з питань відне-сення понаднормативних втрат електричної енергії до складу валових витрат підприємств енергетичної галузі.

Однак Верховний Суд України за результатами перегляду ухвал Вищого адміністративного суду України у справах даної

категорії висловив свою позицію із зазначеного питання та під-тримав позицію органів ДПС.

Верховний Суд України, відмовляючи товариству у задово-ленні касаційної скарги, сформував позицію з огляду на таке. Відповідно до п. 5.1, підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону валові витрати виробництва та обігу (далі – валові витрати) – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вар-тості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляють-ся) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організаці-єю, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, уста-новлених пунктами 5.3–5.7 цієї статті Закону.

У п. 1.32 ст. 1 Закону господарську діяльність визначено як будь-яку діяльність особи, спрямовану на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь цієї особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та істотною. Як безпосередню участь потрібно розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозді-ли, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Господарська діяльність ВАТ «В» полягає в закупівлі електрич-ної енергії в оптових обсягах і за оптовими цінами у ДП «Е» та її реалізації у роздріб через мережу ліній електропередач.

Допустимі втрати електричної енергії (нормативні витрати) на 2004 рік установлені для позивача Департаментом електро-енергетики Міністерства палива та енергетики України у про-токолі затвердження нормативних характеристик технологіч-них витрат електроенергії в електричних мережах ВАТ «В» від 24 березня 2004 року.

До складу валових витрат належать лише витрати, прямо пе-редбачені Законом, що використовувалися для забезпечення гос-подарської діяльності підприємства. Ці вимоги є обов’язковими

РОЗДІЛ 8

242


243

і для підприємств, мета діяльності яких полягає у роздрібному продажу електричної енергії, придбаної оптом.

Доводи позивача про те, що кошти, витрачені на придбан-ня електроенергії, відносяться до валових витрат на підставі мети її закупівлі, такої, як подальший продаж, не взято судами до уваги, оскільки визначальною підставою віднесення понад-нормативних втрат електроенергії до складу валових витрат є її безпосереднє використання у господарській діяльності, а саме у підготовці, організації, веденні виробництва, продажу про-дукції (робіт, послуг) та охороні праці.

8.3. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування плати за землю

8.3.1. Правомірність нарахування штрафних санкцій за прострочення сплати узгодженої суми податку на землю

ВАТ «I» звернулося до господарського суду з позовом про ви-знання недійсними рішення ДПА України щодо нарахування штрафних санкцій за результатами розгляду скарги та податко-вих повідомлень-рішень органів державної податкової інспекції у загальній сумі понад 9 тис. гривень.

Позивач обґрунтовував свої вимоги тим, що за рішеннями, які було оскаржено раніше, підприємству нараховано штрафні санкції за прострочення сплати узгодженої суми податку на зем-лю, оскільки законодавством передбачено нарахування лише пені за таке прострочення. ВАТ «I» вважає, що рішення органів державної податкової служби повинні бути визнані недійсними з урахуванням вимог Порядку № 253 213, Закону України «Про

213 Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку направлення органами державної податкової служби України подат-

плату за землю» від 3 липня 1992 року № 2535-ІІ (далі – Закон № 2535-ХІІ), статей 16, 17 Закону України «Про порядок погашен-ня зобов’язань платників податків перед бюджетами та держав-ними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-II та статей 1, 12, 82 Господарського процесуального кодексу України від 6 листопада 1991 року № 1798-XII.

Постановою господарського суду від 17.11.2005 р. у позові ВАТ «I» до ДПА України та органів державної податкової інспекції про визнання недійсними рішень про нарахування штрафних санкцій та пені було відмовлено повністю.

В апеляційній скарзі ВАТ «I» стверджувало, що за простро-чення граничних термінів сплати податку на землю повинна нараховуватися саме пеня, а не штрафні санкції. Крім того, по-зивачем фактично заперечувалося застосування норм Закону № 2181-II, зокрема щодо наслідків порушення термінів сплати узгодженої суми податку на землю та застосування в цьому ви-падку штрафних санкцій, оскільки ст. 25 Закону № 2535-ІІ вони не передбачені.

Постанову господарського суду від 17.11.2005 р. ухвалою Апеляційного господарського суду від 13.02.2006 р. залишено без змін.

Ухвалу господарського суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що частиною першою ст. 17 Закону № 2535-ІІ установлено умову, за якою податкове зобов’язання із земельного податку, визначене в податковій декларації на поточний рік, сплачується за базовий податковий (звітний) період, який дорівнює кален-дарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, на-ступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Згідно з частиною першою ст. 25 Закону № 2535-ІІ за про-строчення встановлених термінів сплати податку справляється пеня в розмірах, визначених законом. Відповідно до статей 26, 27 Закону № 2535-ІІ за порушення норм цього Закону платни-ки несуть відповідальність, передбачену Земельним кодексом України та законами України.

кових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій» від 21.06.2001 р. № 253//Офіційний вісник України. – 2001. – № 28. – Ст. 1276.

РОЗДІЛ 8

244


245

Контроль за правильністю обчислення i справляння податку на землю здійснюється органами державної податкової служ-би.

Згідно з пп. 8 п. 1 ст. 14 Закону України «Про систему опо-даткування» від 25 червня 1991 року № 1251-ІІ до загальнодер-жавних податків належить плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної та кому-нальної власності).

Відповідно до преамбули Закон № 2181-II є спеціальним за-коном з питань оподаткування, що встановлює порядок пога-шення зобов’язань юридичних та фізичних осіб перед бюдже-тами та державними цільовими фондами з податків i зборів (обов’язкових платежів), включаючи нарахування i сплату пені та штрафних санкцій, які застосовуються до платників податків контролюючими органами, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Підпунктом 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-II визначено, якщо платник податків не сплачує узгодженої суми податкового зобов’язання протягом граничних термінів, визначених цим За-коном, такий платник податку зобов’язаний сплатити штраф.

За результатами аналізу зазначених норм чинного законо-давства господарський суд дійшов висновку, що оскільки плата за землю є загальнодержавним податком, то вимоги чинного законодавства, передбачені, зокрема, Законом № 2181-II, та-кож поширюються на порядок погашення зобов’язань з пла-ти за землю. Тобто при несвоєчасній сплаті податку на землю не є виключним нарахування пені, передбаченої ст. 25 Закону № 2535-ІІ, а застосування в цьому випадку положень ст. 17 За-кону № 2181-II щодо нарахування у відповідному розмірі штраф-них санкцій є правомірним і таким, що відповідає нормам чин-ного законодавства.

При цьому господарським судом апеляційної інстанції зазна-чено, що ВАТ «I» не заперечує факту порушення ним термінів сплати узгодженої суми плати за землю у відповідних звітних періодах, у зв’язку з чим, ураховуючи викладений аналіз норм чинного законодавства, податковою інспекцією правомірно за-стосовано до позивача штрафні санкції за порушення граничних термінів сплати податку на землю.

8.3.2. Застосування органами ДПС штрафних санкцій за прострочення строків сплати податку за землю: співвідношення загальної та спеціальної норм

Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України ор-гани державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах по-вноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України і законами України.

Пунктом 1 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ визначено, що основною функцією державних податкових інспекцій у районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій є здійснення контр-олю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).

Преамбулою Закону № 2181-ІІ цей Закон визначено як спеці-альний закон з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бю-джетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове дер-жавне пенсійне страхування та внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскар-ження дій органів стягнення.

Відповідно до п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІ штрафні санк-ції за порушення податкового законодавства накладаються на платника податків у розмірах, визначених цією статтею, крім штрафних санкцій за порушення валютного законодав-ства, що встановлюються окремим законодавством. Підпунктом 17.1.7 вказаного Закону передбачено, що у разі, коли платник податків не сплачує узгодженої суми податкового зобов’язання протягом граничних строків, визначених цим Законом, такий платник податку зобов’язаний сплатити штраф у таких розмі-рах:

– при затримці до 30 календарних днів, наступних за остан-нім днем граничного строку сплати узгодженої суми по-

РОЗДІЛ 8

246


247

даткового зобов’язання, – у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу;

– при затримці від 31 до 90 календарних днів включно, на-ступних за останнім днем граничного строку сплати узго-дженої суми податкового зобов’язання, – у розмірі 20 % по-гашеної суми податкового боргу;

– при затримці, що є більшою 90 календарних днів, наступ-них за останнім днем граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання, – у розмірі 50 % погашеної суми податкового боргу.

Платник податків сплачує один із зазначених у цьому під-пункті штрафів відповідно до загального строку затримки, неза-лежно від того, застосовувалися штрафи, визначені у підпунктах 17.1.1–17.1.6 п. 17.1 ст. 17, чи ні Закону № 2181-ІІІ

Згідно з преамбулою Закону № 2535-ІІ цей Закон визначає розміри та порядок плати за використання земельних ресурсів, а також напрями використання коштів, що надійшли від плати за землю, відповідальність платників і контроль за правильністю обчислення і справляння земельного податку.

Статтею 25 Закону № 2535-ІІ передбачено, що за простро-чення встановлених строків сплати податку справляється пеня у розмірах, визначених законом.

Відповідно до частини першої ст. 26 Закону № 2535-ІІ за по-рушення норм цього Закону платники податків несуть відпо-відальність, передбачену Земельним кодексом України та за-конами України.

Рішенням господарського суду м. Києва від 21.02.2005 р., за-лишеним без зміни постановою Київського апеляційного госпо-дарського суду від 15.06.2005 р. та ухвалою Вищого адміністра-тивного суду України від 17.05.2006 р., задоволено позов ВАТ «А» до ДПІ у районі м. Києва про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, якими до ВАТ «А» застосовано штрафні санкції за порушення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання із земельного податку.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з думкою якого погодилися апеляційний та касаційний суди, виходив з того, що відповідальність за прострочення визначених строків сплати податку за землю встановлюється Законом № 2535-ІІ, який є спеціальною нормою зі сплати земельного податку у податково-

му законодавстві. Закон № 2181-ІІ є загальним з цього питан-ня, тому, оскільки спеціальна норма не передбачає такого виду адміністративного стягнення, як штраф, а встановлює відпо-відальність у вигляді сплати пені, то інші види стягнення, крім пені, не можуть застосовуватися.

Крім того, Вищий адміністративний суд України, відмов-ляючи в задоволенні касаційної скарги ДПІ у районі м. Києва, зазначив таке. Як вбачається із рішень судів першої та другої інстанцій, спірні податкові повідомлення-рішення були визнані незаконними, оскільки вони не відповідали вимогам чинного за-конодавства, а саме вимогам пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 та п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181-ІІІ. Підпунктом 5.1 ст. 5 Закону № 2181-ІІ пе-редбачено право платників податків самостійно визначати суму податкових зобов’язань та узгоджувати її шляхом подання по-даткової декларації. Базовим податковим (звітним) періодом для сплати земельного податку є рік. Стаття 17 зазначеного Закону не містить положення про те, що ДПІ має право застосовувати до платників податків штрафні санкції за несвоєчасне погашен-ня податкових зобов’язань протягом граничних строків, визна-чених іншими законами України.

ДПІ у районі м. Києва, скориставшись правом касаційного оскарження, подано скаргу до Верховного Суду України про пе-регляд рішень, ухвалених у справі за винятковими обставинами. Районна ДПІ зазначила, що касаційний суд при вирішенні спра-ви інакше застосував положення законів № 2535-ІІ та № 2181-ІІ, ніж у справі за позовом військового прокурора Львівського гар-нізону в інтересах держави в особі державного підприємства «З» Міноборони України до ДПІ у м. Львові про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, унаслідок чого рішення у справі неправильні та позов задоволено безпідставно.

Постановою Верховного Суду України від 10.04.2007 р. скаргу державної податкової інспекції у районі м. Києва було задово-лено, рішення господарського суду м. Києва від 21.02.2005 р., постанову Київського апеляційного господарського суду від 15.06.2005 р. та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 17.05.2006 р. скасовано з таких підстав.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що касаційний суд, ухвалюючи рішення у наведених у скарзі справах, неоднаково застосував

РОЗДІЛ 8

248


249

положення законів № 2535-ІІ та № 2181-ІІ, по-різному визна-чивши їх пріоритетність між собою.

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосу-ванні судом касаційної інстанції положень законів № 2535-ІІ та № 2181-ІІ, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України взяла до уваги таке.

Спірні штрафні санкції застосовувалися відповідно до пп. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-ІІ за порушення строків сплати узгодженого податкового зобов’язання із земельного податку.

Ураховуючи межі застосування Закону № 2535-ІІ та принци-пи превалювання спеціальної норми над загальною, положення Закону № 2181-ІІ є спеціальною нормою у галузі податкового законодавства, а Закону № 2535-ХІІ – загальною з цих питань.

Загальні норми можуть застосовуватися лише щодо питань, не врегульованих спеціальною нормою права.

З огляду на викладене висновки судів у цій справі стосовно превалювання положень Закону № 2535-ІІ над положеннями За-кону № 2181-ІІ щодо накладення штрафу за порушення строків розрахунків із земельного податку є помилковими.

Відповідно до вимог Кодексу адміністративного судочинства рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги проце-суального законодавства і всебічно перевіривши всі обставини справи, вирішив справу відповідно до норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Верховним Судом України з урахуванням принципів закон-ності, змагальності та рівності всіх учасників судового процесу перед законом і судом прийнято рішення, яке відповідно до ст. 124 Конституції України є обов’язковим до виконання на всій території України.

8.3.3. Про земельний податок при використанні ділянки без правовстановлюючих документів

Головним чинником розвитку економіки України на дано-му етапі є збільшення дохідної частини Державного бюджету України, провідну роль у якому відіграють органи державної податкової служби. Від формування бюджетів залежить розви-

ток держави в цілому, соціально-економічний розвиток регіонів і добробут населення.

Одним із головних завдань органів державної податкової служби України є здійснення контролю за додержанням подат-кового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів та цільових фондів податків і зборів, а також запобігання злочинам та іншим правопорушен-ням у сфері господарської діяльності організацій, підприємств та установ незалежно від форм власності.

Згідно зі ст. 2 Закону України «Про плату за землю» від 3 липня 1992 року № 2535-ІІ використання землі в Україні є платним, плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель.

Відповідно до ст. 5 Закону № 2535-ІІ об’єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди. Суб’єктом плати за землю (платником) є власник земельної ді-лянки, земельної частки (паю) і землекористувач, у тому числі орендар.

У статті 15 Закону № 2535-ІІ зазначено, що власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок з дня ви-никнення права власності або права користування земельною ділянкою, у разі припинення права власності або права користу-вання земельною ділянкою податок сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточ-ному році.

Відповідно до ст. 22 Земельного кодексу України (у редакції від 18 грудня 1990 року, далі – Кодекс) право власності на землю або право користування наданою земельною ділянкою виникає після встановлення землевпорядними організаціями меж зе-мельної ділянки в натурі (на місцевості) і одержання документа, що посвідчує це право 214.

Згідно з вимогами ст.ст. 23, 24 Кодексу право власності або право постійного користування землею посвідчується держав-ними актами, які видаються і реєструються сільськими, селищ-

214 Земельний кодекс України від 25.10.2001 р.//Відомості Верховної Ради. – 2002. – № 3–4. – Ст. 27.

РОЗДІЛ 8

250


251

ними, міськими, районними радами; право тимчасового корис-тування землею, у тому числі на умовах оренди, оформляється договором.

Відповідно до ст. 19 Кодексу для отримання земельної ділянки у користування підприємство повинне звернутися до відповід-ної ради з клопотанням, додавши документи, передбачені цією нормою закону.

Частиною 3 ст. 30 Кодексу встановлено, що при передачі під-приємствами установами й організаціями будівель і споруд ін-шим підприємствам, установам та організаціям разом з цими об’єктами до них переходить право користування земельною ділянкою, на якій розміщуються зазначені будівлі та споруди.

Так, ДПІ за наслідками проведеної перевірки дотримання ви-мог податкового законодавства платником податків зафіксовано порушення норм Закону № 2535-ІІ (у редакції Закону України від 19 вересня 1996 року № 378/96-ВР, із змінами та доповненнями), що призвело до несплати земельного податку.

Податкова інспекція дійшла висновку, що за звітний період платником податку неправильно були застосовані ставки по-датку, а отже, розрахунок земельного податку складено недо-стовірно. На підставі акта перевірки ДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення про визначення земельного податку суб’єкту господарювання, що перевіряється.

Рішенням Господарського суду залишеним без змін постано-вою апеляційного господарського суду у позові платнику подат-ків про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення відмовлено.

Судові рішення мотивовані тим, що суб’єкт господарювання фактично використовує земельні ділянки. У результаті інвен-таризації встановлені фактичні розміри таких ділянок, однак, незважаючи на ці обставини, платник податків не звертався до місцевої ради з документами, передбаченими ст. 19 Кодек-су, для оформлення правовстановлюючих документів на ці зе-мельні ділянки. Ураховуючи положення ст.ст. 2, 5, 12, 15 Закону № 2535-ІІ відсутність таких документів не є підставою для звіль-нення від сплати земельного податку.

Суб’єкт господарювання, не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями звернувся із скаргою до касаційної інстан-ції суду про скасування вказаних судових рішень та ухвалення

нового рішення з метою задоволення позовних вимог, посилаю-чись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, у тому числі на те, що компанія не повинна сплачувати земельний податок, оскільки не має права на постійне землеко-ристування і не володіє земельними ділянками на праві влас-ності, відповідно, не має на це необхідних документів. Земельні ділянки не внесені до державного земельного кадастру, відпо-відно, законних підстав для сплати та нарахування земельного податку у платника податків немає.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу суб’єкта господарювання залишено без задоволення, рі-шення судів попередніх інстанцій залишено без змін.

Колегія суддів касаційної інстанції, погоджуючись з позицією судів попередніх інстанцій та підтримуючи доводи податкового органу, мотивує рішення таким.

У платника податків існує обов’язок сплачувати земельний податок з дня фактичного перебування землі у користуванні у спірний період, оскільки закон не передбачає звільнення від сплати земельного податку землекористувачів у разі відсутнос-ті документів, які б підтверджували право користування. Така позиція не суперечить приписам ст. 15 Закону № 2535-ІІ (у ре-дакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), згідно з якими у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою податок сплачується за фак-тичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році. Відсутність даних у державному земельно-му кадастрі щодо земельної ділянки у даному випадку також не може бути підставою для звільнення від сплати земельного податку, оскільки така відсутність була зумовлена не звернен-ням позивача до місцевої ради з клопотанням про оформлення правовстановлюючих документів.

Волевиявлення у праві – передбачений законодавством зо-внішній вияв волі дієздатних суб’єктів права, який тягне за со-бою юридичні наслідки. Становлячи різновид фактів юридич-них, волевиявлення може виражатися у діях правомірних і неправомірних. Формою волевиявлення може бути не тільки реальна активна поведінка, а й бездіяльність. Волевиявлення організації виявляється в діях її органів або належним чином уповноважених представників. Юридичне значення може нада-

РОЗДІЛ 8

252


253

ватися в деяких випадках не тільки прямому волевиявленню, а й непрямому, у якому воля суб’єкта виражається не безпосередньо, а через такі дії (або бездіяльність), що дають змогу з безперечніс-тю встановити її зміст і спрямованість. Волевиявлення повинне бути свідомим, вільним (невимушеним), справжнім (не удава-ним) і здебільшого мати певну форму.

8.4. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення валютного законодавства у сфері ЗЕД

8.4.1. Визначення дати імпорту у випадку ввезення продукції на територію України згідно з практикою розгляду справ судами

Однією з основних функцій, покладених на органи державної податкової служби (надалі – ОДПС), є здійснення у межах повно-важень, наданих їм, контролю за законністю валютних опера-цій, додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку.

Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іно-земній валюті» від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР регулю-ється порядок та терміни проведення розрахунків у іноземній валюті за експортно-імпортними операціями.

Аналіз результатів перевірок суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності-резидентів свідчать про наявність порушень статті 2 даного Закону у частині несвоєчасного надходження імпорт-ної продукції. Ураховуючи те, що зазначені операції потрапля-ють у правове поле Закону № 185/94-ВР, яким передбачено 180-денний термін розрахунків, то, відповідно, за порушення термінів розрахунків нараховується пеня або до моменту за-

рахування валютної виручки, або надходження імпортованого товару.

Крім того, даною нормою встановлено, що імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення постав-ки, у разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу вико-навчої влади з питань економічної політики. Необхідно також врахувати, що у редакції, яка діяла до 01.01.2008 р., здійснення такого виду операцій потребувало окремої ліценції Національ-ного банку України та проходило у 90-денний термін.

За порушення порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті, органи ДПС, відповідно до пункту 11 статті 11 Зако-ну України «Про державну податкову службу», застосовують до платників податків фінансові (штрафні) санкції у порядку та розмірах, установлених законами України.

Зокрема, пеня за порушення термінів поставки продукції за-стосовується згідно зі статтею 4 Закону України № 185/94-ВР.

Відповідно до преамбули постанови правління Національного банку України від 24 березня 1999 року № 136, якою затвердже-но Інструкцію про порядок здійснення контролю і отримання лі-цензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями (далі – Інструкція № 136), указано, що остання постановлена від-повідно до Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» 215.

Відповідно до абзацу першого пункту 5.9 Інструкції № 136 банк надає податковим органам інформацію про виявлені у звітному місяці факти порушень, згідно з додатком, у разі ненадходження у законодавчо встановлені строки (або строки, визначені в ви-сновках) виручки, товарів.

Відповідно до пункту 3.3 Інструкції № 136 банк знімає з контр-олю операцію резидента в разі імпорту продукції з ввезенням її на територію України, якщо така продукція, згідно із законодав-ством України, підлягає митному оформленню, на підставі ВМД

215 Постанова правління Національного банку України «Про затвердження Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними опе-раціями» від 24.03.1999 р. № 136//Офіційний вісник України. – 1999. – № 22. – Ст. 1020.

РОЗДІЛ 8

254


255

(типу IM-40 «Імпорт», IM-41 «Реімпорт», IM-72 «Магазин безмитної торгівлі», IM-75 «Відмова на користь держави», IM-76 «Знищення або руйнування») та за наявності інформації про цю операцію в реєстрі ВМД, а в інших випадках – після пред’явлення рези-дентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує здійснення нерезидентом поставки продукції, виконання робіт, надання послуг.

Для підтвердження завершення експортної операції та до-тримання термінів поставки передбачених статтею 2 Зако-ну України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР (далі – Закон № 185/94-ВР) ОДПС перевіряє наявність ВМД типу ІМ-40 і у разі відсутності останньої нараховує пеню відповідно до статті 4 да-ного Закону 216.

На підтвердження викладеного ДПА України роз’яснено окремі аспекти застосування норм Закону № 185/94-ВР лис-том від 11.05.2007 р. № 9433/7/22–6017 «Щодо проведення перевірок експортно-імпортних операцій» та органами ДПС направлено до Харківського науково-дослідного інституту су-дових експертиз ім. засл. професора М. С. Бокаріуса матеріали для отримання висновку щодо дотримання платниками подат-ків вимог валютного законодавства при експортно-імпортних операціях.

Судова експертиза, згідно зі статтею 1 Закону України «Про судову експертизу» від 25 лютого 1994 року № 4038-ІІ, – це до-слідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об’єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, досудово-го та судового слідства з метою забезпечення правосуддя України незалежною, кваліфікованою і об’єктивною експертизою, орі-єнтованою на максимальне використання досягнень науки і техніки.

Судово-експертна діяльність здійснюється на принципах за-конності, незалежності, об’єктивності і повноти дослідження атестованими судовими експертами державних спеціалізова-

216 Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1994. – № 40. – Ст. 364.

них установ, які є фахівцями з вищою відповідною освітою, та освітньо-кваліфікаційним рівнем, не нижчим спеціаліста, про-йшли відповідну підготовку та отримали кваліфікацію судового експерта з певної спеціальності.

Висновком Харківського науково-дослідного інституту судо-вих експертиз ім. засл. професора М. С. Бокаріуса позицію по-даткових органів підтверджено. Таку саму позицію викладено у висновках Національної юридичної академії України ім. Ярос-лава Мудрого.

За результатами аналізу розглянутих судових справ у 2008 році можна також констатувати підтримання судами апеляційної інстанції Харківського, Дніпропетровського регіонів та м. Се-вастополя позиції ОДПС, викладеної в листі щодо тлумачення положень законодавства.

Так, апеляційним адміністративним судом підтримано по-зицію органу ДПС з урахуванням такого.

Статтею 2 Закону № 185/94-ВР та п. 3.1 Інструкції № 136 уста-новлено, що імпортні операції резидентів, що здійснюються на умовах відстрочення поставки, у разі, коли остання пере-вищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу на користь постачальника продукції, потребують ін-дивідуальної ліцензії НБУ.

Здійснення поставки, згідно з даною Інструкцією – це оформ-лення ВМД або виконання нерезидентом усіх зобов’язань щодо поставки, покладених на нього договором (в інших випадках).

Відповідно до п. 14 ст. 1 Митного кодексу України митне оформлення – це виконання митним органом дій (процедур), пов’язаних із закріпленням результатів митного контролю това-рів та транспортних засобів, які переміщуються через митний кордон України та мають юридичне значення.

Правилами п. 8 Положення про вантажно-митну деклара-цію, що затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 9 червня 1997 року № 574, установлено, що ВМД, заповнена у звичайному порядку, вважається оформленою за наявності відтиску особової номерної печатки посадової особи митниці, яка здійснила митне оформлення товарів. Оформлена ВМД є під-твердженням надання особі права на розміщення товарів/або транспортних засобів у заявленому митному режимі та прав,

РОЗДІЛ 8

256


257

указаних у ВМД, осіб щодо здійснення ними відповідних фінан-сових, господарських та інших операцій 217.

При проведенні імпортних операцій датою імпорту у випадку ввезення продукції на територію України, якщо остання підля-гає митному оформленню, потрібно вважати дату завершення оформлення ВМД (типу ІМ-40 «Імпорт»).

Згідно з ч. 4 ст. 86 Митного кодексу України з моменту при-йняття митної декларації вона є документом, що засвідчує фак-ти, які мають юридичне значення.

З урахуванням положень ч. 1 ст. 4 Закону № 185/94-ВР остан-ній прямо ставить момент припинення стягнення пені в залеж-ність від здійснення факту поставки або досягнення вартості недопоставленого товару, тому закінчення відліку 90 днів при-пиняється лише після оформлення належним чином ВМД, як належного документа, що засвідчує юридичний факт поставки товару за імпортною операцією.

На підставі викладеного, платники податків у процесі здій-снення господарської діяльності зобов’язані діяти у межах уста-новленого правового поля, додержуючись вимог чинного за-конодавства.

8.4.2. Застосування санкцій за порушення вимог законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності під час дії мораторію на задоволення вимог кредиторів

Протягом останнього часу залишається актуальним питан-ня щодо нарахування неустойки (штрафу, пені), застосування інших санкцій за невиконання чи неналежне виконання гро-шових зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) під час дії мораторію на задоволення вимог кредиторів.

Що стосується питання правомірності нарахування пені та штрафних санкцій за порушення вимог законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності підприємствам-боржникам під час дії мораторію, то потрібно звернути увагу на таке.

217 Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію» від 09.06.1997 р. № 574//Офіційний вісник України. – 1997. – № 24. – Ст. 89.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який уста-новлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фі-зичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фон-дами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове державне пенсійне страхування та внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нара-хування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньо-економічної діяльності, та ви-значає процедуру оскарження дій органів стягнення, є Закон № 2181-ІІІ.

Статтею 1 цього Закону визначено пеню як плату у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без ураху-вання пені), що справляється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання (п. 1.4), а штрафну санкцію – як плату у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами (п. 1.5).

Згідно зі ст. 4 Закону № 185/94-ВР порушення резидента-ми термінів зарахування валютної виручки та термінів від-строчення поставки по імпортних операціях, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % суми неодер-жаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованій у грошову одиницю України за валютним курсом Нацбанку України на день виникнення заборгованості.

Відповідно до п. 4 ст. 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року № 2343-ІІ, одночасно з порушенням провадження у справі про банкрутство вводиться мораторій на задоволення вимог кредиторів, про що зазначається в ухва-лі господарського суду (далі – Закон № 2343-ХІІ). Протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не нараховують-ся неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов’язань

РОЗДІЛ 8

258


259

і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових пла-тежів) 218.

Статтею 1 Закону № 2343-ІІ визначено, що мораторій на за-доволення вимог кредиторів – це зупинення виконання боржни-ком грошових зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов’язань та зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.

Таким чином, мораторій, дія якого стосується зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), не по-ширюється на нарахування пені та штрафних санкцій за по-рушення вимог законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Така позиція органів державної податкової служби підтримується Вищим адміністративним судом України.

Так, за результатами розгляду касаційної скарги підприємства-боржника «М» на рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції Вищий адміністративний суд України ухвалив рішення, яким касаційну скаргу у справі за позовом підприємства-боржника «М» про визнання недійсним податко-вого повідомлення-рішення, яким визначено зобов’язання зі сплати пені за порушення у сфері зовнішньо-економічної діяль-ності, залишено без задоволення. Мотивуючи прийняте рішення та підтримуючи позицію судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції зазначив: «Відмову в задоволенні позо-вних вимог судами мотивовано тим, що Закон № 2343-ІІ, яким установлено умови та порядок відновлення платоспроможності суб’єкта підприємницької діяльності боржника або визнання його банкрутом та застосування ліквідаційної процедури, повно-го або часткового задоволення вимог кредиторів, не регулює по-рядку декларування валютних цінностей та не встановлює пільг стосовно виконання вимог нормативних актів, які зобов’язують підприємство здійснювати декларування валютних цінностей, що містяться за межами території України. Порушення справи

218 Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або виз-нання його банкрутом» від 14.05.1992 р. № 2343-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 31. – Ст. 440.

про банкрутство та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, згідно із Законом № 2343-ІІ, не зазначені у Декреті Кабінету Міністрів «Про систему валютного регулювання і ва-лютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15–93 як підстави для невиконання вимог цього Декрету та інших нормативних актів, що регулюють зовнішньоекономічні відносини.

Судами першої та апеляційної інстанції було зазначено, що від-повідно до ст. 14 «Загальнодержавні податки і збори (обов’язкові платежі)» та ст. 15 «Місцеві податки і збори (обов’язкові плате-жі)» Закону № 1251-II пеня та штрафні санкції за порушення вимог законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності не належать до загальнодержавних чи місцевих податків і зборів (обов’язкових платежів), тому на них не поширюється мораторій, дія якого стосується зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів)».

Аналіз результатів розгляду справ про визнання боржників банкрутами за участю органів ДПС дає змогу дійти висновку, що мораторій на задоволення вимог кредиторів не поширюється на нарахування пені та штрафних санкцій за порушення вимог законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, нара-хування таких санкцій органами ДПС повністю законодавчо обґрунтовано.

8.4.3. Щодо деяких питань здійснення розрахунків у іноземній валюті

Позиція платника податків. Розрахунки між резидентом ДП «Д» та нерезидентом ВАТ «Г» здійснювалися у національній ва-люті, відповідно, підстав для їх проведення саме через уповно-важений банк не було, а тому висновки державного податкового органу про порушення ДП «Д» частини 1 ст. 7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та ва-лютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15–93 (далі – Де-крет) є неправомірними 219.

Позиція ОДПС. Розрахунки між ДП «Д» та нерезидентом ВАТ «Г» у межах торговельного обороту, відповідно до частини

219 Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 р. № 15–93//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 17. – Cт. 184.

РОЗДІЛ 8

260


261

1 статті 7 вказаного Декрету, мають проводитися саме в іно-земній валюті, однак, в порушення наведеного припису роз-рахунки проведено у національній валюті та не через уповно-важений банк.

Рішення суду. Вищий адміністративний суд України (далі – ВАСУ), підтримуючи позицію органів ДПС, зазначає, що держав-ним податковим органом проведено перевірку ДП «Д» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законо-давства, про що складено акт. На підставі вказаного акта пере-вірки прийнято рішення про застосування штрафних (фінан-сових) санкцій у зв’язку із порушенням ДП «Д» частини 1 статті 7 Декрету. За наслідками перевірки встановлено, що між ДП «Д» (підрядник) та ВАТ «Г» (замовник) укладено договір про надання метрологічних послуг, відповідно до якого підрядник взяв на себе зобов’язання надати послуги, а ВАТ «Г» – прийняти та оплатити їх вартість. Згідно з актом виконаних робіт ДП «Д» виконано ро-боти з огляду та перевірки терезів. Замовником ВАТ «Г» внесено попередню оплату у касу ДП «Д».

Режим здійснення валютних операцій на території України, загальні принципи валютного регулювання, повноваження дер-жавних органів і функції банків та інших кредитно-фінансових установ України у регулюванні валютних операцій, права й обов’язки суб’єктів валютних відносин, порядок здійснення ва-лютного контролю. відповідальність за порушення валютного законодавства визначаються нормами Декрету.

Пунктом 1 статті З Декрету встановлено, що валюта України є єдиним законним засобом платежу на території України, що приймається без обмежень для оплати будь-яких вимог та зобов’язань, якщо інше не передбачено цим Декретом, іншими актами валютного законодавства України.

Однак згідно з частиною 1 статті 7 Декрету у розрахунках між резидентами і нерезидентами у межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валю-та. Такі розрахунки здійснюються лише через уповноважені банки.

При цьому частиною 3 цієї статті Декрету визначено, що здій-снення розрахунків між резидентами і нерезидентами у меж-ах торговельного обороту у валюті України допускається лише

за умови одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України.

Судами попередніх інстанцій установлено, що на виконання умов зазначеного договору нерезидентом ВАТ «Г» передплату внесено до каси ДП «Д» готівкові кошти, що підтверджується при-бутковим касовим ордером. Отже, у розрахунках між резидентом та нерезидентом не використовувалася іноземна валюта, крім того, розрахунки не проводилися через уповноважений банк, а індивідуальна ліцензія Національного банку України на про-ведення таких операцій не видавалася.

Абзацом 6 пункту 2 статті 16 Декрету встановлено відпові-дальність за порушення резидентами порядку розрахунків, уста-новленого статтею 7 цього Декрету, у вигляді штрафу (у розмірі, еквівалентному сумі валютних цінностей, що використовува-лися при розрахунках, перерахованих у валюту України за об-мінним курсом Національного банку України на день здійснення таких розрахунків).

Ураховуючи те, що розрахунки між ДП «Д» та нерезидентом ВАТ «Г» у межах торговельного обороту, проведено у національній валюті та не через уповноважений банк, рішення податково-го органу про застосування до ДП «Д» штрафних (фінансових) санкцій є правомірним та ґрунтується на нормах чинного за-конодавства України.

Враховуючи викладене вище, за результатами розгляду в ка-саційному порядку скарги ДП «Д» залишено її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції про відмову у позові – без змін.

8.4.4. Щодо деяких питань списання податкового боргу підприємствам паливно-енергетичного комплексу

Позиція платника податків. До складу податкового боргу ДП «НАЕК «Е» входить несплачена пеня за порушення термінів роз-рахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (далі – ЗЕД), що підлягає списанню відповідно до пп. «в» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону України «Про заходи, спрямовані на забезпечення ста-лого функціонування підприємств паливно-енергетичного комп-лексу» від 23 червня 2005 року № 2711-ІV (далі – Закон № 2711),

РОЗДІЛ 8

262


263

а отже, дії державного податкового органу стосовно спонукання платника податків до її сплати є неправомірними 220.

Позиція ОДПС. Заборгованість із пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД не підлягає списанню, оскільки така пеня нараховується на суму несвоєчасно повернутих на терито-рію України валютних цінностей, доходів та майна, а не на суму податкових зобов’язань, що входять до складу податкового боргу, що є необхідною умовою для списання заборгованості підприємств паливно-енергетичного комплексу у складі сум пені, штрафних та фінансових санкцій на підставі пп. «в» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2711.

Рішення суду. Вищий адміністративний суд України (далі – ВАСУ) підтримуючи позицію органів ДПС, зазначає, що судами попередніх інстанцій установлено, що ДП НАЕК «Е» на адресу державного податкового органу направлено заяву про списан-ня на підставі ст. 9 Закону № 2711 безнадійного податкового боргу.

За результатами розгляду заяви ДП НАЕК «Е» орган державної податкової служби (далі – орган ДПС) повідомив суб’єкта господа-рювання про списання безнадійного податкового боргу, що ви-ник станом на 01.01.2005 р. та залишився непогашеним на день складання довідки.

У подальшому орган ДПС із посиланням на пп. «в» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2711 повідомив ДП НАЕК «Е», що за під-приємством рахується несплачена пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД та не підлягає списанню відповідно до Закону № 2711.

Не погоджуючись із указаним, ДП НАЕК «Е» звернулося до суду із позовом про визнання неправомірними дій державного по-даткового органу та спонукання останнього до списання забор-гованості підприємства.

За результатами розгляду справи по суті судом першої та апе-ляційної інстанцій відмовлено у задоволенні позову.

Підставою для відмови в задоволенні позову став висновок судів попередніх інстанцій стосовно того, що заборгованість із

220 Закон України «Про заходи, спрямовані на забезпечення сталого функ-ціонування підприємств паливно-енергетичного комплексу» від 23.06.2005 р. № 2711-ІV//Відомості Верховної Ради України. – 2005. – № 33. – Ст. 430.

пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД не підлягає списанню, оскільки така пеня нараховується на суму несвоє-часно повернутих на територію України валютних цінностей, доходів та майна, а не на суму податкових зобов’язань, що вхо-дять до складу податкового боргу, що є необхідною умовою для списання заборгованості підприємств у складі сум пені, штраф-них та фінансових санкцій на підставі пп. «в» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2711.

Відповідно до преамбули Закону № 2181-ІІ цей Закон є спе-ціальним законом із питань оподаткування, що встановлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з подат-ків і зборів (обов’язкових платежів), перелік яких передбачає Закон № 1251-ІІ, а також порядок нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскар-ження дій органів стягнення.

Указаним Законом під «податковим боргом» (п. 1.3 ст. 1) ро-зуміється податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником по-датків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання.

Пеня визначена як плата у вигляді процентів, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), що справля-ється з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов’язання (п. 1.4 ст. 1).

Застосовані до ДП НАЕК «Е» санкції у вигляді пені за порушен-ня строків розрахунків при здійсненні експортно-імпортних опе-рацій, установлених Законом № 185/94-ВР, не підпадають під наведене визначення пені, оскільки не нараховуються на суму податкового боргу, який, у свою чергу, нараховується на суму несплаченого у визначений строк податкового зобов’язання.

Санкції у вигляді пені за порушення строків розрахунків при здійсненні експортно-імпортних операцій, установлених Зако-ном № 185/94-ВР, не є податковим зобов’язанням зі сплати по-датків і зборів (обов’язкових) платежів, перелік яких визначений Законом № 1251, а також зі сплати штрафних санкцій за пору-

РОЗДІЛ 8

264


265

шення податкового законодавства, а виходячи із змісту частини 1 статті 238 Господарського кодексу України, є адміністративно-господарськими санкціями, що застосовуються за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення гос-подарської діяльності.

Положення пп. 18.2.1 Закону № 2181 та положення пп. «в» п. п. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону № 2711 не регулюють питання щодо спи-сання заборгованості із пені за порушення термінів проведення валютних розрахунків, у зв’язку з чим у судів попередніх інстанцій були відсутні правові підстави для задоволення даного позову.

Ураховуючи викладене, ВАСУ за результатами розгляду в ка-саційному порядку скарги ДП НАЕК «Е» залишено її без задово-лення, а рішення судів попередніх інстанцій – без змін.

8.5. Про визнання недійсними рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про РРО та обігу готівки

Конституцією України гарантовано кожному право на діяль-ність, яка не заборонена Законом. Держава, як захисник прав та законних інтересів усіх членів суспільства, через систему органів державної влади здійснює контроль у межах повноважень та у спосіб, визначений чинним законодавством України.

Відповідно до ст. 15 Закону України «Про застосування реє-страторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадсько-го харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі – Закон № 265/95) контроль за додержанням суб’єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону покладено на ор-гани державної податкової служби України (далі – органи ДПС) шляхом проведення планових або позапланових перевірок згід-но із законодавством України 221.

221 Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових опе-рацій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 28. – Ст. 205.

При здійсненні даного контролю органи ДПС нерідко виявля-ють порушення суб’єктами господарювання правил здійснення господарської діяльності з використанням реєстраторів розра-хункових операцій (далі – РРО) і як наслідок вживають заходів щодо застосування до вказаних суб’єктів господарювання фі-нансових (штрафних) санкцій.

Згідно з п. 7 ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ органи дер-жавної податкової служби мають право до підприємств, установ, організацій, громадян застосовувати фінансові санкції у порядку та розмірах, установлених законом.

На суб’єктів господарювання, що здійснюють операції з роз-рахунків у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосу-ванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також на уповноважені банки, господа-рюючих суб’єктів, які виконують операції купівлі-продажу іно-земної валюти, покладено обов’язок використовувати РРО.

Щодо порушення застосування РРО автозаправною стан-цією

Так, під час здійснення контролю за розрахунковими опера-ціями у сфері готівкового та безготівкового обігу автозаправної станції (далі – АЗС) органом ДПС зафіксовано порушення по-рядку застосування РРО, а саме:

– на АЗС реалізовано паливно-мастильні матеріали у без-готівковій формі оплати (за талони) без застосування РРО та видачі відповідних розрахункових документів;

– під час перевірки залишків паливно-мастильних матеріалів у резервуарах АЗС виявлено нестачу паливно-мастильних матеріалів у співвідношенні фактичного залишку до за-лишку згідно з документами.

За результатами перевірки органом ДПС складено акт та вине-сено рішення про застосування до суб’єкта господарювання фі-нансових санкцій за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням суб’єкт господа-рювання звернувся з позовом до суду про визнання неправомір-ними дії органу ДПС та скасування рішення про застосування фінансових (штрафних) санкцій.

РОЗДІЛ 8

266


267

Судом першої, апеляційної та касаційної інстанцій за резуль-татами розгляду справи винесено рішення, яким суми фінансо-вих (штрафних) санкцій залишені діючими, позовні вимоги – без задоволення.

Підставою винесення вказаних рішень стало те, що відпо-відно до ст. 1 Закону № 265/95 реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами – суб’єктами під-приємницької діяльності або юридичними особами (їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами) (далі – суб’єкти підприємницької діяльності), які здійснюють операції з розрахунків у готівковій та/або в безготівковій формі (із засто-суванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадсько-го харчування та послуг, а також уповноваженими банками та суб’єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти.

Відповідно до п. 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95 у редакції, що діяла на час виявлення правопорушення, суб’єкти підприєм-ницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готів-ковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбо-вані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують ви-конання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок, а також видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції.

Стаття 2 Закону № 265/95 містить визначення «розрахун-кової операції» як приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем ре-алізації товарів (послуг).

Картки багаторазового використання при здійсненні опе-рацій не можуть використовуватися лише як акт приймання-

передачі, оскільки право власності на товар, яке містить в собі три складові: володіння, розпорядження та користування това-ром (пальним), може виникнути лише у разі передачі пального. Факт переходу права власності від позивача до контрагентів підтверджується поверненням картки продавцеві. Відсутність картки позбавляє права на отримання пального, оскільки до-говорами передбачено одержання поклажодавцем паливно-мастильних матеріалів після пред’явлення талонів на паливно-мастильні матеріали.

Відповідно до Закону № 265/95 касовий чек є розрахунковим документом, який підтверджує факт продажу товару.

Згідно із вимогами нормативно-правових актів (Технічні вимо-ги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, установлені Додатком № 7 до про-токольного рішення від 27.06.2002 р. № 13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199) реалізація пального через АЗС повинна здійснюватися із застосуванням спеціалізованих комп’ютерно-касових систем, які повинні бути включені до Держреєстру, відповідати вказаним вище Технічним вимогам до ЕККА та забезпечувати відпуск пального в єдиному циклі з друкуванням фіскального касового чека 222.

Як було встановлено актом перевірки при продажу пального суб’єктом господарювання використовувався РРО «Датекс МР-500», конструкція якого має технічну можливість проводити роз-рахункові операції у готівковій та безготівковій формах оплати та не містить технічних перешкод для проведення розрахунко-вих операцій з використанням талонів.

Відповідно до п. 12 ст. 9 Закону № 265/95 РРО та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів опе-рації з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (оптова торгівля тощо).

222 Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різ-них сфер застосування» від 18.02.2002 р. № 199//Офіційний вісник України. – 2002. – № 8. – Ст. 362.

РОЗДІЛ 8

268


269

У даному випадку відсутні підстави вважати оптовою тор-гівлею заправку паливом автотранспорту споживачів шляхом видачі товару, який міститься на зберіганні, оскільки у випадку оптової торгівлі паливом, яке не передається одразу покупцеві, а залишається на зберіганні у продавця, така видача має здій-снюватися з окремих ємностей, не підключених до паливно-роздавальних колонок, спеціально призначених для зберігання та відпуску попередньо оплачених оптових партій пального, або пального, що перебуває на відповідальному зберіганні без на-буття права власності на них утримувачем, оформленому від-повідними договорами.

Таким чином, відпуск нафтопродуктів через спеціалізова-ні ЕККА за будь-якої форми оплати (готівкової, безготівкової) і за будь-якої форми розрахунків (попередньої оплати чи оплати за фактично отримані нафтопродукти) повинні супроводжува-тися друкуванням чека встановленої форми, який додатково містить номер паливно-розливних колонок, і здійснюється від-пуск нафтопродукту.

Контроль за додержанням суб’єктами підприємницької ді-яльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог зазначеного закону здійснюють органи ДПС шля-хом проведення планових та позапланових перевірок згідно із законодавством України (ст. 15 Закону № 265/95).

Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону № 265/95, у випадку непрове-дення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, застосовується фінансова санкція у п’ятикратному розмірі вар-тості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невід-повідність, у разі проведення розрахункових операцій на непо-вну суму вартості проданих товарів (наданих послуг).

За результатами розгляду справи суди прийшли до висно-вку про правомірність застосування органом ДПС до суб’єкта господарювання фінансових санкцій на підставі п. 1. ст. 17 За-кону № 265/95 за не проведення розрахункових операцій через РРО та видачі відповідного розрахункового документа, що під-тверджує виконання розрахункової операції, оскільки суб’єкт господарювання зобов’язаний був виконувати вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95, здійснюючи заправку пальним автотран-

спорту споживачів на АЗС та приймаючи за це картки багато-разового використання.

Крім того, за участі юридичної служби Переяслав-Хмельницької об’єднаної державної податкової інспекції було досягнуто по-зитивного результату у справі за позовом товариства з обме-женою відповідальністю про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. Указаним рішенням до ТОВ було засто-совано фінансову санкцію у зв’язку з порушенням п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону № 265/95.

Верховний Суд України відмовив у задоволенні скарги товари-ству, залишивши без змін постанову Вищого адміністративного суду України, якою касаційну скаргу Переяслав-Хмельницької ОДПІ задоволено.

Вищий адміністративний суд України, задовольняючи каса-ційну скаргу Переяслав-Хмельницької ОДПІ, зокрема, зазначив, що операції з продажу паливно-мастильних матеріалів як у го-тівковій, так і в безготівковій формі (за талонами та картками) в обов’язковому порядку повинні проводитися через реєстратор розрахункових операцій з обов’язковим роздрукуванням роз-рахункового документа, який засвідчує факт продажу такого товару.

Щодо визначення місця проведення розрахункових операційЗакон № 265/95-ВР не визначає поняття «місце реалізації

товарів (послуг)», однак правова позиція суду в ході правозасто-сування усуває такі недоліки.

Статтею 1 Закону № 265/95-ВР передбачено, що реєстра-тори розрахункових операцій застосовуються фізичними осо-бами – суб’єктами підприємницької діяльності або юридични-ми особами (їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами) (далі – суб’єкти підприємницької діяльності), які здійснюють операції з розрахунків у готівковій та/або безготів-ковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних че-ків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також уповно-важеними банками та суб’єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти. Від-повідно до п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб’єкти підприєм-ницької діяльності зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані,

РОЗДІЛ 8

270


271

опломбовані в установленому порядку та приведені у фіскальний режим реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують ви-конання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Пунктом 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено зобов’язання суб’єктів підприємницької діяльності щодо видачі особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції.

Згідно зі ст. 2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (по-слуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового докумен-та щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або в разі повернення товару (відмови від послуги) – оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Таким чином, приймання від покупця готівкових коштів, пла-тіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо має здійснюва-тися за місцем реалізації товарів (послуг), і такі операції визна-чаються законодавцем як розрахункові.

Окремо потрібно підкреслити особливості тлумачення термі-нів, які не визначаються Законом.

Приклад 1. Так, рішенням господарського суду Дніпропетров-ської області від 01.02.2005 р. повністю задоволено позов ТОВ «А» до органу державної податкової служби про визнання недійсним рішення про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу за порушення вимог Закону.

Рішення суду мотивовано тим, що застосування штраф-них санкцій є безпідставним, оскільки розрахункову операцію не було завершено. Такого висновку суд дійшов виходячи з того, що перевірка проводилася в офісі АЗС, але адміністративна бу-дівля відокремлена від приміщення, де перебуває оператор АЗС та реєстратор розрахункових операцій. Таким чином, коли пра-цівник позивача виписав покупцю видаткову накладну на ди-

зельне паливо та прийняв від покупця готівку, йому потрібно було перейти до іншого приміщення для проведення операції через реєстратор розрахункових операцій, видачі чека та під-готовлених талонів на дизельне паливо.

Постановою Дніпропетровського апеляційного господарсько-го суду від 25.04.2005 р. рішення суду першої інстанції скасовано та у позові відмовлено. Суд апеляційної інстанції пояснював це тим, що при здійсненні готівкових розрахунків за реалізоване дизельне паливо позивач не дотримувався вимог пунктів 1 і 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, тобто здійснив розрахункову операцію при реалізації талонів на дизельне паливо без застосування ре-єстратора розрахункових операцій та видачі розрахункового документа.

Не погоджуючись з висновком суду першої інстанції стосовно незавершення розрахункової операції, апеляційний суд зазна-чив, що працівник позивача не тільки прийняв від покупця го-тівкові кошти та виписав видаткову накладну, а й видав талони, однак розрахункову операцію через реєстратор не провів.

Скориставшись правом касаційного оскарження, ТОВ «А» по-дало касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду Украї-ни, у якій посилалося на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права. На його думку, місце реалізації то-вару – це господарська одиниця, назву та адресу якої зазначе-но в реєстраційному посвідченні на реєстратор розрахункових операцій. Суб’єкт зазначає, що в частині проведення отриманої від покупця готівки господарську операцію не було завершено внаслідок прямих умисних дій відповідача. Тобто відповідач пе-решкодив працівнику провести готівку, отриману від покупця, через РРО та видати покупцю чек. Тому в діях підприємства від-сутнє порушення ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01.08.2007 р. касаційну скаргу ТОВ «А» залишено без задово-лення, а постанову Дніпропетровського апеляційного господар-ського суду від 25.04.2005 р. – без змін. Пояснювалося це так.

Контроль за дотриманням суб’єктами підприємницької ді-яльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог Закону здійснюють органи державної податкової служби України шляхом проведення планових або позапланових перевірок згідно із законодавством України.

РОЗДІЛ 8

272


273

За порушення вимог цього Закону до суб’єктів підприємниць-кої діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції.

Хоча Закон і не визначає поняття місця реалізації товарів (по-слуг), однак, проаналізувавши зміст наведеного законодавства, суд касаційної інстанції зазначає, що місцем реалізації товару є місце, де здійснюється розрахункова операція, тобто приймання продавцем від покупця готівкових коштів тощо, яке з метою до-тримання вимог Закону має бути обладнане зареєстрованим, опломбованим у встановленому порядку реєстратором розра-хункових операцій, через який продавець зобов’язаний провести розрахункову операцію з видачею відповідного розрахункового документа.

Таким чином, здійснюючи розрахункову операцію з прода-жу дизельного палива, тобто приймаючи від покупця кошти за товар, суб’єкт господарювання був зобов’язаний провести її на повну суму покупки через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та приведений у фіскальний режим реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповід-них розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, а також видати покупцю розрахун-ковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції.

Організація суб’єктом господарювання (позивачем) діяльності з реалізації товарів та послуг за готівку, за якої неможливо одра-зу після прийняття готівки від покупця провести розрахункову операцію через реєстратор розрахункових операцій та видати розрахунковий документ, не звільняє від відповідальності, перед-баченої п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР.

Судами апеляційної та касаційної інстанцій з урахуванням принципів законності, змагальності та рівності всіх учасни-ків судового процесу перед законом і судом прийнято справед-ливі рішення, які відповідно до ст. 124 Конституції України є обов’язковими до виконання на всій території України.

Рішенням господарського суду Полтавської області від 24.02.2005 р., залишеним без змін постановою Київського між-обласного апеляційного господарського суду від 19.04.2005 р. та постановою Вищого господарського суду України від

17.08.2005 р., задоволено позовні вимоги ПП «А» до органу дер-жавної податкової служби про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, якими визначено податкове зобов’язання зі сплати штрафної (фінансової) санкції за недотримання зако-нодавства про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Судами встановлено, що ОДПІ під час перевірки здійснення розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу господарською одиницею (кафе, яке належить підприєм-ству «Х») виявила, що сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків не відповідає сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а також те, що пра-цівники підприємства не провели розрахункової операції че-рез РРО і не видали споживачу розрахунковий документ (чек) при отриманні передоплати. Це було визнано як порушення вимог пунктів 1–3, 13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР і стало підста-вою для прийняття ОДПІ зазначених вище спірних податкових повідомлень-рішень.

Перевіривши наявність ознак таких порушень, суди встано-вили, що бармен підприємства отримав під розписку передопла-ту за замовлення на організацію та обслуговування банкету. Ці кошти не було проведено через РРО і в касу не внесено.

Визнаючи спірні податкові повідомлення-рішення недійсни-ми в частині накладення штрафу, суди виходили з того, що в діях позивача порушень вимог пунктів 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР не було, оскільки, на їх думку, під час передачі замовником пе-редоплати працівнику підприємства (нібито для іншої особи, з якою цей працівник не перебуває ні в трудових, ні в інших договірних відносинах) останнє послугу фактично не надало, здійснена операція з отримання коштів від замовника не була розрахунковою операцією, тому позивач не провів цієї операції через РРО.

Постановою Верховного Суду України від 25.09.2007 р. ка-саційну скаргу ОДПІ було задоволено, рішення господарського суду Полтавської області від 24.02.2005 р., а також постанови Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 19.04.2005 р. та Вищого господарського суду України від 17.08.2005 р. скасовано, у задоволенні позовних вимог ПП «А» відмовлено з таких підстав.

РОЗДІЛ 8

274


275

Як зазначалося, відповідно до абзацу четвертого ст. 2 За-кону № 265/95-ВР, розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), ви-дача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (не-надану послугу). Передбачена законодавством можливість повернення коштів у разі відмови покупця від товару чи по-слуги означає, що здійснення розрахункової операції при реалізації товарів (послуг) не обов’язково повинне збігатися у часі, зокрема з фактичним наданням послуг. Необхідною умовою виконання такої операції є реалізація товарів (по-слуг), тобто їх продаж унаслідок вчиненого продавцем і по-купцем правочину.

Згідно з визначенням, наведеним в абзаці п’ятнадцятому ст. 2 Закону № 265/95-ВР, розрахунковим документом є документ установлених форми та змісту (касовий і товарний чеки, розра-хункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отриман-ня (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і за-реєстрований у встановленому порядку РРО або заповнений вручну.

У п. 3.1 Положення № 614 зазначено, що фіскальний ка-совий чек на товари (послуги) – це розрахунковий документ, надрукований РРО при проведенні розрахунків за продані то-вари (надані послуги). Обов’язковими реквізитами фіскаль-ного касового чека є, зокрема, його порядковий номер, назва, кількість і вартість товару (послуг), дата й час проведення розрахункової операції та напис «фіскальний чек». Пунктом 4.4 Порядку № 614 передбачено, що реєстрація продажу товару (оплати послуги) через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією; розрахунковий документ має видаватися покупцеві не пізніше завершення цієї операції; операція вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяг введено в режимі реєстрації, а згідно з п. 4.5 цього Порядку внесення чи видача готівки з місця проведення роз-рахунків повинні реєструватися через РРО з використанням операцій «службове внесення» та «службова видача», якщо

таке внесення чи видача не пов’язані з проведенням розра-хункових операцій 223.

Суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють роз-рахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгів-лі, громадського харчування і послуг, зобов’язані проводи-ти розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установлено-му порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, і вида-вати такий розрахунковий документ на повну суму проведе-ної операції особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї (пункти 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР).

Відповідальність за невиконання зазначеної вище вимоги передбачено п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР у вигляді фінансо-вої санкції у п’ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг).

Із прийняттям працівником позивача авансу за організацію та обслуговування банкету між підприємством та замовником фактично було укладено угоду щодо надання послуги та здій-снено її реалізацію, тому отримані кошти мали бути проведені через РРО з роздрукуванням фіскального касового чека на цю суму і видачею його замовнику. Посилання позивача на те, що його працівник прийняв кошти в рахунок оплати банкету для передачі іншому суб’єкту підприємницької діяльності, не має законодавчих підстав.

Оскільки позивачем не було виконано вимог пунктів 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, відповідач правомірно застосував до ньо-го штраф. При цьому помилкове оформлення ОДПІ рішення про стягнення штрафної санкції за порушення у сфері застосування РРО як податкового повідомлення-рішення не може свідчити про неправильність застосування цієї санкції.

223 Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»» від 01.12.2000 р. № 614//Офіційний вісник України. – 2001. – № 6. – Ст. 248

РОЗДІЛ 8

276


277

Необхідно зазначити, що до Порядку № 253 було внесено змі-ни, згідно з якими передбачено форму рішення про застосу-вання штрафних (фінансових) санкцій. У п. 7.1 цього Порядку передбачено, що податковий орган здійснює розрахунок суми штрафних (фінансових) санкцій та приймає відповідно до Зако-ну, законів з питань зовнішньоекономічної діяльності та інших законодавчих актів, згідно з якими податковим органам надано право застосовувати штрафні (фінансові) санкції, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, яке складається відповідно до Додатку 8 до цього Порядку (форма «С»).

Постановою господарського суду Хмельницької області від 20.02.2006 р. частково задоволено позовні вимоги ПП «С» до дер-жавної податкової інспекції про визнання протиправним та ска-сування податкового повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій за недотримання законодавства щодо за-стосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Рішення господарського суду пояснюється так. Позивачем установлено призовий фонд, який підлягає виплаті переможцям азартних ігор у розмірі 100 грн (згідно з поясненнями позивача цей призовий фонд зберігався не у місці проведення розрахунків, а в сейфі). Зазначену суму відображено в z-звіті РРО для виплати відвідувачам у разі виграшу. Водночас ст. 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахункова операція – це приймання від покуп-ця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жето-нів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відпо-відного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або в разі повернення товару (відмови від послуги) – оформлення розрахункових до-кументів щодо перерахування коштів у банк покупця. Таким чином, виплата призового фонду не може бути розцінена саме як розрахункова операція, оскільки її чітке визначення наведено законодавцем у зазначеній вище нормі Закону № 265/95-ВР.

Постановою Житомирського апеляційного господарського суду від 23.05.2006 р. апеляційну скаргу державної податкової інспекції задоволено, постанову господарського суду Хмельниць-

кої області від 20.02.2006 р. скасовано в частині скасування рішення державної податкової служби з таких підстав.

Відповідно до ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб’єкти підприєм-ницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в го-тівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов’язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а в разі використання розрахункової книжки – загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Статтею 22 Закону № 265/95-ВР передбачено, що в разі невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки – загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня, до суб’єктів підприємницької діяльності застосовується фі-нансова санкція у п’ятикратному розмірі суми, на яку виявлено невідповідність.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.11.2007 р. касаційну скаргу ПП «С» залишено без задоволен-ня, постанову Житомирського апеляційного господарського суду від 23.05.2006 р. – без змін.

Суд виходив з такого. Відповідно до вимог п. 4.5 Порядку № 614 внесення чи видача готівки з місця проведення розра-хунків повинні реєструватися через РРО з використанням опе-рацій «службове внесення» та «службова видача». Це означає, що в разі наявності призового фонду сума повинна зберігатися у місці проведення розрахунків, а не в будь-якому іншому місці, та реєструватися через реєстратор розрахункових операцій з використанням операцій «службове внесення», «службова вида-ча», якщо таке внесення чи видача не пов’язані з проведенням розрахункових операцій.

Приклад 2. При розгляді справи судом касаційної інстанції встановлено, що фахівцями органу ДПС проведено перевірку ринку «П», який належить АТЗТ «К» у порядку контролю за здій-

РОЗДІЛ 8

278


279

сненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безго-тівкового обігу суб’єктами підприємницької діяльності з питань дотримання норм законодавства.

У ході перевірки встановлено порушення вимог п. 13 ст. 3 За-кону № 265/95-ВР, про що складено акт, у якому зафіксовано невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахун-кових операцій сумі коштів, указаній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій. На підставі зазначеного акта органом ДПС прийнято рішення, яким до АТЗТ «К» застосовано штрафні (фінансові) санкції.

Не погоджуючись із застосованими санкціями, суб’єкт госпо-дарювання звернувся з позовом до суду.

За результатами розгляду позову судом першої та апеляцій-ної інстанції рішення органу ДПС про застосування фінансових (штрафних) санкцій залишено в силі, позовні вимоги без задо-волення.

Підставою для відмови у позові стало те, що відповідно до ст. 2 Закону № 265/95-ВР місце проведення розрахунків – це міс-це, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти.

Відповідно до п. 13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб’єкти під-приємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування, зобов’язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розра-хунків загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Порядок ведення книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки визначено Порядком реєстрації та веден-ня книг обліку розрахункових операцій та розрахункових кни-жок, затвердженим наказом ДПА України від 1 грудня 2000 року № 614.

Згідно з п. 9.7 зазначеного Порядку сума готівки, що зберіга-ється на місці проведення розрахунків чи вноситься суб’єктом підприємницької діяльності протягом робочого дня, записується у корінець розрахункової квитанції з поміткою «службове внесен-ня», а сума готівки, що вилучається суб’єктом підприємницької

діяльності протягом робочого дня, – записується у корінець роз-рахункової квитанції з поміткою «службова видача».

Таким чином, внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинна реєструватися в розрахунковій книжці з використанням операції «службове внесення» та «службова ви-дача», якщо таке внесення чи видача не пов’язані з проведенням розрахункової операції. Зокрема, операція «службове внесення» використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків і не входить до суми, яка опри-бутковується, оскільки не є сумою виручки від реалізації товарів (надання послуг).

У даному випадку на виконання вимог законодавства наявна на момент перевірки на місці проведення розрахунків готівка мала б бути внесена в розрахункову квитанцію як «службове внесення», чого суб’єктом господарювання зроблено не було, і як наслідок органом ДПС за вказане порушення до суб’єкта госпо-дарювання застосована фінансова (штрафна) санкція.

За таких обставин судом касаційної інстанції рішення судів першої та апеляційної інстанції залишені без змін, а касаційна скарга суб’єкта господарювання – без задоволення, чим підтвер-джено законність дій контролюючого органу.

Щодо зберігання призового фонду не за місцем проведення розрахунків та визначення виплати призового фонду як роз-рахункової операції

Постановою господарського суду Хмельницької області від 20.02.2006 р. частково задоволено позовні вимоги ПП «С» до дер-жавної податкової інспекції про визнання протиправним та ска-сування податкового повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій за недотримання законодавства щодо за-стосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Рішення господарського суду пояснюється так. Позивачем установлено призовий фонд, який підлягає виплаті переможцям азартних ігор у розмірі 100 грн (згідно з поясненнями позивача цей призовий фонд зберігався не у місці проведення розрахунків, а у сейфі). Зазначену суму відображено в z-звіті РРО для виплати відвідувачам у разі виграшу. Водночас ст. 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахункова операція – це приймання від покуп-ця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жето-

РОЗДІЛ 8

280


281

нів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відпо-відного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або в разі повернення товару (відмови від послуги) – оформлення розрахункових до-кументів щодо перерахування коштів у банк покупця. Таким чином, виплата призового фонду не може бути розцінена саме як розрахункова операція, оскільки її чітке визначення наведено законодавцем у зазначеній вище нормі Закону.

Постановою Житомирського апеляційного господарського суду від 23.05.2006 р. апеляційну скаргу державної податкової інспекції задоволено, постанову господарського суду Хмельниць-кої області від 20.02.2006 р. скасовано в частині скасування рішення державної податкової служби з таких підстав.

Відповідно до ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб’єкти підприєм-ницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в го-тівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов’язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а в разі використання розрахункової книжки – загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Статтею 22 Закону № 265/95-ВР передбачено, що у випад-ку невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі ви-користання розрахункової книжки – загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня, до суб’єктів підприємницької діяльності застосовується фі-нансова санкція у п’ятикратному розмірі суми, на яку виявлено невідповідність.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.11.2007 р. касаційну скаргу ПП «С» залишено без задоволен-ня, постанову Житомирського апеляційного господарського суду від 23.05.2006 р. – без змін.

Суд виходив з такого. Відповідно до вимог п. 4.5 Порядку № 614 внесення чи видача готівки з місця проведення розра-хунків повинні реєструватися через РРО з використанням опе-рацій «службове внесення» та «службова видача». Це означає, що в разі наявності призового фонду сума повинна зберігатися у місці проведення розрахунків, а не в будь-якому іншому місці, та реєструватися через реєстратор розрахункових операцій з використанням операцій «службове внесення», «службова вида-ча», якщо таке внесення чи видача не пов’язані з проведенням розрахункових операцій.

Згідно з вимогами Кодексу адміністративного судочинства рішення є законним у тому випадку, якщо суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини справи, вирішив справу відповідно до норм матері-ального права, що застосовуються у цих правовідносинах.

Щодо перевищення ліміту залишків готівки у касі на кінець робочого дня

Позиція платника податків. При здійсненні господарської діяльності платником податків не було порушено норм чинного законодавства України, а отже, органом ДПС не правомірно за-стосовано до нього штрафні санкції за порушення касової дис-ципліни.

Позиція ОДПС. У переліку «інші виплати, що не входять до фонду оплати праці», наведеному у розділі Інструкції зі ста-тистики заробітної плати, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323 (наказ втратив чин-ність згідно з наказом Державного комітету статистики України від 13 січня 2004 року № 5), оплата за навчання в навчальних закладах дітей працівників підприємства відсутня, тому до ДП «Д» органом ДПС правомірно застосовано фінансові (штрафні) санкції за порушення, допущені позивачем у сфері ведення ка-сових операцій у національній валюті в Україні з урахуванням вимог п. 2.14 Положення про ведення касових операцій у наці-ональній валюті в Україні, затвердженого постановою правлін-ня Національного банку України від 19 лютого 2001 року № 72 (далі – Положення № 72), що було чинне на момент вчинення правопорушення.

Рішення суду. Вищий адміністративний суд України (далі – ВАСУ), підтримуючи позицію органів ДПС, зазначає таке. Су-

РОЗДІЛ 8

282


283

дами встановлено, що за результатами виїзної планової комп-лексної документальної перевірки ДП «Д» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства органом ДПС складено акт та винесено рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Не погоджуючись із застосованими штрафними (фінансови-ми) санкціями, ДП «Д» звернулося до суду, який за результатами розгляду справи по суті прийняв рішення, залишене без змін судом апеляційної інстанції, про відмову у задоволенні позову.

Фактичною підставою для донарахування ДП «Д» штрафних санкцій слугував висновок державного податкового органу щодо перевищення ДП «Д» ліміту залишків готівки у касі на кінець робочого дня у зв’язку із оприбуткуванням у касі підприємства коштів для надання позики співробітникам підприємства.

Підставою для видачі готівки працівникам ДП «Д» стали до-говори про надання позики на навчання дитини, укладені між підприємством та його працівниками.

Аналізуючи фактичні обставини справи та норми матеріаль-ного права, якими керувалися суди попередніх інстанцій, суд касаційної інстанції погодився із висновками суду першої та апеляційної інстанцій, що відповідно до абз. 4 п. 1.2 Положення № 72 виплати, пов’язані з оплатою праці, – це виплата основної та додаткової заробітної плати, заохочувальні та компенсаційні виплати та інші виплати, що не входять до фонду оплати праці, передбачені Інструкцією № 323.

Оплата за навчання в навчальних закладах дітей працівників підприємства в переліку інших виплат, що не входять до складу фонду оплати праці, наведеному в розділі IV зазначеної Інструк-ції, відсутня, а отже, суб’єктом господарювання перевищено об-сяг ліміту у касі готівки.

Правомірно судами попередніх інстанцій не взято до уваги посилання ДП «Д» на п. 2.42 Інструкції № 323, яким визначено зберігання готівкових коштів понад установлені ліміти, оскільки відповідно до цієї норми до фонду оплати праці відносяться суми наданих підприємством трудових і соціальних пільг працівни-кам, у той час як підставою для видачі зазначених позик стали договори, укладені між підприємством та його працівниками, де обов’язковою умовою є повернення цих позик після настання

певного часу.За таких обставин судові рішення першої та апеляційної ін-

станцій є законними й обґрунтованими та не підлягають скасу-ванню як такі, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Ураховуючи викладене вище, ВАСУ за результатами розгляду справи винесено рішення, яким касаційну скаргу ДП «Д» зали-шено без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій – без змін.

8.6. Про визнання недійсними-рішень щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства, стосовно сплати акцизного збору

Вирішення судового спору, пов’язаного з поверненням акциз-ного збору підприємству, розташованому в зоні гарантованого добровільного відселення

Відповідно до ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року № 18–92 давальницькі умови – будь-які умови, визначені в договорах між суб’єктом підприємницької діяльності (замовником) і суб’єктом підпри-ємницької діяльності (виробником), за яких виготовляється під-акцизна продукція, що є власністю замовника 224.

Платник податків ТОВ «А», використовуючи своє конститу-ційне право на судовий захист прав та інтересів, що охороняють-ся законом, звернувся до господарського суду з позовом до ор-гану державної податкової служби та відділення державного казначейства про повернення товариству надмірно сплаченого до бюджету акцизного збору.

Розгляд судового спору в судових інстанціях тривав понад рік – із січня 2005 року до квітня 2006 року. Позивач обґрунтову-вав свої вимоги тим, що виробник алкогольних напоїв ТОВ «А»,

224 Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26.12.1992 р. № 18–92//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 10. – Ст. 82.

РОЗДІЛ 8

284


285

відповідно до частини першої ст. 7 Закону України «Про право-вий режим території, що зазнала радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 27 лютого 1991 року № 791 а-ХІІ (далі – Закон № 791 а-ХІІ), звільняється від оподатку-вання акцизним збором з вироблених ним алкогольних напоїв, оскільки його підприємство розташоване в зоні гарантовано-го добровільного відселення, тому просить зобов’язати відпо-відачів повернути йому з держбюджету надмірно сплачений акцизний збір за квітень, червень, жовтень 2002 року, лютий-червень 2003 року та серпень i вересень 2004 року у загальній сумі 13 304 тис. гривень 225.

Для обґрунтування своєї позиції орган державної податкової служби зазначив, що ст. 1 Закону № 1251-ІІ містить імператив-ну норму про те, що пільги стосовно оподаткування не можуть установлюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

У преамбулі Закону № 791 а-ХІІ визначено, що його норми регулюють питання поділу території на відповідні зони, режим їх використання та охорони, умови проживання та роботи на-селення, господарську, науково-дослідну та іншу діяльність у цих зонах. Закон закріплює і гарантує забезпечення режиму вико-ристання та охорони зазначених територій з метою зменшення дії радіоактивного опромінення на здоров’я людини та на еколо-гічні системи. Тобто Закон № 791 а-ХІІ не є спеціальним законом про оподаткування, i його положення не можуть установлювати податкових пільг для ТОВ «А».

Крім того, згідно зі ст. 16 Закону № 791 а-ХІІ у зоні гарантова-ного добровільного відселення забороняється будівництво нових, розширення діючих підприємств, безпосередньо не пов’язаних із забезпеченням радіоекологічного, соціального захисту насе-лення, а також умов його життя та праці. Указане підприємство було зареєстроване лише 26.04.2001 р., тобто після набрання чинності Законом № 791 а-ХІІ.

Необхідно зазначити, що особливості нарахування та сплати акцизного збору, який справляється з виготовлених українськи-

225 Закон України «Про правовий режим території, що зазнала радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи» від 27.02.1991 р. № 791 а-XII//Голос України. – 1991. – № 55.

ми виробниками та ввезених на територію України алкогольних напоїв і тютюнових виробів, визначає Закон України «Про акциз-ний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15 вересня 1995 року № 329/95-ВР (далі – Закон № 329/95-ВР). Пільги щодо сплати акцизного збору для підприємств, розташованих у зоні гарантованого добровільного відселення та посиленого радіоеко-логічного контролю, Законом № 329/95-ВР не встановлено 226.

Відповідно до ст. 2 Закону № 329/95-ВР платниками акциз-ного збору на алкогольні напої та тютюнові вироби є суб’єкти підприємницької діяльності – українські виробники алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також замовники, за дорученням яких виготовляється ця продукція на давальницьких умовах.

Водночас п. 20 ст. 7 Закону № 329/95-ВР передбачено, що до отримання суб’єктом підприємницької діяльності з акциз-ного складу спирту етилового неденатурованого, призначено-го для переробки на іншу підакцизну продукцію (за винятком виноматеріалів), такий платник акцизного збору зобов’язаний надати органу державної податкової служби за своїм місцезна-ходженням податковий вексель, авальований банком (податкову розписку), який є забезпеченням виконання зобов’язання цього платника у термін до 90 календарних днів, починаючи від дня видачі векселя (податкової розписки), сплатити суму акцизного збору, розраховану за ставками для цієї продукції, що й було ви-конано позивачем відповідно до законодавства.

Згідно з п. 17 Порядку видачі та погашення податкових век-селів, що підтверджують зобов’язання зі сплати суми акцизного збору i видаються суб’єктами підприємницької діяльності у разі отримання спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на іншу підакцизну продукцію, затверджено-го постановою № 275 (втратила чинність згідно з постановою № 498), з моменту видачі векселедавцем першого податкового векселя податковий орган здійснює разовий продаж акцизних марок без сплати акцизного збору, виходячи з місячної потре-би підприємства у маркуванні готової продукції, але не більше за його місячну виробничу потужність без урахування техноло-гічного обладнання з розливу алкогольних напоїв, яке не пере-

226 Закон України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15.09.1995 р. № 329/95-ВР//Голос України. – 1995.

РОЗДІЛ 8

286


287

буває у власності (повному господарському віданні) платника акцизного збору. У подальшому продаж акцизних марок здій-снюється лише на основі з розрахунку суми акцизного збору, фактично сплаченої до бюджету в рахунок погашення виданих податкових векселів i розрахованої за ставками акцизного збору на готову продукцію.

Рішенням господарського суду від 27.01.2005 р. позовні ви-моги ТОВ «А» задоволені повністю: товариству підлягає повер-нення з держбюджету надмірно сплаченого акцизного збору у сумі 13 304 тис. гривень.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, органи держав-ної податкової служби подали скарги до Апеляційного господар-ського суду та Вищого господарського суду України.

Постановою Апеляційного господарського суду від 15.03.2005 р. апеляційну скаргу органів державної податкової служби залишено без задоволення, а рішення господарського суду – без змін.

Постановою Вищого господарського суду України від 28.04.2005 р. касаційну скаргу залишено без задоволення, по-станову Апеляційного господарського суду – без змін.

Верховний Суд України постановою від 05.07.2005 р. задо-вольнив касаційну скаргу податкового органу, постанови Вищо-го господарського суду України від 28.04.2005 р. та Апеляційного господарського суду від 15.03.2005 р. і рішення господарського суду від 27.01.2005 р. скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

У постанові Верховного Суду України від 05.07.2005 р. зазна-чено, що судом касаційної інстанції не надано належної правової оцінки доводам органу державної податкової служби про те, що положення ст. 7 Закону № 791 а-ХІІ підлягають застосуванню в нормативному поєднанні з положеннями ст. 16 цього Закону.

Ухвалою господарського суду від 19.08.2005 р. справу прийня-то в порядку нового розгляду i рішенням господарського суду від 05.12.2005 р. позовні вимоги ТОВ «А» задоволені повністю.

Водночас органами державної податкової служби 16.12.2005 р. подано апеляційну скаргу, вимоги якої ґрунтувалися на тому, що господарським судом першої інстанції в порушення ст. 11121 Гос-подарського процесуального кодексу України не виконані вка-зівки, що містяться в постанові Верховного Суду України від

05.07.2005 р., які є обов’язковими для суду першої інстанції під час нового розгляду справи.

Рішенням суду апеляційної інстанції, засідання якого від-булося 18.04.2006 р., апеляційну скаргу органу державної по-даткової служби задоволено, рішення господарського суду від 05.12.2005 р. скасовано повністю i прийнято постанову про від-мову в задоволенні позовних вимог ТОВ «А» в повному обсязі.

8.7. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень по податку з доходів фізичних осіб

Багатовікова історія українського народу основним пріори-тетом державотворення в Україні визначила укріплення прав та свобод людини і громадянина.

Статтею 3 Конституції України визначено, що людина, її жит-тя і здоров’я, честь і гідність, недоторканність і безпека визна-ються в Україні найвищою соціальною цінністю. Права і сво-боди людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Держава відповідає перед людиною за свою діяльність. Утвердження і забезпечення прав та свобод людини є головним обов’язком держави.

Держава через систему норм національного законодавства, з метою захисту прав та законних інтересів кожного члена сус-пільства покладає певний обсяг обов’язків, що унеможливлює порушення прав і законних інтересів інших членів суспільства, гарантованих Конституцією України.

Так, зокрема, відповідно до ст. 67 Конституції України, є обов’язки кожного сплачувати податки і збори в порядку і роз-мірах, установлених законом.

Виконання даного конституційного обов’язку є запорукою функціонування Української держави, виконання національних програм, що спрямовані на розвиток усієї держави в цілому.

Невиконання даного конституційного обов’язку загрожує еко-номічній безпеці, суверенітету, незалежності та територіальній цілісності нашої держави.

РОЗДІЛ 8

288


289

У даному випадку на органи державної податкової служби (далі – органи ДПС) покладено обов’язок захищати економічні інтереси держави, забезпечувати контроль за надходженням коштів зі сплати податків, зборів інших обов’язкових платежів до бюджетів усіх рівнів.

Реалізуючи завдання, визначені ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», органи ДПС нерідко ви-являють випадки ухилення та уникнення суб’єктами податкових правовідносин від виконання свого конституційного обов’язку щодо сплати податків, зборів інших обов’язкових платежів.

З метою відновлення порушених прав та законних інтересів інших членів суспільства та держави в цілому органи ДПС у по-рядку та спосіб, визначені чинним законодавством України, здійснюють дії щодо донарахування податкових зобов’язань таким платникам податків і застосування до них відповідних штрафних санкцій.

Не погоджуючись з активною позицією та діями органів ДПС, недобросовісні платники податків, безпідставно затягуючи роз-гляд, оскаржують їх у судовому порядку, обґрунтовуючи свої по-зовні вимоги, як правило, вільним, власним розумінням норм чинного законодавства України.

І в даній ситуації важко переоцінити роль суду, оскільки саме від нього залежить відновлення порушених прав та законних інтересів інших учасників суспільних правовідносин шляхом спонукання до сплати, на виконання судового рішення, з метою реалізації стягнення податкових зобов’язань і штрафних санк-цій, застосованих органами ДПС стосовно платників податків, які вчинили правопорушення.

Пропонуємо розглянути приклади винесення судами пози-тивних рішень на користь держави, що набрали чинності, де повністю підтримано правову позицію органів ДПС про дона-рахування громадянам податку з доходів фізичних осіб у відпо-відний термін.

Зокрема, вирішення судами окремих категорій спорів щодо оподаткування доходів фізичних осіб за участі податкових агентів: (порушення при утриманні та перерахуванні податку у зв’язку із виплатою доходів).

Певний час було проблемним питання правомірності опо-даткування доходів, пов’язаних із наданням позик фінансовими

установами (ломбардами). З урахуванням особливостей діяль-ності і різних підходів до тлумачення норм права Вищий ад-міністративний суд України при вирішенні справ за позовами платників податків до органів ДПС про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень з приводу нарахування подат-кових зобов’язань по податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з поверненням (виплатою) ломбардами, як податковими аген-тами, фізичним особам надлишку суми, що залишилася після задоволення боргових вимог від реалізації заставленого майна, визначав різну правову позицію.

В одних судових рішеннях суд підтримував позицію органів ДПС, згідно з якою ломбарди повинні виступати податковими агентами щодо зазначених виплат фізичним особам та перера-ховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб, в інших судових рішеннях указував зовсім протилежну позиції, відповід-но до якої ломбарди не є податковими агентами. Таке неодноз-начне застосування норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року № 889-IV (далі – Закон № 889) призводило до недоотримання Державним бюджетом надходжень 227.

Вагомим внеском для вирішення такого проблемного пи-тання і подолання колізій у правозастосуванні стала постано-ва Верховного Суду України, якою підтверджено правомірність нарахування органами ДПС податкових зобов’язань за даною категорією спорів.

Приклад 1. Верховним Судом України 26.08.2008 р. було вста-новлено, що позивач одержав від реалізації предметів застави суму, що перевищувала розмір забезпечених цією заставою ви-мог заставодержателя, і цю різницю було повернуто заставо-давцям.

Згідно з пп. 4.2.6. п. 4.2 ст. 4 Закону № 889 до складу загаль-ного місячного оподатковуваного доходу фізичних осіб включа-ються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визна-чається згідно з положеннями статей 11–12 цього Закону.

Отже, заставодавцям було виплачено дохід позивачем, який оподатковується відповідно до норм зазначеного Закону.

227 Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 37. – Ст. 308.

РОЗДІЛ 8

290


291

Пунктом 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону № 889 встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковува-ний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах ст. 7 цього самого Закону.

Відповідно до п. 1.15 ст. 1 Закону № 889 податковим агентом є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента-юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюдже-ту від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам від-повідно до Закону № 889, а також нести відповідальність за по-рушення норм цього Закону.

Таким чином, при поверненні (виплаті) ломбардом фізичній особі надлишку суми, що залишилася після задоволення борго-вих вимог від реалізації заставленого майна, ломбард повинен виступати податковим агентом щодо таких виплат і, як перед-бачено п. 1.15 ст. 1 Закону № 889, нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб у порядку, визначеному у ст. 8 Закону № 889, та за ставкою пе-редбаченою у п. 7.1 ст. 7 Закону № 889.

Приклад 2. Позиція платника податків. На думку платника податків ломбарди не є податковими агентами і тому не можуть нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету від імені та за рахунок платника податок з доходу, отриманого по-зичальником у випадку повернення ним позички.

Позиція органу державної податкової служби (далі – ОДПС). Оподаткування доходів фізичних осіб в Україні здійснюється згідно з вимогами Закону № 889. Відповідно до вказаного За-кону ломбарди при виплаті грошових коштів на користь особи, у зв’язку із реалізацією заставного майна, виступають як по-датковий агент, який повинен перерахувати та утримати пода-ток до бюджету, а тому донарахування державним податковим органом суб’єкту господарювання податкових зобов’язань та застосування штрафних санкцій здійснено правомірно.

Рішення суду. Верховний Суд України, підтримуючи позицію органів ДПС, установив, що у травні 2006 року ТОВ «В» (далі – То-

вариство) звернулося до суду з позовом про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення ОДПС, яким визначено по-даткове зобов’язання за платежем «Податок з доходів фізичних осіб» та відповідні штрафні санкції.

Рішенням суду першої інстанції позов задоволено, податкове повідомлення-рішення скасовано. Судом апеляційної інстанції апеляційну скаргу ОДПС задоволено, рішення суду першої ін-станції скасовано, податкове повідомлення-рішення залишено чинним.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, платник податків звернувся до Вищого адміністративного суду України. За результатами розгляду справи Вищим адміністра-тивним судом України касаційну скаргу суб’єкта господарюван-ня задоволено, рішення суду апеляційної інстанції скасовано, рішення суду першої інстанції залишено чинним.

Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції та зали-шаючи чинним рішення суду першої інстанції, Вищий адміні-стративний суд України виходив з того, що дохід фізичної особи, одержаний від ломбарду при невиконанні особою своїх обов’язків за договором позики щодо викупу закладених речей, є доходом, одержаним не від податкового агента, і тому підлягає оподат-куванню у складі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону № 889. За таких обставин Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що в діях Товариства відсутні порушення по-даткового законодавства, а тому, відповідно, відсутні і підстави застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій.

Верховний Суд України, скасовуючи рішення суду касаційної інстанції, зазначає, що за змістом пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889 сума позики становить дохід фізичної особи, яка її одер-жує, але до настання визначеного договором строку її повер-нення ця сума не є об’єктом оподаткування. Лише в разі неви-конання фізичною особою забезпеченого заставою зобов’язання та реалізації заставленого майна виникає об’єкт оподаткування у вигляді суми коштів, отриманих у позику і не повернутих у вста-новлений договором строк. При цьому також може виникнути об’єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що пере-вищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню заставодавцю, оскільки ця

РОЗДІЛ 8

292


293

сума фактично знаходиться в ломбарді під час одержання ним коштів від реалізації заставленого майна.

Відповідно до пункту 1.15 статті 1 Закону № 889 податковий агент – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента-юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бю-джету від імені та за рахунок платника податку, вести податко-вий облік та подавати податкову звітність податковим органам згідно з законом, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Ломбард – це фінансова установа, виключним видом діяль-ності якої є надання на власний ризик фінансових кредитів фі-зичним особам за рахунок власних або залучених коштів, під заставу майна на визначений строк і під процент та надання супутніх послуг ломбарду; фінансовий кредит ломбарду – надан-ня ломбардом коштів у позику, забезпечених заставою, на ви-значений строк та під процент (п. 1.2 Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами, що затверджено розпо-рядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 26 квітня 2005 року № 3981 228).

Ломбардна операція – операція фізичних чи юридичних осіб з отримання коштів від юридичної особи, кваліфікованої як фі-нансова установа, згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. Ломбардні операції є різнови-дом кредиту під заставу відповідно до чинного законодавства.

Відповідно до ст. 1046 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України), за договором позики одна сторона (позикодавець) пе-редає у власність другій стороні (позичальникові) грошові ко-шти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичаль-ник зобов’язується повернути позикодавцеві таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого виду та такої самої якості. Договір позики є укладе-ним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

228 Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових по-слуг «Про затвердження Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами» від 26.04.2005 р. № 3981//Офіційний вісник України. – 2005. – № 21. – Ст. 1146.

При укладанні договору позики ломбард виконує функції, покладені на податкового агента Законом № 889, а саме: на-раховує і виплачує позичальнику дохід. Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону № 889, дохід – це сума будь-яких коштів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь. Позика (фінансовий кредит) є грошовою сумою, яка підлягає поверненню, і протягом строку дії договору позики на підставі пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889 не розглядається як опо-датковуваний дохід фізичної особи, яка одержала таку позику. У податковому періоді (місяці), коли договір позики завершився, а позичальник не виконав умови цього договору щодо викупу закладених речей, у такого позичальника-платника податку виникає оподатковуваний дохід у вигляді одержаної у власність грошової суми, яка підлягала поверненню.

Водночас у разі невиконання зобов’язання заставодавцем, згідно зі ст. 589 ЦК України заставодержатель (ломбард) набу-ває права звернення стягнення на предмет застави, тобто на-буває права їх реалізувати та за рахунок одержаної від продажу суми задовольнити в повному обсязі свою вимогу, визначену на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процен-тів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов’язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв’язку із пред’явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором, та покрити свої витрати, пов’язані з невиконанням заставодавцем договору.

Чинним законодавством встановлено, що, коли одержана від реалізації ломбардом предметів застави, згідно зі статтями 589–591 ЦК України, грошова сума перевищуватиме розмір за-безпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повинна повертатися заставодавцю (ст. 25 Закону України «Про заставу» від 2 жовтня 1992 року № 2654-XII 229). Таке повернення передбачено саме тому, що вся сума, одержана ломбардом від продажу належної на праві власності заставодателю закладеної речі має належати саме заставодержателю. Але, оскільки за-коном та умовами договору застави передбачено задоволення вимог ломбарда за рахунок такої одержаної суми, то на виконан-

229 Закон України «Про заставу» від 02.10.1992 р. № 2654-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 47. – Ст. 642.

РОЗДІЛ 8

294


295

ня закону і договору заставодавцю повертається саме залишок суми.

З огляду на положення п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 та п. 12.3 ст. 12 За-кону № 889 ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, саме він нара-ховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визна-чену у відповідних нормах цього Закону.

Ураховуючи наведене, коли ломбардом реалізовано застав-лене майно, у нього наявні гроші заставодавця – платника по-датку, у якого у звітному періоді (місяці реалізації) виник опо-датковуваний дохід у зв’язку з невиконанням договору позики у вигляді обумовленої договором суми позики. Саме у цей час із суми неповернутої позики ломбард, як податковий агент, на під-ставі п. 1.15 ст. 1 та п. 12.1 ст. 12 Закону № 889 має нараху-вати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб, у порядку, визначеному статтею 8 та за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону № 889, направити податковому органу звіт-ність за формою № 1-ДФ.

Із залишку суми після сплати податку ломбард має задоволь-нити свої вимоги, а решту суми (за її наявності) повернути її власнику заставодавцю – платнику податку.

Грошова сума, що перевищує розмір забезпечення заставою вимог заставодержателя (ломбарду), також є об’єктом оподат-кування у платника податку, якому вона повертається, тобто підлягає оподаткуванню ломбардом згідно зі ст. 8 за ставкою п. 7.1 Закону № 889.

Виконання обов’язку щодо сплати податків, зборів (інших обов’язкових платежів) усіма суб’єктами податкових правовідно-син забезпечуватиме своєчасне наповнення Державного бюдже-ту України та сприятиме подоланню кризових явищ в економіці в умовах сьогодення.

Про донарахування податку з доходів фізичних осіб за на-слідками розгляду справи судом

Так, за результатами розгляду апеляційної скарги представни-ка громадянина К. судом апеляційної інстанції встановлено, що, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями про донарахування прибуткового податку з громадян у розмірі

7 800 000 грн, представник громадянина К. звернувся до місце-вого суду з адміністративним позовом, у якому просив визнати недійсними податкові повідомлення-рішення та прийняті рі-шення органів ДПС за результатами розгляду його скарг.

Рішенням суду першої інстанції відмовлено в задоволенні по-зову громадянина К. у зв’язку з його необґрунтованістю (справу розглянуто за правилами КАС України).

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції представ-ник громадянина К. подав апеляційну скаргу до суду апеляційної інстанції, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю.

В апеляційній скарзі представник позивача посилається на те, що рішення, винесене з порушенням норм матеріального права, а також на те, що висновки суду першої інстанції супер-ечать обставинам справи. Також апелянт наполягає на тому, що судом першої інстанції не було взято до уваги те, що чинним може бути лише одне податкове повідомлення. Крім того, в апе-ляційній скарзі представник позивача вказує на те, що за всіма оскарженими податковими повідомленнями строк виконання зобов’язань закінчився, але у зв’язку із визнанням їх чинними можуть бути порушені права його довірителя.

Перевіривши доводи апеляційної скарги, постанову суду пер-шої інстанції, вислухавши осіб, які прибули в судове засідання, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга громадя-нина К. не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що громадянин К. проживав на території України, а з 2005 року перебував за межами України – на тери-торії іншої держави.

Під час перебування за кордоном громадянином К. видано довіреність на ім’я громадянина Є. для захисту його інтересів в усіх державних установах (включаючи Міністерство внутріш-ніх справ, правоохоронні органи, прокуратуру, слідчі органи), кооперативних, громадських, приватних організаціях та під-приємствах усіх форм власності у відносинах з фізичними особа-ми; на посаді захисника його інтересів протягом розслідування кримінальних справ, розпочатих проти нього, з усіма правами, представленими у кримінально-процесуальному законодавстві для відповідачів та звинувачених протягом судового процесу;

РОЗДІЛ 8

296


297

в усіх судових установах з усіма правами, що надаються законом позивачу, відповідачу та третій особі, заявнику, включаючи пра-во повної чи часткової відмови від позову, зміни підстав позовних вимог, предмета позову, визнання позову у повному обсязі чи частково, укладення мирової угоди, право оскарження судових рішень, право подання судових рішень, право подання виконав-чого листа до виконання судового рішення, ухвали, отримання присуджених майна чи грошей у відповідному відділі державної виконавчої служби.

Для виконання цієї довіреності громадянин К. надав грома-дянину Є. право проводити від його імені переговори та уклада-ти попередні домовленості за всіма процедурними питаннями, отримувати та надавати всю важливу інформацію та докумен-ти, подавати від його імені заяви, судові позови, заяви стосовно неправомірних дій посадових осіб, органів державної влади та управління, підписувати від його імені будь-які документи, необ-хідні для виконання цієї довіреності, а також інші документи, що стосуються захисту його прав та правових інтересів, здійсню-вати від його імені сплату та виконувати всі інші дії, пов’язані з цією довіреністю. Указана довіреність видана з правом пере-доручення.

На підставі вказаної довіреності громадянин Є. видав дові-реність аналогічного змісту на громадян України Ш., У. та М. без права передоручення.

У межах виконання доручення громадянином Ш. від імені громадянина К. подано до органу ДПС декларацію про доходи, одержані за звітний 2005 рік, у якій зазначена загальна сума нарахованого доходу, у т. ч. за місцем основної роботи – 8 тис. грн та не за місцем основної роботи – 60 млн гривень.

Органом ДПС на підставі поданої декларації був здійснений розрахунок суми податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, який становив 7 800 000,0 грн., у зв’язку із проведеними нарахуваннями було прийняте податкове повідомлення-рішення, у якому вказувався граничний строк сплати узгодженого податкового зобов’язання.

Не погоджуючись з викладеним, громадянин Є. в інтер-есах громадянина К. звернувся з адміністративним позовом до суду.

Підставою такого звернення, на думку громадянина Є., стали обставини, що свідчать про відсутність на території України гро-мадянина К., що, у свою чергу, унеможливлює сплату ним осо-бисто прибуткового податку з доходів фізичних осіб. Відповідно до пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та держав-ними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІ представником громадянина К. зроблений висновок, що його довіритель повинен гасити борг за рахунок власних активів, але Генеральною прокуратурою України на час винесення оскаржу-ваних повідомлень-рішень розслідувалася кримінальна справа щодо громадянина К., у ході якої слідчими заарештовані всі на-лежні громадянину К. активи, що були на території України.

Крім того, громадянин Є. наполягає на тому, що про наявний борг орган ДПС повинен був повідомити платника податку, а вже потім його представника. Оскільки те, що громадянин К. пере-буває за межами України, є загальновідомим фактом, і про це відомо працівникам органу ДПС, апелянт указує на відсутність у позивача можливості залишити іншу країну та можливості сплатити податковий борг, а тому в органу ДПС не було законно-го права направляти оскаржуване повідомлення представнику платника податку, який також не мав законного права та не був зобов’язаний його погасити або сплатити борг.

В апеляційній скарзі громадянин Є. наполягає на тому, що Законом № 2181 передбачена процедура повідомлення платника податку у разі його відсутності за місцем проживання, яка пору-шена органом ДПС, а тому вважає, що податкове повідомлення громадянину К. не направлялося та податкових зобов’язань, згідно з чинним законодавством, у нього немає.

З даними твердженнями громадянина Є. суд апеляційної інстанції не погодився з тих підстав, що ним не враховані по-ложення Закону № 889, відповідно до якого податком з доходів фізичних осіб є плата фізичної особи за послуги, які надаються їй територіальною громадою, на території якої така фізична особа має податкову адресу. При цьому податковою адресою фізичної особи визнається місце постійного або переважного проживання платника податку, місце податкової реєстрації платника податку, визначене згідно із законодавством.

РОЗДІЛ 8

298


299

Відповідно до вказаного Закону платниками податку є, зокре-ма, резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи.

Оскільки ні громадянин К., ні його представник не запере-чували проти того, що відповідно до наведеного Закону грома-дянин К. є платником податку з доходів, отриманих у зв’язку з продажем акцій, то колегія суддів не досліджує правильності та повноти включення сум отриманого доходу до податкової декла-рації та вважає необхідним відзначити, що згідно з приписами п. 17.2 ст. 17 Закону № 889 відповідальність за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку в да-ному випадку покладається на платника податку, утримувача таких доходів.

Пунктом 18.1 статті 18 Закону № 889 передбачено, що річна декларація про майновий стан і доходи (податкова декларація) подається платником податку, який зобов’язаний подавати таку декларацію згідно з нормами цього Закону або інших законів. При цьому відповідно до п. 18.5 ст. 18 Закону № 889 декларація заповнюється платником податку самостійно або іншою особою, нотаріально уповноваженою таким платником податку здій-снювати таке заповнення. У разі заповнення декларації іншою особою така декларація має містити інформацію про таку іншу особу на рівні інформації про платника податку.

Як вбачається з копії поданої декларації про доходи позивача, у ній вказане прізвище довіреної особи, яка заповнювала декла-рацію, та її телефони, що не заперечувалося апелянтом.

Відповідно до приписів п. 19.1 ст. 19 Закону № 889 платники податку зобов’язані своєчасно сплачувати узгоджені суми по-даткових зобов’язань.

У Законі № 2181-ІІ, на який посилається також громадянин Є., встановлено, що він є спеціальним законом з питань опо-даткування, який установлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів). У ст. 1 даного Закону визначено, що податковим зобов’язанням визнається зобов’язання платника податків сплатити до бю-джетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом або іншими за-конами України. Податковим боргом (недоїмкою) визнається

податкове зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узго-джене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов’язання.

У п. 1.9 ст. 1 Закону № 2181-ІІ вказано, що податковим по-відомленням є письмове повідомлення контролюючого органу про обов’язок платника податків сплатити суму податкового зобов’язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Законом.

У п. 4.1.4 ст. 4 Закону № 2181-ІІ передбачено, що податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює, зокрема, календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), – до 1 квітня року, наступного за звітним. Громадянином К. (його представником) декларація про доходи, отримані за 2005 р., була подана 29.03.2006 р.

Оскільки в поданій декларації платником не були розраховані податкові зобов’язання за даним податком, а такий обов’язок по-кладений саме на орган ДПС, то дії органу ДПС щодо розрахунку податку є правомірними.

Необхідно зазначити, що, відповідно до приписів п. 6.1 ст. 6 Закону № 2181-ІІ, у разі, коли сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом згідно зі ст. 4 цього Закону, такий контролюючий орган надсилає платнику подат-ків податкове повідомлення, у якому зазначаються: підстава такого нарахування; посилання на норму податкового закону, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок податкових зобов’язань; сума податку чи збору (обов’язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наяв-ності; граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк та граничні строки, передбачені законом для оскарження нарахованого податкового зобов’язання (штрафних санкцій за їх наявності).

При цьому, згідно з пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 цього Закону, подат-кове повідомлення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено особисто такій фізичній особі або її за-конному представникові чи надіслано листом на її адресу за міс-

РОЗДІЛ 8

300


301

цем проживання або останнього відомого місця її перебування із повідомленням про вручення.

Апелянт не заперечує проти того, що податкове повідомлення було отримано громадянином Ш., який, у свою чергу, діяв у меж-ах наданих йому повноважень за довіреністю.

Крім того, судом встановлено, що представником громадяни-на К. громадянином Є. на підставі довіреності винесені податкові повідомлення-рішення, оскаржені в адміністративному порядку, визначеному Законом № 2181-ІІІ.

За результатами розгляду первинної та повторних скарг ор-ганами ДПС прийнято рішення, якими скарги громадянина Є. залишені без задоволення, а оскаржене податкове повідомлення-рішення – без змін.

Оскільки при розгляді скарг ОДПС діяли в межах наданих ним повноважень та у спосіб, передбачений спеціальним За-коном № 2181-ІІ, і при цьому враховували фактичні обставини, то прийняті за результатами розгляду скарг рішення є право-мірними.

Крім того, суд не погодився з доводами позивача про те, що факт відсутності позивача в Україні та перебування його в іншій державі є загальновідомим, оскільки дане твердження супер-ечить приписам п. 2 ст. 72 КАС України, бо позивачем не надані відомості стосовно того, коли і яким чином до відома широкого загалу громадян, підприємств та установ, у т. ч. відповідачів, дана інформація була доведена.

Також громадянин Є. безпідставно вважає позивача вільним від обов’язку сплатити до бюджету відповідну суму податку з доходів фізичної особи, самостійно задекларованого у поданій декларації, з тих підстав, що стосовно позивача порушена кри-мінальна справа і всі його активи, які розміщені на території України, заарештовані. Жодного доказу щодо порушення кри-мінальної справи і застосування арешту на активи боржника апелянтом ні до суду першої інстанції, ні до апеляційної скарги не надано.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку стосовно того, що рішення суду першої інстан-ції прийняте з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування немає.

Указаним рішенням було встановлено законність дій орга-нів ДПС щодо донарахування податку з доходів фізичної особи громадянину К.

Розглянемо інший приклад щодо донарахування податку з доходів фізичних осіб та застосування штрафних санкцій.

Позиція платника податків. Позовні вимоги мотивовано тим, що під час проведення перевірки ТОВ ПБК «В» та оформлення її результатів державним податковим органом допущено пору-шення вимог чинного законодавства України, а отже, прийня-ті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій є такими, що суперечать Закону № 889 та ст. 61 Конституції України.

Позиція органу ДПС. При приведенні перевірки органом ДПС виявлено порушення порядку ведення платником податків гос-подарської діяльності, донараховано податкові зобов’язання та застосовано штрафні санкції. Дії органу ДПС повністю від-повідають нормам чинного законодавства, а отже податкові повідомлення-рішення повинні бути залишені в силі.

Рішення суду. Вищий адміністративний суд України, підтри-муючи позицію органів ДПС, зазначає наступне. Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою суду апе-ляційної інстанції, позов ТОВ ПБК «В» задоволено, податкові повідомлення-рішення органу ДПС скасовані.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріали справи не містять доказів нецільового, надмірного використання на-даних під звіт коштів директору ТОВ ПБК «В», а отже, ці кошти не є доходом цієї особи і не можуть бути об’єктом оподаткування у тлумаченні Закону № 889. Суд першої інстанції зазначає, що в ході проведення перевірки не досліджувалося перевищення суми, виданої громадянину «Р» під звіт, порівняно із сумою фак-тичних витрат підприємства, понесених при здійсненні госпо-дарських операцій із контрагентами. А отже, суд першої інстан-ції, з яким погодився і суд другої інстанції, дійшов висновку про те, що зобов’язання зі сплати податку з доходів фізичних осіб за період, що перевіряється, ТОВ ПБК «В» донараховано без на-лежних правових підстав.

РОЗДІЛ 8

302


303

Не погоджуючись із рішенням судів попередніх інстанцій, орган ДПС звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміні-стративного суду України, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, ставить питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та просить прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

За результатами аналізу наявних матеріалів справи, пояснень сторін колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що органом ДПС проведено виїзну планову перевірку ТОВ ПБК «В» з питань дотри-мання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої встановлено, що у порушення п. 4 Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової со-ціальної пільги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 року № 2035, ТОВ ПБК «В» надано соціальну пільгу своєму працівнику в місяці, де цього працівника звільнено, що спричинило неутримання та неперахування по-датку з доходів фізичних осіб 230.

Порушуючи пп. 6.3.3 (є) п. 6.3 Закону № 889, що встановлює заборону на застосування податкової соціальної пільги до дохо-дів платника податку, якщо останній отримує протягом звітного податкового місяця одночасно доходи від підприємницької ді-яльності, а також від іншої незалежної професійної діяльності, ТОВ ПБК «В» надано податкову соціальну пільгу працівнику, який зареєстрований суб’єктом підприємницької діяльності, що при-звело до неутримання та неперерахування податку з доходів фізичних осіб.

Протягом періоду, що перевіряється, із каси директору під-приємства громадянину «Р» було видано грошові кошти в осо-бливо великих розмірах, що не повернуті до каси підприємства, та не надано звіти про їх використання.

Зазначена сума була на рахунках позивача, і саме таку суму отримано під звіт, підтверджено витягом з банківських виписок

230 Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку надан-ня документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги» від 26.12.2003 р. № 2035//Офіційний вісник України. – 2003. – № 52. – Ст. 2805.

щодо видачі готівки з банківських рахунків ТОВ ПБК «В», касови-ми книгами підприємства та журналами-ордерами по рахунку 301 (каса).

Суб’єкт господарювання, обґрунтовуючи неправомірність висновків державного податкового органу щодо порушення підприємством порядку ведення касових операцій, стверджує, що керівництвом ТОВ ПБК «В» неодноразово на підставі усних домовленостей, за допомогою засобів телефонного зв’язку укла-далися договори купівлі-продажу товарно-матеріальних цін-ностей за готівкові кошти для використання у господарській діяльності.

Упродовж усього часу розгляду адміністративної справи ТОВ ПБК «В» стверджувалося, що у нього були «довготривалі, налаго-джені зв’язки» із ТОВ «У», ТОВ «ВФ «Х» та ПП «Ф». Разом з тим під-твердження у контрагентів цільового використання директором ТОВ ПБК «В» виданих під звіт коштів, що стало необхідним лише в ході проведення перевірки, не виявилося можливим у зв’язку із «раптовим, неочікуваним» визнанням ТОВ «У» банкрутом.

Визнаючи, що директором ТОВ ПБК «В» не були збережені зві-ти про використання грошових коштів, виданих під звіт, суб’єкт господарювання зазначає, що вказане порушення є адміністра-тивним і не може бути підставою для нарахування податкових зобов’язань.

Однак судова колегія Вищого адміністративного суду України зазначає, що така позиція платника податків є хибною, оскільки відповідно до п. 5.8.9 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні від 19.02.2001 р. № 72, затвер-дженого постановою правління Національного банку України (постанова втратила чинність згідно з постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637), при проведенні перевірки контролюючим органом ураховується те, що в разі виявлення порушення видачі конкретному пра-цівнику під звіт готівкового авансу за наявності у нього раніше одержаних підзвітних коштів, за якими в установленому порядку не було складено авансового звіту, то незалежно від того, закін-чився чи ні термін, на який ці кошти було видано, штраф за таке порушення (25 % одержаної під звіт суми) має розраховуватися, виходячи із суми попередньо одержаних і не повернених до каси підприємства підзвітних коштів.

РОЗДІЛ 8

304


305

Наголошуючи на існуванні витрат готівкових коштів під-приємства для потреб ведення господарської діяльності, у т. ч. за участю виданих директору під звіт грошових коштів у переві-рений період, ТОВ ПБК «В» жодним первинним документом, крім пояснень, не спростовує виявлених у ході перевірки порушень.

При цьому в абзаці шостому п. 2.3 Положення № 72 про ве-дення касових операцій у національній валюті в України пе-редбачено, що розрахунки готівкою підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами проводяться із застосуван-ням прибуткових та видаткових касових ордерів, касових і то-варних чеків, розрахункових квитанцій, проїзних документів тощо, які підтверджували б факт продажу (повернення) това-рів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, а також рахунків-фактур, договорів, угод, контрактів, актів закупівлі товарів тощо.

Державним податковим органом був складений акт проведен-ня планової перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, у якому вказано, що дирек-тору підприємства громадянину «Р» надавався лист з проханням подати до перевірки первинні документи на підтвердження про-ведення господарських операцій ТОВ ПБК «В» із ТОВ «У» та ПП «Ф» та використання виданої під звіт готівки, однак, позивач не скористався своїм правом та не надав перевіряючим докази використання одержаних грошових коштів.

Статтею 9 Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-ІІ (далі – Закон № 1251) визна-чено, що платники податків і зборів (обов’язкових платежів) зобов’язані вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, установлені законами. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи під час перевірки, що проводиться державними податковими органами, зобов’язані давати пояснення з питань оподаткування.

При цьому відповідно до пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-ІІ встановлено, що обов’язок доведення того, що будь-яке нараху-вання, здійснене контролюючим органом у випадках, визначе-них підпунктом 4.2.2 цього пункту, є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків, визначених пунк-том 4.3 цієї статті.

З акта перевірки ТОВ «ВФ «Х» видно, що із ТОВ ПБК «В» була укладена за цей період єдина угода підряду. Перевіркою зазна-чено, що фактично, згідно з податковою звітністю та надани-ми до перевірки документами, у ТОВ ПБК «В» відсутні необхідні умови для здійснення видів діяльності, визначених відповідно до довідки ЄДРПОУ та фактично здійснюваного протягом пере-віряємого періоду, а саме – відсутні трудові ресурси та необхідні основні фонди й обладнання для виконання укладених угод щодо здійснення будівельної та іншої діяльності (згідно з штатним розкладом протягом перевіреного періоду на підприємстві пра-цювало 14–15 штатних робітників, що суперечить п. 4 наказу Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Державного комітету будівництва, архітек-тури та житлової політики України «Про затвердження ліцензій-них умов провадження будівельної діяльності» від 13 вересня 2001 року № 112/182. (Наказ втратив чинність згідно з наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Міністерства регіонального розвитку та будів-ництва України від 16 лютого 2009 року № 29/70.)

Також матеріали адміністративної справи спростовують дово-ди суб’єкта господарювання про те, що немає доказів на підтвер-дження господарської діяльності ТОВ ПБК «В» із ТОВ «У» та ПП «Ф» у зв’язку з вилученням указаних бухгалтерських документів працівниками податкової міліції.

На запит суду першої інстанції слідчим відділу податкової міліції були направлені документи фінансово-господарської ді-яльності ТОВ ПБК «В», відповідно до протоколу обшуку.

Крім того, з протоколу огляду документів ТОВ ПБК «В», складе-ного працівниками податкової міліції видно, що серед вилучених документів відсутні будь-які фінансово-господарські документи, що свідчили б про здійснення платником податків господарської діяльності із ТОВ «У», ТОВ «ВФ «Х» та ПП «Ф».

Згідно з пп. 4.2.15 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889 сума коштів, отриманих платником податку під звіт, що не була повернута у встановлені законом строки, входить до складу загального мі-сячного оподатковуваного доходу. А отже, порушення порядку повернення отриманих під звіт коштів призвело до неутримання та неперерахування податку з доходів фізичних осіб.

РОЗДІЛ 8

306


307

Відповідно до пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181 у разі, коли платник податків здійснює грошові виплати без попере-днього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахуван-ня та сплата є обов’язковою передумовою такої виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми такого обов’язкового платежу.

Згідно з абз. 5 ст. 1 Указу Президента України «Про застосу-вання штрафних санкцій за порушення норм обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів до юридичних осіб застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум 231.

З матеріалів справи не видно, що ТОВ ПБК «В» оскаржувало прийняте рішення про нарахування податкового зобов’язання та штрафних санкцій зі сплати податку з доходів фізичних осіб, що стосуються неправомірного надання працівникам підпри-ємства податкової соціальної пільги, предметом розгляду в суді першої та апеляційної інстанції було донарахування податкових зобов’язань та штрафних санкцій за видачу готівкових коштів під звіт директору підприємства громадянину «Р», а також за-стосування штрафних (фінансових) санкцій за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки.

Ураховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України за результатами розгляду вказаної справи прийняв постанову, якою касаційну скаргу органу ДПС задовольнив, рішення судів попередніх інстанцій скасував, а у позові платнику податків від-мовив повністю.

231 Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за по-рушення норм обігу готівки» від 12.06.1995 р. № 436/95//Урядовий кур’єр. – 1995. – № 87–88.

8.8. Про визнання недійсними/нечинними податкових повідомлень-рішень (рішень) про застосування штрафних (фінансових) санкцій або донарахування інших податків, зборів (обов’язкових платежів)

8.8.1. Про додержання вимог складання первинних документів, які фіксують факт здійснення господарських операцій

Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ве-деться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фі-нансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ІV (далі – Закон № 996-ХІV) передбачено, що метою ведення бух-галтерського обліку і складання фінансової звітності є надан-ня користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства 232.

Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ве-деться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених до-кументів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповно-важений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих до-кументів.

232 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ІV//Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 40. – Ст. 365.

РОЗДІЛ 8

308


309

Згідно з пунктами 1, 7 ст. 9 Закону № 996-ІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні до-кументи, які фіксують факти здійснення господарських опера-цій. Первинні документи повинні складатися під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблен-ня даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підприємство має вживати всіх необхідних заходів для запобі-гання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку й забезпечувати їх належне зберігання протягом установленого терміну.

Первинні та зведені облікові документи можуть склада-тися на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити:

– назву документа (форми);– дату і місце складання;– назву підприємства, від імені якого складено документ;– зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру гос-

подарської операції;– посади осіб, відповідальних за здійснення господарської

операції та правильність її оформлення.Зловживання правом – свавільне використання права фізич-

ною чи юридичною особою – суб’єктом права. У міжнародному праві діє принцип заборони зловживання правом. Цивільний кодекс у ст. 13 закріплює, що не допускаються дії особи, що вчи-нені з наміром завдати шкоди іншій особі, а також зловживання правом в інших формах.

Прикладами такого зловживання правом платниками подат-ків при здійсненні ними господарських операцій можуть бути викладені далі факти, що стали предметом розгляду в судах за участю органів державної податкової служби.

Приклад 1. Органом ДПС проведено планову документаль-ну перевірку фінансово-господарської діяльності приватно-го підприємства «К» (далі – ПП «К») за період з 01.07.2002 р. по 30.06.2004 р., за результатами якої складено акт.

Перевіркою встановлено, що ПП «К», порушуючи норм пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, віднесло

до складу валових витрат виробництва за ІІ півріччя 2002 р. та 2003 р. витрати на оплату інформаційно-маркетингових по-слуг за договорами з приватними підприємствами «А» та «В», які не пов’язані з веденням господарської діяльності.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення, яким ПП «К» визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток і штрафні санкції та правомірність якого було доведено в результаті судового розгляду.

Судові інстанції, відмовляючи в задоволенні позову ПП «К», виходили з того, що надані позивачем договори, акти прийому-передачі виконаних робіт за цими договорами як первинні до-кументи та підстава формування валових витрат у зв’язку із здійсненням господарської діяльності не відповідають вимогам п. 9.2 ст. 9 Закону № 996-ІV, а саме: складені з порушенням норм п. 2.4 Положення № 88, оскільки не містять даних щодо обсягів та змісту наданих послуг, інформації про фактично понесені ви-трати на надання інформаційно-маркетингових послуг.

Як передбачено нормами пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, не входять до складу валових витрат витрати на виплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним або юридичним особам у разі, коли немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші, ніж суми, розраховані за звичайними цінами.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в на-ступних періодах, підтверджені витрати (з урахуванням спла-ченої пені) включаються до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення.

Відсутність у первинних документах за результатами виконан-ня договорів про надання послуг (виконання робіт) інформації про конкретні послуги, надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру позбавляє можливості дійти висновку про фактичне на-

РОЗДІЛ 8

310


311

дання послуг та їх зв’язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використання їх підприємством у власній господарській діяльності.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу платника податків – ПП «К» – було відхилено, рішення господарського суду та ухвалу апеляційного господарського суду залишено без змін.

Приклад 2. Щодо донарахування податку на прибуток та за-стосування штрафних санкцій державним податковим органом до платника податків у зв’язку з непідтвердженням окремих опе-рацій первинними документами.

Так, за результатами проведення планової комплексної до-кументальної перевірки ТОВ «С» щодо дотримання вимог по-даткового та валютного законодавства за період з 01.10.2001 р. по 30.09.2004 р. органом ДПС було виявлено таке:

– проведені позивачем у липні 2002 року взаємозаліки з ТОВ «В» не підтверджено первинними документами;

– не включено до валових доходів підприємства за 2003 р. і за І півріччя 2004 р. суми грошових коштів, отриманих від фізичної особи «Ф».

Зазначені порушення відображено в акті перевірки податко-вого органу, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення про донарахування ТОВ «С» податку на прибуток та застосування штрафних санкцій, яке було оскаржено платником податків у судовому порядку.

Постановою господарського суду, залишеною без змін ухва-лою апеляційного господарського суду, позовні вимоги ТОВ «С» задоволено частково. У частині позову відмовлено і підтримано позицію органу ДПС щодо непідтвердження проведення деяких господарських операцій первинними документами.

Під час перевірки орган ДПС установив, а суди підтримали позицію, що операцію проведення взаємозаліку з ТОВ «В» не під-тверджено первинними документами, а тому таку суму потрібно було включити до складу валових доходів підприємства на під-ставі пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР як безповоротну фінансову допомогу.

Щодо включення до складу валових доходів внесків у вигляді грошових коштів, отриманих від фізичної особи «Ф» за квитан-цією, які ТОВ «С» вважає внеском до статутного фонду згідно з

призначенням платежу, а орган ДПС – безповоротною фінан-совою допомогою, суд дійшов висновку про правомірність дій органу ДПС.

Отже, ураховуючи встановлені обставини справи, суди пер-шої та апеляційної інстанцій мотивували своє рішення нормами Закону № 996-ІV, ст. 16 Закону України «Про господарські това-риства» від 19 вересня 1991 року № 1576-ХІІ 233, ст. 87 Господар-ського кодексу та ст. 5 Закону № 334/94-ВР.

Не погодившись із постановою господарського суду та ухва-лою апеляційного господарського суду, орган ДПС та ТОВ «С» подали касаційні скарги.

Скаргу органу ДПС мотивовано тим, що суд не врахував той факт, що під час перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства до складу валових доходів фінансову допомогу включено не було, як того вимагає пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР.

Для обґрунтування своєї скарги ТОВ «С» посилається на такі обставини справи, як рух коштів по рахунках і чеки та ордери, яким суд, на думку позивача, не надав належної оцінки та не за-значив у постанові причини їх відхилення.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційних скарг, заперечення та пояснення представників відповідача, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з та-ких підстав.

Щодо кредиторської та дебіторської заборгованості на ра-хунках ТОВ «С», по яких проводилися взаємозаліки, суди попе-редніх інстанцій підтримали позицію органу ДПС, що, оскільки первинних документів бухгалтерського обліку на підтвердження факту наявності дебіторської заборгованості перед ТОВ «В» та правомірності проведення взаємозаліку позивач не надав з по-силанням на знищення їх після закінчення трирічного строку збереження, то ця операція не підтверджена первинними доку-ментами. Отже, відповідну суму потрібно було віднести до вало-

233 Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-ІІ//Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 49. – Ст. 682.

РОЗДІЛ 8

312


313

вих доходів підприємства як безповоротну фінансову допомогу на підставі пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, яким визначено, що безповоротна фінансова допомога – це: сума без-надійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальни-ком після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Суд касаційної інстанції погодився з правомірним висновком судів попередніх інстанцій, що посилання позивача на прове-дений ним у липні 2002 р. взаємозалік, унаслідок якого креди-торську заборгованість було погашено, не може бути прийнято, оскільки порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регулюється Законом № 996-ІV, згідно з яким позивач повинен був відповідно до ст. 1, пунктів 1, 7 ст. 9 цього Закону мати первинні документи, які містять відомості про господарську операцію та підтверджують її здій-снення.

Також суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що від-повідно до Переліку типових документів, що утворюються в ді-яльності органів державної влади та місцевого самоврядуван-ня, інших підприємств, установ та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженого наказом № 41, первинні документи та додатки до них, які фіксують факт ви-конання господарських операцій і є підставою запису в реєстрах бухгалтерського обліку і податкових записах, зберігаються про-тягом трьох років за умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового за-конодавства, та визнає обґрунтованими висновки судів попере-дніх інстанцій, що первинні документи, які посвідчують факти проведення господарських операцій у 2002 р. з урахуванням взаємозаліків, повинні були зберігатися позивачем до прове-дення відповідної перевірки. Усе це є підставою для висновку, що правомірність проведеного заліку матеріалами справи не до-ведено, а тому донарахування ТОВ «С» податку на прибуток та застосування штрафних фінансових санкцій є обґрунтованим.

Щодо включення до складу валових доходів внесків у вигляді грошових коштів, отриманих від фізичної особи «Ф» за квитан-

цією, яку позивач вважає внеском до статутного фонду згідно з призначенням платежу, а відповідач – безповоротною фінан-совою допомогою, та, ураховуючи те, що державну реєстрацію змін до статутного фонду ТОВ «С» (збільшення на суму внеску) відповідно до ст. 16 Закону 1576-ІІ та ст. 87 Господарського ко-дексу позивачем проведено не було; частка ПП «Д», власником (директором) якого є фізична особа «Ф», після внесення суми у статутному фонді позивача не змінилася, суд касаційної ін-станції підтримав позицію судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав вважати спірну суму внеском до статутного фонду підприємства-позивача. Зазначена операція має ознаки безповоротної фінансової допомоги, визначення якої наведено в пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.

Беручи до уваги вимоги пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 цього Закону, яким зазначено, що валовий дохід включає доходи з інших дже-рел та від здійснення позареалізаційних операцій, у тому числі у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, та те, що зазначені ко-шти фізичній особі не поверталися, позивачу належало віднести вказану суму до складу валового доходу підприємства за 2003 р. З огляду на викладене суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій обґрунтовано встановлено, що відповідач правомірно донарахував позивачу податок на при-буток і нарахував штрафні (фінансові) санкції.

Згідно з вимогами Кодексу адміністративного судочинства рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги проце-суального законодавства і всебічно перевіривши всі обставини справи, вирішив справу відповідно до норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених до-кументів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповно-важений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих до-кументів.

РОЗДІЛ 8

314


315

8.8.2. Вирішення судами окремих категорій справ про захист інвестицій

Вибір Україною інтеграції у світове і європейське співтовари-ство серед інших завдань має на меті створення підґрунтя роз-витку всіх сфер суспільних відносин у цьому напрямі, підготовку і прийняття необхідних нормативно-правових актів.

Діяльність держави на даному етапі розвитку суспільства спрямована в насамперед на швидкий економічний розвиток України, перегляд податкової політики країни, внесення змін до норм чинного законодавства України, залучення іноземних інвестицій в економіку України, удосконалення регулівних ме-ханізмів.

З метою захисту прав, інтересів і майна суб’єктів інвестицій-ної діяльності незалежно від форм власності, розвитку міжна-родного економічного співробітництва та інтеграції України було створено сприятливий правовий клімат, спрямований на за-лучення іноземних інвестицій, який так звані недобросовісні платники податків намагалися використали у власних (корис-ливих) цілях, для безпідставного особистого збагачення, через завдання шкоди і збитків.

І як наслідок, шукаючи шляхи уникнення від відповідальнос-ті, недобросовісні платники податків зверталися до суду щодо оскарження дій (бездіяльності, відмов) органів владних повно-важень як таких, що не відповідають закону, порушують їх права та законні інтереси.

У свою чергу, діяльність контролюючих органів країни у да-ному аспекті акцентувалася насамперед на виявлення таких несумлінних суб’єктів господарювання, припинення їх неза-конної діяльності та відновлення порушених прав та законних інтересів України.

Суди за результатами розгляду вказаних справ приймали різ-ні рішення як на користь платників податків, так і держави.

Необхідно зазначити, що тенденцію до винесення судами касаційної інстанції позитивних рішень на користь держави (скасовані рішення судів попередніх інстанцій), що, у свою чергу, забезпечує якісний та всебічний захист інтересів країни та упе-реджує допущення вказаних порушень у майбутньому іншими суб’єктами господарювання.

Приклад. При розгляді касаційних скарг Державної митної служби України (далі – ДМС) та органу державної податкової служби (далі – ОДПС) Вищий адміністративний суд України вста-новив, що у червні 2007 року дочірнє підприємство «Т» (далі – ДП «Т») звернулося з адміністративним позовом до ДМС про визна-ння відмови ДМС у митному оформленні нафти та нафтопро-дуктів, що переміщуються через митний кордон України тру-бопровідним та залізничним транспортом на адресу ДП «Т» без сплати податку на додану вартість, акцизного збору, ввізного мита та без подання платіжного доручення на загальну суму всіх установлених законодавством податків та зборів, протиправною та зобов’язання здійснювати митне оформлення нафти та на-фтопродуктів без сплати податку на додану вартість, акцизного збору, ввізного мита та без надання платіжного доручення на за-гальну суму всіх установлених законодавством податків та зборів (обов’язкових платежів).

Позовні вимоги ДП «Т» обґрунтовує тим, що як дочірнє під-приємство Українсько-польського спільного підприємства то-вариства з обмеженою відповідальністю «Т» (далі – УПСП ТОВ «Т») звільнено від обов’язку сплати податку па додану вартість, акцизного збору та ввізного мита у зв’язку із державними гаран-тіями захисту іноземних інвестицій від зміни законодавства, які передбачені ст. 9 Закону України «Про іноземні інвестиції» від 13 березня 1992 року № 2198-ІІ, що втратив чинність згідно із Законом України від 17 лютого 2000 року № 1457-II (далі – За-кон № 2198).

Постановою господарського суду Полтавської області від 25.06.2007 р. позов задоволено в повному обсязі: зобов’язано ДМС здійснювати митне оформлення нафти та нафтопродуктів, що переміщуються через митний кордон України на адресу ДП «Т» трубопровідним та залізничним транспортом без сплати по-датку на додану вартість, акцизного збору, ввізного мита та без подання платіжного доручення у загальній сумі всіх установле-них законодавством податків і зборів (обов’язкових платежів).

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 31.08.2007 р. постанова суду першої інстанції залишена без змін.

Використовуючи право сторони у процесі, не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями ДМС та ОДПС подали каса-

РОЗДІЛ 8

316


317

ційні скарги до Вищого адміністративного суду України, у яких просять скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухва-лити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Відповідно, контролюючі органи вимоги обґрунтовують тим, що Закон України № 2198 втратив чинність у зв’язку з прийнят-тям Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року № 93/96-ВР (далі – Закон № 93/96), згід-но зі статтею 20 якого підприємства з іноземними інвестиція-ми сплачують податки відповідно до законодавства України 234. На спірні правовідносини поширюється Закон України «Про усу-нення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчиз-няного походження» від 17 лютого 2000 року № 1457-ІІ (далі – Закон № 1457) 235, та рішення Конституційного Суду України від 29.01.2002 р. у справі № 1-рп/2002, відповідно до яких підпри-ємства з іноземними інвестиціями сплачують податки та інші обов’язкові платежі так, як і вітчизняні підприємства.

Позицію ДМС та ОДПС підтримали Міністерство фінансів України та Генеральна прокуратура України і подали письмові заяви про приєднання до касаційних скарг.

Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуально-го права, обговоривши доводи касаційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку, що касаційні скарги фіскальних органів влади підлягають задоволенню на підставі наступного.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову та зобов’язуючи ДМС здійснювати митне оформлення нафти та нафтопродук-тів, що переміщуються через митний кордон України на адре-су позивача трубопровідним та залізничним транспортом, без сплати податку на додану вартість, акцизного збору, ввізного мита без подання платіжного доручення у загальній сумі всіх установлених законодавством податків і зборів (обов’язкових платежів), суди попередніх інстанцій виходили з того, що, оскіль-

234 Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996 р. № 93/96-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 19. – Ст. 80.

235 Закон України «Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів ві-тчизняного походження» від 17.02.2000 р. № 1457-ІІ//Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 12. – Ст. 97

ки ДП «Т» на підставі своїх установчих документів та ст.ст. 63, 126 Господарського кодексу України, рішення районного суду м. Кременчука від 23.01.2004 р. є дочірнім підприємством УПСП ТОВ «Т» та підпадає під ознаки ст. 25 Закону № 2198, то на нього поширюються відповідні державні гарантії, які встановлені для підприємств з іноземними інвестиціями, а тому ДП «Т» звільнено від обов’язку сплати податку на додану вартість, акцизного збору та ввізного мита при здійснені митного оформлення нафти та нафтопродуктів, які переміщуються трубопровідним та заліз-ничним транспортом на його адресу.

Проте з таким висновком судів попередніх інстанцій Вищий адміністративний суд України не погодився, оскільки суди ді-йшли його без урахування положень Закону № 1457, які підля-гали застосуванню до правовідносин сторін.

У преамбулі зазначеного Закону вказано, що цей Закон спря-мований на захист конкуренції між суб’єктами підприємницької діяльності, створеними без залучення коштів або майна (майно-вих чи немайнових прав) іноземного походження, та суб’єктами підприємницької діяльності, створеними за участю іноземного капіталу, забезпечення державного захисту вітчизняного ви-робника та конституційних прав і свобод громадян України.

Згідно зі статтею 3 Закону № 1457 спеціальне законодавство України про іноземні інвестиції, а також державні гарантії за-хисту іноземних інвестицій, визначені законодавством України, не регулюють питання валютного, митного та податкового зако-нодавства, чинного на території України, якщо інше не передба-чено міжнародними договорами України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.

Статтею 4 Закону № 1457 скасована дія: Закону № 2198; Декрету Кабінету Міністрів України «Про режим іноземного ін-вестування» від 20.05.1993 р. № 55–93 (далі – Декрет № 55–93) Постанови Верховної Ради України «Про порядок введення у дію Закону України «Про іноземні інвестиції», пункт 5 Постанови Верховної Ради України «Про порядок введення у дію Закону України «Про режим іноземного інвестування».

Згідно з ч. 1 статті 5 Закону № 1457 цей Закон поширюється на підприємства з іноземними інвестиціями, незалежно від часу внесення іноземних інвестицій, їх реєстрації, у тому числі до вве-

РОЗДІЛ 8

318


319

дення в дію та протягом дії Закону № 2198, Декрету № 55–93 та Закону № 93/96-ВР.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 29.01.2002 р. № 1-рп/2002 та Ухвали Конституційного Суду України від 14.03.2002 р. № З-уп/2002 (справа про оподат-кування підприємств з іноземними інвестиціями) положення частини 1 статті 5 Закону № 1457 є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення раніше наданих пільг у сфері ва-лютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) підприємствам з іноземними інвести-ціями, їх дочірнім підприємствам, а також філіям, відділенням, іншим відокремленим підрозділам, включаючи постійні пред-ставництва нерезидентів, незалежно від часу внесення інозем-них інвестицій та їх реєстрації.

Конституція України (ст. 150) до повноважень Конституцій-ного Суду України відносить, зокрема, офіційне тлумачення за-конів України. Рішення Конституційного Суду України, ухвалені з питань, що передбачені цією статтею, є обов’язковими до ви-конання на території України, остаточними і не можуть бути оскаржені.

Отже, з дня набуття чинності Законом № 1457 (цей Закон набрав чинності 29.02.2000 р.) припинено пільговий режим ва-лютного регулювання, оподаткування та митного оформлення для підприємств, створених із залученням іноземних інвестицій, незалежно від форми та часу їх внесення.

Однак при розгляді матеріалів справи, оцінці доказів суда-ми першої та апеляційної інстанцій не враховано положення частини 2 статті 7 Закону № 1457 (у редакції Закону України від 20 грудня 2001 року № 2899-ІІІ), відповідно до якої судові рішення про застосування до підприємств з іноземними інвес-тиціями, їхніх дочірніх підприємств, а також філій, відділень та інших відокремлених підрозділів державних гарантій захисту інвестицій, винесені на підставі законодавчих актів, зазначених у ст. 4 цього Закону (серед них зазначено і Закон про інозем-ні інвестиції), підлягають виконанню виключно в частині, що не суперечить цьому Закону.

Крім того, загальний розмір іноземної інвестиції до статутно-го фонду УПСП ТОВ «Т» (засновника ДП «Т») був зареєстрований у 1992 році.

Позивачем у справі є ДП УПСП ТОВ «Т», яке зареєстровано на території України та включено до Єдиого державного реєстру підприємств та організацій України (далі – ЄДРПОУ) лише в жов-тні 2006 року, що підтверджується відповідними реєстраційними даними. Тобто на діяльність підприємства поширюється чинне законодавство України.

Отже, ДП «Т» створено після набуття чинності Законом № 1457, після припинення пільгового режиму валютного регулю-вання, оподаткування та митного оформлення для підприємств, створених із залученням іноземних інвестицій, і як наслідок судами попередніх інстанцій безпідставно задоволено позов та незаконно застосовано норми Закону, який втратив чинність.

За таких обставин колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла правомірного і законного висновку про від-мову в задоволенні позовних вимог.

Щодо сплати військовими частинами податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів

Згідно зі ст. 2 Закону України «Про Збройні Сили України» від 6 грудня 1991 року № 1934-ІІ правовою основою діяльності Збройних Сил України є Конституція України, цей Закон, Закон України «Про оборону України» від 6 грудня 1991 року № 1932-ІІ, статути Збройних Сил України, інші закони України, укази Пре-зидента України, постанови Кабінету Міністрів України, між-народні договори України, що регулюють відносини в оборонній сфері.

Статтею 14 Закону України «Про Збройні Сили України» від 6 грудня 1991 року № 1934-ІІ передбачено, що Збройні Сили України можуть здійснювати господарську діяльність згідно із законом 236.

Земля, води, інші природні ресурси, а також майно, закрі-плені за військовими частинами, військовими навчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил Украї-ни, є державною власністю, належать їм на праві оперативного управління та звільняються від сплати усіх видів податків.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механіз-

236 Закон України «Про Збройні Сили України» від 06.12.1991 р. № 1934-II//Ві-домості Верховної Ради України. – 1992. – № 9. – Ст. 108.

РОЗДІЛ 8

320


321

мів» від 11 грудня 1991 року № 1963-ІІ (далі – Закон № 1963-ХІІ) платниками податку з власників транспортних засобів та ін-ших самохідних машин і механізмів є підприємства, установи та організації, які є юридичними особами, іноземні юридичні особи, а також громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, які здійснюють першу реєстрацію в Україні, реєстрацію, перереєстрацію транспортних засобів та/або ма-ють зареєстровані в Україні, згідно з чинним законодавством, власні транспортні засоби, які відповідно до ст. 2 цього Закону є об’єктами оподаткування 237.

Перелік власників транспортних засобів, які звільняються від сплати податку з власників транспортних засобів та інших само-хідних машин і механізмів, наведений у ст. 4 Закону № 1963-ІІ, не передбачає звільнення від сплати податків транспортних за-собів військових частин.

Згідно із ст. 1 Закону № 1251-ІІ ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита і збору у вигляді цільової надбавки до чинного тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової над-бавки до затвердженого тарифу на природний газ для спожива-чів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть установлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Пунктом 1 ст. 10 Закону № 509-ІІ визначено, що основною функцією державних податкових інспекцій у районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об’єднаних державних податкових інспекцій є здійснення контролю за сво-єчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати по-датків та зборів (обов’язкових платежів).

Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України ор-гани державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах по-вноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.

Так, господарським судом було задоволено позовні вимоги платника податків – військової частини до державної податкової

237 Закон України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від 11.12.1991 р. № 1963-II//Відомості Верхо-вної Ради України. – 1992. – № 11. – Ст. 150.

інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних фінансових санкцій у зв’язку із заборгованістю щодо сплати податку з власників транспортних засобів на тій підставі, що, оскільки згідно із За-коном № 1251-ІІ (ст. 1) пільги щодо оподаткування не можуть установлюватися або змінюватися іншими законами Украї-ни, крім законів про оподаткування, то вимоги ст. 14 Закону № 1934-ІІ необхідно використовувати відповідно до вимог пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-ІІ як факт наявності «конфлікту інтересів» на користь платника податку (у разі, якщо норма зако-ну чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трак-тування прав та обов’язків платників податків або контролю-ючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків).

Постановою апеляційного господарського суду скасовано по-станову господарського суду та прийнято нову, якою апеляційну скаргу державної податкової інспекції задоволено в повному об-сязі.

Ухвалюючи цю постанову, суд виходив, зокрема, з такого.Згідно з Прикінцевими положеннями Закону України «Про

внесення змін до Закону України «Про Збройні Сили України»» від 5 жовтня 2000 року № 2019-ІІ (яким передбачалося, що земля, води, інші природні ресурси, а також майно, закріплені за вій-ськовими частинами, військовими навчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил України, є держав-ною власністю, належать їм на праві оперативного управління та звільняються від сплати всіх видів податків) Кабінет Міністрів України зобов’язаний у шестимісячний строк після набрання чинності цим Законом подати до Верховної Ради України про-позиції щодо внесення змін до законів України, що випливають із цього Закону.

На цей час відповідних змін до законів про оподаткування щодо пільг Збройним Cилам України не внесено.

Закон № 1251-ІІ є спеціальним законом про оподаткуван-ня. Виходячи з правила співвідношення загальної і спеціальної норми у разі їх конкуренції, його норми застосовуються при ви-

РОЗДІЛ 8

322


323

рішенні спору, зокрема щодо пільг з оподаткування у випадку встановлення таких пільг іншими законами, крім законів про оподаткування.

Норми пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-ІІ потрібно засто-совувати з урахуванням зазначеного правила співвідношення спеціальної і загальної норм права.

Військова частина, скориставшись правом касаційного оскарження, подала касаційну скаргу до Вищого адміністра-тивного суду України, ухвалою якого касаційну скаргу військової частини до державної податкової інспекції залишено без задово-лення, а постанову апеляційного господарського суду залишено чинною.

Військовою частиною було подано скаргу до Верховного Суду України про перегляд за винятковими обставинами та скасуван-ня ухвали Вищого адміністративного суду України через нео-днакове застосування судами касаційної інстанції однієї й тієї самої норми права.

Обґрунтовуючи неоднакове застосування однієї й тієї самої норми права касаційної інстанції, військова частина поси-лалась на постанову Вищого господарського суду України від 20.10.2004 р. у справі № 36/55. Згідно з цією постановою суд дійшов висновку про те, що військовий склад не є платником податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, оскільки ст. 14 Закону № 1934-ІІ, зокрема, встановлено, що земля, води, інші природні ресурси, а також майно, закріплені за військовими частинами, військовими на-вчальними закладами, установами та організаціями Збройних Сил України, є державною власністю, належать їм на праві опе-ративного управління та звільняються від сплати всіх видів по-датків.

Постановою Верховного Суду України у задоволенні скарги військової частини було відмовлено, а ухвалу Вищого адміністра-тивного суду України залишено без змін, тому що «правовий ви-сновок касаційного суду в іншій справі у даному випадку не може бути доказом неоднакового застосування Вищим адміністра-тивним судом України однієї і тієї самої норми права, оскільки у справі, що розглядається, позивач є військовою частиною Дер-жавної прикордонної служби України і на нього не поширюється дія Закону № 1934-ХІІ».

Отже, судові органи, керуючись принципами законності, змагальності та рівності всіх учасників судового процесу перед законом, ухвалюють законні та справедливі рішення. Відповід-но до ст. 124 Конституції України судові рішення ухвалюються судами іменем України та є обов’язковими до виконання на всій території України.

Запитання для самоконтролю1. Укажіть, чи сплачується земельний податок при викорис-

танні ділянки без правовстановлюючих документів.2. Особливості проведення розрахункових операцій у сфері

торгівлі, громадського харчування та послуг.3. Укажіть статус ломбарду при оподаткуванні доходів фізич-

них осіб?4. Який вид обліку для підприємства є обов’язковим? Хто несе

відповідальність за організацію ведення обліку?5. Назвіть граничні строки стягнення податкового боргу плат-

ника податків та нормативно-правові акти, що регулюють дану процедуру.

РОЗДІЛ 9

324


325

9.1. Вирішення судами спорів за участю органів державної податкової служби щодо відшкодування шкоди

Згідно з нормами чинного цивільного законодавства відшко-дування збитків є одним із способів захисту цивільних прав та інтересів особи, якій таких збитків завдано, а цивільно-правова відповідальність за них настає за умов, що визначають зміст де-ліктних правовідносин, а саме: наявності шкоди, неправомірних дій та причинного зв’язку між ними.

Відповідно до частини другої ст. 19 Конституції України ор-гани державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, у межах по-вноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та зако-нами України.

Органи державної податкової служби (далі – ОДПС), відпо-відно до ст. 3 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року № 509-ІІ (далі – Закон № 509-ХІІ), керуються Конституцією України, законами України, іншими нормативно-правовими актами органів державної влади, а та-кож рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим i Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань оподаткування, виданими у межах їх повноважень 238.


При цьому згідно зі ст. 2 Закону № 509-ІІ завданням ОДПС є здійснення контролю за додержанням податкового законо-давства, правильністю обчислення, повнотою й своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків i зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установ-лених законодавством (далі – податки, інші платежі).

Такий контроль здійснюється шляхом проведення планових i позапланових перевірок, за результатами яких у разі виявлення порушення норм чинного законодавства України до платників податків застосовуються штрафні санкції.

Відповідно до частини третьої ст. 13 Закону № 509-ІІ збитки, завдані неправомірними діями посадових осіб органів держав-ної податкової служби, підлягають відшкодуванню за рахунок державного бюджету.

Статтею 56 Конституції України передбачено, що кожен має право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцево-го самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів дер-жавної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових i службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень.

Є випадки, коли, на думку платників податків, рішення ОДПС не відповідає нормам чинного законодавства України, i з метою захисту своїх прав та законних інтересів вони звер-таються до суду з вимогою щодо визнання нечинними рішень ОДПС та відшкодування шкоди, завданої у зв’язку з прийняттям такого рішення, пов’язуючи нанесення шкоди із понесеними витратами, у тому числі щодо оскарження таких податкових повідомлень-рішень.

Згідно зі ст. 1166 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV (далі – Цивільний кодекс) майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала. Осо-ба, яка завдала шкоди, звільняється від її відшкодування, якщо вона доведе, що шкоди завдано не з її вини. Шкода, завдана каліцтвом, іншим ушкодженням здоров’я або смертю фізичної особи внаслідок непереборної сили, відшкодовується у випадках, установлених законом. Шкода, завдана правомірними діями,


ЗА ПОЗОВАМИ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ

ПРО ЗОБОВ’ЯЗАННЯ ВЧИНИТИ ПЕВНІ ДІЇ

РОЗДІЛ 9

326


327

відшкодовується у випадках, установлених цим Кодексом та іншим законом 239.

Відповідно до ст. 1167 Цивільного кодексу моральна шкода, завдана фізичній або юридичній особі неправомірними рішен-нями, діями чи бездіяльністю, відшкодовується особою, яка її завдала, за наявності її вини, крім випадків, установлених час-тиною другою цієї статті. Згідно з частиною другою ст. 1167 Ци-вільного кодексу моральна шкода відшкодовується незалеж-но від вини органу державної влади, органу влади Автономної Республіки Крим, органу місцевого самоврядування, фізичної або юридичної особи, яка її завдала, якщо: шкоди завдано калі-цтвом, іншим ушкодженням здоров’я або смертю фізичної осо-би внаслідок дії джерела підвищеної небезпеки; шкоди завдано фізичній особі внаслідок її незаконного засудження, незаконно-го притягнення до кримінальної відповідальності, незаконного застосування як запобіжного заходу тримання під вартою або підписки про невиїзд, незаконного затримання, незаконного накладення адміністративного стягнення у вигляді арешту або виправних робіт; в інших випадках, установлених законом.

У п. 2 постанови Пленуму Верховного Суду України від 27 бе-резня 1992 року № 6 «Про практику розгляду судами цивільних справ за позовами про відшкодування шкоди» (зі змінами від 24.10.2003 р. № 9) зазначено, що, розглядаючи позови про від-шкодування шкоди, суди повинні мати на увазі, що шкода, запо-діяна особі та майну громадянина або юридичної особи, підлягає відшкодуванню в повному обсязі особою, яка її заподіяла, за умо-ви, що дії останньої були неправомірними, між ними i шкодою є безпосередній причинний зв’язок та є вина зазначеної особи.

Отже, дії посадових осіб ОДПС щодо прийняття податкових повідомлень-рішень, що в подальшому були скасовані, не мо-жуть вважатися неправомірними, оскільки зазначене не свід-чить про те, що будь-хто з працівників ОДПС (під час перевірки, складання і реалізації акта, прийняття рішення) припустився незаконних дій та порушив виконання службових обов’язків.

Відсутність прямого причинного зв’язку між шкодою та неправомірними діями, якими платники податків вважають


прийняття ОДПС податкових повідомлень-рішень, як необхід-на умова деліктної відповідальності виключає можливість такої відповідальності.

Такий підхід ОДПС підтверджується правовою позицією, за-значеною в одній із постанов Вищого господарського суду Укра-їни.

Ураховуючи викладене, ОДПС i платники податків у процесі розвитку держави повинні тісно співпрацювати на умовах вза-єморозуміння та поваги один до одного з метою унеможливлення завдання шкоди правам та законним інтересам як платника податків, так i держави.

9.2. Вирішення судами спорів про визнання недійсними нормативно-правових актів ДПА України

Здійснення контролю за додержанням податкового законо-давства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установ-лених законодавством, та надання роз’яснень законодавства з питань оподаткування серед платників податків є одним із за-вдань органів державної податкової служби.

Зазначений контроль реалізується шляхом проведення пла-нових і позапланових перевірок, за результатами яких у разі виявлення порушень норм чинного законодавства до платників податків застосовуються штрафні санкції, визначені законодав-ством України.

Платники податків, які не погоджуються із застосованими штрафними санкціями, реалізуючи свої права, вчиняють дії щодо оскарження нормативно-правових актів ДПА України. Проте вони не завжди об’єктивно оцінюють підстави для оскар-ження по суті застосованих штрафних санкцій, а також інколи прагнуть уникнути відповідальності за порушення податкового законодавства.

РОЗДІЛ 9

328


329

При цьому свої позовні вимоги такі суб’єкти господарювання обґрунтовують тим, що начебто нормативно-правові акти ДПА України не відповідають нормативно-правовим актам вищої юридичної сили, порушують права та законні інтереси платни-ків, гарантовані Конституцією України та законами України.

Так, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, винесеними за порушення податкового законо-давства, один з платників податків звернувся до суду, оскільки, на думку такого суб’єкта господарювання, цей Порядок уста-новлює іншу процедуру направлення податкових повідомлень-рішень, ніж визначена Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державни-ми цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III 240 (далі – Закон № 2181-ІІІ).

Обґрунтовуючи позов, платник податків звертає увагу суду на те, що в разі визначення нової суми податкового зобов’язання за результатами розгляду повторної скарги суб’єкта господарю-вання податковим органом вищого рівня повторне податкове повідомлення-рішення породжує нові правові наслідки і повинне оскаржуватися згідно з пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-ІІ до того самого органу державної податкової служби, що його прийняв. Крім того, платник податків вважає, що оскаржуваний Порядок № 253 ухвалено з перевищенням повноважень дер-жавної податкової служби, оскільки введення такого поняття, як «повідомлення-рішення» та прийняття відповідного норма-тивного акта державною податковою службою жодним законом не передбачено.

Державна податкова служба України як відповідач у спра-ві, заперечуючи позовні вимоги, посилалась на те, що відпо-відно до преамбули Закону № 2181-ІІ цей Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов’язань платників податків – юридичних або фізичних осіб – перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), включаючи збір на обов’язкове державне пенсійне страхування та внески


на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, а та-кож порядок нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими ор-ганами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономіч-ної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.

Згідно з п. 1.9 ст. 1 Закону № 2181-II податкове повідомлення-письмове повідомлення податкового органу про обов’язок плат-ника податків сплатити суму податкового зобов’язання, визна-чену контролюючим органом, у випадках, передбачених цим Законом. Пунктом 4.2 ст. 4 зазначеного Закону встановлено випадки, коли податковий орган визначає суму податкового зобов’язання.

Відповідно до пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181-ІІ, у разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган непра-вильно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, установ-леної законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу зі скаргою про перегляд цього рішен-ня, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками і доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скаргу має бути подано до контр-олюючого органу протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлен-ня або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржуєть-ся. Контролюючий орган зобов’язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

У разі, коли контролюючий орган надсилає платнику подат-ків рішення про повне або часткове незадоволення його скар-ги, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скар-ги – до контролюючого органу вищого рівня з дотриманням за-значеного десятиденного строку – для кожного випадку оскар-

РОЗДІЛ 9

330


331

ження та зазначеного двадцятиденного строку – для відповіді на нього.

Згідно з п. 6.1 ст. 6 Закону № 2181-ІІ, у разі, коли сума подат-кового зобов’язання розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 4 цього Закону, такий контролюючий орган над-силає платнику податків податкове повідомлення, у якому зазна-чається підстава для такого нарахування, посилання на норму податкового закону, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок податкових зобов’язань, сума податку чи збо-ру (обов’язкового платежу), належного до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності, граничні строки їх погашення, а також попередження про наслідки їх несплати в установлений строк і граничні строки, передбачені законом для оскарження на-рахованого податкового зобов’язання (штрафних санкцій за їх наявності). Податкове повідомлення виставляється за кожним окремим податком, збором (обов’язковим платежем).

У пп. 6.3.1 п. 6.3 ст. 6 Закону № 2181-ІІ зазначено, що контр-олюючий орган веде реєстр виданих податкових повідомлень щодо окремого платника податків. Податкова вимога вважається надісланою (врученою) юридичній особі, якщо її передано по-садовій особі такої юридичної особи під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення. Податкова вимога вва-жається надісланою (врученою) фізичній особі, коли її вручено особисто такій фізичній особі або її законному представнико-ві чи надіслано листом на її адресу за місцем проживання або останнього відомого місця її перебування з повідомленням про вручення.

Відповідно до пп. 6.4.1 п. 6.4 ст. 6 Закону № 2181-II податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо, зокрема, контролю-ючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов’язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративно-го оскарження, від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містить нову суму податкового зобов’язання (податкового боргу).

З метою забезпечення впровадження законів та на виконан-ня Закону № 2181-ІІ ДПА України, керуючись п. 2 ст. 8 Закону № 509-ІІ, прийнято та опубліковано зазначений Порядок № 253,

який передбачає, що податкове повідомлення – це письмове повідомлення податкового органу про обов’язок платника по-датків сплатити суму податкового зобов’язання, визначену по-датковим органом у випадках, передбачених законодавством. Податкове повідомлення-рішення є однією з форм податкового повідомлення. Це рішення керівника податкового органу (його заступника) щодо виявленого перевищення бюджетного від-шкодування, а також обов’язку платника податків сплати-ти: суму штрафних санкцій за порушення граничних строків сплати узгодженого податкового зобов’язання; нараховану або донараховану суму податкового зобов’язання; суми застосова-них штрафних (фінансових) санкцій за порушення податково-го законодавства та інших нормативно-правових актів (у тому числі пеню за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяль-ності), що приймаються за результатами перевірок платника податків (у тому числі камеральних); штраф за самостійне відчуження активів, які перебувають у податковій заставі та потребують обов’язкової попередньої згоди податкового орга-ну на таке відчуження. Апеляційне узгодження – узгодження податкового зобов’язання у порядку і строки, визначені Зако-ном № 2181-ІІ за процедурами адміністративного або судового оскарження.

Таким чином, Закон № 2181-ІІ установлює загальний порядок надсилання податкових повідомлень-рішень платникам подат-ків, у тому числі порядок їх оскарження, а оскаржуваний у цій справі Порядок № 253 детально роз’яснює загальні положення зазначеного Закону і жодним чином не суперечить йому, отже, не може порушувати права та законні інтереси платника по-датків.

З такою правовою позицією ДПА України повністю погоджу-ється Вищий адміністративний суд України, який установив викладене вище при перегляді в касаційному порядку скарги платника податків.

Тобто платники податків при здійсненні господарської діяль-ності повинні перш за все чітко дотримуватися норм чинного законодавства України, що, у свою чергу, унеможливить виник-нення непорозумінь з податковими органами та гарантуватиме взаємовідносини, побудовані в межах правового поля.

РОЗДІЛ 9

332


333

9.3. Щодо визнання недійсними рішень (наказів) дій та бездіяльності органів ДПС

Послідовна реалізація в Україні курсу демократичних реформ, перехід від командно-адміністративної до державно-громадської системи управління, об’єктивні процеси розвитку та модерніза-ції суспільства в цілому визначають необхідність і значимість модернізації податкової служби України. З прийняттям Подат-кового кодексу України суспільство зробить значний крок у да-ному напрямі. У діяльності органів державної податкової служби України є основна мета, яка полягає в ефективності взаємовід-носин платників податків з податковою службою, що в осно-вному досягається шляхом відкритості та підзвітності органів державної податкової служби перед суспільством.

Платники податків з метою отримання відповіді з тих чи інших питань застосування норм податкового законодавства України згідно з пп. 4.4.2 п. 4 ст. 4 Закону № 2181-ІІ мають право звернутися до органів державної податкової служби із відповід-ними запитами. За результатами розгляду вказаних звернень, у строки, передбачені чинним законодавством України, органи державної податкової служби надають відповідні роз’яснення, що вільно можуть використовуватися суб’єктами господарюван-ня при здійсненні господарської діяльності та громадянами при виконанні суспільного обов’язку – сплати податків.

При цьому, відповідно до пп. 4.4.2 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-ІІ платник податків, який вважає за внутрішнім переконанням, що відповідне податкове роз’яснення суперечить нормам або змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) має право вказане податкове роз’яснення оскаржити до суду.

За результатами аналізу винесених судами рішень у справах за позовами платників податків до ДПА України про визнання недійсними податкових роз’яснень (листів) можна зробити ви-сновок про початок формування єдиної позитивної судової прак-тики. Так, у рішеннях судів зазначається про те, що позивачами не доведено впливу на їх права та обов’язки, а також порушення інтересів, що охороняються законом, станом на день розгляду справи, оскаржуваного податкового роз’яснення, а також звер-тається увага на той факт, що у разі незгоди з роз’ясненням

органу ДПС платник має право і зобов’язаний користуватися нормами чинного законодавства.

Протягом 2006 – І кварталу 2007 років на розгляді в судах перебувало 9 справ даної категорії, з них у 8 справах винесені рішення на користь ДПА України (5 справ – у суді І інстанції, 2 справи – у суді ІІ інстанції, одна справа – у Вищому адміністра-тивному суді України), у одній справі зупинено провадження до розгляду пов’язаної справи в порядку ст. 156 Кодексу адміні-стративного судочинства України (далі – КАС України) 241.

Із вказаних 9 справ, у 3 справах оскаржувані роз’яснення за-тверджені наказами ДПА України.

У рішеннях, винесених у справах за позовами платників податків до ДПА України про визнання недійсним листів ДПА України (податкових роз’яснень), суди зазначають, що відповідно до пп. 4.2.2. п. 4.4. ст. 4 Закону № 2181-ІІ податкове роз’яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень по-даткового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рі-шень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз’ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз’яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз’ясненнями підпоряд-кованих йому контролюючих органів. Податкове роз’яснення центрального податкового органу має пріоритет над податкови-ми роз’ясненнями, виданими іншими контролюючими органа-ми. При цьому податкове роз’яснення не має сили нормативно-правового акта.

Ураховуючи те, що податкове роз’яснення не має сили нормативно-правового акта, воно не є обов’язковим до виконан-ня платниками податків, а отже, не може впливати, тим більше порушувати, їх законні права та обов’язки.

Якщо платник податків не погоджується з позицією орга-нів державної податкової служби, зазначеною у податковому роз’ясненні, він зобов’язаний керуватися нормами чинного за-конодавства України.


РОЗДІЛ 9

334


335

Відповідно до роз’яснення Вищого арбітражного суду України «Про деякі питання практики вирішення спорів, пов’язаних з визнанням недійсних актів державних чи інших органів» № 02–5/35 від 26.01.2000 р. передбачено, що підставами визнання акта недійсним є невідповідність його вимогам чинного зако-нодавства та/або визначеній законом компетенції органу, який видав цей акт. Обов’язковою умовою визнання акта недійсним є також порушення у зв’язку з прийняттям відповідного акта прав та інтересів, що охороняються законом, підприємства чи органі-зації – позивача у справі. Якщо за результатами розгляду справи факту такого порушення не встановлено, у господарського суду не має правових підстав задоволення позову.

Оскільки позивачі за даною категорією спорів на день розгля-ду справи не можуть довести, у чому саме податкові роз’яснення порушують їх законні права та інтереси, суди відмовляють суб’єктам господарювання у задоволенні їх позовних вимог.

Приклад 1. Так, Верховний Суд України в постанові від 24.11.2009 р. у справі за позовом ЗАТ КБ «П» до ДПА України про визнання протиправним та скасування частини податкового роз’яснення зазначив таке.

Справа в адміністративному суді може бути порушена за на-явності між сторонами публічно-правового спору, оскільки в ро-зумінні статті 3 КАС України справа адміністративної юрис-дикції – це переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір, у якому хоча б однією зі сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їхня поса-дова чи службова особа або інший суб’єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, у тому числі на ви-конання делегованих повноважень.

До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здій-сненні владних управлінських функцій на основі законодав-ства, у тому числі на виконання делегованих повноважень, коли позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші

ущемлення прав чи свобод (стаття 2, пункт 1 частина 1 статті 17 КАС України).

Із наведених норм права випливає, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб’єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність повинна бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин.

Крім того, на підставі аналізу положень абзаців г) та і) під-пункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону № 2181-ІІ можна зроби-ти висновок, що надання податкових роз’яснень є похідною від основних функцій податкових органів; податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами індивідуальної дії) суб’єкта владних повно-важень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.

Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих по-ложень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб’єктів настання будь-яких юри-дичних наслідків, не впливає на їхні права та обов’язки, а також не є обов’язковою для виконання.

Отже, роз’яснення податкових органів неможливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змі-нюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, а отже, вони не підпадають під дію пункту 1 частини 1 статті 17 КАС України.

Стосовно податкових роз’яснень, затверджених наказами ДПА України, потрібно зазначити, що при розгляді вказаних справ суди приходять до висновку, що роз’яснення повинні ґрунтуватися на підставі норм чинного законодавства України і не суперечити йому.

Згідно з ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень ад-міністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передба-чені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повно-важення надано;

РОЗДІЛ 9

336


337

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);5) добросовісно;6) розсудливо;7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запо-

бігаючи несправедливій дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу

між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом реального строку.Так, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва

від 24.11.2008 р. залишеною без змін ухвалою Київського апеля-ційного адміністративного суду від 03.12.2009 р. було відмовлено в задоволенні позову ДП «Н» до ДПА України про визнання на-казу ДПА України «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 17.03.2008 р. № 159 таким, що винесений з перевищенням компетенції ДПА України та його скасування.

Суд у своєму рішенні зазначив таке.Верховною Радою України у 2004 році був прийнятий Закон

України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодав-ства України до законодавства Європейського Союзу» від 18 бе-резня 2004 року № 1629-IV, згідно з яким постійно здійснюється приведення норм чинного законодавства відповідно до норм законодавства Європейського Союзу 242.

Невід’ємною частиною цієї Програми є Перелік актів законо-давства України та acquis Європейського Союзу у пріоритетних сферах адаптації. Розділами 3–4 вказаного Переліку передбачено проведення адаптації чинного законодавства до ЄС щодо бух-галтерського обліку та податків, де визначено, що до останнього часу гармонізація бухгалтерського обліку була фрагментарною

242 Закон України «Про Загальнодержавну програму адаптації законо-давства України до законодавства Європейського Союзу» від 18.03.2004 р. № 1629-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2004. – № 29. – Ст. 367.

і, таким чином, не могла гарантувати високого рівня прозорості та співмірності фінансової звітності всіх компаній та в подаль-шому потребує вирішення питання змін у податковому зако-нодавстві з метою використання даних бухгалтерського обліку в податкових розрахунках. В описі законодавства, яке потребує першочергових змін, зокрема, визначено Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР (далі – Закон № 168/97-ВР) та наказ Державної податкової адмі-ністрації України «Про затвердження форми податкової деклара-ції та Порядку її заповнення і подання» від 30 травня 1997 року № 166.

Для покращення ситуації у сфері оподаткування ДПА України всі пропозиції до змін податкового законодавства подаються та впроваджуються з урахуванням правових норм ЄС, які в основі своїй зосереджені в директивах Ради ЄС. Останні зміни щодо адміністрування податку на додану вартість проводяться з ура-хуванням положень Директиви Ради 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість від 28 листопада 2006 року (далі – Директива ЄС) 243

Ураховуючи вимоги Закону України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу», з метою покращення контролю при справлянні податку на додану вартість, досягнення прозорості у податковій звітності, виявлення на стадії подання звітності тих платників податків, які уникають належної та повної сплати по-датку на додану вартість (далі – ПДВ), підвищення ефективності та скорочення термінів перевірки та забезпечення своєчасного відшкодування ПДВ з бюджету з дотриманням повноважень, наданих п. 3 ст. 8 Закону № 509-ІІ, Державною податковою адміністрацією України було розроблено та внесено наказом № 159 зміни до форми податкової декларації з ПДВ та порядку її подання, затвердженого наказом ДПА України від 30 травня 1997 року № 166 244.

243 Директива Ради 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість від 28.11.2006 р.//Бизнес – Бухгалтерия. Право. Налоги. Консульта-ции. – 2010. – № 15.

244 Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження фор-ми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» від 30.05.1997 р. № 166//Офіційний вісник України. – 1997. – Ст. 390.

РОЗДІЛ 9

338


339

Також для удосконалення адміністрування податку на додану вартість Кабінетом Міністрів України було винесено розпоря-дження «Про заходи щодо удосконалення системи адміністру-вання податку на додану вартість» від 06.02.2008 р. № 262-р, яким, зокрема, було зобов’язано внести за погодженням з Мін-фіном, відповідно до пункту 3 статті 8 Закону № 509-ІІ, зміни до форми податкової декларації з податку на додану вартість та порядку її заповнення і подання, передбачивши розшифрування платниками податку в додатку до декларації податкового креди-ту та податкових зобов’язань у розрізі контрагентів за звітний місяць (Додаток 5 до декларації з ПДВ та Додаток 6 до скорочені форми декларації з ПДВ).

Таким чином, оспорюваний наказ ДПА України розроблено на виконання розпорядження Кабінету Міністрів України «Про заходи щодо удосконалення системи адміністрування податку на додану вартість» від 06.02.2008 р. № 262-р, з метою забезпе-чення своєчасного і повного відшкодування податку на додану вартість, скорочення термінів проведення та кількості доку-ментальних перевірок з питань достовірності нарахування бю-джетного відшкодування, відповідно до Закону № 168/97-ВР 245, з урахуванням змін і доповнень, внесених Законом України «Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 28.12.2007 р. № 107-VI та проведено його відповідну реєстрацію в Міністерстві юстиції України.

Суд не погоджується з твердженням позивача та третьої особи на стороні позивача про відсутність повноважень у ДПА України щодо прийняття оспорюваного наказу № 159 виходячи з на-ступного.

Подання податкової декларації з податку на додану вартість передбачено Законом України «Про податок на додану вартість». З прийняттям указаного Закону та на підставі повноважень, передбачених ст. 8 Закону № 509-ІІ, ДПА України, починаючи з 1997 року, було затверджено форму податкової декларації з ПДВ та Порядок її заповнення і подання, наказом ДПА України № 166.


Як встановлено судом, ДПА України постійно здійснювалося вдосконалення форм та порядку подання податкової звітності, у тому числі і податкової декларації з ПДВ. Указані обставини свідчать, що ДПА України є розробником форми декларації з ПДВ, порядку її заповнення та подання, яка безпосередньо має повноваження і для подальшого вдосконалення даної форми декларації та порядку її подання.

Пунктом 10.6 ст. 10 Закону № 168/97-ВР визначено, що фор-ми декларації та податкових розрахунків з цього податку вста-новлюються відповідно до закону.

Безпосередньо положеннями Закону № 168/97-ВР форма та порядок заповнення декларації не встановлено. Указана норма (п. п. 7.2.8 Закону України № 168/97-ВР) є відсильною до інших законів, тому при визначенні правомірності положень оспорю-ваного наказу потрібно розглядати в сукупності норми законо-давчих актів, які передбачають та встановлюють таку форму чи порядок або визначають компетенцію органу, що наділений правом установлювати таку форму і порядок заповнення де-кларації.

Необхідно зазначити, що закони України з питань справлян-ня податків і зборів (обов’язкових платежів) не містять вичерпно-го переліку податкових розрахунків, звітів та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів.

Статтею 9 Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-II (далі – Закон № 1251-XII), який відповідно до його преамбули визначає принципи побудови системи оподаткування в Україні, податки і збори (обов’язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також права, обов’язки платників податків, встановлено, що платники податків зобов’язані подавати до державних податкових органів та інших державних органів, відповідно до законів, декларації, бухгалтерську звітність та інші документи і відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов’язкових плате-жів) 246.

Тобто основною характеристикою документів (даних у них), які зобов’язані подавати платники податків, є їх пов’язаність


РОЗДІЛ 9

340


341

зі сплатою того чи іншого податку (збору, обов’язкового пла-тежу).

Правом розроблення та затвердження форм, порядку подан-ня податкових декларацій та визначення необхідності у подан-ні інших документів, пов’язаних зі сплатою податків, наділена Державна податкова адміністрація України на підставі Закону № 509-ХІІ.

Згідно з пп. 2, 3 ст. 8 Закону № 509-ІІ ДПА України наділена повноваженнями та має право видавати у випадках, передбаче-них законом, нормативно-правові акти і методичні рекомендації з питань оподаткування, які підлягають обов’язковому опублі-куванню, затверджувати форми податкових розрахунків, зві-тів, декларацій та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, декларацій про валютні цінності, зразок картки фізичної особи – платника податків та інших обов’язкових платежів, форму повідомлення про відкрит-тя або закриття юридичними особами, фізичними особами – суб’єктами підприємницької діяльності – банківських рахунків, а також форми звітів про роботу.

Відповідно до ст. 2 Закону № 509-ІІ одним із основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю об-числення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, держав-них цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

Згідно з п. 10.4. ст. 10 Закону № 168/97-ВР контроль за пра-вильністю нарахування та сплати (перерахування) податку до бюджету здійснюється відповідним податковим органом.

Аналіз норм обох наведених законів дозволяє дійти висновку, що, оскільки правом видання та затвердження форм деклара-ції наділена Державна податкова адміністрація України, яка з 1997 року є розробником форми декларації з ПДВ, та здійснен-ня контролю за нарахуванням і сплатою покладено саме на по-даткові органи, тому логічно, що вказаний орган самостійно визначає обсяг тих даних, які йому необхідні для здійснення такого контролю належним чином, але з дотриманням основної вимоги закону, що такі дані пов’язані зі сплатою того чи іншого податку.

Щодо відповідності норм наказу № 159 нормам Закону України № 168/97-ВР та іншим вимогам чинного законодав-ства, то суд указує на таке.

Відповідно до пп. 1.11 ст. 1 Закону № 2181-ІІ визначено, що податкова декларація, розрахунок (далі – податкова деклара-ція) – документ, що подається платником податків до контролю-ючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов’язкового платежу).

Жодним актом законодавства не передбачено обмеження щодо кількості аркушів, додатків та обсягу даних, які повинна містити декларація, то логічно, що вказані умови визначаються на основі економічного змісту та правової природи податку, до-цільності таких умов при адмініструванні того чи іншого подат-ку. Податок на додану вартість є одним із бюджетоутворюючих податків, а тому на підставі наведеного доцільним є удоскона-лення форми та порядку подання податкової декларації з ПДВ.

Отже, указане вище спростовує твердження позивача щодо невідповідності наказу ДПА України від 17.03.2008 р. № 159 чин-ному законодавству України.

Щодо правомірності подання розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.

Пунктом 2 наказу ДПА України № 159 до податкової звітності з податку на додану вартість, зокрема, було внесено зміни, а саме введено Додаток 5 до декларації з ПДВ та Додаток 6 до скороченої форми декларації з ПДВ «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів».

Указаний додаток є невід’ємною частиною декларації з ПДВ та містить виключно інформацію, яка пов’язана зі сплатою ПДВ, формуванням податкового кредиту та бюджетного відшкоду-вання ПДВ.

Як уже зазначалося, удосконалення податкового законодав-ства здійснюється з дотриманням вимог Закону України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу», який передбачає від-повідність чинного податкового законодавства нормам Євро-пейського Союзу, до програми якого включено і наказ Держав-ної податкової адміністрації України «Про затвердження форми

РОЗДІЛ 9

342


343

податкової декларації та Порядку її заповнення і подання» від 30.05.1997 р. № 166.

Згідно з ст. 262 Директиви ЄС кожний платник податку, іден-тифікований у цілях ПДВ подає звіт про набувачів ідентифікова-них у цілях ПДВ, яким він поставляв товари на умовах, передба-чених підпунктом (с) частини 2 та частиною 1 статті 138. Тобто однією з основних вимог вказаної Директиви ЄС є ідентифікація як платника податку, так і його контрагентів.

Отже, введення в дію оспорюваного Додатку № 5 до Декларації з ПДВ дає можливість здійснювати ідентифікацію контрагентів платника податку, що є важливим для подальшого адміністру-вання податку на додану вартість та упередження незаконного відшкодування ПДВ.

Необхідно зазначити, що обов’язковість подання п’ятого ори-гіналу аркуша вантажно-митної декларації та копії погашених податкових векселів одночасно з поданням Декларації з ПДВ було передбачено з 2005 року наказом ДПА України від 15.06.2005 р. № 213, яким було внесено зміни до «Порядку заповнення та по-дання податкової декларації з ПДВ», затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 р. № 166.

Так, до внесення змін оспорюваним наказом № 159 п. 4.2 на-казу ДПА України № 166 був викладений у наступній редакції: «Одночасно з декларацією повинні подаватися всі необхідні до-датки до декларації, подання яких передбачено цим Порядком, а при поданні розрахунку суми бюджетного відшкодування – також копії погашених податкових векселів, у разі їх наявності, та оригінали п’ятих основних аркушів (примірник декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних опе-рацій».

Наказом № 159 ДПА України пункт 4.2 було викладено у новій редакції, а саме розмежовано на окремі абзаци подання оригі-налу п’ятого аркуша ВМД та подання податкових векселів, а та-кож доповнено абзацом щодо подання розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (до-даток 5 до податкової декларації ВМД).

Отже, у разі визнання недійсним наказу № 159 буде діяти попередня його редакція, яка також містила аналогічні поло-ження щодо подання оригіналу п’ятого основного аркуша ВМД

та копії погашених податкових векселів, які діють з 2005 року та не оскаржувалися позивачем.

Відповідно до ч. 3 ст. 2 КАС України підставами визнання акта недійсним чи неправомірними дій та бездіяльності орга-ну владних повноважень є їх невідповідність вимогам чинного законодавства та/або визначеній законом компетенції органу, який видав цей акт, вчинив дії. Обов’язковою умовою визнання акта недійсним, дій чи бездіяльності неправомірними є також порушення у зв’язку з прийняттям відповідного акта, дій та без-діяльності прав та інтересів особи, що охороняються законом, – позивача у справі. Якщо за результатами розгляду справи факту такого порушення не встановлено, то у адміністративного суду немає правових підстав для задоволення позову.

Як видно з адміністративного позову, позивач не зазначає, яким чином оспорюваний наказ № 159 порушує його права та інтереси.

Посилання позивача на те, що відомості, які містяться в до-кументах, подання яких передбачено оспорюваним наказом, є комерційною таємницею, спростовуються наведеними вище нормами законодавства та є безпідставними.

Приклад 2. Ухвалою Господарського суду м. Києва порушено провадження у справі за позовом ТОВ «А» до ДПА України про ви-знання недійсним податкового роз’яснення про сплату податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин та механізмів у 2005 р.

На судовому засіданні оголошено вступну та резолютивну частину постанови, згідно з якою ТОВ «А» відмовлено у задово-ленні позовних вимог у повному обсязі.

При цьому судом зазначено, що станом на день розгляду спра-ви позивачем не доведено впливу на його права та обов’язки оскаржуваного податкового роз’яснення, а також порушення інтересів, які охороняє закон, а у разі незгоди з роз’ясненням органу державної податкової служби платник має право i зобов’язаний користуватися нормами чинного законодавства.

Водночас ухвалою Господарського суду м. Києва порушено провадження у справі за позовом ТОВ «Б» до ДПА України про ви-знання недійсним податкового роз’яснення ДПА України в час-тині невключення до податкового кредиту ПДВ, сплаченого при

РОЗДІЛ 9

344


345

придбанні легкового автомобіля, а також невіднесення ПДВ, сплаченого продавцю під час придбання легкового автомобіля, до валових витрат.

Позовні вимоги мотивовано тим, що спірне податкове роз’яснення в частині невключення до податкового кредиту ПДВ, сплаченого при придбанні легкового автомобіля, є неправильним, оскільки ст. 1 Закону № 1251-II містить норму, яка визначає, зо-крема, що зміни до законів про оподаткування вносяться не піз-ніше ніж за 6 місяців до початку бюджетного року. Бюджетний рік в Україні розпочинається з 1 січня відповідного року, зміни до Закону № 168/97-ВР внесено 25.03.2005 р. та опубліковано 31.03.2005 р. Крім того, у ст. 7 Закону № 1251-ІІ зазначено, що зміни податкових ставок i механізмів справляння податків не мо-жуть запроваджуватися законом про Державний бюджет України на відповідний рік. Тому такі зміни не є чинними на 2005 р. i згідно із Законом № 1251-ІІ стають такими в дію лише з 01.01.2006 р.

Відповідач мотивував свої заперечення тим, що Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» від 25 березня 2005 року № 2505-IV та деяких інших законодавчих актів України» (далі – Закон № 2505-IV) внесено зміни до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР (у редакції За-кону України від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями) та Закону № 168/97-ВР. Закон № 2505-IV набрав чинності з 31.03.2005 р. i станом на час розгляду спору є чинним, не визнаним у визначеному чинним законодавством України по-рядку таким, що не відповідає Конституції України та законам України. Також необхідно зазначити, що відповідно до пп. «г» пп. 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181-II податкове роз’яснення є опри-людненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час про-ведення апеляційних процедур. При цьому податкове роз’яснення не має сили нормативно-правового акта. З урахуванням указа-ного відповідач вважає, що зміст оскаржуваного податкового роз’яснення відповідає положенням зазначених законодавчих актів, тому підстав для визнання його недійсним немає.

Господарським судом м. Києва винесено постанову у зазна-ченій справі, якою ТОВ «Б» у позові відмовлено повністю.

Також ухвалою Господарського суду м. Києва порушено про-вадження у справі за позовом ВАТ «В» до ДПА України про ви-знання недійсним податкового роз’яснення ДПА України про оподаткування податком на додану вартість. На судовому за-сіданні оголошено вступну та резолютивну частини постанови, згідно з якою ВАТ «В» відмовлено у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Судом зазначено, що станом на день розгляду справи позивачем не доведено впливу на його права та обов’язки оскаржуваного податкового роз’яснення, а також порушення інтересів, які охороняє закон, а в разі незгоди з роз’ясненням органу ДПС платник має право i зобов’язаний користуватися нормами чинного законодавства.

Ухвалою Господарського суду м. Києва порушено проваджен-ня у справі за позовом ВАТ «Г» до ДПА України про визнання недійсним податкового роз’яснення щодо включення до складу валового доходу суми процентів, нарахованих на суму бюджет-ної заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, стягнутої за рішенням суду. Рішенням господарського суду м. Києва у задоволенні позову ВАТ «Г» відмовлено повністю.

При цьому судом установлено, що відповідно до ст. 1 Господар-ського процесуального кодексу України від 6 листопада 1991 року (у редакції Закону України від 21 червня 2001 року № 2539-II, із змінами та доповненнями, далі – ГПК України) підприємства, установи, організації мають право звернутися до господарського суду згідно із встановленою підвідомчістю господарських справ за захистом своїх прав, які порушено або оспорюються, i інтер-есів, що охороняє закон 247.

Відповідно до п. 1 ст. 12 ГПК України господарським судам підвідомчі справи у спорах, що виникають при укладанні, зміні, розірванні i виконанні господарських договорів та з інших під-став, а також у спорах про визнання недійсними актів з підстав, зазначених у законодавстві.

У зазначеній справі позивач також не довів суду, що станом на день розгляду спору податкове роз’яснення, яке оспорюється, впливає на його права та обов’язки, а також порушує інтереси, які охороняє закон.


РОЗДІЛ 9

346

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ТА РЕКОМЕНДОВАНИХ ДЖЕРЕЛ

347


1. Конституція України від 28.06.1996 р. № 254 к/96-ВР//Ві-домості Верховної Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141.

2. Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 18. – Ст. 144.

3. Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.1991 р. № 1798-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 6. – Ст. 56.

4. Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-ІІІ//Ві-домості Верховної Ради. – 2002. – № 3–4. – Ст. 27.

5. Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2005. – № 37. – Ст. 446.

6. Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.1984 р. № 8073-Х//Відомості Верховної Ради УРСР. – 1984. – Додаток до № 51. – Ст. 1122.

7. Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-II//Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 25–26. – Ст. 131.

8. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV//Ві-домості Верховної Ради України. – 2003. – № 44. – Ст. 356.

9. Цивільний кодекс Української РСР від 18.07.1963 р. (01.01.2004 р. втратив чинність) [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

10. Цивільний процесуальний кодекс України від 18.03.2004 р. № 1618-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2004. – № 40–41. – Ст. 492.

11. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР//Відомості Верховної Ради Укра-їни. – 1995. – № 4. – Ст. 28.

12. Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-II//Урядовий кур’єр. – 2001. – № 154.

13. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР//Відомості Верховної Ради Украї-ни. – 1997. – № 21. – Ст. 156.

14. Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV//Ві-домості Верховної Ради України. – 2003. – № 31–32. – Ст. 263.

15. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань плат-ників податків перед бюджетами та державними цільовими фон-дами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІ//Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

16. Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.1990 р. № 509-ІІ//Голос України. – 1991. – № 8.

17. Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-II//Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

18. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 37. – Ст. 308.

19. Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-II//Відомості Верховної Ради України. – 1991. – № 49. – Ст. 682.

20. Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-II//Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 5–6. – Ст. 30.

21. Закон України «Про відновлення платоспроможнос-ті боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. № 2343-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 31. – Ст. 440.

22. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахун-кових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 28. – Ст. 205.

23. Закон України «Про звернення громадян» від 02.10.1996 р. № 393/96-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 47. – Ст. 256.

24. Закон України «Про державне регулювання виробни-цтва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алко-гольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року


348


349

№ 481/95-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1995. – № 46. – Ст. 345.

25. Закон України «Про виконавче провадження» від 21.04.1999 р. № 606-XIV//Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 24. – Ст. 207.

26. Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2006. – № 31. – Ст. 268.

27. Закон України «Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби» від 15.09.1995 р. № 329/95-ВР//Голос Укра-їни. – 1995.

28. Закон України «Про ставки акцизного збору на спирт ети-ловий та алкогольні напої» від 07.05.1996 р. № 178/96-ВР//Відо-мості Верховної Ради України. – 1996. – № 28. – Ст. 131.

29. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 17 червня 2004 року № 1801-IV//Урядовий кур’єр, 2004. – № 121.

30. Закон України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.1997 р. № 723/97-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1998. – № 16. – Ст. 68.

31. Закон України «Про страхування» від 07.03.1996 р. № 85/96-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 18. – Ст. 78.

32. Закон України «Про правовий режим території, що зазнала радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської ката-строфи» від 27.02.1991 р. № 791 а-XII//Голос України. – 1991. – № 55.

33. Закон України “Про заставу» від 02.10.1992 р. № 2654-II//Ві-домості Верховної Ради України. – 1992. – № 47. – Ст. 642.

34. Закон України «Про відновлення платоспроможнос-ті боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.1992 р. № 2343-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 31. – Ст. 440.

35. Закон України «Про заходи, спрямовані на забезпечення сталого функціонування підприємств паливно-енергетичного комплексу» від 23.06.2005 р. № 2711-ІV//Відомості Верховної Ради України. – 2005. – № 33. – Ст. 430.

36. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ІV//Відомості Вер-ховної Ради України. – 1999. – № 40. – Ст. 365.

37. Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996 р. № 93/96-ВР//Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 19. – Ст. 80.

38. Закон України «Про усунення дискримінації в оподат-куванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з ви-користанням майна та коштів вітчизняного походження» від 17.02.2000 р. № 1457-ІІ//Відомості Верховної Ради України. – 2000. – № 12. – Ст. 97

39. Закон України «Про Збройні Сили України» від 06.12.1991 р. № 1934-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 9. – Ст. 108.

40. Закон України «Про податок з власників транспортних за-собів та інших самохідних машин і механізмів» від 11.12.1991 р. № 1963-II//Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 11. – Ст. 150.

41. Закон України «Про Загальнодержавну програму адап-тації законодавства України до законодавства Європейського Союзу» від 18.03.2004 р. № 1629-IV//Відомості Верховної Ради України. – 2004. – № 29. – Ст. 367.

42. Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іно-земній валюті» від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР//Відомості Верхо-вної Ради України. – 1994. – № 40. – Ст. 364.

43. Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм обігу готівки» від 12.06.1995 р. № 436/95//Урядовий кур’єр. – 1995. – № 87–88.

44. Декрет Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених в строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.1993 р.//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст. 114.

45. Декрет Кабінету Міністрів України «Про державне мито» від 21.01.1993 р. № 7–93//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст. 113.

46. Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валют-ного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 р. № 15–93//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 17. – Cт. 184.

47. Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26.12.1992 р. № 18–92//Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 10. – Ст. 82.


350


351

48. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Статуту залізниць України» від 06.04.1998 р. № 457//Офіційний вісник України. – 1998. – № 14. – Ст. 548.

49. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених стат-тею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»» від 02.06.2003 р. № 790//Уря-довий кур’єр. – 2003. – № 106.

50. Постанова Кабінету Міністрів України «Про вдосконален-ня механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з експорту продукції» від 01.03.2002 р. № 243//Офіційний вісник України. – 2002. – № 10. – Ст. 477.

51. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними до-говорами України про уникнення подвійного оподаткування» від 06.05.2001 р. № 470//Урядовий кур’єр. – 2001. – № 83.

52. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію» від 09.06.1997 р. № 574//Офіційний вісник України. – 1997. – № 24. – Ст. 89.

53. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку надання документів та їх складу при застосуванні по-даткової соціальної пільги» від 26.12.2003 р. № 2035//Офіційний вісник України. – 2003. – № 52. – Ст. 2805.

54. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затверджен-ня вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування» від 18.02.2002 р. № 199//Офіційний вісник України. – 2002. – № 8. – Ст. 362.

55. Постанова правління Національного банку України «Про затвердження Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями» від 24.03.1999 р. № 136//Офіційний вісник України. – 1999. – № 22. – Ст. 1020.

56. Постанова Національного банку України «Про затверджен-ня Правил зберігання, захисту, використання та розкриття бан-ківської таємниці» від 14.07.2006 р. № 267//Офіційний вісник України. – 2006. – № 32. – Ст. 2330.

57. Постанова Національного банку України «Про затвер-дження Положення про порядок формування та використан-ня резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків» від 06.07.2000 р. № 279//Офіційний вісник України. – 2000. – № 32. – Ст. 1378.

58. Постанова Національного банку України «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України» від 17.06.2004 р. № 280//Офіційний вісник України. – 2004. – № 30. – Ст. 2033.

59. Наказ Міністерства фінансів України “Про затверджен-ня інструкції «Про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених в строк податків і неподаткових платежів» від 02.11.1993 р.//Податки та бухгал-терський облік: Бліц-бібліотека. Штрафи, санкції та пеня за по-даткові порушення. – X.: Фактор, 1999. – 44 с.

60. Наказ Міністерства транспорту України «Про затвердження окремих розділів Правил перевезення вантажів» від 21.11.2000 р. № 644 [Електронний ресурс]//Інформаційно-аналітичний центр “ЛІГА». – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

61. Наказ Міністерства юстиції України та Державної по-даткової адміністрації України «Порядок взаємодії органів дер-жавної виконавчої служби та податкової міліції при примусо-вому виконанні рішень судів про стягнення коштів на користь держави за позовами органів державної податкової служби» від 03.07.2002 р. № 60/5 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

62. Наказ Державної митної служби України «Про затвер-дження Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації» від 09.07.1997 р. № 307//Офіційний вісник Украї-ни. – 1997. – № 40. – Ст. 120.

63. Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 30.09.2003 р. № 466//Офіційний вісник України. – 2003. – № 44. – Ст. 2320.

64. Наказ Державної податкової адміністрації України та Державного комітету статистики України «Правила обліку по-датку на додану вартість для вдосконалення обчислення вар-тісної величини впливу пільг з цього податку на формування


352


353

дохідної частини Державного бюджету України» від 23.07.2004 р. № 419/453//Офіційний вісник України. – 2004. – № 31. – Ст. 2105.

65. Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку направлення органами державної по-даткової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій» від 21.06.2001 р. № 253//Офіційний вісник України. – 2001. – № 28. – Ст. 1276.

66. Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження нормативно-правових актів до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»» від 01.12.2000 р. № 614//Офіційний вісник України. – 2001. – № 6. – Ст. 248

67. Наказ Державної податкової адміністрації України «Ін-струкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби» від 17.03.2001 р. № 110//Офіційний вісник України. – 2001. – № 13 – Ст. 578.

68. Наказ Державної податкової адміністрації України «Про за-твердження Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків» від 14.03.2001 р. № 103//Офіційний вісник України. – 2002. – № 3 – Ст. 103.

69. Наказ Державної податкової адміністрації України “Про за-твердження Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями» від 11.12.1996 р. № 29 [Електронний ресурс]//Інформаційно-аналітичний центр “ЛІГА». – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

70. Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Інструкції про порядок ведення органами держав-ної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами держав-ної податкової служби України» від 18.07.2005 р. № 276//Офі-ційний вісник України. – 2005. – № 32. – Ст. 1965.

71. Наказ Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її запо-внення і подання» від 30.05.1997 р. № 166//Офіційний вісник України. – 1997. – Ст. 390.

72. Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг «Про затвердження Положення про поря-док надання фінансових послуг ломбардами» від 26.04.2005 р. № 3981//Офіційний вісник України. – 2005. – № 21. – Ст. 1146.

73. Директива Ради 2006/112/ЄС про спільну систему подат-ку на додану вартість від 28.11.2006 р.//Бизнес – Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации. – 2010. – № 15.

74. Лист Вищого адміністративного суду України «Щодо дове-дення до відома постанов Судової палати в адміністративних спра-вах Верховного Суду України» від 04.02.2008 р. № 186/9/1/13–08 [Електронний ресурс]//Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА». – Режим доступу: http://www.ligazakon.ua/.

75. Лист Вищого адміністративного суду України «Щодо ви-значення податковими органами податкових зобов’язань плат-никам податків в період дії мораторію на задоволення вимог кредиторів» від 14.04.2008 р. № 639/9/1/13–08 [Електронний ресурс]//Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА». – Режим до-ступу: http://www.ligazakon.ua/.

76. Лист Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг «Щодо віднесення операцій до того чи іншого виду фі-нансових послуг» від 06.04.2004 р. № 1548/11–11//Головбух. – № 16. – 2004.

77. Рекомендації Президії Вищого господарського суду України «Про деякі питання практики застосування Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 04.06.2004 р. № 04–5/1193//Вісник податкової служби України. – 2009. – № 37–38.

78. Андрусяк Т. Г. Теорія держави і права./Андрусяк Т. Г. – Л.: Право для України, 1997. – 200 с.

79. Бабосов Е. М. Конфликтология: [учеб. пособ]./Бабо-сов Е. М. – 2-е изд., стереотип. – Минск, 2001. – С. 27.

80. Бекешкіна І. Конфліктологічний підхід до сучасної ситуації в Україні./Бекешкіна І. – К.: Абрис, 1994.

81. Брызгалин А. В. К вопросу о формировании налогового пра-ва как подотрасли права/Брызгалин А. В., Кудреватых С. А.//Го-сударство и право. – 2000. – № 6. – С. 61–67.

82. Ващенко І. В. Конфлікти: сучасний стан, проблеми та напрямки їх вирішення в органах внутрішніх справ: [моногра-фія]./Ващенко І. В. – Х.: ОВС, 2002. – 256 с.


354


355

83. Введение в украинское право/[под общ. ред. С. В. Кивало-ва, Ю. Н. Оборотова]. – 2-е изд., перераб. и доп. – Одесса: Юри-дична література, 2009. – С. 508.

84. Вісник господарського судочинства. – 2004. – № 4. – С. 136.

85. Воронова Л. К. Наука фінансового права та її сучасні за-вдання/Воронова Л. К.//Фінансове право. – 2007. – № 1 (1). – С. 5–9.

86. Гвишиани Д. М. Диалектико-материалистические осно-вания системных исследований/Д. М. Гвишиани//Диалекти-ка и системный анализ/[под ред. Д. М. Гвишиани]. – М., 1986. – С. 7–8.

87. Гіжевський В. К. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку: навч. посіб./Гіжевський В. К., Буханевич О. М., Федорчук О. М. – К.: Атіка, 2010. – 196 с.

88. Герасіна Л. М. Конфліктологія/[Л. М. Герасіна, М. І. Панов, Н. П. Остова та ін.] – С. 150.

89. Гражданское уложение: проект. – Т. 2/[под ред. И. М. Тю-трюмова]. – СПб, 1910. – С. 244.

90. Гражданское право/[под ред. Е. О. Суханова]. – Москва: БЭК, 2003. – Т. 1. – С. 451.

91. Гражданское право: учебник. – 4-е изд., перераб. и доп./под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. – М.: ПБОЮЛ Л. В. Рожников, 2000. – Т. 1. – 624 с.

92. Гурков И. Б. Проблемы теории конфликта в современной научной литературе (аналитический обзор)/Гурков И. Б.//Извес-тия АН СССР. – 1991. – № 1. – С. 131. – (Сер. «Экономическая»).

93. Дмитриев А. В. Конфликтология: [Учеб. пособ.]/Дмитри-ев А. В. – М., 2003. – С. 39.

94. Елисейкин П. Ф. Природа доюрисдикционного урегули-рования разногласий/П. Ф. Елисейкин//Вопросы развития и защиты прав граждан: сборник статей. – Калинин, 1975. – С. 51–60.

95. Єзеров А. Конституційний конфлікт як феномен та процес в Україні: [монографія]./Єзеров А. – Одеса: Юридична літерату-ра, 2008. – 240 с.

96. Желтухин А. И. Социологическая концепция конфлик-та/Желтухин А. И.//СОЦИС. –1994. – № 4. – С. 142.

97. Зайцев И. Административные иски/Зайцев И.//Россий-ская юстиция. – 1996. – № 4. – С. 23–25.

98. Здравомыслов А. Г. Социология конфликта: учеб. пособие для студентов высших учебных заведений./Здравомыслов А. Г. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Аспект Пресс, 1996. – 317 с.

99. З останніх досліджень див., наприклад, «Підприємниць-ке право»: підруч./[за ред. О. В. Старцева]. – К.: Істина, 2005. – С. 354–355).

100. Ішмуратов А. Т. Конфлікт і згода: основи когнітивної тео-рії конфліктів. – К., 1996 2. Тюрина, Ващенко Виды конфликтов: учебное пособие – К., 1998.

101. Казаков В. Социальный конфликт: проблема определе-ния / В. Казаков//Социология: теория, методы, маркетинг. – 2004. – № 3. – С. 159–160.

102. Каримов С. Г. Представництво за законом в цивільному праві України: дис… канд. юрид. Наук: 12.00.03/Каримов С. Г. – К., 2006.

103. Клєандров М. Й. Доарбитражный порядок защиты хозяйственных прав/М. Й. Клєандров//Душанбе: ДОНИШ, 1984. – 163 с.

104. Ковальчук А. Т. Финансовое право в рыночных системах (теоретическое исследование в практическом контексте)./Ко-вальчук А. Т. – К.: Парламентское изд-во, 2008. – 498 с.

105. Ковальчук А. Фінансове право: усталений термін з неви-значеним предметом/А. Ковальчук//Право України. – 2005. – № 8. – С. 103.

106. Ковальчук А. Роль і місце фінансового права за ринкових умов/А. Ковальчук//Право України. – 2007. – № 2. – С. 45–48.

107. Конфліктологія: [Підручник для студентів вищ. навч. закл. юрид. спец.]/Л. М. Герасіна, М. І. Панов, Н. П. Осіпова та ін.; за ред. професорів Л. М. Герасіної та М. І. Панова. – Харків: Право, 2002. – 256 с.

108. Конфликты в современной России (проблемы анализа и регулирования)/[под ред. Е. И. Степанова]. – М., 1999. – С. 32.

109. Краснов В. И. Конфликты в обществе/Краснов В. И. //Социально-политический журнал. – 1992. – № 6. – С. 14.

110. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. Т. II: Вве-дение в теорию налогового права. – Х.: Легас, 2004. – С. 16.


356


357

111. Матузов Н. Й. Субьективное право и юридическая об-язанность как содержание правоотношения/Матузов Н. Й.//Те-ория государства й права: Курс лекций/под ред. Н. Й. Матузова и А. В. Малько. – М.: Юристь, 1997. – 672 с.

112. Мельник О. П. Податковий контроль як функція державно-го управління/Мельник О. П.//Тенденції та перспективи розви-тку податкової системи України: матеріали науково-практичної конференції. – Ірпінь: Національний університет ДПС України, 2008. – С. 530–533.

113. Науково-практичний коментар до цивільного законо-давства України. – К.: Акад. суддів України. АСК. Ін-т юрид. до-сліджень, 2004. – Т. 2. – С. 547–548.

114. Науково-практичний коментар Господарського кодексу України/[за заг. ред. В. К. Мамутова]. – К.: Юрінком Інтер, 2004. – С. 377.

115. Нерсесянц В. С. Общая теория права и государства: [учеб-ник для вузов]/Нерсесянц В. С. – М.: НОРМА, 2002. – С. 389.

116. Налоговое право России: учебник/[И. А. Цинделиани, В. Е. Кирилина, Е. Г. Костикова, Е. Г. Манилова, Н. Л. Шаранди-на]. – М.: Эксмо, 2008. – С. 211.

117. Нечай А. А. Проблеми правового регулювання публічних фінансів та публічних видатків: [монографія]./Нечай А. А. – Чер-нівці: Рута, 2004. – С. 29.

118. Нечипоренко Л. А. Марксизм-ленинизм о социальных конфликтах и критика буржуазних интерпретаций: автореф. дис. На соискание учён. степени д-ра филос. наук/Л. А. Нечи-поренко. – М., 1986.

119. Оборотов Ю. Н. Теория государства и права (прагмати-ческий курс): Экзаменац. справ./Оборотов Ю. Н. – О., 2005. – С. 8–9.

120. Олійник А. Ю. Поняття права та його ознаки/А. Ю. Олій-ник//Основи держави і права: навч. посібник/за ред. А. М. Коло-дія і А. Ю. Олійника. – К.: Либідь, 1997. – 208 с.

121. Онишко С. В. До питання визначення сутності та ефек-тивності фіскальної політики//Матеріали науково – практичного круглого столу «Фіскальна політика України в умовах фінансової та економічної кризи», 29 травня 2009 р. – 2009. – С. 106–109.

122. Осетинський А. Й. Правові пропозиції Вищого господар-ського суду України з питань застосування податкового законо-

давства // Вісник господарського судочинства. – 2004. – № 4. – C. 17–21.

123. Податки: юридична практика: [у 4 т.]. Том І: Держ. податк. адмін. України; редкол. С. В. Буряк [та ін.].; упоряд.: Л. В. Трофі-мова. – К.: ДП «ІВЦ ДПА України», 2009. – С. 18.

124. Пришва Н. Ю. Правове регулювання публічних дохо-дів/Пришва Н. Ю.//Вісник Київського національного універ-ситету. Юридичні науки. – 2005. – Вип. 63–64. – С. 71–73.

125. Проблеми розвитку податкової політики та оподаткуван-ня: монографія/[за заг. ред. проф. Ю. Б. Іванова]. – Х.: ІНЖЕК, 2007. – С. 63.

126. Рабінович С. Субсидіарність як принцип взаємодії приватної та публічної влади у сучасному суспільстві/Рабіно-вич С.//Юридична Україна. – 2006. – № 2. – С. 4–11.

127. Рабінович П. Природне право: діалектика приватного й публічного/Рабінович П.//Право України. – 2004. – № 9. – С. 61–-63.

128. Рузавин Г. И. Спор/Рузавин Г. И.//Философский сло-варь/[под ред. И. Т. Фролова]. – М., 2001. – С. 536.

129. Руткевич М. Н. Социальный конфликт: философское измерение/М. Н. Руткевич//Вестник Российской академии наук. – 1994. – Т. 64. – № 6. – С. 484.

130. Сажина В. В. Административная юстиція: к теории и ис-тории вопроса/В. В. Сажина//Советское государство и право. – 1989. – № 9. – С. 36–44.

131. Сидорович О. Ю. Конфлікт інтересів між податкоплатни-ком і фіскальними органами: суть, передумови виникнення та способи вирішення [Електронний ресурс]./О. Ю. Сидорович – Ре-жим доступу: http://intkonf.org/sidorovich-oyu-konflikt-interesiv-mizh-podatkoplatnikom-i-fiskalnimi-organami-sut-peredumovi-viniknennya-ta-sposobi-virishennya/

132. Словник термінів з правової конфліктології/[за ред. М. Па-нова, Ю. Битяка, Л. Герасіної]. – X., 2006. – С. 79.

133. Словник-довідник термінів з конфліктології/[за ред. проф. М. І. Пірен, проф. Г. В. Ложкіна]. – Київ–Чернівці, 1995.

134. Советское гражданское право: учебник/[под ред. О. А. Красавчикова]. – М.: Высшая школа, 1985. – 544 с.

135. Соціологічна теорія: традиції та сучасність: навч. по-сіб./[за ред. А. Ручки]. – К., 2007.


358


359

136. Старилов Ю. Н. Административная юстиція: Проблеми теории/Ю. Н. Старилов//Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 1998. – 184 с.

137. Сухарева Н. В. Сущность административно-правовых споров/Н. В. Сухарева//Юристь. – № 10. – 1999. – С. 52–56.

138. Трофімова Л. В. Юрисдикційна діяльність ДПС на захис-ті суспільних інтересів/Л. В. Трофімова//Південноукраїнський правничий часопис. – 2008. – № 3. – С. 256–261.

139. Трофімова Л. В. Податкова політика в контексті дихотомії «публічний інтерес-приватний інтерес»//Податки: юридична практика: [у 4 т.]. Том ІІ: Держ. податк. адмін. України; редкол. С. В. Буряк [та ін.]; упоряд.: Л. В. Трофімова – К.: ДП «ІВЦ ДПА України», 2009. – C. 7–10.

140. Трофімова Л. В. Вплив категорії «звичайна ціна» на по-датковий контроль: теоретичні питання/Л. В. Трофімова//Фі-нансове право. – 2008. – № 4. – С. 14–24.

141. Удачина І. У межах недосконалого права/І. Удачина//Ві-сник державної податкової служби. – 2010. – № 10. – С. 11.

142. Хайєк Ф. А. Право, законодавство та свобода: Нове викла-дення принципів справедливості та політичної економії: в 3-х т. Т. 1.: Правила та порядок; пер. з англ. – К.: Сфера, 1999. – С. 186.

143. Цивільний кодекс України: Наук.-практ. комент./[за заг. ред. Я. М. Шевченко]. – К.: Ін Юре, 2004. – Т. 2. – С. 83–84.

144. Цивільний кодекс України: Наук.-практ. комент./за ред. розробників проекту Цивільного кодексу України. – К.: Істина, 2004. – Т. 2. – С. 433–434.

145. Цинделиани И. А. Налоговое право России: учебник / [И. А. Цинделиани, В. Е. Кирилина, Е. Г. Костикова, Е. Г. Мани-лова, Н. Л. Шарандина]. – М.: Эксмо, 2008. – 576 с. – (Российское юридическое образование).

146. Юридична енциклопедія: в 6 т./[редкол.: Ю. С. Шемшу-ченко (голова редколегії) та ін.]. – К.: Укр.енцикл., 1998. – Т. 2: Д-Й. – 1999. – С. 335.

147. Юридичний словник/за ред. Б. М. Бабія, Ф. Г. Бурчака, В. М. Корецького, В. В. Цвєткова. – К.: Гол. редак. УРЕ, 1983. – 871 с.

148. Building K. Conflict and Defence: A General Theory. – N. Y., 1963.

149. Соser L. Тhe Studies of Social Conflict. – N. Y., 1956; Соser L. Соntinuities in the Studies of Social Conflict. – N. Y., 1967.

150. Dahrendorf R. The Modern Social Conflict. – London, 1988. – Р. 13.

151. Dahrendorf R. Out of Utopia. Essays in the Theory of Society. – London, 1970. – Р. 127.


360 361

Documents

ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ: ОСОБЛИВОСТІ ВИРІШЕННЯndi-fp.nusta.com.ua/files/doc/publications/pod-konflikt.pdf · ПОДАТКОВІ КОНФЛІКТИ: